Анализ затрат на производство и реализацию продукцию

Организация произ-ного процесса

Аналогично задаче 1.9

Аналогично задаче 1.9

4

Основная заработная плата производственных рабочих

4.1

Доплата за отклонения от технологического процесса

Непроизводительные расходы по зарплате

Расчет общей суммы доплат, их роль в заработной плате, в себестоимости продукции

Процесс-наряд

4.23

Доплата до среднего заработка и тарифа

Доплаты

Расчет доплат, их удельный вес в основной зарплате

Доплатные листки и табеля

4.3

Оплата простоев

Непроизводительные расходы

Расчет величины и удельного веса этих расходов

То же

4.4

Оплата сверхурочных работ

То же

То же

То же

4.5

Дополнительные затраты в связи с изменением конструкции и технологии производства изделий

Доплаты

Анализ величины и доли дополнительных затрат

Извещение об изменении технологии и трудоемкости. Аналогично задаче 1.5

4.6

Прочие причины

Прочие причины

Аналогично задаче 1.8

Аналогично задаче 1.8

4.7

Недосписанные ранее затраты и другие отклонения в связи с недостатка ми учета

Организация учета

То же

То же

5

Расходы на подготовку и освоение

5.1

Перерасход по затратам на конструкторскую и технологическую подготовку производства

Перерасход

Аналогично задаче 1.9

Аналогично задаче 1.9

5.2

Превышение предусмотренных сметой затрат на испытание материалов, полуфабрикатов, инструментов и приспособлений для производства нового изделия

То же

Анализ отклонений фактических затрат против сметы расходов

Смета затрат, бухгалтерские записи по счетам

5.3

Перерасход затрат на изготовление первоначального комплекса специального инструмента и приспособлений для опытных образцов изделий

Перерасход

То же

То же

5.4

Перерасход средств от сметы затрат на подготовку и освоение пр-ва

То же

То же

То же

5.5

Недосписанные ранее затраты и другие отклонения в связи с недостатками в учете

Организация учета

Аналогично задаче 1.9

Аналогично задаче 1.9

6

Общепроизводственные расходы

6.1

Перерасход по амортизации зданий, сооружений и инвентаря в связи с невыполнением плана по выпуску продукции

Изменение объема выпуска

Анализ влияния объема выпуска на величину амортизационных отчислений

Аналогично задаче 7.1

6.2

Перерасход по условно-постоянным расходам в связи с невыполнением плана по выпуску товарной продукции

Изменение объема выпуска

Анализ отклонений условно-постоянных расходов

Аналогично задаче 6.1

6.3

Текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря в связи с невыполнением плана по выпуску товарной продукции

То же

То же

Аналогично задачам 7.1, 6.1, 6.2

6.4

Содержание зданий, сооружений и инвентаря, из него: в связи с невыполнением плана по выпуску товарной продукции

То же

То же

То же

6.5

Непроизводительные расходы

Непроизводительные расходы

Расчет величины непроизводительных расходов и влияния на себестоимость

Машинограммы

6.6

Прочие причины

Прочие факторы

См. задачу 1.8

См. задачу 1.8

6.7

Недосписанные ранее затраты и другие отклонения в связи с недостатками учета

Организация учета

См. задачу 1.9

См. задачу 1.9

7

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования

7.1

Перерасход по амортизации технологического оборудования в связи с невыполнением плана по выпуску продукции

Расчет влияния отклонений в амортизационных отчислениях

Первичные документы

7.2

Эксплуатация технологического оборудования (кроме расходов на текущий ремонт)

Организация производства

Расчет отклонений в расходах на эксплуатацию оборудования

Первичные документы

7.3

Текущий ремонт технологического оборудования и инструмента в связи с невыполнением плана по выпуску продукции

Изменение объема выпуска

Расчет изменений условно-постоянных расходов

Аналогично задаче 7.1

7.4

Прочие причины

Прочие причины

Аналогично задаче 1.8

См. задачу 1.8

7.5

Недосписанные ранее затраты и другие отклонения в связи с недостатками учета

Организация учета

Аналогично задаче 1.9

См. задачу 1.9

8

Общехозяйственные расходы

8.1

Перерасход по амортизации основных средств общезаводского характера

Изменение объема выпуска

См. задачу 7.1

См. задачу 7.1

8.2

Перерасход по условно-постоянным расходам, из него: в связи с невыполнением плана по выпуску продукции

То же

См. задачу 6.2

См. задачу 6.2

8.33

Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения

То же

См. задачу 7.1, 6.2

См. задачи 7.1, 7.2

8.4

Общехозяйственные непроизводительные расходы

Непроизводительные расходы

Аналогично задаче 7.5

Сметы, машинограммы

8.5

Прочие причины

Прочие факторы

См. задачу 1.8

См. задачу .8

8.6

1едосписанные ранее затраты и другие отклонения в связи с недостатками учета

Организация учета

См. задачу 1.9

См. задачу .9

9

Сверхплановые потери от брака

9.1

По рекламации

Потери от брака

Расчет количества потерь от брака по рекламациям

Данные отдела брака

9.2

По внутреннему браку

То же

Потери по внутреннему браку

Данные отдела брака

9.3

Прочие причины

То же

Аналогично задаче 1.8

Аналогично задаче 1.8

10

Перерасход по прочим статьям калькуляции

Без расшифровки

Перерасход

Расчет перерасхода по всем статьям за минусом перерасходов, учтенных ранее

Сметы

11

Недосписанные затраты и другие отклонения в связи с недостатками учета

Без расшифровки

Организация учета

Аналогично задаче 1.9

Аналогично задаче 1.9

12

Коммерческие расходы

То же

Перерасходы

Анализ перерасходов по статьям непроизводственных расх.

Смета, учетные регистры

13

Всего отклонений по себестоимости продукции

Все ранее указанные причины

Все факторы

Всего отклонений по всем статьям калькуляции без дублирования

Учетные регистры

конкурентоспособность ценообразование трудовой оплата

Резервы снижения затрат по видам затрат и характеру использования представлены в табл. 37

Таблица 37 Классификация резервов снижения себестоимости продукции

По видам затрат	По характеру использования
Сокращение расхода основных материалов	Совершенствование конструкции
Сокращение расхода вспомогательных материалов	Совершенствование технологии
Сокращение расхода топлива и энергии	Обновление и модернизация оборудования
Сокращение транспортно - заготовительных расходов	Улучшение организации труда и производства
Уменьшение расхода заработной платы на единицу продукции	Совершенствование методов хозяйствования и управления
Сокращение и устранение брака	Совершенствование техники и технологии
Сокращение накладных расходов по обслуживанию и управлению производством	Совершенствование организации управления

Резервы снижения затрат в разрезе калькуляционных статей включают:

1) по статьям: материалы, топливо, покупные изделия и полуфабрикаты. Основные направления экономии:

1.1.) снижение материалоемкости продукции за счет внедрения новых, более экономичных видов конструкций; применения ресурсосберегающей техники и технологии, малоотходной технологии, использования прогрессивных видов материалов, устранения потерь при переработке, хранении и транспортировке материалов, ужесточения контроля за сбережением материалов, ликвидации брака и потерь материалов;

1.2) увеличение конечного выхода продукции, в частности более комплексное использование материалов, применение прогрессивных форм материально-технического снабжения, внедрение научно обоснованных рациональных норм расхода материалов, поиск более выгодных поставщиков, замена дорогостоящих покупных изделий и полуфабрикатов, снижение затрат по полуфабрикатам собственного изготовления, улучшение потребительских качеств продукции, изменение рецептуры потребляемого сырья;

1.3) возможное снижение затрат за счет вторичного использования материальных ресурсов (утилизация отходов, их регенерация, восстановление, сбор, заготовка и использование отходов, использование отходов для производства товаров культурно-бытового назначения);

2) возможная экономия затрат по оплате труда, включаемых в состав себестоимости продукции.

Средства, включаемые в состав себестоимости продукции, подразделяются на фонд оплаты труда и другие выплаты и льготы. Рассматривая резервы по этому блоку, следует исходить из целевой направленности:

на разумное увеличение дохода, приходящегося на одного работника, и правильное соотношение фонда оплаты труда и других выплат и льгот;

на снижение и ликвидацию непроизводительных выплат; на нормальное соотношение роста дохода работника и соответствующего прироста объема, повышения качества и потребительских свойств продукции.

Целевая направленность анализа заключается в том, что необходимо выделить неоправданные суммы перерасхода, т.е. перерасход по оплате, не сопровождаемый дополнительным ростом объема выпуска продукции или повышением ее качества, и непроизводительные расходы, которые связаны с теми или иными нарушениями (оплата простоев, оплата отклонений от технологического процесса, дополнительная оплата сверхурочных часов).

В части заработной платы рабочих-сдельщиков, начисленной за отработанное время, экономия возможна за счет снижения трудоемкости продукции. С этой целью рассматриваются система норм трудоемкости и обоснованность сдельных расценок и окладов;

3) резервы в части снижения и ликвидации брака. Поиски экономии в данном случае возможны в двух направлениях:

3.1.) устранение случаев брака. Для этого необходим подробный анализ видов и причин брака, принятие мер по предупреждению брака и возможному исправлению забракованной продукции;

3.2.) увеличение материальной ответственности за брак. Брак влияет на себестоимость по двум каналам: недополучен объем продукции из-за брака, а следовательно, возрастает доля постоянных расходов в себестоимости продукции; сами потери от брака увеличивают затраты на производство;

4) анализ резервов возможного снижения накладных расходов, который ведется по каждой группе накладных расходов: общепроизводственным, общехозяйственным, коммерческим. Целевая направленность анализа: выявление необоснованных перерасходов и возможные пути их снижения; возможная ликвидация непроизводительных выплат (штрафов, пеней, неустоек, потерь и порчи).

Порядок сводного подсчета резервов приведен в табл. 38.

Таблица 38 Сводный расчет резервов снижения себестоимости продукции

Направление резервов	Сумма, тыс. руб.
I. Предотвращение неоправданных перерасходов и непроизводительных выплат за счет ликвидации:
сверхплановых отходов
перерасхода ТЗР
потерь из-за нерациональных замен материалов
непроизводительных выплат по зарплате рабочих
превышения должностных окладов служащих
потерь от брака
неоправданных перерасходов и непроизводительных выплат по отдельным статьям расходов на обслуживание производства и управление им
перерасхода по затратам на подготовку и освоение производства
то же по внепроизводственным расходам
Итого
II. Переходящая экономия за счет проведения оргтехмероприятий:
по сокращению расхода материалов
по снижению трудоемкости
Итого
Всего

Все это позволяет подойти к вопросу обоснованного планирования снижения затрат на производство и изменения прибыли на новый планируемый период (рис. 3). Резервы можно реализовать путем совершенствования конструкции, технологии, модернизации и ввода нового оборудования, совершенствования организации труда, производства и управления. В этом смысле конкретизация каждого направления возможной экономии по видам затрат должна соответствующим образом воплотиться в какие-то мероприятиях. Рекомендации по анализу должны быть подкреплены организационно-техническими мероприятиями. Основные направления возможной реализации резервов производства находят отражение в комплексном плане повышения эффективности производства. По каждому организационно-техническому мероприятию рассчитываются возможный дополнительный выпуск продукции, снижение затрат и условная годовая экономия.

Рис. 3. Связь прибыли и себестоимости

При этом выделяется экономия, полученная сверх плана, в пределах плана и недополученная по тем или иным мероприятиям, переходящая на следующий год (табл. 39).

Таблица 39 Снижение себестоимости в результате оргтехмероприятий

№ мероприятия	Ед. изм.	Объем работ в соответствующих ед. изм.	Экономия от снижения себестоимости в результате внедрения мероприятий, тыс.руб.
		план	фактически	выполнение плана, %	В отчетном году	В расчете на год	Переходящий остаток на следующий год (гр.7 - гр.5)
					По плану исходя из % выполнения объема работ	фактически	отклонение
А	Б	1	2	3	4	5	6	7	8

4. Анализ использования трудовых ресурсов и оплаты труда работников

Интенсификация общественного производства, повышение его экономической эффективности и качества продукции предполагают максимальное развитие хозяйственной инициативы трудовых коллективов предприятий. Основная цель анализа использования труда на предприятии состоит в том, чтобы выявить все факторы, препятствующие росту производительности труда, приводящие к потерям рабочего времени и снижающие заработную плату персонала. Как правило, анализ показателей по труду и заработной плате проводится в следующей последовательности:

1. Анализ распределения численности работников предприятия

По их должностям

По ведомственной принадлежности

По отраслям

По полу, возрасту, образовательному уровню, квалификации и наличию специальной подготовки

2. Анализ динамики трудового контингента

* характеристика общего изменения списочного состава работников за период, по их должностным категориям

характеристика движения рабочей силы в течение отчетного периода по источникам поступления и причинам выбытия

*анализ постоянства и текучести кадров

Анализ эффективности использования рабочего времени

определение и анализ использования календарного, табельного и максимально возможного фондов рабочего времени на основе данных табельною учета отработанного рабочего времени

*разработка балансов использования рабочего времени н установление причин его потерь

4. Анализ эффективности затрат труда, качества труда и определение оптимальной численности работников

анализ уровня производительности труда работников н выявление факторов его определяющих

*исследование трудоемкости технологических процессов

анализ показателей качества труда работников

*расчет оптимальной численности работников

Анализ оплаты труда

анализ расходования фонда оплаты труда, его состава, и динамики

анализ средней заработной платы работников и выявление факторов влияющих на нее

характеристика динамики показателей средней заработной платы работников.

Источниками информации для анализа показателей по труду и заработной плате являются: приказы, распоряжения, заключение трудовых договоров (ф. Т-1,Т-5, Т-8), личная карточка (ф.Т-2), записка о предоставлении отпуска (ф,Т-6) табель учета рабочего времени (ф.Т-12, ф.Т-13), расчетно-платежные ведомости (ф.Т-49, Т-51, Т-53), лицевые счета ф.Т-54 и др формы оперативной и статистической отчетности .

Рациональное использование персонала предприятия - непременное. условие, обеспечивающее бесперебойность производственного процесса и эффективности ведения хозяйственной деятельности. Персонал предприятия - это совокупность физических лиц, состоящих в юридических отношениях с работодателем. Все трудовые ресурсы предприятия принято делить на занятые: основной и вспомогательной деятельностью. Независимо от сферы приложения груда весь персонал фирмы подразделяется на следующие категории: *руководящий персонал специалисты служащие *младший обслуживающий персонал рабочие

В пределах каждой профессии могут быть заняты работники различных квалификации (уровень образования сложность выполняемой работы, должностные инструкции)

Важную роль в анализе и учете занимает расчет среднесписочной численности работников. Как правило, среднесписочная численность работников определяется по средней взвешенной. Используя данные баланса ресурсов рабочей силы, определим среднемесячную численность рабочих:

Таблица 40. Баланс движения кадров

Категории и группы персонала	Наличие на начало периода	Поступило за период	Выбыло за период	Наличие на конец	В т ч отработали весь период
		всего	В т ч по источникам	Всего	В т ч по источ
			1	2	3	4	5	3 (2,10, 21)	1	2	3
Спец- ты	24	2 (15)	1		1					3		23	21

Таким образом,

1-2 работало 24 специалиста (2 дня)

2-10 работало 23 специалиста (8 дней)

10- 15 работало 22 специалиста (,5 дней)

15-21 работало 24 специалиста (6 дней)

21-30 работало 23 специалиста (9 дней)

Ч = ( 24*2 + 23*8 + 22*5 + 24*6 + 23*9) / 30 = 23 человека

На основании данных баланса также рассчитывают следующие аналитические коэффициенты:

1. .К-т оборота по приему исчисляется путем деления общего числа принятых на среднесписочную численность: (2/23 =0,087)

2. К~т оборота по выбытию исчисляется путем деления общего числа выбывших из среднесписочную численность (3/23=0.13)

3. К-т текучести кадров исчисляется путем деления общего числа уволенных за прогулы, по собственному желанию на среднесписочную численность: (3/23=0,13)

4. К-т постоянства работников исчисляется путем деления общего числа постоянных работников на среднесписочную численность: (21/23,1=0,909)

Одним из важнейших условий рационального использования трудовых ресурсов является экономное и эффективное использование рабочего времени. Продолжительность рабочего дня согласно ТК должна составлять не более 40 часов, а не для совершеннолетних 36 часов в неделю.

Для анализа использования рабочего времени используют балансы календарного времени:

Таблица 41. Баланс рабочего времени

Фонды времени	Использование рабочего времени
1. Календарный фонд времени	1 Фактически отработанное время фактически отработанное урочное время отработанное сверхурочное время
2. Праздничные и выходные дни	2 Время, не использованное по уважительным причинам болезнь отпуск по учебе отпуск по семейным обстоятельствам выполнение государственных обязательств прочие неявки, предусмотренные законодательством
3 Табельный фонд времени	Административные отпуска
4 Очередные отпуска	3 Потери рабочего времени -неявка с разрешения администрации -прогулы -целодневные простои -внутрисменные простои
	4 Трудовые конфликты
5 Максимально возможный фонд времени ( 3- 4)	5 Итого отработанное и неиспользованное рабочее время ( 6+7+8+9+10) 6 В том числе в пределах урочного времени ( 11- 6.2)

На основании данных баланса можно рассчитать показатели использования фондов времени:

1. К-т использования максимально возможного фонда рабочего времени (6.1./5)

2. К-т. использования табельного фонда времени (6.1./3)

3. К-т использования календарного фонда (6.1./1 )

4. К-т использования рабочего периода (Дф/Дн)

Дф- человеко-дни /среднесписочную численность работников

Дн~ нормативное число дней на 1 работника

Под производительностью труда принято понимать его способность производить в единицу времени определенное количество продукции. Производительность труда можно характеризовать либо прямым показателем - выработкой продукция в единицу затраченного времени, либо обратным показателем - трудоемкостью (затратами рабочего времени на единицу произведенной продукции).

В процессе анализа производительности труда необходимо установить:

степень интенсивности роста производительности труда

напряженность заданий по производительности труда и определить прирост продукций за счет этою фактора

факторы, влияющие на изменение показателей производительности труда

резервы роста производительности труда и мероприятия по их использованию

В наиболее, общем плане известны три метода измерения производительности груда, различающиеся измерителями результата, помещенными и числитель показателя выработки

Натуральный, когда объем произведенной продукции, выражается в натуральных единицах измерения

Iw ( q₁ + q₀) / ( T₁ T₀),

q- объем продукции в натуральном выражении

T- затраты труда

2.. Трудовой, когда общий объем результатов производства выражают в единицах трудоемкости

Iw= ( q₁t₁ + q₀t₁) / ( T₁ T₀ ),

Исходя из того, что q*t =Т, получаем классическую формулу индекса производительности труда:

Iw= q₁t₀ / q₁t₁

Разница между числителем и знаменателем позволяет оценить экономию (перерасход) затрат труда- вследствие изменения его производительности.

3. Стоимостной; когда объем произведенного результата производства оценивается в денежной выражений через цену, или добавленную стоимость:

Iw= ( q₁P + q₀P) / ( T₁ T₀),

Факторный анализ производительности труда можно провести с использованием индексов:

переменного состава

постоянного состава

структурных сдвигов

Влияние изменения показателей по труду на объем реализованной продукции можно определить с помощью следующей модели

1. Общее изменение, объема продукции BP₁- BP₀= W₁T₁- W₀T₀

2. Изменение объема продукций под влиянием изменения производительности труда ( W₁-W₀)* T₁

3. Изменение объема продукции под влиянием изменения численности работников или отработанного времени (T₁- T₀)*W₀

Многочисленные взаимозависимые факторы повышений показателей производительности труда, можно условно объединить в следующие основные группы, характеризующие:

1) совершенствование техники и технологии (НТП, инноваций)

2) улучшение организации производства, рациональное размещение «.производительных сил, специализацию предприятий и отраслей промышленности, наиболее полное использование имеющегося оборудования, ритмичность производства

3) совершенствование организации труда (повышение квалификаций кадров, укрепление трудовой дисциплины, развитие системы социальных услуг, обеспечение средней интенсивности труда)

При анализе показателей по труду и заработной плате рассматривают следующие показатели:

* Расходы на оплату труда

* Численность работников

* Производительность труда

* Средняя зарплата на 1 работника

Цель анализа: выявить в какой степени средства, израсходованные на оплату труда связаны с финансовыми результатами деятельности

Задачи анализа:

* изучить состояние и динамику расходов на оплату труда;

* рассчитать влияние факторов на расходы по оплате труда;

* выявить соотношение между темпами роста производительности труда и зарплаты;

* провести анализ численности

При анализе положительно оценивают:

1) если уровень расходов на оплату труда снижается

2) если темп роста производительности труда опережает темп роста зарплаты

3) анализ дополняется анализом численности.

5. Анализ «затраты - объем - прибыль» (CVP - анализ)

При планировании производственной деятельности часто используется анализ, основанный на исследовании соотношения затраты -- объем -- прибыль. Если определен объем производства исходя из портфеля заказов, то, используя этот анализ, можно рассчитать величину затрат и цену продажи, чтобы компания могла получить определенную величину прибыли.

Анализ «затраты -- объем -- прибыль» -- это анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли, это инструмент управленческого планирования и контроля. Эти взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности, что позволяет менеджеру использовать его для краткосрочного планирования и оценки альтернативных решений.

Взаимосвязь «затраты -- объем -- прибыль» может быть выражена графически или с помощью формул. На рисунке 19.4. представлена основная модель «затраты -- объем -- прибыль». График показывает взаимосвязь выручки (доходов), затрат, объема продукции, прибыли или убытков. Эта модель базируется на ряде фиксированных взаимосвязей. Если цена единицы продукции, затраты, эффективность или другие условия изменяются, то модель должна быть пересмотрена.

Взаимосвязь «затраты -- объем -- прибыль» может быть выражена следующей формулой:

Выручка от реализации = Переменные затраты +Постоянные затраты + Прибыль

Анализ взаимосвязи «затраты -- объем -- прибыль» позволяет определить объем производства, который необходим для покрытия всех затрат, как переменных, так и постоянных. Как показано на рисунке 4. критическая точка, это та, в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам. Таким образом, критическая точка -- это точка, начиная с которой компания начинает зарабатывать прибыль. Критическую точку также называют точкой безубыточности или порогом рентабельности.

Цель анализа критической точки состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, при этом прибыль компании равна нулю.

Рис. 4.Взаимосвязь «затраты - объем - прибыль»

Для вычисления критической точки используют три метода: уравнений, графический, маржинальной прибыли. Критическая точка может быть выражена в терминах единиц продажи или денежных единиц продажи.

Рассмотрим пример использования этого уравнения для нахождения критической точки. Компания занимается производством письменных столов. Переменные затраты составляют 50 у.е. на единицу, постоянные затраты -- 20000 у.е. за год. Продажная цена -- 90 у.е. за единицу. Используя эту информацию и обозначив через Х -- объем продаж в единицах, мы можем написать уравнение:

90х = 50х +20000

40х = 20000

х = 500 ед.

или в денежных единицах: 90у.е. *500 = 45000 у.е.

Можно определить критическую точку, используя график. На рисунке 19.5 представлен график критической точки для рассматриваемого примера. Критическая точка на графике лежит на пересечении линии суммарных затрат и линии суммарных доходов (выручки) от реализации, в этой точке выручка равна затратам.

Реальная жизнь преподносит различные ситуации, а управленческие модели основываются на определенных допущениях, условностях. Анализ в условиях неопределенности и анализ чувствительности позволяет ответить на вопрос: что будет если? При использовании анализа чувствительности можно, например, получить ответ на такие вопросы: Какова будет прибыль, если объемные показатели отклоняются от запланированных? Какая будет прибыль, если переменные затраты на единицу продукции вырастут на 10%?

Инструментом анализа чувствительности является та величина выручки, которая находится за критической точкой. Критическая точка показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка. Величина прибыли, получаемая предприятием, определяется разницей между выручкой от реализации продукции и суммарными затратами.

Каждое предприятие стремится максимизировать прибыль, но невозможно продавать неограниченное количество продукции по одинаковой цене. Увеличение объема продаж приводит к насыщению рынка и падению платежеспособного спроса на продукцию. В определенный момент времени для того, чтобы продавать большее количество товара, потребуется снизить цену, что приведет к снижению прибыли. Для того, чтобы определить максимально возможную прибыль, необходимо в график взаимосвязи затрат и объема реализации ввести кривую спроса. Точка оптимальной цены продажи продукции определяет объем продаж, позволяющий предприятию получать максимальную прибыль. В данном примере это объем, равный 700 единицам продукции.

Рис. 5. Определение критической точки объема производства

Рис. 6. Определение максимального объема прибыли

Другой способ определения критической точки использует концепцию маржинальной прибыли.

Маржинальная прибыль -- это превышение выручки от реализации над всеми переменными затратами, связанными с данным объемом продаж

Маржинальная прибыль = Выручка от реализации -- Переменные затраты

Операционная прибыль = Маржинальная прибыль -- Постоянные затраты

Критическая точка может быть определена как точка, в которой разница между маржинальной прибылью и постоянными затратами равна нулю, или точка, в которой маржинальная прибыль равна постоянным затратам. Уравнение критической точки при маржинальном подходе в терминах единиц продукции будет следующее:

Критическая точка в единицах продажи = Постоянные затраты / Маржинальная прибыль на единицу

Критическая точка в единицах продажи = Постоянные затраты / (Цена -- Переменные затраты на единицу)

Анализ критической точки с поправкой на фактор прибыли может быть использован как основа для оценки прибыльности предприятия. Бухгалтер может для различных альтернативных планов производства рассчитать соответствующую величину возможной прибыли. В этом случае используется уравнение:

Выручка от реализации = Переменные затраты + Постоянные затраты + Прибыль (целевая величина)

Таким образом, объем реализации продукции, который бы обеспечивал получение целевой величины прибыли, можно рассчитать по следующей формуле:

Целевой объем продаж в единицах = (Постоянные затраты + Целевая прибыль) / (Цена -- Переменные затраты на единицу)

При использовании маржинального подхода данное уравнение будет иметь вид:

Целевой объем продаж в единицах = (Постоянные затраты + Целевая прибыль) / Маржинальная прибыль на единицу

Норма маржинальной прибыли показывает, какое влияние на маржинальную прибыль оказывает изменение суммы выручки.

Уровень (норма) маржинальной прибыли в % = (Маржинальная прибыль на единицу / Цена продажи единицы продукции) х 100

Для иллюстрации использования анализа критической точки при планировании прибыли рассмотрим следующий пример:

Компания желает получить прибыль в следующем году в объеме 10000 у.е. Переменные затраты составляют 50 у.е. за единицу, постоянные затраты -- 20000 в год, цена продажи -- 90 за единицу. Каков должен быть объем реализации продукции, чтобы получить заданный объем прибыли?

90х = 50х + 20000 + 10000, отсюда х = 750

Следовательно, чтобы получить прибыль 10000, объем реализации должен быть равен 750 единицам. Уровень маржинальной прибыли в % = 40/90 = 0.444 = 44.4%. Это значит, что увеличение выручки на 1 у.е. приведет к увеличению маржинальной прибыли на 0.44 у.е.

Целевой объем продаж = 30000 : 0.444 = 67500

Анализ взаимосвязи «затраты -- объем -- прибыль», анализ критической точки может быть полезен и давать точные данные, если выполняются предположения, лежащие в основе этого анализа. Эти допущения следующие:

1. Поведение постоянных и переменных затрат может быть измерено точно, и оно не меняется в течение периода планирования;

2. Переменные затраты и выручка от реализации имеют линейную зависимость от уровня производства;

3. Производительность не меняется внутри релевантного уровня активности;

4. Переменные затраты и цены не меняются в течение периода планирования;

5. Структура продукции не изменяется в течение планового периода;

6. Объем продаж и объем производства приблизительно равны, т. е. остатки готовой продукции равны нулю.

Если одно или более из данных предположений не соблюдается, то применение анализа «затраты -- объем -- прибыль» может привести к принятию ошибочных решений.

Английское слово leverage в переводе на русский означает рычаг. Производственный леверидж представляет собой экономический инструмент или так называемый рычаг управления прибылью предприятия, основанный на оптимизации соотношения постоянных и переменных затрат. Чем меньше удельный вес постоянных затрат в общей сумме затрат предприятия, тем сильнее зависимость прибыли от изменения выручки предприятия.

Производственный леверидж рассчитывается по формуле:

Производственный леверидж = ((Цена - Переменные затраты на единицу) х Объем продаж) / Прибыль от продаж

Таблица 42 Данные о производстве продукции

Показатели	руб
Объем производства, ед.	12000
Цена единицы продукции	100
Переменные издержки на ед. продукции	40
Доход от реализации	1200000
Переменные издержки	480000
Валовая прибыль	720000
Постоянные затраты	400000
Прибыль	320000

Рассчитаем эффект производственного левериджа:

720000 : 320 000 = 2,25.

Это означает, что в нашем примере снижение выручки на 1 руб. повлечет за собой снижение прибыли предприятия на 2,25 руб.

Изменение показателя эффекта производственного левериджа зависит от изменения цены, объема реализации, изменения постоянных или переменных затрат.

Если в нашем примере цена единицы снизится со 100 до 80 руб., то доход от реализации будет равен 960 000 руб., валовая прибыль - 480000 руб. (960000 руб. - 480000 руб.). Изменение валовой прибыли по отношению к первоначальному показателю валовой прибыли составит 33,3%, соответственно, показатель прибыли снизится на 75% (33,3 х 2,25) и составит 80000 руб. Эффект производственного левериджа изменился и теперь составляет 6 (480000 руб.: 80000 руб.). Точка безубыточности сместилась с показателя 6667 ед. продукции до 10000 ед.

Можно сделать вывод: чем ниже прибыль, предприятия, тем выше эффект производственного левериджа, и наоборот.

Для начала предприятие обязано покрыть свои постоянные затраты за счет валовой прибыли. Поэтому чем выше постоянные затраты на предприятии, тем позже при прочих равных условиях оно достигнет точки безубыточности и перейдет в зону прибыли. Только тогда начнет действовать производственный леверидж. При увеличении объема продаж и удаления от точки безубыточности эффект производственного левериджа снижается. Эффект производственного левериджа действует в течение короткого производственного периода. Если при изменении объема производства происходит очередной скачок суммы постоянных затрат, возникает сдвиг точки безубыточности и эффект производственного левериджа проявляется по-новому. Использование механизма производственного левериджа позволяет целенаправленно и эффективно управлять соотношением постоянных и переменных затрат. Постоянные затраты в меньшей степени, чем переменные, поддаются изменению. Предприятия, имеющие высокое значение производственного левериджа, теряют гибкость управления своими затратами. Тем не менее, необходимо изыскивать на предприятии резервы сокращения постоянных затрат.

6. Принятие решений в области ценообразования

Установление цены -- это трудный и сложный процесс, требующий учета большого количества факторов. Все факторы, влияющие на ценообразование, можно подразделить на две группы -- внешние и внутренние.

Внешние факторы определяются рынком, на котором действует фирма. Принятие конечного решения по установлению цены зависит от ответа на следующие вопросы:

1. Каков общий спрос на рынке на данный продукт?

2. Имеются ли на рынке аналогичные товары других фирм?

3. Какова цена на аналогичную продукцию у конкурирующих фирм?

4. В чем больше заинтересованы покупатели: в меньшей цене на продукцию или в более высоком качестве товара?

5. Является ли продукция фирмы настолько новой и уникальной, что она сможет вытеснить с рынка продукцию других фирм?

Если на рынке существует сильная конкуренция, имеется большое количество товаров такого же качества, то фирма для завоевания рынка обычно устанавливает более низкие цены, иногда даже ниже полной себестоимости.

Если фирма начинает производство совсем новой и в какой-то степени уникальной продукции, то при установлении цены можно не учитывать конкуренцию на рынке, но надо иметь в виду, что покупателю надо привыкнуть к новому продукту, необходимо сформировать покупательский спрос. И в этом случае цены, устанавливаемые на продукцию, должны быть достаточно гибкими. Таким образом, для принятия окончательного решения по установлению цены необходимо хорошо знать положение на рынке, потребности покупателя.

Внутренние факторы также должны учитываться при ценообразовании. Наиболее важное место среди этих факторов занимает себестоимость. Необходимо сопоставить величину затрат с возможностью их покрытия при установлении цены. Выживаемость компании зависит от степени покрытия не только текущих расходов, но и расходов, связанных с капитальными вложениями, рассчитанными на длительный период. В таблице 19.63 приведены факторы влияющие на принятие управленческих решений в области ценообразования.

На практике при ценообразовании предприятия учитывают информацию как о рынке (внешние факторы), так и о затратах (внутренние факторы). Предприятия, которые опираются при ценообразовании на затраты, чаще используют метод учета полных затрат, а не переменных затрат, объясняя это следующим:

1. в условиях долгосрочного периода все производственные затраты должны быть покрыты (часть менеджеров считает, что это достигается только при методе учета полных затрат);

2. считается дорогостоящим проводить анализ соотношений объема и затрат для всех наименований продукции (иногда тысячами), поэтому минимальная цена рассчитывается, исходя из производственной себестоимости;

3. кривые спроса достаточно неопределенны;

4. производственная себестоимость обеспечивает большую стабильность.

Таблица 43. Внешние и внутренние факторы, влияющие на ценовые решения.

Внешние факторы	Внутренние факторы
· Общий покупательский спрос на продукцию · Количество конкурирующей продукции на рынке · Качество конкурирующей продукции · Текущие цены на конкурирующую продукцию · Предпочтение покупателем высокого качества продукции или низкой цены · Сезонность покупательского спроса	· Себестоимость продукции · Необходимость покрытия долгосрочных капитальных вложений · Качество материалов и труда · Трудоемкость производства · Использование ограниченных ресурсов

Рассмотрим четыре метода ценообразования, базирующихся на затратах:

1. Метод переменных затрат.

Первый из подходов к установлению цены на основе затрат состоит в том, что рассчитывается некоторая процентная наценка к переменным производственным затратам для каждого вида продукции. Этот подход называется методом ценообразования на основе переменных затрат. Этот метод целесообразно использовать, если соблюдены два условия:

1) стоимость активов, вовлеченных в производство каждого вида продукции в компании, одинакова;

2) отношение переменных затрат к остальным производственным расходам одинаково для каждого вида продукции.

Для расчетов используются две формулы:

Процент наценки = (желаемая величина прибыли + суммарные постоянные производственные затраты + коммерческие и административные расходы) : суммарные переменные производственные затраты

Цена на основе переменных затрат = переменные производственные затраты на единицу + (процент наценки * переменные производственные затраты на единицу)

2. Метод валовой прибыли.

Второй метод установления цены в качестве расчетной базы использует валовую прибыль, которая определяется как разница между объемом реализации продукции (выручкой от реализации) и себестоимостью реализованной продукции. Цена устанавливаемая по этому методу должна обеспечить получение желаемой прибыли и покрыть все затраты, которые не учтены при расчете валовой прибыли. Этот метод может быть легко применен, поскольку информацию о производственных затратах, операционных расходах на единицу продукции легко получить из учетных данных, нет необходимости деления затрат на постоянные и переменные.

При этом методе используются следующие две формулы:

Процент наценки = (желаемая величина прибыли + коммерческие и административные расходы) : суммарные производственные затраты

Цена на основе валовой прибыли = суммарные производственные затраты на единицу + (процент наценки х суммарные производственные затраты на единицу)

3. Метод рентабельности продаж.

Когда используется метод рентабельности продаж, процентная наценка включает только желаемую величину прибыли. Чтобы этот метод был эффективным, все затраты должны быть распределены по единицам продукции. Поскольку коммерческие, общие и административные расходы труднее отнести на конкретные виды продукции, чем переменные и постоянные производственные затраты, то для их распределения можно использовать произвольные методы. Однако, такое произвольное распределение коммерческих, общих и административных расходов может привести к ошибкам в определении цены изделия. Так как такие внешние факторы, как конкуренция и положение на рынке, должны быть учтены прежде установления окончательной цены, то метод ценообразования на основе рентабельности продаж может быть использован в качестве исходной цены в решении проблемы ценообразования. Для расчетов используются формулы:

Процент наценки = желаемая величина прибыли : суммарные затраты

Цена на основе рентабельности продаж = суммарные затраты на единицу + (процент наценки х суммарные затраты на единицу)

4. Метод рентабельности активов.

Установление цены на основе рентабельности активов должно обеспечить компании определенный уровень рентабельности активов. Предполагая, что компания имеет минимальную желаемую норму рентабельности активов, для нашего примера -- 12%, можно использовать следующую формулу для расчета цены.

Цена на основе рентабельности активов = суммарные затраты на единицу + (желаемая норма рентабельности активов х общая стоимость задействованных активов : ожидаемый объем производства в единицах)

Для иллюстрации применения этих методов мы рассмотрим конкретный пример. Компания собирает автомобильные моторы из деталей, закупаемых у другой компании. Суммарные затраты на производство 14750 моторов и затраты на единицу за предыдущий год показаны в таблице 19.65.

В течение отчетного периода не ожидается изменение затрат на единицу продукции. Желаемая величина прибыли, которую компания хочет достичь в этом периоде -- 1105 тыс.руб. Общая стоимость активов компании составит 9218 тыс.руб.

Таблица 44. Данные о затратах предприятия (тыс. руб)

Показатели	Суммарные затраты	Затраты на единицу
Переменные производственные затраты
прямые материальные затраты	88500	6,00
прямые трудовые затраты	66375	4,50
переменные общепроизводственные расходы	44250	3,00
Итого переменные производственные затраты	199125	13,50
Постоянные общепроизводственные расходы	154875	10,50
Коммерческие, общие и административные расходы:
коммерческие расходы	73750	5,00
общие расходы	36875	2,50
административные расходы	22125	1,50
Итого коммерческие и административные расходы	132750	9,00
Итого затрат	486750	33,00

Решение:

1) метод переменных затрат;

Процент наценки = (1105 + 154875 + 132750): 199125 х 100 = 145%

Цена на основе переменных затрат = 13,50 + (13,50 х 145%) = 33,075

Таким образом, цена продажи должна составлять 33,075, в этом случае будут покрыты все затраты и получена желаемая прибыль.

2) метод валовой прибыли;

Процент наценки = (1105+132750) : (199125 +154875) х 100 = 37,81%.

Цена на основе валовой прибыли = 13,5 + 10,5 + (24,00 х 37,81%) = 33,075

Необходимо отметить, что цена, рассчитанная на основе переменных затрат, совпадает с ценой, рассчитанной на основе валовой прибыли. Поскольку отличие в этих методах состоит в том, что в первом используются только переменные затраты, во втором -- все производственные затраты, то эта разница компенсируется процентной наценкой.

3) метод рентабельности продаж;

Рассчитаем цену на основе рентабельности продаж для нашей компании:

Процент наценки =1105 : 486750 х 100= 0,23%.

Цена на основе рентабельности продаж = 13,50 + 10,50 + 9,00 + (33,00 х 0,23%) = 33,075.

Результат также совпадает с расчетами проведенными выше.

4) метод рентабельности активов.

Цена на основе рентабельности активов для нашего примера рассчитывается следующим образом:

Определим планируемую рентабельность активов 1105: 9218 х100 = 12%

Цена на основе рентабельности активов = 33 + (12% х (9218 : 14750)) = 33,075

Все эти четыре метода дата один и тот же уровень цены -- 33,075, поскольку все эти методы применялись для одних и тех же данных. Поэтому компания может для процесса определения цены применять любой из этих методов.

Таким образом, затратами, на основе которых рассчитывается цена, могут быть: 1) переменные производственные затраты на единицу; 2) суммарные производственные затраты на единицу; 3) суммарные затраты на единицу. Часто суммарные производственные затраты на единицу продукции очень легко определить, что делает метод установления цены на основе валовой прибыли хорошим инструментом ценообразования. Установление цены на основе рентабельности активов также хороший метод, если стоимость активов, используемых в производстве данного вида продукции, может быть точно определена. В противном случае, этот метод может дать неправильный результат.

7. Планирование ассортимента продукции

При планировании ассортимента продукции с использованием данных системы учета «директ-костинг» следует помнить правила:

Приоритет при производстве продукции следует отдавать тем изделиям, которые имеют максимальный размер маржинального дохода на единицу продукции;

Не следует прекращать производство продукции до тех пор, пока имеется положительное покрытие (маржинальный доход).

При наличии лимитирующих факторов приоритет следует отдавать тем видам продукции у которых максимальное покрытие на каждый ограничивающий фактор.

С помощью математических подходов можно анализировать: влияние структурных изменений объема реализации выпускаемой продукции на доход от реализации и прибыль предприятия, точку безубыточности.

Пример. Издательство выпускает два вида книг, при этом деятельность предприятия характеризуется следующими показателями (табл. 19.69).

Чтобы определить порог рентабельности для нескольких видов продукции, необходимо выразить объем реализации книги через объем реализации книги Б. В данном примере обозначим объем реализации книги Б за х; тогда объем реализации книги А будет равен 1,5х. Подставим эти значения в уравнение и получим:

(90 х 1,5х + 60х) - (30 х 1,5х + 20х) + 400 000 = 0;

135х + 60х - 45х - 20х = 400000;

130х; = 400000;

х = 3076,92 ед., соответственно 1,5х = 4615,38 ед.

Таблица 45. Показатели деятельности предприятия

Показатели	Книга А	Книга Б	Итого
Объем производства, ед.	10000	8000	18000
Цена единицы продукции, руб.	90	60	-
Доход от реализации, руб.	900000	480000	1380000
Переменные издержки, руб.: всего	300000	160000	460000
на единицу продукции	30	20
Валовая прибыль, руб.	600000	320000	920000
Постоянные затраты, руб.	-	-	400000
Прибыль, руб.	-	-	520000

Для преодоления порога рентабельности необходимо реализовать 3077 ед. книги Б и 4616 ед. книги А. То есть точка безубыточности будет соответствовать реализации 7693 книг. В стоимостном выражении порог рентабельности будет равен 600000 руб.

(415384,2 руб.+ 184615,2 руб. = 599999,4 руб.).

В случае изменения структуры объема реализации будет изменяться доход от реализации (валовая прибыль) и прибыль, а также будет сдвигаться точка безубыточности. Предположим, произошли изменения в цене реализации книги Б -- она значительно понизилась (табл. 46.).

Таблица 46. Изменения в цене реализации продукции

Показатели	Книга А	Книга Б	Итого
Объем производства, ед.	10000	8000	18000
Цена единицы продукции, руб.	90	45	-
Доход от реализации, руб.	900000	360000	1260000
Переменные издержки, руб.: всего	300000	160000	460000
на единицу продукции	30	20
Валовая прибыль, руб.	600000	200000	800000
Постоянные затраты, руб.	-	-	400000
Прибыль, руб.	-	-	400000

В связи с тем что цена реализации книги Б понизилась на 25%, уменьшился доход от реализации, валовая прибыль и прибыль на 120 000 руб. Заметим, что в количественном выражении объем реализации в целом не изменился.

Рассчитаем точку безубыточности при новых условиях.

Обозначим объем реализации книги Б за х; тогда объем реализации книги А будет равен 2х. Подставим эти значения в уравнение и получим:

(90 х 2х + 45х) - (30 х 2х + 20х) + 400 000 = 0;

180х + 45х - 60х - Ох = 400 000;

145х = 400 000;

х = 2758,62 ед., соответственно 2х = 5517,24.

В этом случае для преодоления порога рентабельности необходимо реализовать 2759 ед. книги Б и 5518 ед. книги А. То есть точка безубыточности будет достигнута в случае реализации 8277 книг. Как видно, она заметно сместилась в сравнении с предыдущим примером.

В стоимостном выражении порог рентабельности будет достигнут при получении дохода 620689,5 руб. (496551,6 руб. + 124 137,9 руб.). Заметим, что в предыдущем примере он был выражен суммой 600000 руб.

Рассмотрим пример обоснования ассортимента продукции с наличием ограничивающих факторов:

Малое швейное предприятие изготовляет куртки 4-х моделей спрос на которые позволяет увеличить производство каждого вида еще на 10%. Какие изменения в объеме и структуре выпускаемой продукции необходимо произвести, чтобы увеличить прибыль предприятия. Исходные и расчетные данные приведены в таблице 47.

Таблица 47. Данные о реализации продукции за отчетный год

Показатели	А	Б	В	Г
Количество, шт.	700	200	1000	1600
Цена за единицу, руб.	800	2000	1100	2500
Выручка от реализации продукции, тыс. руб	560	400	1100	4000
Затраты переменные на 1 ед., руб.	380	1500	550	1550
Общая сумма переменных затрат, руб	266	300	550	2480
Маржинальный доход на 1 ед., руб.	420	500	550	950
Итого маржинальный доход, тыс.руб.	294	100	550	1520
Ранжирование без учета лимитирующего фактора	4	3	2	1
Расход тканей на 1 изделие, метров	3	2,5	4,0	5,5
Маржинальный доход на 1 метр	140	200	137,5	172,7
Ранжирование с учетом лимитирующего фактора	3	1	4	2
Постоянные затраты, тыс.руб.	1295

Решение:

1. Определим размер прибыли до оптимизации объема производства

294+100+550+1520-1295=1169 тыс.руб.

2. Определим объем расход тканей

3 х 700 + 2,5 х 200 + 4 х 1000 + 5,5 х 1600 = 15400 метров

3. С учетом ограничивающего фактора наиболее выгодным является производство модели Б, затем Г, А и В. Поэтому увеличиваем по моделям в данной последовательности объем производства, до тех пор пока хватает объема поставок тканей:

Модель Б 200 х 1,1 = 220 единиц х 2,5 = 550 метров

Модель Г 1600 х 1,1 = 1760 единиц х 5,5 = 9680 метров

Модель А 700 х 1,1 = 770 единиц х 3,0 = 2310 метров

Модель В 15400 - 550 - 9680 - 2310 = 2860 метров

2860 : 4 = 715 единиц

4. Определим маржинальный доход при новой структуре производства:

770 х 420 + 220 х 500 + 715 х 550 + 1760 х 950 = 2498,65 тыс. руб.

5. Определим размер операционной прибыли после проведения оптимизации:

2498,65 - 1295 = 1203,65 тыс.руб.

6. Определим прирост прибыли:

1203,65 - 1169 = 34,65 тыс.руб.

Таким образом сохранив параметры ценообразования, затрат и лишь изменив структуру производства в пределах имеющихся ресурсов данное предприятие может увеличить объем прибыли на 34650 рублей.

8. Принятие решения по ликвидации неприбыльного сегмента производства

Обратимся еще к одному виду вопросов, решение которых можно принимать на основе теории о релевантных и иррелевантных расходах. Довольно часто встречается ситуация, когда на прибыльном предприятии производство отдельных видов продукции или предоставление каких-то услуг убыточно. В этом случае возникает вопрос: «Стоит ли и дальше производить данную продукцию?»

Иногда торговые организации, анализируя свою деятельность, отмечают, что в некоторых районах или торговых точках реализация идет с убытком. Необходимо ответить на вопрос: «Есть ли необходимость дальнейшей реализации товаров в этих точках?»

Пример. Аптека реализует готовые формы лекарственных средств, косметические товары, различные мази, капли и настойки, изготовленные на собственном производстве. Постоянные расходы, включающие заработную плату административно-управленческого и хозяйственного персонала, амортизацию и обслуживание административных, складских и хозяйственных помещений, производственного оборудования, расходы на служебные командировки и пр., составляют 600000 руб. и распределяются по видам деятельности пропорционально объемам реализации. Результаты проведенного анализа доходов и расходов по видам деятельности представлены в табл. 48.

Итак, мы имеем рентабельное предприятие, прибыль которого, полученная от реализации готовых форм, косметических и сопутствующих товаров, составляет 360000 руб. Реализация продукции собственного производства для предприятия убыточна. Необходимо решить вопрос о продолжении либо прекращении данного вида деятельности.

Доходы от реализации, расходы по заработной плате и накладные расходы, связанные с реализацией продукции собственного производства, являются релевантными, что же касается постоянных расходов, то они иррелевантны. То есть в случае отказа от выпуска и реализации продукции собственного производства мы будем иметь валовую прибыль, равную нулю, и соответственно убыток от непокрытых постоянных расходов в размере 50000 руб.