Д 73/₂К 98;

Д 98 К 90 - по мере погашения задолженности виновными лицами.

Суммы недостач имущества, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым периодам. Которые признаны виновными лицами или присуждены к взысканию с них судом, отражаются следующими записями:

Д 94 К 98;

Д 73/₂К 94;

Д 98 К 90, 91 - по мере погашения задолженности виновными лицами.

Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности отражаются в учете путем ее доначисления или уменьшения в соответствии с актами сверки расчетов с дебиторами и кредиторами. Выявленные при инвентаризации суммы дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, по решению руководителя отражаются по дебиту счета 90/₈ "Прочие расходы по текущей деятельности" и кредиту счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Выявленные при инвентаризации суммы кредиторской задолженности. По которым истек срок исковой давности, в соответствии с решением руководителя организации списываются в дебет счетов 60, 76 и др. с кредита счета 90/₇ "Прочие доходы по текущей деятельности" [2];

внесение исправления в учетные данные по результатам проверок, проводимых налоговыми и вышестоящими органами, а также аудиторскими организациями в целях избежания искажения отчетной информации. При выявлении ошибок в бухгалтерском учете СПК "Ольговское" исправления вносятся в месяце, когда были обнаружены эти ошибки, независимо от того, в каком отчетном периоде эти искажения были допущены (в текущем году или за прошлые годы), путем составления бухгалтерской справки. Внесение исправлений в данные бухгалтерского учета производится в случаях выявления ошибок в текущем периоде до окончания отчетного года, выявления ошибок после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, а также в случаях выявления ошибок за прошлые года после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год. Исправление ошибок независимо от периода их допущения, обнаруженных в учете отчетного года, производится путем внесения дополнительной записи или сторнирования ошибочно указанных записей и указания правильных записей в месяце обнаружения ошибки.

Внесение исправлений, выявленных после окончания отчетного года до составления годовой бухгалтерской отчетности, отражается оборотами декабря отчетного года путем сторнирования произведенных записей на соответствующих счетах и внесения правильных записей.

В случае выявления в текущем периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета предыдущих лет (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) исправления в учет и отчетность за предыдущие годы не вносятся, а производятся в учете того месяца, когда выла обнаружена ошибка и оформлена бухгалтерская справка-расчет;

На следующем этапе, после того, как произведено списание затрат, приходящихся на отчетный период, составляется предварительный бухгалтерский баланс на основании данных Главной книги. Списание затрат отчетного периода производится посредством закрытия счетов по учету затрат, что является важным этапом предварительной работы. От соблюдения последовательности закрытия счетов зависит достоверность исчисленной себестоимости, финансовых результатов и, следовательно, достоверность составления отчетности [3].

При закрытии счетов бухгалтерского учета в СПК "Ольговское" пользуются следующим принципом: в первую очередь закрывают счета отраслей и производств, имеющих максимально количество потребителей и минимальные размеры встречных затрат, и в последнюю - счета с максимумом встречных затрат и минимумом потребителей. Исходя из этого принципа, закрытие счетов в организации производится в следующей последовательности:

1. Счет 23 "Вспомогательные производства";

2. Счет 24 "Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования";

3. Счет 20 "Основное производство", субсчет 1 "Растениеводство", аналитические счета, отражающие расходы на улучшение земель и охрану природной среды, подлежащие распределению (по осушению, по орошению, на ремонт и амортизацию основных средств растениеводства (кроме машинно-тракторного парка), по известкованию и гипсованию, проведенные за счет собственных средств);

4. Счет 25 "Общепроизводственные расходы";

5. Счет 26 "Общехозяйственные расходы";

6. Счет 20 "Основное производство", субсчет 1 "Растениеводство";

7. Счет 20 "Основное производство", субсчет 3 "Промышленное производство", аналитический счет "Пилорама";

8. Счет 20 "Основное производство" субсчет 2 "Животноводство";

9. Счет 20 "Основное производство" субсчет 3 "Промышленное производство";

10. Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

11. Счет 08 "Вложение в долгосрочные активы";

12. Счета финансовых результатов: 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки".

После этого производится распределение прибыли в установленном порядке и отражаются результаты распределения прибыли на соответствующих счетах.

После выполнения указанных выше подготовительных работ составляется заключительный баланс и производится заполнение форм годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год. При этом в заключительный баланс в полном составе включаются инвентарные, фондовые и расчетные счета. Операционные счета включаются лишь в части затрат в незавершенном производстве, расходах будущих периодов, незаконченном строительстве [3].

Рассмотрим подробное закрытие счетов по учету затрат и счетов финансовых результатов СПК "Ольговское" за 2012 год.

3.2 Закрытие счетов вспомогательных производств, расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и отдельных аналитических счетов по субсчету 20/1 "Растениеводство" в СПК "Ольговское"

Закрытие счета 23 "Вспомогательные производства"

Учетной политикой СПК "Ольговское" (приложение 1) в целях повышения оперативности учета и более равномерного отнесения на затраты основного производства предусмотрено списывать стоимость услуг вспомогательных производств пропорционально объему выполненных (реализованных) ими работ по фактической себестоимости.

При этом установлена следующая последовательность закрытия субсчетов счета 23 "Вспомогательные производства":

23/₃ - "Электроснабжение";

23/₄ - "Водоснабжение";

23/₅ - "Теплоснабжение";

23/₆ - "Газоснабжение";

23/₂ - "Автотранспорт";

23/₇ - "Гужевой транспорт";

23/₁ - "Ремонтные мастерские".

Рассмотрим подробное закрытие субсчетов счета 23 "Вспомогательные производства" с отнесением затрат на соответствующие счета за 4 квартал 2012 года.

Закрытие счета 23/₃ "Электроснабжение".

Дебетовый оборот по счету 23/₃ за 4 квартал 2012 года составил 266 951 928 рублей. Распределение данной суммы следующее:

Д 20/₁ К 23/₃ - 35 678 688 - на стоимость услуг электроснабжения, оказанных производствам продукции растениеводства;

Д 20/₂ К 23/₃ - 112 734 250 - на стоимость услуг электроснабжения, оказанных производствам продукции животноводства;

Д 20/₃ К 23/₃ - 12 070 980 - на стоимость услуг электроснабжения, оказанных промышленным производствам;

Д 23/₁ К 23/₃ - 10 776 138 - на стоимость услуг электроснабжения, оказанных ремонтным мастерским;

Д 26 К 23/₃ - 7 765 375 - на стоимость услугэлектроснабжения, оказанных управленческому персоналу;

Д 29 К 23/₃ - 41 890 547 - на стоимость услуг электроснабжения, оказанным обслуживающим производствам и хозяйствам;

Д 25/₁ К 23/₃ - 46 035 950 - на стоимость услуг электроснабжения, оказанных на производственные нужды для производства продукции растениеводства.

Закрытие счета 23/₄ "Водоснабжение".

Дебетовый оборот по счету 23/₄ за 4 квартал 2012 года составил 8 573 754 рубля. Указанные затраты были распределены следующим образом:

Д 23/₁ К 23/₄ - 1 714 751 - на стоимость услуг водоснабжения, оказанных ремонтным мастерским;

Д 23/₇ К 23/₄ - 10 877 - на стоимость услуг водоснабжения, оказанных гужевому транспорту;

Д 20/₂ К 23/₄ - 5 990 750 - на стоимость услуг водоснабжения, оказанных производствам продукции животноводства;

Д 29 К 23/₄ - 857 376 - на стоимость услуг водоснабжения, оказанных обслуживающим производствам.

Закрытие счета 23/₂"Автотранспорт".

Дебетовый оборот по счету 23/₂ за 4 квартал 2012 года составил 1 116 598 037 рублей, распределение затрат по которому произошло следующим образом:

Д 24 К 23/₂ - 60 870 - на сумму услуг автотранспорта по эксплуатации оборудования;

Д 20/₂ К 23/₂ - 182 089 100 - на сумму услуг автотранспорта, предоставленных производствам продукции животноводства;

Д 20/₃ К 23/₂ - 10 566 151 - на сумму услуг автотранспорта, предоставленных промышленным производствам;

Д 23/₁ К 23/₂ - 101 775 481 - на стоимость услуг автотранспорта, оказанных ремонтным мастерским;

Д 25/₁ К 23/₂ - 456 202 790 - на стоимость услуг автотранспорта, оказанных в общепроизводственных целях по производству продукции растениеводства;

Д 25/₂ К 23/₂ - 43 916 570 - на стоимость услуг автотранспорта, оказанных в общепроизводственных целях по производству продукции животноводства;

Д 26 К 23/₂ - 81 052 000 на стоимость услуг автотранспорта в общехозяйственных целях;

Д 90/₄ К 23/₂ - 240 935 075 - на себестоимость услуг автотранспорта, реализованных населению.

Закрытие счета 23/_{7 "}Гужевой транспорт".

Дебетовый оборот по счету 23/₇ за 4 квартал 2012 года составил 32 694 977 рублей. Указанные затраты были распределены следующим образом:

Д 90/₄ К 23/₇ - 22 886 484 - на себестоимость оказанных услуг гужевого транспорта населению;

Д 25/₂ К 23/₇ - 4 904 247 - на стоимость услуг гужевого транспорта, оказанных при производстве продукции животноводства;

Д 26 К 23/₇ - 4 904 246 - на стоимость услуг гужевого транспорта, оказанных на общехозяйственные цели.

Вышеуказанные расчеты произведены в соответствии с приложениями 5, 6.

Суммы затрат промышленных производств, прямо относящихся и впоследствии распределяющихся на счета основных производств, отражаются в производственных отчетах по отраслям основных производств. Так, в производственном отчете по растениеводству формы № 18 за декабрь 2012 года (приложение 2) по строкам 31 "Автомобильный транспорт", 32 "Гужевой транспорт", 33 "Электроснабжение" отражены суммы затрат, оказанных производствам продукции растениеводства, за декабрь 2012 года и за весь 2012 год в целом. В соответствии с представленными данными, годовая сумма затрат, относящаяся в дебет счета 20 "Основное производство" субсчета 1 "Растениеводство" с кредита счета 23, составила 200 832 490 рублей. Аналогично в производственном отчете по животноводству за декабрь 2012 года формы 18-А (приложение 3) по строкам 19 "Автотранспорт",20 "Электроснабжение", 21 "Водоснабжение" общая сумма годовых затрат, относящаяся в дебет счета 20 "Основное производство" субсчета 2 "Животноводство" с кредита счета 23 составила 791 035 228; в производственном отчете по промышленным производствам за декабрь 2012 года формы 18-Б (приложение 4) по строкам 19 "Автотранспорт",20 "Электроснабжение", 21 "Водоснабжение", 22 "Теплоснабжение" общая сумма годовых затрат, относящаяся в дебет счета 20 "Основное производство" субсчета 3 "Промышленные производства" с кредита счета 23 составила 65 645 859 рублей.

Суммы затрат вспомогательных производств, не относящиеся прямо на счета основных производств, но в конечном счете отражающиеся на себестоимости произведенной продукции, списываются ежемесячно на соответствующие калькуляционные счета (24, 25, 29) с кредита счета 23 "Вспомогательные производства", а затем, при закрытии данных счетов в конце отчетного периода (года или квартала в зависимости от каждого конкретного счета, для которого в учетной политике предусмотренсрок закрытия), относятся на счета основных производств. Данные расходы относятся на соответствующие статьи затрат, которые отражены в производственных отчетах по растениеводству, животноводству и промышленным производствам. Более подробное рассмотрение закрытия остальных счетов производственных затрат будет представлено позже.

Таким образом, в конце отчетного года все затраты, собранные на счете 23 "Вспомогательные производства" полностью распределяются по счетам затрат на производство (за исключением транспортных услуг населению, которые не относятся к себестоимости произведенной продукции, а влияют на формирование финансовых результатов от оказания данных услуг), и счет 23 "Вспомогательные производства" на начало нового отчетного года сальдо не имеет (если нет незавершенных производств в ремонтных мастерских, относящихся к незаконченным ремонтам).

Закрытие счета 23 "Вспомогательные производства" субсчета1 "Ремонтные мастерские" в СПК "Ольговское" производится в конце отчетного года по фактической себестоимости.

Рассмотрим закрытие субсчета 23/₁ "Ремонтные мастерские" за 2012 год.

Закрытие субсчета 23/₁ "Ремонтные мастерские" начинают с закрытия аналитического счета "Цеховые расходы ремонтной мастерской". Цеховые расходы ремонтной мастерской распределяются на отдельные ремонтируемые объекты пропорционально начисленной заработной плате по каждому отремонтированному (ремонтируемому) объекту. Затем закрывают аналитический счет "Расходы по ремонту транспортных средств управленческого персонала". Расходы по ремонту транспортных средств управленческого персонала распределяются на отдельные ремонтируемые объекты пропорционально начисленной заработной плате по каждому отремонтированному (ремонтируемому) объекту.

В соответствии с производственным отчетом по вспомогательным производствам, содержанию и эксплуатации машин и оборудования формы 18-В затраты ремонтных мастерских за 2012 год составили 1 049 629 228 рублей. Годовая заработная плата работников, занятых ремонтом, составила 444 735 012 рублей, в том числе заработная плата работников, занятых ремонтом объектов машинно-тракторного парка - 343 868 590 рублей, заработная плата работников, занятых ремонтом транспортных средств управленческого персонала - 100 866 422 рубля. Незавершенного производства на конец 2012 года по ремонтным мастерским кооператива не осталось, поэтому все затраты субсчета 23/₁ "Ремонтные мастерские" за 2012 год подлежат распределению. Чтобы найти коэффициент распределения затрат, нужно разделить общую сумму затрат на общую сумму заработной платы работников ремонтной мастерской:

1 049 629 228: 444 735 012 = 2,3601.

Теперь найденный коэффициент перемножим с заработной платой в разрезе по видам ремонтируемых объектов:

343 868 590 * 2,3601 = 811 564 260 (рублей);

100 866 422 * 2,3601 = 238 064 968 (рублей).

Расчеты произведены в соответствии с приложением № 7.

В конце 2012 года на рассчитанные выше суммы затрат ремонтных мастерских были составлены следующие корреспонденции счетов:

Д 24 К 23/₁ - 811 564 260 - на сумму затрат по ремонту объектов машинно-тракторного парка.

Д 26 К 23/₁ - 238 064 968 - на сумму затрат по ремонту транспортных средств управленческого персонала.

Закрытие счета 24 "Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования"

Затраты, учтенные по дебету счета 24 "Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования", списываются в СПК "Ольговское" в следующем порядке:

· Затраты на ремонт и специализацию узкоспециализированных машин (например, картофелеуборочных комбайнов), используемых непосредственно для возделывания конкретных культур, списывают с кредита счета 24 "Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования" а дебет счета 20 "Основное производство", субсчет 1 "Растениеводство" и относят в состав затрат по возделыванию соответствующих сельскохозяйственных культур.

· Затраты по содержанию и эксплуатации зерноуборочных комбайнов распределяют по культурам пропорционально убранной площади зерновых и зернобобовых, а также многолетних и однолетних трав, убранных на семена.

· Затраты по содержанию и эксплуатации тракторов, тракторных прицепов, гаражей, навесов, площадок для хранения техники распределяют на объекты учета затрат (культуры, группы культур, виды и технологические группы скота, транспортные работы по доставке приобретенных товарно-материальных ценностей и др.) [1].

В колхозе "Ольговское" годовая сумма затрат, отнесенных в дебет счета 24 "Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования", составила 4 361 493 387 рублей (приложение 7).

Списание данной суммы затрат в счета основных производств осуществлялось пропорционально сумме начисленной годовой амортизации машин и оборудования, занятого в основном производстве, которая составила 2 760 157 694 рубля, в том числе основных средств, занятых в производстве продукции растениеводства - 1 603 206 054 рубля, продукции животноводства - 1 156 951 640 рублей. Чтобы найти коэффициент распределения затрат, нужно общую сумму затрат разделить на общую сумму начисленной амортизации машин и оборудования, занятого в основном производстве:

4 361 493 387: 2 760 157 694 = 1,5801.

Теперь распределим сумму расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования на затраты основных производств:

1 603 206 054 * 1,5801 = 2 533 225 886 (рублей);

1 156 951 640 * 1,5801 = 1 828 267 501 (рубль).

В конце года на рассчитанные выше суммы расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования были составлены следующие корреспонденции счетов:

Д 20/₁ К 24 - 2 533 225 886 - на сумму расходов, отнесенных на производство продукции растениеводства;

Д 20/₂ К 24 - 1 828 267 501 - на сумму расходов, отнесенных на производство продукции животноводства.

Закрытие отдельных аналитических счетов по субсчету 20/₁ "Растениеводство"

Затраты по содержанию мелиоративных сооружений, которые по мере возникновения невозможно относить на затраты по культурам, учитываются в СПК "Ольговское" на субсчете 20/₁ "Растениеводство" на отдельных аналитических счетах "Затраты по осушению, подлежащие распределению" и "Затраты по орошению, подлежащие распределению". Данные затраты распределяют на соответствующие культуры (группы культур) и незавершенное производство пропорционально посевным площадям, занятым на осушенных землях, и по количеству поливо-гектаров при орошении. Распределенные затраты по отдельным культурам (группам культур) записываются в производственный отчет по растениеводству (приложение 2) на соответствующую статью затрат (например, распределенная оплата труда на статью оплаты труда и т.д.).

Амортизационные отчисления и затраты на ремонт зернотоков, зернохранилищ и навесов относят на зерновые культуры и семена многолетних трав пропорционально валовому сбору зерна и семян трав, амортизационные отчисления и затраты на ремонт помещений для хранения минеральных удобрений - пропорционально количеству внесенных поду культуры удобрений [3].

Затраты по известкованию и гипсованию кислых почв, проводимые за счет собственных средств кооператива, учитываются на отдельном аналитическом счете субсчета 20/₁ "Растениеводство", называемом "Известкование, гипсование почв" и распределяются в течение 5-7 лет в зависимости от норм внесения. Согласно данным производственного отчета по растениеводству (строка 45 приложения 2) известкование и гипсование кислых почв в 2012 году не проводилось.

На распределенные выше затраты в СПК "Ольговское" составляется корреспонденция счетов: Д 20/₁ К 20/₁ (по соответствующим, обозначенным выше аналитическим счетам).

3.3 Закрытие счетов по учету расходов по управлению и обслуживанию производства в СПК "Ольговское"

Согласно учетной политике СПК "Ольговское" на 2013 год счета расходов по управлению и обслуживанию производства имеют следующий порядок закрытия.

Затраты, собранные на счете 25 "Общепроизводственные затраты", подлежат распределению поквартально между объектами калькулирования пропорционально определенной базе (заработной плате основного производственного персонала и стоимости сырья, отпущенного на производство: семян, кормов).

Затраты, собранные в течение отчетного периода на счете 26 "Общехозяйственные затраты", списываются распределением поквартально на себестоимость реализованной продукции, пропорционально сумме выручки, полученной по соответствующим операциям.

Распределение затрат, собранных по счету 25 "Общепроизводственные затраты", производится в следующем порядке:

общепроизводственные расходы растениеводства:

расходы на оплату труда - пропорционально основной заработной плате производственного персонала в растениеводстве;

остальная часть затрат - пропорционально основной заработной плате производственного персонала плюс стоимость сырья, отпущенного на производство.

общепроизводственные расходы животноводства:

расходы на оплату труда - пропорционально основной заработной плате производственного персонала в животноводстве;

остальная часть затрат - пропорционально основной заработной плате производственного персонала плюс стоимость сырья, отпущенного на производство.

Затраты, отраженные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", не списываются в себестоимость продукции при ее производстве и не относятся на счет 20 "Основное производство". Они учитываются в затратах и включаются в себестоимость лишь при реализации произведенной продукции, оказывая влияние на формирование финансовых результатов по соответствующим операциям.

К счету 25 "Общепроизводственные расходы" в СПК "Ольговское" открыто 2 субсчета (приложение 8):

25/₁ - "Общепроизводственные расходы растениеводств";

25/₂ - "Общепроизводственные расходы животноводства".

Затраты, относимые на указанные субсчета в течение каждого отчетного квартала, формируют годовую сумму затрат по общепроизводственным расходам кооператива, которая отражается в производственных отчетах по растениеводству и животноводству за декабрь отчетного года. В конце каждого отчетного квартала общепроизводственные затраты списываются в основное производства следующими бухгалтерскими записями:

Д 20/₁К 25/₁ - на сумму общепроизводственных затрат производства продукции растениеводства;

Д 20/₂К 25/₂ - на сумму общепроизводственных затрат производства продукции животноводства.

Согласно годовым отчетам по растениеводству и животноводству за 2012 год (приложения 2,3) годовые общепроизводственные расходы составили соответственно 379 567 334 рублей и 312 203 296 рублей:

Д 20/₁К 25/₁ - 379 567 334 - на сумму общепроизводственных затрат производства продукции растениеводства за 2012 год;

Д 20/₂К 25/₂ - 312 203 396 - на сумму общепроизводственных затрат производства продукции животноводства за 2012 год.

В связи с тем, что общехозяйственные расходы, учитываемые в СПК "Ольговское" на счете 26 "Общехозяйственные" не входят в себестоимость продукции при ее производстве, а включаются в затраты только при реализации продукции, суммы вышеуказанных затрат не отражаются в производственных отчетах по растениеводству и животноводству. Учет общехозяйственных расходов в составе себестоимости реализуемой продукции отражается на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" субсчете 5 "Управленческие расходы" пропорционально суммам выручек от соответствующих операций. При это составляется бухгалтерская запись:

Д 90/₅ К 26 - на сумму управленческих расходов, учитываемых при реализации продукции.

В соответствии с годовым отчетом СПК "Ольговское" за 2012 год (приложение 9) сумма управленческих расходов составила 6 472 млн. рублей, а сумма торговой выручки от реализации продукции растениеводства и животноводства - 43 187 млн. рублей, в том числе от реализации продукции растениеводства - 21 320 млн. рублей, от реализации продукции животноводства - 21 867 млн. рублей. Для распределения общехозяйственных расходов на производства продукции растениеводства и животноводства необходимо рассчитать коэффициент распределения данных затрат путем деления общей суммы управленческих расходов на общую сумму торговой выручки:

6 472: 43 187 = 0,1498.

Теперь для распределения общепроизводственных затрат перемножим полученных коэффициент на суммы, вырученные от реализации продукции в разрезе по отраслям основного производства:

21 320 * 0,1498 = 3 195 (млн. рублей) - на продукцию растениеводства;

21 867 * 0,1498 = 3 277 (млн. рублей) - на продукцию животноводства.

На рассчитанные выше суммы управленческих расходов в бухгалтерском учете составляются следующие корреспонденции счетов:

Д 90/₅ К 26 - 3 195 (млн. рублей) - на сумму общехозяйственных затрат, относимых при реализации на продукцию растениеводства;

Д 90/₅ К 26 - 3 277 (млн. рублей) - на сумму общехозяйственных затрат, относимых при реализации на продукцию животноводства.

3.4 Закрытие счетов основного производства в СПК "Ольговское"

Учетной политикой СПК "Ольговское" предусмотрено отражение готовой продукции в бухгалтерском учете по нормативно-прогнозной (плановой) себестоимости с корректировкой в конце года до фактической производственной себестоимости.

В связи свышеуказанным, в организации в конце 2011 года был запланирован выпуск готовой продукции основного производства на 2012 год, который составил 33 800 млн. рублей, в том числе выход продукции растениеводства - 24 701 млн. рублей, выход продукции животноводства - 9 099 млн. рублей (приложение 9). По окончанию 2012 года была исчислена фактическая себестоимость произведенной продукции в основном производстве в разрезе по видам продукции, определена калькуляционная разница как общая (по видам продукции), так и на единицу продукции, которая была распределена по каналам реализации продукции.

Закрытие субсчетов основного производства в СПК "Ольговское" (20/₁ "Растениеводство", 20/₂ "Животноводство", 20/₃ "Промышленное производство") осуществляется в следующей последовательности:

20/₁ "Растениеводство";

аналитический счет "Пилорама", открываемый к субсчету 20/₃ "Промышленное производство";

20/₂ "Животноводство";

остальные аналитические счета по счету 20/₃ "Промышленное производство".

До закрытия аналитических счетов по растениеводству в колхозе "Ольговское" делают следующее:

относят на опыляемые культуры затраты по пчеловодству;

определяют и списывают затраты по погибшим посевам вследствие стихийных бедствий.

При закрытии аналитических счетов внутри синтетических счетов основного производства вначале закрывают аналитические счета, продукция которых используется для получения других ее видов.

Так, в растениеводстве до закрытия аналитических счетов "Силосование", "Сенажирование", закрываются аналитические счета, продукция которых используется на закладку силоса, сенажа ("Многолетние травы", "Однолетние травы", "Кукуруза на зеленую массу") [1].

Калькуляционные разницы по данным счетам распределяются по каналам использования продукции, за исключением продукции, использованной на корм рабочему скоту, и недостачи продукции, списанной в пределах норм естественной убыли. Это учитывается при нахождении калькуляционной разницы на единицу продукции.

В животноводстве в первоочередном порядке закрывается аналитический счет "Основное молочное стадо крупного рогатого скота", так как молоко используется на выпойку телят, поросят и т.п. До списания калькуляционных разниц по живой массе животных (крупного рогатого скота, свиней и т.д.) прежде всего определяют фактические затраты на приплод и прирост живой массы (списывают калькуляционную разницу на счет 11 "Животные на выращивании и откорме") [1].

Для определения калькуляционной разницы на единицу выращенной живой массы общую калькуляционную разницу делят на выращенную живую массу (без массы павшего поголовья, стоимость которого включена в затраты производства). Бухгалтерскую запись на калькуляционную разницу, приходящуюся на остаток поголовья, в СПК "Ольговское" не составляют (расчет фактической стоимости производится для проверки данных расчета с данными бухгалтерского учета).

Рассмотрим подробное закрытие счетов основного производства в СПК "Ольговское" за 2012 год.

В первую очередь, отнесем на опыляемые культуры затраты по пчеловодству. Для этого из производственного отчета по животноводству за декабрь 2012 года (приложение 3) из граф объектов аналитического учета по видам и учетным группам животных выделим графу "С начала года" по объекту учета "Пчелы". На пересечении данной графы со строкой 37 производственного отчета отражена сумма годовых затрат по пчеловодству, которая равна 34 138 484 рубля. В СПК "Ольговское" преобладают пчелосемьи по плодово-ягодным насаждениям, поэтому на опыляемые сельскохозяйственные культуры в организации относят 30% затрат на содержание пчелосемей при установленном законодательством диапазоне от 20% до 40%.

В соответствии с вышеизложенным, сумма затрат на содержание пчелосемей, подлежащая отнесению на опыляемые сельскохозяйственные культуры по итогам 2012 года, равна:

34 138 484 * 30/100 = 10 241 545 (рублей).

При отнесении данной суммы на опыляемые культуры составляется корреспонденция счетов:

Д 20/_{1 (аналитический счет "Опыляемые культуры")} К 20_{2 (аналитический счет "Пчелы") -} 10 241 545 - на сумму затрат по пчеловодству, отнесенную на опыляемые культуры.

В связи с благоприятными погодными условиями в 2012 году затрат по погибшим посевам в СПК "Ольговское" за этот период не было (приложение 9).

Для закрытия счета 20/₁ "Растениеводство" необходимо найти калькуляционные разницы по видам продукции растениеводства и распределить их по каналам использования. Каналы использования продукции растениеводства за 2012 год приведены в таблице 3.1

Таблица 3.1 - Каналы использования продукции растениеводства

Виды продукции	Реализовано государству, ц	На корм крупному рогатому скоту, ц	На корм рабочим лошадям, ц.	В остатке, ц	Итого по каналам использования, ц	Количество продукции под распределение калькуляционной разницы, ц
Зерновые и бобовые	66 260	7 320	2 130	27 340	103 050	100 920
Картофель	40 840	-	-	27 500	68 340	68 340
Овощи открытого грунта	23 270	2 120	1 640	370	27 400	25 760
Многолет-ние травы	-	94 540	18 470	245 880	358 890	340 420
Однолет-ние травы	-	81 250	10 130	-	91 380	81 250
Кукуруза	-	25 430	9 570	88 890	123 890	114 320
Зеленая масса	-	87 530	45 390	152 700	285 620	240 230
Силос	-	-	-	53 580	53 580	53 580
Сенаж	-	-	-	207 860	207 860	207 860

Калькуляционные разницы по видам продукции растениеводства рассчитаны на основании данных годового отчета СПК "Ольговское" за 2012 год и представлены в таблице 3.2.

Таблица 3.2 - Расчет калькуляционных разниц по видам продукции растениеводства за 2012 год.

Виды продукции	Нормативно-прогнозная себестоимость, тыс. рублей	Фактическая себестоимость, тыс. рублей	Общая калькуляционная разница, тыс. рублей	Продукция, на которую распределена калькуляционная разница, ц	Калькуляционная разница на единицу продукции, тыс. рублей на ц.
Зерновые и бобовые	9 971 000	13 024 000	3 053 000	100 920	30,251684
Картофель	4 515 000	5 898 000	1 383 000	68 340	20,237050
Овощи открытого грунта	1 548 000	2 022 000	474 000	25 760	18,400621
Многолет-ние травы	1 421 000	1 856 000	435 000	340 420	1,277833
Однолет-ние травы	319 000	417 000	98 000	81 250	1, 206153
Кукуруза	1 168 000	1 525 000	357 000	114 320	3,122813
Зеленая масса	416 000	543 000	127 000	240 230	0,228660
Силос	878 000	1 147 000	269 000	53 580	5,020530
Сенаж	4 465 000	5 832 000	1 367 000	207 860	6,576541
Итого	24 701 000	32 264 000	Х	Х	Х

Заключительным этапом при закрытии субсчета 20/₁ "Растениеводство" является распределение калькуляционной разницы по каналам использования продукции пропорционально ее количеству. Калькуляционная разница по зерновым и бобовым культурам в СПК "Ольговское" за 2012 год была распределена следующим образом:

Д 90/₄ К 20/₁ - 30,251684*66 260 = 2 004 477 (тыс. рублей) - на сумму калькуляционной разницы, отнесенной на реализованную продукцию;

Д 20/₂ К 20/₁ - 30,251684* 7 320 = 221 442 (тыс. рублей) - на сумму калькуляционной разницы, отнесенную на скормленную продукцию крупному рогатому скоту;

Д 43 К 20/₁ - 30,251684* 27 340 = 827 081 (тыс. рублей) - на сумму калькуляционной разницы, отнесенной на оставшуюся в колхозе продукцию.

Калькуляционные разницы по остальным видам продукции растениеводства были распределены аналогичным образом пропорционально своему количеству по соответствующему каналу использования.

Незавершенного производства по субсчету 20/₁ "Растениеводство" на конец 2012 года не было, и поэтому после распределения калькуляционных разниц субсчет полностью закрылся.

Затраты по субсчету 20/₃ "Промышленное производство" по аналитическому счету "Пилорама" в СПК "Ольговское" ведутся по фактической себестоимости с последующим отнесением затрат по каналам использования полученной промышленным путем продукции. Незавершенного производства данный аналитический счет на конец 2012 года не имел, поэтому все затраты, собранные по его дебету (150 276 600 рублей в соответствии с приложением 4), были распределены. Распределение осуществлялось следующим образом:

Д 90/₄ К 20/₃ - 97 855 700 - на сумму реализованной продукции промышленного производства;

Д 43 К 20/₃ - 42 550 550 - на сумму полученной готовой продукции от промышленного производства;

Д 20/₂ К 20/₃ - 9 870 350 - на сумму побочной продукции (опилок), используемой в качестве подстилочного материала.

Для закрытия счета 20/₂ "Животноводство" необходимо найти калькуляционные разницы по видам продукции животноводства и распределить их по каналам использования. Каналы использования продукции растениеводства за 2012 год приведены в таблице 3.3

Таблица 3.3 - Каналы использования продукции животноводства

Виды продукции	Реализовано государству, ц.	Перевод в основное стадо, ц.	Падеж, включен-ный в затраты производства, ц.	Использовано на выпойку телят, поросят, ц	В остатке, ц.	Итого по каналам использования, ц.	Количество продукции под распределение калькуляционной разницы, ц
Молоко, ц.	48 710	-	-	10 830	-	59 540	59 540
Приплод КР Смолоч. нап. ц.	-	-	10	-	290	300	290
Прирост ж. м. КРС молоч. нап. ц.	3 380	1 540	-	-	490	5 410	5 410
Прирост ж. м. молодняка до 8 мес. КРС мясн. нап. ц.	-	50	5	-	15	70	65
Прирост ж. м. животных на выр. и отк. КРС мясн. нап. ц.	-	300	-	-	50	350	350
Прирост ж. м. поросят, ц.	20	-	10	-	380	410	400

Калькуляционные разницы по видам продукции животноводства рассчитаны на основании данных годового отчета СПК "Ольговское" за 2012 год и представлены в таблице 3.4.

Таблица 3.4 - Расчет калькуляционных разниц по видам продукции животноводства за 2012 год.

Виды продукции	Нормативно-прогнозная себестоимость, тыс. рублей	Фактическая себестоимость, тыс. рублей	Общая калькуляционная разница, тыс. рублей	Продукция, на которую распределена калькуляционная разница, ц	Калькуляционная разница на единицу продукции, тыс. рублей на ц.
Молоко, ц.	4 387 000	14 827 000	10 440 000	59 540	175,344306
Приплод КРС молоч. нап. ц.	488 000	1 648 000	1 160 000	290	4 000,000000
Виды продукции	Нормативно-прогнозная себестои-мость, тыс. рублей	Фактическая себестои-мость, тыс. рублей	Общая калькуляционная разница, тыс. рублей	Продукция, на которую распределена калькуляционная разница, ц	Калькуляционная разница на единицу продукции, тыс. рублей на ц.
Прирост ж. м. КРС молоч. нап. ц.	3 499 000	11 826 000	8 327 000	5 410	1 539,186691
Прирост ж. м. молодняка до 8 мес. КРС мясн. нап. ц.	118 000	398 000	280 000	65	4 307,692307
Прирост ж. м. животных на выр. и отк. КРС мясн. нап. ц.	324 000	1 095 000	771 000	350	2 202,857142
Прирост ж. м. поросят, ц.	283 000	956 000	673 000	400	1 682,500000
Итого	9 099 000	30 750 000	Х	Х	Х

Заключительным этапом при закрытии субсчета 20/₂ "Животноводство" является распределение калькуляционной разницы по каналам использования продукции пропорционально ее количеству. Калькуляционные разницы по молоку, приплоду крупного рогатого скота молочного направления и приросту живой массы крупного рогатого скота молочного направления в СПК "Ольговское" за 2012 год были распределены следующим образом:

Д 90/₄ К 20/₂ - 175,344306*48 710 = 8 541 000 (тыс. рублей) - на сумму калькуляционной разницы, отнесенной на реализованное молоко;

Д 20/₂ К 20/₂ - 175,344306* 10 830 = 1 899 000 (тыс. рублей) - на сумму калькуляционной разницы, отнесенную на споенное молоко телятам, поросятам;

Д 11 К 20/₂ - 4 000,000000* 290 = 1 160 000 (тыс. рублей) - на сумму калькуляционной разницы, отнесенной на приплод крупного рогатого скота молочного направления;

Д 90/₄ К11 - 1 539,186691*3 380 = 5 202 450 (тыс. рублей) - на сумму калькуляционной разницы, отнесенной на реализованный крупный рогатый скот молочного направления, находящийся на выращивании и откорме;

Д 08 К11 - 1 539,186691*1 540 = 2 370 350 (тыс. рублей) - на сумму калькуляционной разницы по переводу крупного рогатого скота молочного направления в основное стадо;

Калькуляционная разница по остатку поголовья крупного рогатого скота молочного направления - 1 539,186691*490 = 754 200 (тыс. рублей).

Калькуляционные разницы по остальным видам прироста живой массы были распределены по аналогии с их распределением по крупному рогатому скоту молочного направления (пропорционально количеству по соответствующим каналам использования).

После распределения калькуляционных разниц по каналам использования продукции субсчет 20/₂ "Животноводство" не закрылся полностью в связи с тем, что на конец года имелось незавершенное производство. Сумма незавершенного производства определяется как разность между дебетовым, отражающим годовые затраты, и кредитовым оборотом данного субсчета, отражающим выход продукции по соответствующим каналам. Исходя из данных производственного отчета по животноводству за декабрь 2012 года, сумма незавершенного производства, отраженная в конце года по дебету субсчета 20/₂ "Животноводство", составила:

32 562 991 040 - 28 248 203 190 = 4 314 787 850 (рублей).

Годовые затраты по субсчету 20/₃ "Промышленное производство" по всем оставшимся аналитическим счетам (кроме аналитического счета "Пилорама", уже закрытого) составили 4 146 949 140 рублей (приложение 4). Учет затрат промышленного производства в СПК "Ольговское" ведутся по фактической себестоимости с последующим отнесением затрат по каналам использования полученной промышленным путем продукции. Незавершенного производства данный субсчет на конец 2012 года не имел, поэтому все затраты, собранные по его дебету, были распределены. Распределение осуществлялось следующим образом:

Д 90/₄ К 20/₃ - 3 057 147 900 - на сумму реализованной продукции промышленного производства;

Д 43 К 20/₃ - 1 089 801 240 - на сумму полученной готовой продукции от промышленного производства.

Таким образом, закрытие счетов основного производства СПК "Ольговское" за 2012 год рассмотрено. Далее последует закрытие счета затрат по обслуживающим производствам и хозяйствам и списание затрат по вложениям во внеоборотные активы.

3.5 Закрытие счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и счета 08 "Вложения в долгосрочные активы" в СПК "Ольговское"

Закрытие счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

На счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в СПК "Ольговское" отражаются затраты жилищно-коммунального хозяйства. В этих целях к счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" открыт субсчет 1 "Жилищно-коммунальное хозяйство". Списание затрат, отнесенных в дебет субсчета 29/₁ "Жилищно-коммунальное хозяйство", производится ежеквартально по фактической себестоимости, при этом суммы не возмещенных затрат по эксплуатации жилищно-коммунального хозяйства относят на дебет субсчета 91/₄ "Прочие расходы", а суммы возмещенных затрат списываются в конце отчетного квартала на дебет субсчета 90/₄ - "Себестоимость реализованной продукции".

За 4 квартал 2012 года накопленные затраты по эксплуатации жилищно-коммунального хозяйства в сумме 32 567 890 рублей были полностью возмещены пользователями жилищно-коммунальных услуг. При этом в бухгалтерском учете была составлена следующая корреспонденция счетов:

Д 90/₄К 29/₁ - 32 567 890 - на сумму жилищно-коммунальных услуг, возмещенных пользователями.

Закрытие счета 08 "Вложения в долгосрочные активы"

Затраты по законченным строительством объектам, приобретенным основным средствам, принятым в эксплуатацию, а также затраты по переводу молодняка животных в основное стадо списываются с кредита счета 08 "Вложения в долгосрочные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

За 2012 год в СПК "Ольговское" по списанию затрат с кредита счета 08 "Вложения в долгосрочные активы" были составлены следующие корреспонденции счетов:

Д 01/₁ К 08/₃ - 25 580 000 (тыс. рублей) - на сумму введенных в эксплуатацию объектов основных средств, построенных хозяйственным способом;

Д 01/₁ К 08/₄ - 32 500 000 (тыс. рублей) - на сумму приобретенных объектов основных средств;

Д 01/₁ К 08/₇ - 3 366 000 (тыс. рублей) - на сумму затрат по переводу молодняка животных в основное стадо.

Таким образом, общая сумма поступивших основных средств за 2012 год составила 61 446 000 тыс. рублей, что подтверждается данными годового отчета СПК "Ольговское" (приложение 9).

На счете 08 "Вложения в долгосрочные активы" на 31 декабря 2012 года осталось сальдо в сумме затрат по незаконченным вложениям, а именно по закладке многолетних насаждений, составивших 203 млн. рублей (приложение 9).

После закрытия счета 08 "Вложения в долгосрочные активы" в СПК "Ольговское" следует закрытие счетов финансовых результатов.

3.6 Закрытие счетов финансовых результатов: 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки" в СПК "Ольговское"

В условиях рыночных отношений прибыль - конечная цель хозяйствующего субъекта, и она служит показателем эффективности деятельности организации.

В конце года неиспользованная прибыль считается нераспределенной

и перечисляется на соответствующий счет, с которого в последующем расходуется на нужды организации [10].

В течение 2012 года в СПК "Ольговское" финансовый результат на счетах 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", 91 "Прочие доходы и расходы" определялся сопоставлением дебетовых оборотов по этим счетам с кредитовыми и отражался соответствующей бухгалтерской записью.

В результате в конце года на указанных счетах накапливались обороты в разрезе отдельных субсчетов. В конце года было произведено закрытие субсчетов, используя субсчета 90/₉ "Прибыль (убыток) от текущей деятельности" 91/₅ "Сальдо прочих доходов и расходов", на которых определялся соответствующий финансовый результат.

В конце 2012 года на закрытие субсчетов по счетам финансовых результатов в СПК "Ольговское" были составлены следующие корреспонденции счетов:

Д 90/₁ К 99 - 48 309 (млн. рублей) - на сумму выручки, полученной в течение года от реализации продукции, товаров, работ и услуг;

Д 90/₉ К 90/₄ - 32 757 (млн. рублей) - на себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

Д 90/₉ К 90/₂-3 529 (млн. рублей) - на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного из выручки (по ставка 10% и 20%);

Д 90/₉ К 90/₃ - 483 (млн. рублей) - на сумму единого налога, уплаченного из выручки (1% от валовой выручки);

Д 90/₉ К 90/₅ - 6 472 (млн. рублей) - на сумму управленческих расходов, включенных в себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

Д 90/₉ К 99 - 5 068 (млн. рублей) - на сумму прибыли, полученной от реализации продукции, товаров, работ, услуг;

Д 90/₇ К 99 - 5 770 (млн. рублей) - на сумму прочих доходов по текущей деятельности;

Д 90/₉ К 90/₈ - 3 120 (млн. рублей) - на сумму прочих расходов по текущей деятельности;

Д 90/₉ К 99 - 2 650 (млн. рублей) - на сумму прибыли, полученной от прочей текущей деятельности.

Таким образом, общая сумма прибыли от текущей деятельности за 2012 год составила:

5 068 + 2 650 = 7 718 (млн. рублей).

Д 91/₁ К 91/₅ - 5 538 (млн. рублей) - на сумму доходов по инвестиционной деятельности;

Д 91/₅ К 91/₄ - 2 792 (млн. рублей) - на сумму расходов по инвестиционной деятельности;

Д 91/₅ К 91/₂ - 923 (млн. рублей) - на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного от суммы доходов по инвестиционной деятельности (5 538 * 20/120);

Д 91/₅ К 91/₃ - 55 (млн. рублей) - на сумму единого налога, уплаченного от суммы доходов по инвестиционной деятельности (1% от суммы доходов);

Д 91/₅ К 99 - 1768 (млн. рублей) - на сумму прибыли, полученной от инвестиционной деятельности.

Таким образом, общая (а т.к. налоговые платежи из прибыли в 2012 году отсутствовали, то и чистая) прибыль СПК "Ольговское" за 2012 год составила:

7 718 + 1 768 = 9 486 (млн. рублей).

Расчеты проведены на основании данных годового отчета по предприятию за 2012 год (приложение 9).

Учет финансовых результатов деятельности в СПК "Ольговское" ведется на счете 99 "Прибыль и убытки". По отношению к балансу счет является активно-пассивным. По дебету счета 99 отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по счету 99 "Прибыли и убытки" за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода [10].

Распределение чистой прибыли согласно Уставу организации осуществляется по итогам года, что отражено в учетной политике СПК "Ольговское". Чистая прибыль, согласно Уставу организации, используется на выплату дивидендов и на формирование фондов и резервов. Решение об использовании прибыли принимается собственниками по итогам года на общем собрании. 40% чистой прибыли, полученной по итогам года, распределяется в фонд накопления, 60% - в фонд потребления. Таким образом, 31 декабря 2012 года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" был закрыт. На сумму чистой прибыли, полученной СПК "Ольговское" по результатам работы за год, были составлены следующие бухгалтерские записи:

Д 99 К 84 - 3 794,4 (млн. рублей) - на сумму чистой прибыли, направленной на образование фонда накопления;

Д 99 К 84 - 5 691,6 (млн. рублей) - на сумму чистой прибыли, направленной на образование фонда потребления.

После отражения в бухгалтерском учете вышеуказанных корреспонденций счет 99 "Прибыли и убытки" был закрыт и в балансе на 1 января 2013 года сальдо не имел.

3.7 Составление бухгалтерской отчетности в СПК "Ольговское"

Бухгалтерская отчетность представляет собой систему взаимосвязанных показателей, характеризующих выполнение плана экономического и социального развития организации, результаты работы хозяйства за отчетный период, рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета [5].

Данные бухгалтерской отчетности используются внешними пользователями для оценки эффективности деятельности организации, а также для экономического анализа в самой организации. Вместе с тем отчетность необходима для оперативного руководства хозяйственной деятельностью и служит исходной базой для последующего планирования. Бухгалтерская отчетность должна быть достоверной, своевременной. В ней должна обеспечиваться сопоставимость отчетных показателей с данными за прошлые периоды [6].

Работа по составлению бухгалтерской отчетности в СПК "Ольговское" планируется и распределяется между работниками бухгалтерии и главным бухгалтером в начале года. Эти работы включаются в должностную инструкцию и индивидуальные графики работ сотрудников центральной бухгалтерии.

При формировании отчетности СПК "Ольговское" руководствуется принципами, изложенными в Законе Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности".