Анализ затрат на производство и реализацию продукцию

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Анализ производства и реализации продукции

Анализ конкурентоспособности и качества продукции

Анализ затрат на производство и реализацию продукции

Анализ использования трудовых ресурсов и оплаты труда работников

Анализ «затраты - объем - прибыль» (CVP - анализ)

Принятие решений в области ценообразования

Планирование ассортимента продукции

Принятие решения по ликвидации неприбыльного сегмента производства

Анализ производства и реализации продукции

Целью анализа выпуска и реализации продукции является нахождение путей увеличения объемов реализации продукции по сравнению с конкурентами, расширение доли рынка при максимальном использовании производственных мощностей и как результат - увеличение прибыли предприятия.

Основными задачами анализа выпуска и реализации продукции являются:

оценка степени выполнения плана и динамики реализации продукции и производственной программы;

определение влияния факторов на изменение величины этих показателей;

оценка выполнения договоров по объему, ритмичности поставки, качеству и комплектности продукции;

выявление резервов роста выпуска и реализации продукции;

разработка мероприятий по освоению выявленных резервов.

Источниками информации для анализа производства и реализации продукции являются бизнес-план организации, статистическая отчетность №1-п (годовая) «Отчет о продукции»; №1-п (квартальная)«Квартальная отчетность промышленного предприятия (объединения) о выпуске отдельных видов продукции в ассортименте»; №1-п (месячная) «Срочная отчетность промышленного предприятия (объединения) по продукции», «Отчет о прибылях и убытках»; ведомость № 16 «Движение готовых изделий, их отгрузка и реализация»; синтетические и аналитические счета бухгалтерского учета.

Объем производства промышленной продукции может выражаться в натуральных, условно-натуральных и стоимостных измерителях. Принципиальная схема формирования и анализа стоимостных показателей продукции приведена на рис. 1.



Рис. 1. Схема формирования реализованной продукции

Основными показателями объема производства является товарная, валовая и реализованная продукция.

Валовая продукция -- это стоимость всей произведенной продукции и выполненных работ, включая незавершенное производство.

Товарная продукция отличается от валовой тем, что в нее не включаются остатки незавершенного производства и внутрихозяйственный оборот. Выражается в оптовых ценах, действующих в отчетном году.

Реализованная продукция -- это стоимость отгруженной и оплаченной покупателями продукции.

Анализ объема и структуры выпуска продукции проводится в несколько этапов:

Этап 1. Анализ динамики объема выпуска и реализации продукции проводится с помощью показателей: базисных темпов роста; цепных темпов роста; среднегодовых темпов роста (прироста). Анализ динамики проводится как в текущих, так и в сопоставимых ценах. Объектами анализа при этом являются валовая, товарная, реализованная продукция, оцененные в стоимостных показателях, а также выпуск продукции в натуральных показателях.

Этап 2. Анализ выполнения производственной программы по ассортименту. Анализ выполнения плана позволяет оценить: степень выполнения договорных обязательств; качество планирования; качество менеджмента. В то же время планы выпуска продукции в общем объеме и по ассортименту являются исходной базой для составления плана обеспечения сырьем, материалами, комплектующими изделиями, оснащения оборудованием, составления штатного расписания и т.д. Анализ выполнения плана выпуска продукции позволяет установить причины неэффективного использования производственного потенциала. Оценка выполнения плана по ассортименту основывается на сопоставлении планового и фактического выпуска продукции по основным видам продукции, включенным в номенклатуру.

Этап 3. Анализ структуры продукции и влияния структурных сдвигов на выполнение производственной программы. Выполнение плана по структуре означает сохранение в фактическом выпуске соотношения отдельных видов продукции, определенных планом. Изменение структуры производства продукции оказывает влияние на все экономические показатели: себестоимость товарной продукции, уровень рентабельности, объем товарной продукции в стоимостном выражении. Объем товарной и реализованной продукции может возрасти без увеличения количества продукции в натуральном выражении, но в результате структурных сдвигов в ассортименте, т. е. по причине увеличения удельного веса более дорогой продукции.

Этап 4 Анализ безубыточности и оценка запаса финансовой прочности.

Изучение объемов производства осуществляется в определенном диапазоне деловой активности, т.е. в границах min -- mах, представляющих релевантный ряд. Анализ может производиться не только в границах абсолютного min -- mах, но и в пределах неизменных постоянных издержек. Релевантный ряд составляют минимально допустимый, максимально допустимый, оптимальный и фактический объемы выпуска и реализации продукции.

Минимально допустимый (безубыточный) объем реализации -- это такой объем, при котором достигается равенство доходов и издержек при сложившихся условиях производства и ценах на продукцию.

Максимальный объем обеспечивает максимальную загрузку производственных факторов.

Оптимальным считается такой объем реализации, который обеспечивает получение максимальной прибыли при сложившихся условиях производства в определенном ценовом диапазоне.

Большое влияние на результаты хозяйственной деятельности оказывают ассортимент (номенклатура) и структура производства и реализации продукции. При формировании ассортимента и структуры выпуска продукции предприятие должно учитывать, с одной стороны, спрос на данные виды продукции, а с другой наиболее эффективное использование трудовых, сырьевых, технических, финансовых и других видов ресурсов, имеющихся в его распоряжении. Система формирования ассортимента включает следующие моменты:

определение текущих и перспективных потребностей покупателей;

оценку уровня конкурентоспособности выпускаемой или планируемой к выпуску продукции;

изучение жизненного цикла изделий на рынках и принятие своевременных мер по внедрению новых, более совершенных видов продукции;

оценку экономической эффективности и степени риска изменений в ассортименте продукции.

Обобщающую характеристику изменений в ассортименте продукции дает коэффициент ассортиментности:

Изменение структуры производства и реализации продукции оказывает большое влияние на все экономические показатели: объем выпуска, материалоемкость, себестоимость, прибыль, рентабельность.

В соответствии с переходом бухгалтерского учета на международные стандарты учета и отчетности ПБУ 12/2000 регулирует учет и анализ продукции по отраслевым сегментам.

Отраслевой сегмент - это информация, раскрывающая часть деятельности предприятия по производству определенного вида продукции, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги, которые подвержены рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам и услугам. Кроме того, сегментация идет и по географическим районам.

Информация по географическому сегменту - раскрывающая часть деятельности предприятия по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе, которые подвержены рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам и услугам.

В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:

общая величина выручки, в том числе полученная от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

финансовый результат; общая величина активов

общая величина обязательств

общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы

общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам.

Ритмичность - равномерный выпуск продукции в соответствии с графиком в объеме и ассортименте, предусмотренных планом. Ритмичная работа является основным условием своевременного выпуска и реализации продукции. Неритмичность ухудшает все экономические показатели: снижает качество продукции; увеличиваются объем незавершенного производства и сверхплановые остатки готовой продукции на складах и как следствие замедляется оборачиваемость капитала. Для оценки ритмичности используются прямые и косвенные показатели.

Прямые показатели - коэффициент ритмичности, коэффициент вариации

Косвенные показатели - наличие доплат засверхурочную работу, потери от брака, уплата штрафов за нарушение сроков поставки продукции и недокомплектность и т.п.

Коэффициент ритмичности определяется суммированием фактически выполненного объема производства, но не более запланированного уровня:

Причины аритмичности - это трудности сбыта продукции, низкий уровень организации, технологии и материально-технического обеспечения производства, а также планирования и контроля. Ритмичность отгрузки и реализации продукции анализируется таким же образом.

Стоимостные показатели объема продукции представляют собой сумму затрат по отдельным видам потребленных производственных ресурсов. Изменение затрат по видам ресурсов естественно влияет и на итоговый показатель. При проведении анализа и оценки влияния на объем продукции использования производственных ресурсов применяют две группы показателей:

количественные - характеризуют динамику экстенсивных факторов;

качественные - отражают динамику интенсивных факторов, повышение эффективности использования производственных ресурсов.

В процессе анализа рассматривается использование основных производственных фондов, материальных и трудовых ресурсов и их влияние на изменение объема продукции.

Изменение объемов выпуска и реализации продукции оказывают непосредственное влияние на динамику прибыли, поэтому с помощью способов детерминированного факторного анализа проводится оценка влияния изменения реализации продукции на прибыль. По результатам факторного анализа выявляются резервы увеличения выпуска и реализации продукции.

Резервы роста объема производства -- это количественно измеримые возможности его увеличения за счет улучшения использования ресурсов предприятия. Полнота подсчетов резервов зависит от определения решающей группы ресурсов. Решающая группа определяется по структуре затрат на производство, по которой можно установить, является ли производство материалоемким, энергоемким, фондоемким или трудоемким.

Анализ конкурентоспособности и качества продукции

Под конкурентностью понимают такую характеристику продукции, которая показывает ее отличие от товара конкурента как по степени соответствия конкретной общественной потребности, так и по затратам на ее удовлетворение. Оценка конкурентоспособности продукции основывается на исследовании потребностей покупателя и требований рынка. Чтобы товар удовлетворял потребности покупателя, он должен соответствовать определенным параметрам:

техническим (свойства товара, область его применения и назначения)

эстетическим (внешний вид товара)

эргономическим (соответствие товара свойствам человеческого организма)

нормативным (соответствие стандартам)

экономическим (соответствие доходам потребителей, рентабельность и т.п.)

Для оценки конкурентоспособности как правило используют интегральные показатели и рейтинговые оценки. Важное направление повышения конкурентоспособности продукции - совершенствование организации торговли, сервисного обслуживания покупателей, рекламы продукции, которые являются мощными инструментами стимулирования спроса.

Анализ технического уровня и качества продукции оценивается путем сопоставления технико-экономических показателей изделий с лучшими отечественными и зарубежными образцами аналогичной техники. При этом оценка проводится по основным технико-экономическим показателям, характеризующим важнейшие свойства изделий.

Качество продукции -- один из основных факторов, способствующих росту реализации продукции. Это основной показатель конкурентоспособности выпускаемой продукции и предприятия. Однако, как правило, повышение качества продукции требует дополнительных затрат и увеличивает себестоимость единицы продукции. Рост объема выпуска за счет качества отражается через себестоимость, цену, прибыль и является объектом экономического анализа. Влияние качества продукции на результативные показатели работы предприятия оценивается с помощью показателей качества.

Количественная характеристика одного или нескольких свойств продукции, составляющих ее качество, называется показателем качества. Различают обобщающие, индивидуальные и косвенные показатели качества продукции. Показатели качества характеризуют параметрические, потребительские, технологические, дизайнерские свойства изделия, уровень его стандартизации и унификации, надежность и долговечность.

Столь широкая трактовка показателей технического уровня (производительность, габариты, показатели надежности, цена, эксплуатационные расходы и др.) и качества изделий приводит к их многообразию.

Обобщающие показатели характеризуют качество всей произведенной продукции независимо от ее вида и назначения, например, удельный вес:

* новой продукции в общем ее выпуске;

* сертифицированной и не сертифицированной продукции;

* продукции, соответствующей мировым стандартам;

* экспортируемой продукции, в том числе в высокоразвитые промышленные страны и др.

Индивидуальные (единичные) показатели качества продукции характеризуют одно из ее свойств:

* полезность (жирность молока, зольность угля, содержание железа в руде, содержание белка в продуктах питания и т.д.);

* надежность (долговечность, безотказность в работе);

* технологичность, отражающую эффективность конструкторских и технологических решений (трудоемкость, энергоемкость и т.п.);

* эстетичность изделий.

Косвенные показатели - это штрафы за некачественную продукцию, объем и удельный вес забракованной продукции, удельный вес зарекламированной продукции, потери от брака и др.

В процессе анализа качества продукции решаются следующие задачи:

* оценивается технический уровень продукции;

* выявляются отклонения этого уровня по отдельным изделиям по сравнению с базовым уровнем и теоретически возможным;

* анализируется структура выпуска продукции по параметрам, характеризующим качество ее изготовления и поставки;

* выявляются факторы, сдерживающие рост технического уровня продукции;

* обосновываются возможности повышения качества продукции, сокращения брака и потерь.

Информация, используемая для анализа качества продукции, охватывает практически все стороны анализируемого объекта (сведения о конструкции, технологических процессах изготовления, применяемых средствах и предметах труда, результатах производства и реализации, рекламе и т.д.). Источниками информации могут быть патенты, нормативно-техническая документация, акты испытаний, данные лабораторного контроля физико-химических показателей, сведения отделов технического контроля (ОТК), журналы и графики бездефектной сдачи продукции и др. Процесс оценки технического уровня продукции включает выбор показателей, характеризующих свойства продукции, и методов расчета их количественной оценки.

По продукции, качество которой характеризуется сортом или кондицией, рассчитываются доля продукции каждого сорта (кондиции) в общем объеме производства, средний коэффициент сортности, средневзвешенная цена изделия в сопоставимых условиях. При оценке выполнения плана по первому показателю фактическую долю каждого сорта в общем объеме продукции сравнивают с плановой, а для изучения динамики качества -- с данными прошлых периодов.

Средний коэффициент сортности можно определить двумя способами: а) отношением количества продукции I сорта к общему количеству; б) отношением стоимости продукции всех сортов к возможной стоимости продукции по цене I сорта

Анализ отступлений от норм по качеству изготовления осуществляется по данным о внутризаводском браке и внешних рекламациях на продукцию. В зависимости от действующей на предприятии системы представления информации о браке анализируются потери от брака как по предприятию, цехам, участкам, рабочим местам, так и по конкретным изделиям и причинам. Основными причинами брака могут быть: недостаточный уровень квалификации рабочих, работа на неисправном оборудовании, использование несовершенных приспособлений и инструментов, средств измерительной техники, отступление от технологического процесса, использование материалов и полуфабрикатов со скрытыми дефектами, несовершенство упаковки, маркировки, нарушения условий хранения, перевозки, погрузки и т.д.

Анализ затрат на производство и реализацию продукции

Себестоимость продукции является важнейшим обобщающим показателем, представляющим собой результат производственной деятельности. Себестоимость -- это совокупность затрат живого и овеществленного труда. Данный показатель необходим с точки зрения управления не как самоцель, а как средство управления прибылью. Зависимость между прибылью и себестоимостью -- прямая, вытекающая из взаимосвязи:

Прибыль = Выручка (без НДС и акцизов) - Полная себестоимость продукции.

Поэтому, с одной стороны, прибыль зависит от факторов: объема продаж и цены на готовую продукцию, а с другой -- от затрат на производство этой продукции.

Себестоимость продукции является непременным атрибутом внутрихозяйственного управления.

Управление -- это процесс обеспечения деятельности предприятия в соответствии с ее планами. В системе управления предприятием важное место отводится вопросам управления затратами на производство. Практика работы предприятия показывает, что без правильной оценки реальной себестоимости нельзя правильно управлять эффективностью производства. Процесс управления затратами на производство -- это многопрофильный процесс, охватывающий все аспекты хозяйственной деятельности, начиная со снабжения и кончая реализацией готовой продукции.

Примерная схема взаимосвязи этих процессов дана на рис. 2

Рис. 2 Схема взаимосвязи основных процессов в управлении затратами

Система управления затратами на производство предполагает:

- нормирование и планирование затрат в целом, по видам затрат и продукции, по центрам затрат и ответственности;

- учет затрат на производство;

- контроль за отклонениями в затратах;

- анализ затрат на производство -- оперативный, текущий (годовой), перспективный;

- регулирование затрат и принятие решений.

Бухгалтер в этой цепочке связи формирует фактические контрольные отчеты руководителям, осуществляющим контроль за затратами. Обратная связь заключается в такой корректировке деятельности предприятия, которая позволила бы привести в соответствие фактические результаты с запланированными данными.

Роль и место бухгалтера-аналитика в управлении затратами на производство сводятся к следующему:

1. обеспечить управляющий персонал предприятия информацией, необходимой для принятия деловых решений;

2. участвовать в составлении сметы затрат на производство, отвечая за формирование затрат прошедшего периода, координируя взаимоувязку краткосрочных планов;

3. формировать учетную информацию, составлять отчеты, давать оценку соответствия фактических резервов плановым данным, обеспечивать управляющий персонал информацией о составе, характере и причинах отклонений. На основе этой информации управляющие менеджеры могут осуществить управление затратами по отклонениям

4. выявить результат и долю каждого подразделения в общем итоге работы, что позволит поставить стимулирование в зависимость от итогов работы.

Управление издержками производства решает многочисленные задачи: расчет норм, упорядочение нормативной базы, организация учета изменений норм, разработка нормативных калькуляций, учет затрат по центрам возникновения, выявление отклонений и распределение по центрам ответственности, калькулирование себестоимости продукции, анализ выполнения плановых смет, формирование заданий по снижению себестоимости, выявление резервов экономии, обеспечение систематического контроля за величиной затрат. В этом смысле управление затратами на производство представляет многоцелевую систему, требующую участия и взаимодействия всех производственных звеньев и служб предприятия.

Ежедневные операции контролируют руководители низовых звеньев, для чего необходима организация планирования и учета в этих звеньях с представлением результатов руководителю. Только в этом случае можно быстро выявить отклонение, исправить ошибку и повлиять на возможные последствия. Такая система быстрого реагирования осуществима только при наличии учета затрат по центрам ответственности.

Примерная схема анализа затрат по иерархическим уровням управления заключается в следующем.

Директору предприятия представляются: сметы затрат по подразделениям, входящим в предприятие, административно-управленческие расходы по предприятию в целом, расходы на реализацию, издержки обращения, отчет об исполнении сметы по предприятию в целом;

руководителю производства -- затраты по подразделениям, входящим в данное производство, сведения о содержании офиса руководителя, отчет об исполнении сметы по производству;

руководителю подразделения -- затраты на основные материалы, труд основных рабочих, труд вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, энергия, топливо, техническое обслуживание, другие издержки, время простоя, итого затрат по подразделению.

На каждом из этих уровней сопоставляются затраты по плановой и фактической смете, выявляются отклонения за отчетный период и изменения по сравнению с предыдущим.

На каждом уровне управления отклонения подразделяют на благоприятные и неблагоприятные.

Наиболее полная первичная информация о затратах имеется на самом низком уровне управления. Детализация затрат уменьшается по мере продвижения к более высокому уровню управления. Таким образом, директору должна поступать информация только об отклонениях по предприятию, а также по тем центрам, на затраты которых он может повлиять. Принцип заключается в том, что в затраты каждого уровня должны включаться только те затраты, которые относятся к данному уровню.

Эффективно управлять затратами означает прежде всего контролировать, т.е. своевременно выявлять факт отклонения, его причину и виновников, давать им объективную оценку. Применительно к предприятию управление издержками производства направлено на экономию живого и овеществленного труда: снижение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, его ремонт, экономию материальных ресурсов, снижение отходов и транспортно-заготовительных расходов, экономию топлива и энергии, снижение расходов по реализации и хранению, экономию живого труда. Полный своевременный контроль за отклонениями затрат способствует оперативному принятию управленческих решений. Наиболее эффективно такой контроль может быть обеспечен только при нормативном методе учета затрат на производство, так как его механизм позволяет своевременно выявить отклонения в затратах, установить их виновников и причины и на этой основе построить управление затратами на производство по отклонениям.

Принцип управления по отклонениям означает, что фактическое исполнение не всегда может соответствовать необходимым стандартам, а следовательно, будут возникать отклонения. Но не каждый случай отклонения должен выступать объектом изучения, а только те, которые превышают допустимые размеры отклонений. Поэтому управление затратами по отклонениям предполагает установление допустимых и неприемлемых отклонений. Объектом принятия решений должны быть отклонения, выходящие за допустимые границы, так называемые «возмущения».

Опыт работы предприятий показывает, что организация учета отклонений от норм с использованием ЭВМ значительно расширяет возможности финансового контроля и усиливает режим экономики. Действенность такого управления затратами зависит от реализации учета затрат по местам формирования и центрам ответственности.

Основные показатели, используемые для характеристики затрат на производство, следующие:

- затраты на производство по смете, характеризующие себестоимость всего объема работ;

- полная себестоимость товарной продукции, работ и услуг;

- производственная себестоимость товарной продукции;

- себестоимость реализованной продукции (полная и производственная);

- себестоимость единицы продукции, заказа, узла, детали;

- себестоимость сравнимой товарной продукции;

- затраты на 1 руб. продукции, работ и услуг;

- себестоимость по местам возникновения затрат и центрам ответственности (в целом, по подразделениям и другим центрам формирования затрат и ответственности).

Объектом учета затрат, а следовательно, и анализа может быть весь объем произведенной продукции, объем реализованной продукции, отдельные изделия, детали и узлы, отдельные виды производств, центры, отдельные технологические процессы и операции.

В зависимости от масштабов предприятия и уровня его специализации объекты анализа могут быть разные. Для предприятий с массовым характером производства объектом учета и анализа может быть деталь. Так как их немного, можно учесть и проанализировать каждую деталь и вид продукции. Это лучший и самый эффективный вариант. При серийном производстве возрастает номенклатура, и невозможными становятся подетальный учет и анализ, поэтому изучаются затраты на изделие-представитель или типовой узел. При единичном производстве объектом учета и анализа является заказ. Для всех видов и типов производств обобщающим качественным показателем являются затраты на 1 руб. продукции.

Анализ затрат всецело зависит от способа учета затрат. Наименее детальный анализ возможен при котловом способе учета затрат. В наибольшей степени реализовать возможности управления затратами по отклонениям позволяет нормативный способ учета затрат. Неотъемлемая составная часть процедуры этого учета -- выявление отклонений и их классификация по причинам и виновникам. Именно это помогает произвести глубокий анализ и сделать отклонения адресными, т.е. отнести их на определенного виновника и причину.

Классификация затрат на производство во многом предопределяет возможности анализа. Рассмотрим основные признаки классификации затрат на производство:

1) по месту возникновения -- предприятие, подразделение, служба, цех, участок, центр затрат, центр ответственности;

2) по видам продукции, работ и услуг;

3) по характеру производства -- затраты основного производства, вызываемые непосредственно производственным процессом, затраты вспомогательного, обслуживающего производства;

4) по связи с объемом производства, работ и услуг. В зависимости от объема производственной деятельности выделяют постоянные затраты, например амортизация, переменные (материалы, энергия), полупеременные, полупостоянные (постоянные до определенного момента, а потом изменяются) затраты. Классификация затрат на постоянные и переменные прежде всего важна для анализа безубыточности продаж, изучения зависимости между объемом продаж, себестоимостью и прибылью, для расчетов величины маржинального дохода, критического объема продаж;

5) по способу отнесения на единицу продукции -- прямые затраты, непосредственно относимые на конкретное изделие, косвенные (накладные) расходы, охватывающие не один объект, а несколько; они собираются в целом по подразделению (объекту) в смету, а затем относятся на вид продукции распределительным путем, в определенной пропорции к какой-либо базе;

6) по времени возникновения затрат -- затраты прошлого периода, фактические затраты непосредственно текущего периода, ожидаемые расходы будущих периодов; динамика затрат для принятия решений следующего порядка: какой объем продукции запланировать на будущий год; следует ли пересматривать продажные цены; какой должна быть оплата персонала; следует ли закупать дополнительное оборудование для увеличения выпуска продукции или оставить имеющееся? Эта классификация затрат необходима для принятия решений о выборе альтернативных вариантов. С точки зрения запасов готовой продукции и принятия решений по ним выделяются затраты истекшего, прошлого периода -- это безвозвратные, необратимые затраты, стоимость уже приобретенных ресурсов. Эти затраты не могут быть изменены в будущем, и поэтому они не влияют на процесс принятия решений.

В зарубежной литературе они получили название «вмененные затраты» и рассматриваются как возможность, которая потеряна, или как те расходы, которыми надо пожертвовать, когда выбирается какой-либо вариант. Чаще всего это прошлые платежи или прошлые обязательства. Главный смысл этих затрат заключается в том, что при выборе альтернативных вариантов и оценке затрат не надо оглядываться на прошлое, а следует смелее смотреть в будущее;

7) для определения прибыли -- входящие затраты, затраты текущего периода, исходящие затраты. Входящие затраты оседают в остатках нереализованной продукции на складах на начало и конец периода. Исходящие или истекшие затраты -- затраты, которые уходят с реализованной продукцией. Затраты текущего периода -- себестоимость продукции, произведенной в данном периоде. Эта классификация находит отражение в балансе товарной продукции;

8) по калькуляционным признакам -- по элементам затрат и по статьям калькуляции. По элементам они группируются по экономическому содержанию (вся заработная плата независимо от места ее возникновения). По этому принципу строится смета затрат на производство в целом. Полная себестоимость, производственная себестоимость, себестоимость реализованной продукции и изделий рассчитываются по статьям калькуляции.

По статьям калькуляции затраты группируются по месту их возникновения (прямые затраты основного производства и накладные (косвенные) расходы обслуживающих, вспомогательных и других производств) независимо от экономического содержания. В калькуляционных статьях, например, оплата труда входит как прямая статья в потери от брака, в общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в коммерческие расходы. Для калькулирования себестоимости выделяют производственную и полную себестоимость продукции. С точки зрения объектов калькулирования выделяют пообъектную, попроцессную, подетальную, позаказную калькуляцию;

9) для осуществления контроля -- по местам формирования и центрам ответственности за расходованием средств. Для этого организуется учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Введение зон ответственности согласно организационной структуре предприятия предполагает ответственность руководителя этой зоны за затраты. Только при наличии такой информации можно отнести отклонения на конкретного виновника, контролировать и регулировать их в месте возникновения. Для контроля отклонений необходима оценка их динамики, при этом следует обязательно иметь в виду необходимость пересчета затрат на изменения в структуре и объеме продукции (отклонения сопоставимые). Для правильной оценки динамики необходимы сведения о затратах постоянных, переменных, полупостоянных, полупеременных;

10) с точки зрения возможности регулирования -- регулируемые, т.е. те, которые может менять руководитель, например материалы, труд, время работы, и нерегулируемые -- амортизация, должностные оклады, страхование и т.д.;

11) по целям и задачам управления -- для оценки стоимости) продукции и определения прибыли (затраты прошлого периода и за отчетный период; составляющие затрат на производство, смета затрат и калькуляция);

для принятия решений о выборе альтернативных вариантов (затраты отчетного периода и будущего периода, динамика затрат, безвозвратные затраты, предельные (маржинальные) затраты, приростные (инкрементные) затраты);

для контроля и регулирования (регулируемые затраты и нерегулируемые);

12) по видам деятельности -- затраты производственно-сбытовой, финансовой и инвестиционной деятельности.

К планово-нормативным документам относятся: смета затрат на производство в целом, сметы общепроизводственных и общехозяйственных и коммерческих расходов, сметы потерь от брака, плановые калькуляции, нормативные документы, цены.

Главный массив информации -- фактическая учетная информация.

Главные сводные документы -- журнал-ордер № 10 и журнал-ордер №10-1.

В соответствии с целями управления можно выделить такие разделы анализа:

1) анализ затрат с целью оценки достигнутых результатов

а) анализ затрат на 1 руб. продукции, работ, услуг;

б) анализ себестоимости сравнимой товарной продукции;

в) анализ сметы (бюджета) затрат на производство;

г) анализ себестоимости продукции в разрезе статей калькуляции (прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат, косвенных расходов, потерь от брака);

д) анализ калькуляции себестоимости единицы продукции;

е) анализ факторов и резервов снижения затрат на производство;

2) анализ затрат, необходимый для принятия решений о выборе альтернативных вариантов и управления прибылью

а) анализ себестоимости и подготовка сметы (бюджета) затрат на производство;

б) анализ затрат с целью управления безубыточностью производства;

в) оперативный анализ затрат, необходимый для принятия оперативных решений и управления прибылью;

3) анализ затрат с целью их контроля и регулирования

а) управление затратами по местам формирования и центрам ответственности;

б) оперативный анализ отклонений в затратах на производство по нормативному методу.

В соответствии с программой рассмотрим содержание каждого раздела анализа.

3. Анализ затрат с целью оценки достигнутых результатов и управления прибылью

Анализ затрат на 1 руб. продукции, работ и услуг -- это основной обобщающий показатель, характеризующий себестоимость и уровень рентабельности продукции. Он обеспечивает увязку себестоимости с прибылью, как обезличенный показатель позволяет оценить динамику затрат, проанализировать факторы изменения затрат. Затраты на 1 руб. продукции подвержены влиянию таких факторов, как структурные сдвиги в продукции, изменение самих затрат, изменение цен на готовую продукцию, на сырье и материалы.

При нарушении запланированных пропорций выпуска отдельных видов изделий происходит увеличение или уменьшение затрат. Увеличение удельного веса высокорентабельных, изделий в составе продукции приводит к снижению затрат на 1 руб. продукции, и наоборот.

Главным фактором, влияющим на изменение затрат на 1 руб. продукции, является снижение себестоимости изделий. В этом факторе сосредоточиваются все усилия предприятия по снижению норм расхода, заготовительной стоимости материалов и полуфабрикатов, непроизводительных затрат заработной платы, комплексных и других расходов. Уменьшение затрат в результате снижения самой себестоимости продукции является заслугой предприятия.

Рассмотрим алгоритм анализа этих факторов. Для анализа необходимо иметь такую информацию о плановых или базисных и фактических показателях:

объема продукции (ОП);

себестоимость продукции (С);

цены на продукцию (Ц).

Исходя из этих компонентов, рассмотрим схему анализа затрат на 1 руб. продукции. Общая схема формирования затрат на 1 руб. продукции:

Индексным методом формирование и анализ затрат можно представить таким образом:

а) затраты по плану или базе --

б) фактически --

в) общее изменение затрат на 1 руб. продукции --

Общепринятыми способами анализируют темпы роста или прироста затрат на 1 руб. продукции.

Общее отклонение в затратах можно разложить по факторам:

1) влияние на изменение затрат на 1 руб. продукции сдвигов в структуре продукции --

2) влияние изменения затрат на производство --

Желательно из общего изменения затрат на 1 руб. продукции за счет себестоимости выделить влияние изменений цен и тарифов на материалы.

Влияние изменения цен на сырье и материалы и тарифов на потребленную энергию на уровень затрат на 1 руб. продукции определяется сопоставлением фактических затрат этого вида, приходящихся на 1 руб. фактического объема продукции, с плановыми затратами, приходящимися на 1 руб. фактической продукции;

3) влияние изменения цен на продукцию -

Алгоритм факторного анализа затрат на 1 руб. продукции в табличном варианте выглядит следующим образом (табл. 1).

Таблица 1. Факторный анализ затрат на 1 руб. продукции, тыс. руб.

Показатели затрат на 1 руб. продукции	Уровень факторов
	структура ассортимента продукции	Изм. затрат	цены на продукцию	цены на материалы и энергию
1. Затраты по плану	0	0	0	0
2. Плановые затраты в пересчете на фактический выпуск и ассортимент	1	0	0	0
3. Фактические затрать при плановых ценах на продукцию и материалы	1	1	0	0
4. Фактические затраты при плановых ценах на продукцию	1	1	1	0
5. Фактические затраты	1	1	1	1

Схема расчета факторов (табл. 1.):

(стр. 5 - стр. 1) = общее отклонение;

(стр. 5 - стр. 4) = влияние цен на продукцию;

(стр. 2 - стр. 1) = влияние структурных сдвигов;

(стр. 3 - стр. 2) = влияние себестоимости.

Влияние цен на материалы можно найти по разнице:

находим влияние цен и на материалы, и на продукцию (стр. 2 - стр. 3);

из этой разности вычитаем найденное ранее влияние цен на продукцию.

Далее целесообразно проанализировать, как повлияли на затраты на 1 руб. продукции изменения отдельных компонентов затрат: материалоемкости, зарплатоемкости, фондоемкости. С этой целью собирают информацию и делают расчет по такому алгоритму (табл. 1). Аналогично необходимо проанализировать затраты на 1 руб. продукции в разрезе статей калькуляции (табл. 1), выделяя прямые затраты и изменения в части накладных расходов.

Любой фактор, влияющий на снижение затрат на 1 руб. продукции, является положительным, но особенно важно снижение затрат на 1 руб. продукции за счет снижения самой себестоимости продукции.

Анализ себестоимости сравнимой товарной продукции. Этот вид анализа необходим для оценки изменения затрат в динамике, так как он обеспечивает сопоставимость затрат. Сравнимой называется продукция, которая производилась ранее и выпускается в отчетном периоде. Для признания продукции сравнимой необходимо, чтобы 60% ее повторялось. Снижение себестоимости сравнимой продукции закладывает надежную базу снижения затрат в следующем периоде. Поэтому оценивают, какое снижение затрат достигнуто по сравнимой продукции и по несравнимой. Делают выводы о вероятности изменений в следующем периоде.

На себестоимость сравнимой продукции влияют изменения: объема продукции, структуры и ассортимента, цен на сырье и материалы, самих затрат на производство.

Для расчета необходима информация по себестоимости фактически выпущенной сравнимой продукции:

- по среднегодовой себестоимости предыдущего года,

- по фактической себестоимости отчетного года,

- по фактической себестоимости в ценах, принятых в плане.

Исходя из этих данных, рассчитаем влияние изменения цен на сырье и материалы:



Влияние изменения самих затрат на производство:

Таблица 2. Факторный анализ затрат на 1 руб. продукции в разрезе сметы затрат на производство

Показатели	План	Фактически за отчетный год	Фактически за предыдущий год	Отклонения
				от плана	от предыдущего года
1. Заработная плата и отчисления на социальные нужды 2. Материальные затраты 3. Амортизация 4. Себестоимость продукции 5. Объем продукции 6. Затраты на 1 руб. продукции (стр. 4 : стр. 5) 7. Материалоемкость продукции (стр. 2 : стр. 5) 8. Фондоемкость продукции (стр. 3 : стр. 5) 9. Зарплатоемкость продукции (стр. 1: стр.5) 10. Удельный вес в общих затратах на 1 руб. продукции: а) материальных затрат (стр. 7 : стр. 6) б) амортизации (стр. 8 : стр. 6) в) заработной платы (стр.9 : стр. 6)

Таблица 3 Показатели снижения затрат по сравнимой и несравнимой продукции

Показатели	По плановой себестоимости	По фактической себестоимости	Отклонения
			сумма, руб.	%
Объем продукции-всего в том числе: сравнимая продукция доля сравнимой продукции в общем объеме несравнимая продукция

Анализ сметы (бюджета) затрат на производство. Это один из основных документов системы бюджетов предприятия. В ней отражаются затраты на весь объем работ по экономическим элементам, по экономическому содержанию независимо от места возникновения затрат. В затраты, образующие себестоимость продукции, включаются:

- материальные затраты за вычетом стоимости возвратных отходов,

- затраты на оплату труда,

- отчисления на социальные нужды,

- амортизация основных фондов,

- прочие затраты.

В смете затрат находят отражение все затраты, связанные с промышленной и непромышленной деятельностью предприятия. Отнесение тех или иных затрат на себестоимость продукции регламентируется соответствующими нормативными документами. Смета затрат позволяет определить уровень материалоемкости, зарплатоемкости и амортизациемкости работ. Она обеспечивает взаимную согласованность ряда важнейших бюджетов и планов предприятия, прежде всего плана по себестоимости с планом по труду и материально-техническому снабжению. Смета затрат служит основой составления финансового плана, исчисления нормативов оборотных средств, выявления структуры издержек производства. Анализ затрат на производство по элементам необходим для управления как самими затратами, так и финансами предприятия, поскольку потребность в оборотных средствах зависит от объема и структуры производственных затрат.

При анализе затрат на производство необходимо иметь в виду, что отклонения фактической сметы от плана (предыдущего года) зависят от изменения: объема производства, цен, тарифов и самих затрат. Поэтому при анализе затрат на производство прежде всего изучаются не абсолютные отклонения, а структура затрат и их динамика, сопоставляется удельный вес отдельных статей сметы затрат за ряд периодов. Анализ по смете затрат констатирует факт отклонений, но не позволяет установить причины и место возникновения отклонений. Анализ сметы затрат помогает найти направление поиска резервов, выявить наиболее затратоемкие статьи, виды затрат, на которые следует обратить внимание.

Группировка затрат по элементам позволяет определить затраты на 1 руб. объема продукции, работ в целом и по элементам (табл. 3.).

Анализ себестоимости продукции в разрезе статей калькуляции. Этот вид анализа дает возможность не только получить наиболее полную картину изменения затрат, но и разобраться, где произошли отклонения и кто их виновник. Анализ себестоимости в калькуляционном разрезе базируется на классификации затрат по месту их возникновения независимо от экономического содержания. Именно поэтому можно установить место возникновения отклонения: основное производство, общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы. Возможность анализа есть только на тех предприятиях, где разрабатывают план себестоимости продукции в калькуляционном разрезе, а бухгалтерия предприятия составляет фактическую калькуляцию на весь объем продукции и по ее видам.

Примерный состав типовых статей затрат представлен в табл. 4. Варианты отступлений обусловливаются характером предприятия.

Расходы, входящие в состав калькуляционных статей, можно подразделить на:

прямые материальные затраты (сырье и материалы (за вычетом отходов), покупные изделия и полуфабрикаты, энергия и топливо на технологические цели);

прямые трудовые затраты (основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды);

накладные косвенные (общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие, внепроизводственные);

потери от брака и прочие непроизводительные расходы.

Таблица 2 Классификация затрат в калькуляции себестоимости продукции

По способу отнесения затрат на единицу продукции выделяют прямые затраты и косвенные (накладные) расходы.

В соответствии с этими признаками классификации расходы, представленные в табл. 4, можно сгруппировать следующим образом (рис. 2):

Прямые материальные затраты + Прямые трудовые затраты + Потери от брака + Общепроизводственные расходы = Производственная себестоимость продукции + Коммерческие (внепроизводственные) расходы = Полная себестоимость продукции

Анализ отклонений затрат в целом и в разрезе калькуляционных статей можно произвести по такой схеме:



Рис. 2. Структура себестоимости продукции по характеру затрат

Таблица 3. Расчет отклонений затрат в разрезе калькуляционных статей

Калькуляционные статьи затрат	Себестоимость всей товарной продукции по базе, ОП0С0	Фактически выпущенная товарная продукция	Общее изменение затрат) (гр.3-гр.1)	Отклонение за счет изменения самих затрат, (гр.3-гр.2)	Отклонение за счет изменения объема продукции, (гр.2-гр.1)
		по базе, ОП1С0	по фактической себестоимости отчетного года ОП1С1
А	1	2	3	4	5	6

Изучение этих данных показывает:

1) как изменилась себестоимость в целом (гр. 4), в том числе за счет самих затрат (гр. 5), за счет объема и структуры продукции (гр. 4 -- гр. 5) или (гр. 2 -- гр. 1);

2) какие изменения произошли в разрезе калькуляционных статей затрат: экономия, перерасходы в целом (гр. 4), в том числе по факторам (гр. 5, 6);

3) как изменились калькуляционные затраты, приходящиеся на 1 руб. товарной продукции -- общие затраты на 1 руб. товарной продукции:



Прямые материальные затраты на 1 руб. продукции:

Прямые трудовые затраты на 1 руб продукции:

Накладные расходы на 1 руб.продукции

4) изменение структуры производственной и полной себестоимости.

Изучение этих показателей позволяет оценить изменение затрат в целом и по статьям и, кроме того, установить, где -- в основном производстве (прямые затраты), во вспомогательном, обслуживающем производстве (общепроизводственные расходы), в управлении (общехозяйственные расходы) или в сбыте (коммерческие расходы) -- произошло изменение затрат.

Затем все отклонения по статьям затрат классифицируются:

1. Отклонение, всего:

1.1. Экономия.

1.2. Перерасход (оправданный, неоправданный).

1.3. Непроизводительные расходы.

Раскрыть характер перерасходов и непроизводительных затрат можно только путем дополнительного анализа постатейных смет по каждой комплексной статье накладных расходов и изучения прямых затрат по калькуляциям себестоимости отдельных видов продукции.

Анализ прямых материальных затрат. К обобщающим показателям, характеризующим эту группу затрат, относятся:

1) удельный вес этих затрат

в производственной себестоимости продукции

в полной себестоимости продукции --

2) удельный расход прямых материальных затрат на 1 руб. общего объема продукции

3) удельный вес прямых материальных затрат на 1 руб. продукции в общих затратах на 1 руб. продукции.

Изменение прямых материальных затрат изучается по статьям: сырье и материалы, возвратные отходы, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, транспортно-заготовительные расходы.

По каждой из этих статей и по группе затрат в целом изучаются:

1) общее отклонение --



2) влияние изменения объема и структуры --

3) изменение за счет самих материальных затрат --

Далее по всем составляющим и по материальным затратам в целом рассчитываются затраты на 1 руб. объема продукции, т.е. материалоемкость, сырьеемкость, топливоемкость и т.д.

Для общей оценки материальных затрат в себестоимости продукции можно произвести анализ по следующей схеме (табл. 19.26).

Таблица 4. Общая оценка материальных затрат в себестоимости продукции

Виды материальных затрат	В ценах соответствующего периода	Изменения (+; -) цен на сырье, тарифов на энергию и перевозки за отчетный год в сравнении с предыдущим, тыс. руб.	Материальные затраты, исчисленные с учетом цен на сырье, тарифов на энергию и перевозки, действовавших в предыдущем году, тыс. руб.
	предыдущий год	отчетный год		предыдущий год	отчетный год
		план	фактически	план	фактически		план (гр.2-- гр. 4)	Фактически (гр. 3 -- гр. 5)
А	1	2	3	4	5	6	7	8

Продолжение табл. 4

Товарная продукция в ценах предыдущего года, тыс. руб.	Материалоемкость продукции	Снижение (-), увеличение (+) материалоемкости по сравнению с предыдущим периодом, коп.
предыдущий год	отчетный год	предыдущий год (гр.6: гр.9) х 100	отчетный год	план (гр. 13 -- гр. 12)	фактически (гр. 14-- гр. 12)
	план	фактически		план (гр.7: гр.10)х х100	фактически (гр. 8: гр.11)х 100
9	10	11	12	13	14	15	16

После обобщающей оценки прямых материальных затрат необходимо проанализировать отклонения по составляющим каждого вида материалов, сырья, топлива, энергии. Наиболее значительными факторами, влияющими на сырье и материалы, являются замена материалов и поставщиков, переход от полуфабрикатов собственного изготовления на покупные и наоборот, изменение цен на сырье и материалы, изменение норм расхода, потери материалов и деталей в производстве, порча и исправление брака, окончательный брак, изменение в рецептуре сырья и материалов, изменение объема и структуры производимой продукции, изменение транспортно-заготовительных расходов.

Укрупненно эти факторы можно сгруппировать в три позиции: фактор норм, фактор цен, фактор замены. Алгоритм расчета фактора норм для определенного вида материалов на изделие:

где N -- норма расхода материала на изделие;

Ц -- цена данного материала;

С_норм-- изменение себестоимости единицы продукции по фактору норм для конкретного вида материалов.

Расчет ведется по позициям материалов, а затем пересчитывается на объем продукции. Влияние изменения норм данного вида материала на весь объем данного вида продукции отражает формула:

где ОП -- объем данного вида продукции.

Основные причины изменения норм: замена одного вида типоразмера сырья другим, изменение комплектующих изделий, рецептуры сырья, нарушение технологии, нерациональный раскрой материалов.

Влияние этих факторов устанавливается по конкретным видам материалов на изделие, а затем подводится итог на программу в целом для каждого вида материала.

При небольшой номенклатуре изделий и видов материалов проводится сплошной анализ. При большой номенклатуре анализ ведется выборочно по главным или профилирующим материалам для основной номенклатуры. Исходная информация: калькуляции себестоимости отдельных видов продукции, акты на замену материалов, требования на выдачу, раскройные листы, оборотные ведомости, бухгалтерские записи по ТЗР, сведения о нормах расхода и ценах на материалы.

Алгоритм расчета фактора цен:

Анализ отклонений от норм и цен проводят по конкретным видам материалов, а затем сводят итог влияния этих факторов на весь объем продукции. Анализ ведется по следующей схеме (табл. 5.).

Таблица 5. Расчет влияния на материальные затраты отклонений от норм и цен

Наименование материала	Ед. изм.	Себ-ть ед.	Расход, количество
		план	фактически	по норме	фактически
А	1	2	3	4	5

Продолжение табл. 5.

Общие затраты	Отклонение
по плану или норме гр. 4 х гр. 2	фактически гр. 3 х гр. 5	всего (гр. 7 - гр. 6)	за счет норм (гр.5-гр.4) х гр.2	за счет цен и тарифов (гр.3-гр.2)х гр.5
6	7	8	9	10

Алгоритм расчета фактора замены:

Отсюда видно, что при замене влияют два фактора, так как в связи с заменой меняется и норма, и цена материалов.

Таблица 6. Расчет изменений по фактору «улучшение использования и применение новых видов сырья и материалов»

Вид материала	Выпуск в натуральном выражении	Цена за единицу	Норма расхода
		до замены	после замены	до замены	после замены
А	1	2	3	4	5
	Ведомость расхода металла	Цены, установленные. Цены, действующие в данном периоде - Отчет об использовании материалов в производстве

Подобные документы

• Анализ затрат на производство и реализацию продукции

  Выявление и изучение наиболее эффективных методов и методик анализа затрат на производство и реализацию продукции. Определение взаимосвязи затрат с объемом производства и прибылью. Управление себестоимостью, использование материальных ресурсов и труда.
  
  курсовая работа [164,7 K], добавлен 15.01.2011
  

• Теоретические аспекты формирования затрат на производство и реализацию продукции на предприятии

  Теоретические аспекты затрат на производство, реализацию продукции в условиях рыночной экономики. Финансово-экономический анализ деятельности ООО "Предприятие "Кант". Оценка динамики затрат на производство и реализацию продукции предприятия, их снижение.
  
  дипломная работа [253,9 K], добавлен 23.03.2013
  

• Оценка затрат на производство и реализацию продукции предприятия

  Теоретические основы формирования и учета затрат на производство и реализацию продукции предприятия. Краткая организационно-экономическая характеристика ТОО "Мука Казахстана", оценка и пути снижения его затрат на производство и реализацию продукции.
  
  курсовая работа [51,5 K], добавлен 04.03.2010
  

• Формы и системы оплаты труда работников предприятия

  Сущность и функции заработной платы. Повременная и сдельная формы оплаты труда. Сущность бестарифной и договорной систем оплаты. Условия их применения. Планирование затрат на производство и реализацию продукции, формирования и распределения прибыли.
  
  курсовая работа [36,8 K], добавлен 31.05.2015
  

• Анализ затрат на производство и реализацию продукции

  Динамический и факторный анализ себестоимости продукции. Диагностика вероятности банкротства предприятия и имитационное моделирование оптимальной структуры финансовых ресурсов. Подсчет резервов понижения затрат на производство и реализацию продукции.
  
  курсовая работа [157,9 K], добавлен 16.11.2019
  

• Анализ формирования затрат на производство и реализацию продукции ОАО "УКРНИИО им. А.С. Бережного"

  Сущность понятий "затраты" и "себестоимость продукции". Методы их учета и калькулирования. Анализ затрат на производство и реализацию продукции, финансовых результатов ОАО "УКРНИИО им. А.С. Бережного". Прогнозирование рынков сбыта продукции предприятия.
  
  дипломная работа [97,2 K], добавлен 30.08.2010
  

• Анализ производственной деятельности предприятия

  Структура и формирование ресурсов предприятия. Расчет потребности предприятия в основных средствах, во внеоборотных активах и в трудовых ресурсах. Определение текущих затрат на производство и реализацию продукции. Анализ дохода, прибыли, рентабельности.
  
  курсовая работа [484,7 K], добавлен 09.02.2015
  

• Смета производства и себестоимость продукции

  Затраты на производство и реализацию продукции как важнейший показатель эффективности производства. Методы расчета себестоимости продукции. Мероприятия по снижению затрат на производство серы. Планирование системы трудовых показателей предприятия.
  
  курсовая работа [144,0 K], добавлен 13.12.2013
  

• Составление калькуляции затрат на производство и реализацию продукции ООО "Элли"

  Калькуляция затрат на производство и реализацию продукции на примере ООО "Элли". Определение количества оборудования и степени его загрузки. Затраты на оплату труда производственных рабочих. Финансовые результаты при разных вариантах реализации продукции.
  
  курсовая работа [180,2 K], добавлен 21.08.2012
  

• Комплексный анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия

  Анализ использования материальных ресурсов и состояния запасов, использования основных средств и трудовых ресурсов, фонда заработной платы. Анализ затрат на производство и реализацию продукции, формирования и использования доходов, распределения прибыли.
  
  курсовая работа [1,1 M], добавлен 16.11.2013
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам