Основы управления затратами

а) постоянные затраты изделия;

МДi = Цi - Зперi

б) постоянные затраты группы изделий;

МДj = ЧВРПj - Зперj, П = МДj - Зпостj

в) постоянные затраты центров ответственности;

г) постоянные затраты предприятия в целом.

и рассчитывают соответствующе суммы маржинального дохода.

Учет маржинального дохода осуществляется по одно, двух и многоступенчатым схемам.

3. Учет маржинального дохода с относительными прямыми затратами

В данном случае разрабатывается иерархия объектов затрат, включающая в себя направление деятельности, центры ответственности, виды затрат, виды продукции, причем все затраты являются прямыми для какого-либо объекта. Затраты подразделяются на следующие группы:

- прямые и косвенные для заданного объекта (продукции, ЦО)

- постоянные и переменные относительно объема деятельности

- денежные и неденежные (выделяется амортизация как нерасходная (неденежная) часть затрат)

- по факторам, определяющим размер затрат (численность персонала, производственные площади, мощности и т.д.)

4. Учет по плановому маржинальному доходу

В отличие от директ-костинга используются не фактические, а плановые значения.

В отличие от учета по полной плановой себестоимости (стандарт-костинг), фактические затраты сравниваются с плановыми только в переменной, но не в постоянной части.

Алгоритм сравнения плановых и фактических значений:

Расчет плановых затрат по видам продукции и центрам затрат

Плановые затраты подразделяют в зависимости от объема деятельности на постоянные и переменные

Рассчитываются плановая ставка переменных затрат.

Спер.план = Зпер.план / Nплан.

где: Спер.план - ставка плановых перем. затрат, N - плановый объем

Рассчитываются плановые переменные затраты (на фактический объем).

Зпер.план =Спер.план * Nфактич

Рассчитываются отклонения за счет норм и цен

О = Зфактич - Зплан

Анализ постоянных затрат

6.1 Расчет производительных постоянных затрат

6.2 Расчет непроизводительных постоянных затрат

Отклонение постоянных затрат не относят на конкретные виды продукции и центры затрат, а списывают на финансовый результат всего предприятия. В себестоимость продукции включают только переменные затраты.

Решение задач оперативного управления при использовании УЗ по неполной себестоимости.

1. Планирование

1.1. Составление оперативного плана по предприятию в целом

1.2. Краткосрочное планирование производства

1.3. Планирование единовременных и неповторяющихся работ

1.4. Планирование сбыта

1.5. Краткосрочное планирование затрат и результатов (по п/ю, ЦО, технологич. процессам, видам затрат, продукции)

1.6. Планирование влияния различных управленческих решений на затраты и результаты (в краткосрочном периоде)

1.6.1. Решения об объеме производства (N критическое)

1.6.2. Решения о структуре выпуска

1.6.3. Выбор между собственным производством и закупкой на стороне

1.6.4. Оценка возможностей финансового маневра

1.7. Анализ чувствительности затрат и результатов к воздействиям внешних факторов и расчет запаса финансовой прочности (оценка риска в краткосрочном периоде: операционный рычаг и запас финансовой прочности)

1.7.1. Уровень спроса

1.7.2. Цены на закупаемые товары и услуги и др.

1.8. Ценообразование в краткосрочном периоде затратным методом.

1.8.1. Верхняя граница цен закупаемых товаров и услуг

1.8.2. Внутренние (трансфертные) цены

1.8.3. Цена реализуемых товаров и услуг

Различают следующие виды цен

- долгосрочный нижний предел цены, когда цена рассчитывается на основе полной себестоимости и плановой нормы прибыли

- краткосрочный верхний предел цены - в данном случае цена определяется из суммы переменных затрат и плановой нормы прибыли.

2. Учет и контроль затрат и результатов. Анализ отклонений.

2.1. Составление отчетности о затратах и результатах по мере необходимости (а не только за квартал или за месяц)

2.2. Сравнение плановых и фактических затрат и результатов

2.2.1. в целом по предприятию

2.2.2. По центрам ответственности

2.2.3. По видам продукции

2.2.4. По видам используемых ресурсов

2.3. Контроль динамики затрат и результатов

2.4. Выявление причин отклонений

2.5. Оценка эффективности работы линейных и функциональных менеджеров

2.6. Контроль релевантных, т.е. уместных, наиболее существенных (предельных) затрат

2.7. Оценка и контроль стоимости запасов ГП и НЗП

2.8. Корректировка методик планирования затрат и результатов.

Таким образом достоинствами системы управления затратами по неполной себестоимости являются:

Финансовый результат по всему предприятию и по отдельным видам продукции не зависит от выбора метода распределения постоянных (накладных) расходов

Возможность сравнения себестоимости различных периодов только в частях релевантных затрат. В результате изменения структуры предприятия связанные с этим нерелевантные (неподконтрольные) затраты не влияют на результат сравнения

Учет характера поведения затрат в зависимости от объема, вследствие чего становится возможным:

- анализ причин отклонений

- оценка минимального критического объема производства

- оценка риска

- планирование затрат и результатов

- оптимизация объема производства

- оптимизация структуры выпуска

- ценообразование в краткосрочном периоде

- контроль

- выявление причинно-следственных связей, т.е. рычагов управления затратами

Недостатки системы управления затратами по неполной себестоимости:

- отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству

- заниженная оценка запасов

- разделение постоянных и переменных затрат затруднено: в долгосрочном периоде все затраты превращаются в переменные

Особенности управления затратами по неполной себестоимости:

1. Себестоимость промышленной продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат (20). Постоянные затраты планируются как периодические (на месяц, квартал, год) по сметам затрат, а при учете собираются на отдельных счетах (23,24,25,26) и с заданной периодичностью списываются на дебет счета финансовых результатов (99).

2. Выявление аналитической и графической взаимосвязи между выручкой от продаж, затратами (переменными и постоянными), прибылью и объемом производства с помощью модели CVP -анализа. Эта взаимосвязь формирует основную модель финансовой деятельности, для использования ее в краткосрочном планировании и оценки альтернативных решений.

3. Ступенчатая схема построения отчетов о финансовых результатах.

ВРП

-Зпер

= МД (сумма покрытия), брутто-прибыль, валовой доход, добавленная стоимость

- З пост

= Прибыль (прибыль-нетто)

Маржинальный доход - это вклад на покрытие постоянных затрат.

Традиционный подход

Метод на основе вклада на покрытие (маржинального дохода)

Т.е. ВРП =З пер. + З пост. + Прибыль; МП =З пост + Прибыль; N * МД ед. =З пост + Прибыль

Учет по неполной себестоимости (отчетность по маржинальному доходу, операционный анализ) включает обязательный расчет следующих показателей:

1. Порог рентабельности

2. Операционный рычаг

3. Запас финансовой прочности

Порог рентабельности (точка безубыточности, критический объем) характеризует величину объема продаж при которой предприятие будет в состоянии покрыть все свои затраты, не получая прибыли. При этом результата от реализации хватает только на покрытие постоянных затрат, т.е. МП = З пост.. Порог рентабельности рассчитывается в натуральных и денежных единицах. Линия затрат - это уравнение первой степени Y = a + bx = Зпост + Зперi*N. В т. безубыточности ПР = З пост. + З пер.

, где

Зпост - постоянные затраты, необходимые для деятельности предприятия

ц_i - цена

Зперi - переменные затраты на i-ое изделие

МДi - маржинальный доход на i-ое изделие

Если выпускаем несколько товаров, то объем производства обеспечивающий безубыточность рассчитывается



Если ставится задача определить объем реализации продукции для получения определенной суммы прибыли то

В условиях многономенклатурного производства порог рентабельности в денежных единицах определяется отношением постоянных затрат к маржинальному доходу в процентах к выручке.

Показатели	В денежных единицах	(%) в долях
Выручка от реализации	2000	100% (1)
Переменные затраты	1100	55%(0,55)
Маржинальный доход	900	45% (0,45)
Постоянные затраты	860
Прибыль	40

З пост

ПР (в д.ед) = МД (в долях)

Количество продукции для покрытия всех затрат, рассчитывается:



ВРП* З пост 2000 - 860

ПР (в д.ед) = МД = 900 = 1911д.ед.

З пост 860

ПР (в д.ед) = МД (в долях) = 0,45 = 1911 д.ед.

В системе Директ - костинг понятие прибыли отличается от принятого для целей бухгалтерского учета. Традиционный бухгалтерский учет считает, что «учетную» прибыль дает продажа уже первой единицы товара.

2. Эффект операционного производственного рычага выявляет, что любое изменение выручки на 1% от реализации порождает еще большее изменение прибыли. Показывает влияние структуры затрат на прибыль.

Пример:



Показатели	1-й период	2-й период
Выручка от реализации продукции	11000	12000 (+9,1%)
Переменные затраты	9300	10145 (+9,1%)
Маржинальный доход	1700	1855
Постоянные затраты	1500	1500
Суммарные затраты	10800	11645
прибыль	200	355 (+77%)

Сила воздействия операционного рычага определяется:

где ВРП - выручка от продаж, а (о) - базовый вариант

Это означает, что при возможном увеличении выручки от реализации на 1% прибыль возрастет в 8,5 раз. Рост составит 77% (9,1%*8,5).

Используется как правило в ассортиментной политике предприятия. (ОБОЮДООСТРЫЙ МЕЧ)

Пример: влияния переменной и постоянной составляющей затрат на устойчивость финансового положения и чувствительность прибыли к изменениям.

тыс. руб.	1 вариант	2 вариант	Отклонение, %
Продажи	3 000	3 000	0
З перем.	1920	1728	-10
МД	1080	1272	17.8
Зпост.	876	1068	21.9
Совокупные затраты	2796	2796	0.0
Прибыль	204	204	0.0
ПР	2433.3	2518.7	3,5
ОР	5,29	6,24	17,9
ЗФП	18,9	16,0

Для рассмотренных вариантов объема продаж, общие совокупные затраты, а значит и прибыль одинаковы. Уменьшение переменных затрат на 10% привело к увеличению уровня порога рентабельности на 3.5% и операционного рычага на 17.9%, следовательно дало ощутимый рост производственного риска. Но чем выше риск, тем больше получаемое вознаграждение.

Т.О., в рассматриваемом втором варианте прибыль становится более чувствительной к изменению объема продаж, т.е. возможное снижение объема продаж может привести к большему снижению прибыли и наоборот.

При росте затрат постоянных, даже при снижении затрат переменных на единицу продукции всегда необходимо увеличивать рост объема реализации, т.к. всегда в данном случае будет наблюдаться высокий операционный рычаг. Операционный рычаг тем выше, чем ближе к порогу рентабельности расположен объем продаж, с чем и связан высокий предпринимательский риск.

3. Запас финансовой прочности

Определяется разницей между фактической выручкой от реализации и порогом рентабельности. Если выручка от реализации опускается ниже порога рентабельности, то финансовое состояние предприятия ухудшается, образуется дефицит денежных (ликвидных) средств.

где ЗФП - запас финансовой прочности, ПР - порог рентабельности

Показатели	Изд А	Изд Б	Итог
Выручка от реализации	5000(1)	6000(1)	11 000 (1)
Переменные затраты	4500 (0,9)	4200 (0,8)	9 300 (0,85)
Маржинальный доход	500	1200	1 700 (0,15)
Постоянные затраты		1 500
Прибыль		200

ЗФП = 11000 - 1500/0,15 = 1000 (р), что составляет примерно 9% () от выручки, т.е. предприятие способно выдержать девятипроцентное снижение выручки от реализации без серьезной угрозы для своего финансового состояния.

Ступенчатый подход к расчету результатов

Различают одно, двух и многоступенчатый расчеты прибыли.

1. Одноступенчатый. Позволяет вести постоянный учет МД в форме краткосрочного учета прибылей и убытков с разделением по группам продуктов.

Показатели	А	Б	В	Итого
ВР	300	550	250	1100
Материальные затраты	100	280	80	460
Прочие переменные затраты	130	230	120	480
МД	70	40	50	160
МД в процентах к выручке	23,3%	7,2%	20%	14,5
Постоянные затраты				140
Прибыль				20
Ранжирование	1	3	2

На данном предприятии необходимо уделить приоритетное значение продукции, которая имеет максимальную величину маржинального дохода и фактора маржинального дохода.

Расчет МД для управления ассортиментной политикой.

Показатели	А	Б	В	Итого
ВР	450	600	280	1330
Переменные затраты	280	510	230	1020
МД	170	90	50	310
МД в процентах к выручке	37,7%	15%	17,8%
Ряд ранжирования 1	1	3	2
МД в процентах от всей суммы МД	54,8%	29%	16,2%	100%
Ряд ранжирования 2	1	2	3

Ряд ранжирования 1 показывает доходность каждого конкретного продукта, однако доходность не гарантирует успешную реализацию продукта. Поэтому ряд ранжирования 2 позволяет определить приоритеты в изменении ассортиментной политики.

Многоступенчатая схема расчета финансового результата отчетного периода

Показатели
ВРП
- Прямые переменные затраты
= МД 1
- Косвенные переменные затраты
= МД 2
- Постоянные затраты, относимые на конкретные виды изделий
= МД 3
- Постоянные затраты группы изделий
= МД 4
- Постоянные затраты по центрам ответственности
= МД 5
- Управленческие, коммерческие затраты
= Прибыль (нетто)

Т.е. многоступенчатое покрытие затрат предполагает разложение переменных и постоянных затрат по нескольким ступеням. Развитой Директ-костинг (или Верайбл - костинг) информативнее для управления, но более трудоемок в расчетах.

Вопрос 5. Методы учета затрат

По отношению к производственному процессу управленческий учет затрат можно организовать в разрезе следующих методов: попередельный (попроцессный) и позаказный.

Попередельный (попроцессный) метод управленческого учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах.

Переделом называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.

Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них - по статьям калькуляции и видам продукции. При этом методе прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные - по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов согласно принятым базам распределения.

Существуют два варианта попередельного метода управленческого учета затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или может реализовываться на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов по фактической, нормативной или плановой себестоимости, либо по расчетным или отпускным ценам. При этом варианте стоимость полуфабрикатов отражается по особой статье - “Полуфабрикаты собственного производства”.

При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют только себестоимость готовой продукции.

Позаказный метод управленческого учета можно применять в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также опытно-экспериментальных производствах и на ремонтных работах.

Сущность позаказного метода заключается в том, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции осуществляется по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. Для этого на каждый заказ в бухгалтерии открывается карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения.

Прямые затраты учитываются в разрезе цехов и заказов на основании первичных документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется на каждый заказ отдельно. Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения.

В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается и подсчитываются затраты на его выполнение, которые за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции.

В большинстве случаев в практической деятельности организаций и предприятий используют гибридные (смешанные) системы, сочетающие элементы как попередельного (попроцессного), так и позаказного методов управленческого учета затрат. Такие системы используются в серийном и поточном производствах: при производстве кондитерских изделий, в швейной промышленности и т.д. В частности, одной из наиболее перспективных гибридных систем является пооперационный учет, при использовании которого основным объектом отнесения затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяют по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид продукции аналогично позаказному методу. Преимущество пооперационного учета состоит в “привязке” калькуляции к технологическому процессу.

Тема IV. Взаимодействие экономических элементов расхода и себестоимости продукции

Вопрос 1. Свод затрат на производство и реализацию продукции

Планирование и управленческий учет затрат подчинены схеме последовательного движения затрат производства от элементов расхода к месту возникновения затрат, а затем и к носителю затрат (калькуляционному объекту)

Связь а Связь б

А - элементы расходов распадаются в учете (планировании) на многочисленные места их возникновения

Б - затраты группируются в статьи себестоимости и через калькулирование распределяются по носителям затрат (калькуляционным объектам)

Связь а - первичная фаза отражения затрат на основе первичных документов, в которой формируются два информационных массива:

- по элементам расходов на счетах финансового учета;

- по месту возникновения затрат на счетах управленческого учета.

Связь б - вторичная фаза отражения затрат, в которой на основе данных о производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг в местах возникновения затрат (производственного потребления ресурсов) происходит перегруппировка затрат и калькулирование себестоимости продукции.

Концептуальная схема отражения затрат на счетах по элементам расходов и статьям себестоимости

Счета финансового учета Счета управленческого учета

Таким образом затраты производства и себестоимость продукции в управленческом учете представляют собой единый планово-учетный комплекс, корреспондирующий с финансовым учетом расходов по элементам.

Экономические элементы расхода на производство и реализацию продукции в целях проведения экономического учета и анализа затрат расписываются через калькуляционные статьи затрат и представляются в виде Свода затрат на производство и реализацию:



№ п/п	Статьи затрат Эк-ие элементы	Прямые материальные затраты	Комплектующие, полуфабрикаты	Оплата труда с отчислениями	Общепроизводственные затраты	Управленческие затраты	Коммерческие затраты	Итого
1	Материальные затраты	+	+	-	\/	\/	-	+
2	Затраты на оплату труда	-	-	+	\/	\/	-	+
3	Отчисления	-	-	+	\/	\/	-	+
4	Амортизация	-	-	-	+	+	-	+
5	Прочие	-	-	-	-	-	+	+
	Итого	+	+	+	+	+	+	Х

Схема расчета затрат на выпуск продукции:

а) по экономическим элементам:

N_J - количество единиц j-ой продукции

P_ij - расход i-го ресурса на выпуск j-ой продукции

Hij - норма расхода i -го ресурса на единицу j - ой продукции

C_ij - стоимость i-ых ресурсов на выпуск j-ой продукции (затраты на производство)

Цi - i-го ресурса

б) по калькуляционным статьям:

- себестоимость единицы изделия

- себестоимость выпуска

Схема взаимосвязи входных и выходных данных в информационной подсистеме управления затратами (в условиях полной себестоимости)

В данной схеме показано, что в подсистеме управления затрат находятся многие промежуточные результаты: 1) себестоимости единицы продукции, 2) расход ресурсов в натуральном выражении (для службы материально-технического снабжения) и т.д. Конечные результаты используются и в других подсистемах, следовательно комплексное решение задач по управлению затратами эффективно в условиях компьютерной обработки данных.

Вопрос 2. Проведение анализа снижения затрат

Существуют три подхода к анализу снижения затрат:

1. Анализ тенденции затрат по диаграмме

2. Разработка сравнительных показателей

3. Анализ факторов возникновения затрат по носителям затрат

Все три подхода включают использование основного правила управления 80/20 заключающегося в том, что 20% управленческих решений дают 80% эффекта и наоборот:

В данном случае использование правила 80/20 дает ответ на два вопроса:

- существенна ли данная статья расходов (при изменении статьи составляющей 1% от всех расходов п/я существенной экономии не будет, для поиска 80% решений надо затратить 20% усилий);

- контролируема ли она (большая не контролируемая статья не даст возможности для экономии).

Контролируемые - это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами. Например, по предприятию необходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях предприятия.

Неконтролируемые - это затраты, не зависящие от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.

1. Анализ тенденций по диаграмме затрат

- составить диаграмму затрат

- составить тенденцию их изменения, удалив из анализа влияние инфляции

- отобрать важные, контролируемые затраты

- изучить их более подробно определить возможное снижение затрат (накладные, налоги, электроэнергия)

2. Разработка сравнительных показателей

Предполагает использование для сравнения данных по работе других подразделений или предприятий для выявления возможностей оптимизации затрат

- Определить сферы деятельности для сравнения

- Определить источники данных (внутренние, внешние)

- Скорректировать данные для сравнения

- Сделать выводы для анализа

3. Анализ факторов возникновения затрат по носителям затрат

Состоит в определении важнейших факторов затрат для каждого конкретного вида продукции (диагностическая анкета) и возможного влияния на них.

По степени контролируемости факторы распределяются:

1) Спецификация (качество, цвет, размер, цена)

2) Дизайн (стандартизация, удешевление, экономия без ущерба качеству)

3) Производительность труда (подготовленность персонала, размер персонала, система стимулирования)

4) Проектирование бизнес - процессов (эффективность работы оборудования, другие более простые, дешевые, быстрые процессы)

5) Изначальные затраты (прямые переменные затраты)

6) Масштаб (доля постоянных затрат, использование мощности, поиск каналов сбыта)

7) Технология (эффективность, сравнение с конкурентами, с требованиями рынка, уровень механизации)

8) Сбыт (эффект увеличения/снижения каналов сбыта, соотношение затрат на сбыт и с/сти: собственные т. сбыта, региональные агенты, предприятия торговли и т.д.)

9) Расположение (стоимость труда, недвижимости, коммунальных услуг, близость к заказчикам, поставщикам, каналы связи и сбыта)

По значимости в промышленности факторы располагаются следующим образом: 1,3,4,7 = равны//,2,5,6,8,9 = равны

Анализ тенденции и определение показателей сравнения позволяют определить направления для экономии - но не дают решений. Факторный анализ затрат - наиболее прямой метод для принятия решений по снижению затрат

Вопрос 3. Основные направления по организации работ с себестоимостью

1. Разбиение бизнес-процесса предприятия на основные (функциональные) виды деятельности (сферы анализа) следующие части:

· поставка

· производство

· сбыт

По функциям деятельности предприятия в системе управления производством затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, производственные, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.

Деление затрат по функциям деятельности позволяет в планировании и учете определять величину затрат в разрезе подразделений каждой сферы, что является одним из важных условий организации внутрихозяйственного расчета.. Для определения и оценки себестоимости продукции целесообразно было бы увязать учет затрат по видам и местам возникновения с учетом затрат по их носителям: видам продукции, работ, услуг.

Оценка резервов снижения себестоимости на этих стадиях (50%, 10%, 40%)

Повысит ли пересмотр бизнес - процессов конкурентоспособность за счет снижения затрат и удовлетворения потребностей заказчиков

2. Разработка программы снижения себестоимости через:

* Улучшение системы закупок (маркетинг поставщиков и цен).

При этом необходимо найти ответы на следующие вопросы:

1. Возможно договориться с поставщиками о более выгодных для п/я условий;

2. Возможно ли закупать материалы в большом количестве для получения скидки за объем;

3. Имеются ли скидки которые п/е не использует;

4. Имеются поставщики с более низкими ценами;

5. Возможно ли купить материалы дешевле вне сезона.

* Снижение затрат производства за счет улучшения планирования, повышение уровня организации производства, контроля времени исполнения операции и расхода материалов:

- Возможно ли использовать материалы более эффективно в производстве;

- Снизить отходы материалов за счет надлежащего содержания оборудования;

- Собирать отходы и повторно использовать их;

- Использовать более дешевые материалы, не снижая требуемого качества продукции;

- Определение возможности покупать материал у стороннего поставщика и сравнение цены его в собственном производстве;

- Имеется ли другая технология/оборудование, использующая меньше материалов;

- Возможно ли повышение производительности труда (пересмотр производственных нормативов, оплата труда по результатам, использование сдельной оплаты труда, обучение работников смежным специальностям, в период «замедления производства» отправка в вынужденные отпуска, определение лишних работников в цехах);

- Усовершенствование планировки предприятия для минимизации использования энергии, закрытие неиспользуемых помещений - централизовать административные офисы/склады, совместить производственные цеха, переход на энергосберегающие технологии и оборудование (долгосрочные меры) и т.д.

* Повышение результативности сбыта и маркетинга:

- снижение расходов на сбыт за счет использования другой системы;

- сокращение административного и непроизводственного персонала;

- минимизация организационно-транспортных расходов - централизация складского хозяйства и погрузочно-разгрузочных работ проведение их с большей эффективностью.

3 При расчете себестоимости и калькулировании затрат относительно длительных бизнес-процессов надо учитывать временной фактор. В России общепринято, что предприятия выглядят рентабельными в отчетах о прибылях и убытках, хотя фактически несут потери.

Наиболее часто встречающиеся временные факторы: большие запасы сырья, ГП, задержки по оплате КЗ, зарплате, налоги, дебиторская задолженность, неплатежи, нереальная стоимость основных фондов, бартер.

При имеющихся высоких процентных ставках вопрос о сроках становится очень важным:

- Например: заемные средства под 20% в год в день обходится как 0,05%, и участвуют в калькулировании затрат, понесенных до факта реализации продукции ( 60 дней) дают рост затрат в 3% от массы заемных средств.

ДОХОД

Структура затрат отраженная в отчетности не дает полной картины реальных затрат бизнеса, т.к. не учитывает сроки оплаты закупок и получение платежей.

- Фактическая стоимость энергии, зарплаты и налогов ниже чем указанная, т.к. платежи по ним осуществляются с большим отставанием от того момента когда данные затраты были понесены.

- Статьи амортизационных отчислений должны быть лишены искажений имевших место с течением времени владения основными средствами (недооценка текущей стоимости - уровень недостаточный для возмещений инвестиций; переоценка - приводит к установлению неконкурентных цен).

- Существует два фактора влияющих на фактическую стоимость материалов: возраст запасов, разница во времени получения запасов и платежа за них.

Восстановительная стоимость стареющих производственных запасов намного превышает их историческую стоимость (недооценка стоимости сырья в отчете о прибылях и убытках) Оценка по текущей рыночной цене, определение среднего возраста запасов, расчет издержек финансирования за это время и прибавление их к балансовой стоимости; Затраты на предоплату прибавляем, по полученному кредиту вычитаем.

- Выручка как правило завышена: всегда существует необходимость финансирования оборотных средств в момент производственного цикла и хранения ГП на складе. При методе начисления - средневзвешенный возраст ДЗ также требует финансирования, отчет о прибылях и убытках не включает неисполнение покупателями своих обязательств по оплате товара.

3. Использовать нормы затрат в натуральном выражении для стоимостного перерасчета и перевода на планово-расчетную цену, учетную цену и использование в план-фактном контроле (перерасход или экономия). (Себестоимость в производстве нормируется)

4. Целесообразно планирование, калькулирование, учет, контроль и регулирование маржинального дохода. (Объем реализации минус затраты на покупку полуфабрикатов и комплектующих и его поглощение условно- постоянными затратами).

5. Организация постоянного динамического перерасчета (скользящего режима планирования и учета) себестоимости из-за изменения объема выпуска продукции, динамики цен затрат, фактически произведенного перерасхода и экономии трудовых и материальных ресурсов других существенных факторов (факторный анализ).

6. Возможно проведение анализа сбыта до уровня продукта и сделки. Коммерческая служба закупает в ценах производства и перепродает в ценах покупателя. Мотивация - оценка суммы МД = Ц продажи - З приведенные

7. Повышение степени ответственности менеджеров по закупкам за номенклатуру материалов и комплектующих, проведение независимого конъюнктурного анализ цен на закупаемые ресурсы и продукцию, тендер и анализ внутренних и внешних предложений. (Снижение стоимости закупок).

Тема V. Концепции управления затратами

Если рассматривать Управление затратами с точки зрения теоретической и практической области знаний, то в мировой практике можно определить следующие используемые базовые концепции:

Вопрос 1. Концепция затратообразующих факторов

Концепция затратообразующих факторов является традиционной для большинства видов предпринимательской деятельности, в том числе и в России. В основе концепции лежат структурные и функциональные затратообразующие факторы.

Структурные - это производственные факторы (выделяемые по видам затрат):

- материальные затраты

- затраты на оплату труда

- амортизация

Структурные влияют на:

- эффективность использования всех видов внутрифирменных ресурсов;

- вовлеченность персонала (рабочих и менеджеров) в процесс постоянного усовершенствования производства и управления;

- комплексную систему управления качеством;

- технологию и алгоритм расчета инвестирования проектов;

- использование связей с поставщиками и покупателями по цепочке затрат фирмы;

Структурные факторы соизмеряются с показателями деятельности всей фирмы и влияют на общий уровень затрат не столько в бухгалтерском сколько в экономическом смысле.

Функциональные факторы влияют на:

- масштаб деятельности и кривую опыта деятельности фирмы;

- объем инвестиций;

- горизонтальную и вертикальную интеграцию;

- сложность, обусловленную широтой ассортимента и услуг.

При некоторых допущениях возможно определение влияния на затраты каждого такого фактора. Каждый из функциональных факторов предполагает выбор центра ответственности (ЦО). ЦО могут быть внедрены при условии точного определения сферы ответственности каждого менеджера и контролируемых ими статей затрат.

Вопрос 2. Концепция добавленной стоимости

Широко распространена в западной теории и практике. В России предприятия составляют отчет о добавленной стоимости. В рамках концепции составляющие затрат рассматриваются на всех стадиях добавленной стоимости - от закупки сырья и материалов до производства и сбыта продукции, работ и услуг. Добавленная стоимость - это прирост стоимости производимой предприятием продукции, обеспечивающий воспроизводство собственных трудовых и производственных ресурсов. (Простое воспроизводство - это постоянное возобновление капитала в неизменных масштабах). Добавленная стоимость в отличие от выручки исключает овеществление затрат труда в виде материальных затрат и амортизации:

Чистая Добавленная Стоимость = Чистая выручка от реализации - материальные затраты - амортизация.

Добавленная стоимость = Оплата труда с отчислениями + прибыль +А(НМА)+Налоги вкл. в с/сть (налог на добычу полезных ископаемых, плата за пользование водными объектами)

Основным моментом такого подхода к управлению затратами является максимизация разности между закупочной ценой товара и ценой реализации = добавленная стоимость. Но такой подход снижает сферу влияния операционных расходов (материальных затрат и амортизации ОФ). А так как для промышленности характерно, в основном, материалемкое производство, то расчет добавленной стоимости оправдан для определения эффективности работ и услуг оправдан в нематериалоемких сферах деятельности. Для оценки производительности труда подходит во всех отраслях.

Вопрос 3. Концепция цепочки ценностей

Применяется с 1985 года. Разработана в Германии экономистом Майклом Портером. Основывается на более широком подходе к процессу формирования и управления затратами. Предполагает учитывать затратообразующие факторы по всей цепочке ценности, от исходных источников сырья (у поставщиков) до готовой продукции и услуг (у потребителей). То есть концепция исходит из необходимости выхода за пределы фирмы и переносит акцент в управлении затратами на процессы, происходящие за пределами фирмы. В отечественной практике из-за отсутствия необходимой информации данная концепция трудно реализуема.

Вопрос 4. Концепция альтернативных затрат (упущенных возможностей)

Альтернативные затраты (цена шанса) - сумма экономии (прироста дохода), которую могла бы получить фирма, если бы избрала другие варианты использования ресурсов. В основе концепции лежит мысль, что любое финансовое решение принимается в результате сравнения альтернативных затрат и практическая реализация любого управленческого решения связана с отказом от какого-либо альтернативного варианта.

Действие данной концепции распространяется:

1. На текущие производственные затраты (например, дилемма: осуществлять доставку собственным транспортом или пользоваться услугами сторонних фирм);

2. На принятие финансового решения текущего характера (например, дебиторская задолженность рассматривается как омертвление оборотных средств). Альтернатива - депонирование средств в банке и получение процентов по депозитам. Ускорение оплаты за товары за счет рассрочки платежей, или продажи товаров в кредит, использование системы скидок для поддержания сбытового рынка.

3. На организацию внутреннего управления, в частности на создание системы управленческого учета. Создание любой системы управления требует дополнительных затрат, однако отсутствие систематизированного контроля и учета может привести к гораздо большим потерям.

4. На принятие и проведение инвестиционного решения (например, при оценке вариантов возможного вложения капитала).

Вопрос 5. Концепция транзакционных издержек

Основой данной концепции является наличие экономических видов издержек:

1. операционных (производственных)

2. транзакционных издержек (характеризуют затраты и потери по обслуживанию сделок).

Объектом концепции признается акт экономического взаимодействия, сделка, трансакция. Трансакция используется для обозначения обмена товарами, юридическими обязательствами, сделками краткосрочного и долговременного характера, требующих детального документального оформления и предполагающих взаимопонимание сторон.

Транзакционные издержки включают издержки сбора и переработки информации, проведения переговоров и принятия решения, контроля за соблюдением контрактов и принудительного их выполнения.

К транзакционным издержкам относят:

1. Издержки поиска информации, которые складываются из затрат времени и ресурсов, необходимых для ведения поиска. (На товарных рынках производители затрачивают средства на изучение потребительского спроса, маркетинг, рекламу).

2. Издержки ведения переговоров - это издержки проведения переговоров, заключения и оформления контрактов.

3. Издержки измерения, в частности издержки качества товаров, продавцов и покупателей: желательно, чтобы измерения производились однажды и чтобы затраты брал на себя тот, кто способен это сделать с меньшими издержками (гарантийный ремонт, образцы партий товаров, фирменные ярлыки).

4. Издержки спецификации и защиты прав собственности, т.е. расходы на содержание судов, арбитража государственных органов, затраты времени и ресурсов, необходимых для восстановления нарушенных прав и потерь от плохой спецификации и ненадежной защиты.

5. Издержки оппортунистического поведения, т.е. издержки недобросовестного поведения, нарушающего условия сделки или нацеленные на получение односторонних выгод в ущерб партнеров, различные случаи лжи, обмана, безделья на работе и т.д. Издержки этого типа связаны с трудностями точной оценки постконтрактного поведения другого участника сделки.

6. Издержки «политизации» - это издержки, сопровождающие принятие решения внутри организации: например, большинство избирателей страны, большинство акционеров, членов кооперативов могут высказаться за решения, наносящие явный ущерб меньшинству; руководитель может принять решение невыгодное для подчиненных, не согласовав его с ними.

Данная концепция является предметом повышенного интереса российских экономистов, но учет транзакционных издержек при управлении затратами проблематичен:

1. Из-за высокой доли подобных издержек, носящих нелегальный характер.

2. В бухгалтерском учете учет транзакционных издержек не предусмотрен.

Вопрос 6. Концепция ABC. Функциональный учет затрат и результатов деятельности предприятия

(Калькуляция затрат по видам деятельности, функциональный бухгалтерский учет, пооперационный анализ затрат, АВС - распределение (Activity Based Costing). (не коррелирует с бухгалтерским учетом)

Концепция АВС формализует учет и анализ затрат по видам деятельности в части распределения накладных расходов на конкретные работы. В основе концепции не столько бухгалтерское формирование затрат, сколько экономический расчет реальной себестоимости товаров. Основой данной концепции является управление затратами по неполной себестоимости, а временной рамкой является полугодие или год.

АВС система оперативного, аналитического учета затрат и результатов функциональной деятельности внутренних подразделений предприятия.

Цель пооперационного учета - более точно проследить взаимосвязь между накладными расходами и продукцией, а также в получении максимально точной информации о себестоимости продукции или расходах связанных с клиентом или сегментом рынка.

Поэтому метод предназначен для определения стоимости и других характеристик изделий, работ, услуг в целом и в разрезе их потребителей на основе систематизации расходов по функциям и ресурсам задействованным в производстве, сбыте, снабжении, маркетинге и т.д.

Данный метод группирует затраты предприятия учтенные по видам (элементам затрат и статьям калькуляции) вначале по функциям производственно-хозяйственной деятельности, а затем относят на себестоимость конкретных изделий, работ, услуг.

В методе АВС - распределения - производство продукции не является причиной возникновения затрат, а становится причиной операций (работ), в результате которых и возникают затраты.

НЕ Продукция > Затраты

А Продукция > Операции > Затраты

(работы)

Операции являются причиной возникновения затрат.

Например: в отделе МТС - это получение заявок, заключение контрактов с поставщиками, получение прайс-листов, размещение заказов и т.д.

Данный метод предполагает, что производственные накладные расходы предприятия должны быть поглощены единицами объектов затрат на основе действия тех сил (носителей затрат), которые вызвали рост этих накладных расходов.

Носители затрат являются основой для распределения затрат. Сбор затрат осуществляется по производственным функциям (работам).

Метод АВС использует большее количество носителей затрат по сравнению с традиционным методом распределения затрат, где в качестве поглощения используется только объем продукции.

Пример затрат и носителей затрат



Функции (работы или затраты)	Носители затрат
Затраты на наладку оборудования	Количество производственных циклов
Затраты на техобслуживание	Машино - часы
Затраты на перемещение материалов	Количество выписанных требований
Аренда	Площадь и т.д.

Этапы метода АВС - распределения:

- Собранные затраты объединяются в группировки по функциям (работам) хозяйственной деятельности в соответствии с носителями затрат.

- Определяется ставка накладных расходов для каждой группировки и объекта затрат.

- Затраты распределяются с работ (производственных функций) на объекты затрат (изделие, группа изделий, проект) с помощью носителей.

- Рассчитанные начисления переносятся в структуру себестоимости изделия, группы изделий, проекта.

Расчет себестоимости объектов калькулирования производится исходя из объема потребленных действий.

Величина затрат приходящихся на объект (отдельные изделия, заказы, сделки с покупателями, сектора рынка, каналы распределения) начисляется по формуле:

С_i = ПЗ_i + ?(R _i * R_ij)

где С_{i -} Себестоимость i - го объекта.

ПЗ_i - Прямые затраты i - го объекта.

R _i - ставка j - го носителя затрат.

R_ij - Объект потребления действий j - го носителя i - м объектом.

i = (1…...n) - объект калькуляции, количество объектов - n.

j = (1…..m) - носитель затрат, количество носителей - m.

Используя финансовые и нефинансовые показатели система АВС способствует тому, чтобы компания работала лучше, быстрее и дешевле.

Например: При выявлении непроизводительных затрат внимание будет уделяться не отдельным видам продукции, а процессам изготовления и сбыта, функциям управления.

Достоинства метода АВС - распределения:

- Представляет информацию в форме понятной для персонала предприятия, непосредственно участвующего в бизнес - процессе.

- Рассматривает затраты с точки зрения не только себестоимости конечных продуктов, но и как расходы на работу. Выполнение определенных функций и действий, что создает дополнительные возможности для контроля затратами теми, кто их осуществляет.

- Позволяет эффективно управлять накладными расходами, поскольку создает возможность для анализа причин возникновения затрат в рамках предприятий.

- Позволяет оценить не только рентабельность отдельных видов продукции, но и выгодность клиентов, сегментов рынка, каналов сбыта.

- Позволяет получить больший объем информации для принятия управленческих решений и решения задач поставки «точно в срок», управления качеством, непрерывного совершенствования производства и сбыта, бизнес-процессов и реинжиниринга.

- Позволяет определить возможности пути снижения затрат и трудоемкости продукции роста, производительности труда.

- Распределяет накладные расходы в соответствии с участием их в процессах изготовления и сбыта тех или иных товаров, видов продукции и услуг.

- характеризует функции людей, машин, оборудования и отражает уровень потребления ресурсов функциями, а также причины изменения.

Недостатки:

1. Метод сложен для внедрения, требует значительных организационных усилий руководства так как направлен на упорядочивание внутренней системы учета и контроля на предприятии.

2. Внедрение метода АВС- распределения на предприятии должно быть экономически обосновано.

Вопрос 7. Концепция стратегического позиционирования

Авторы концепции расставили акценты в бухгалтерском и управленческом учете и используют информацию о затратах в разработке долгосрочной стратегии предприятия для реализации конкурентных преимуществ. Основой является включение в сферу управления затратами подробной информации о стратегическом развитии предприятия в разрезе отрасли и экономики в целом. Традиционно управление затратами по полной и неполной себестоимости рассматривается в бухучете, но учет не является самоцелью, а должен служить средством для достижения успеха в бизнесе.

Компания может выдержать конкурентную борьбу либо поддерживая низкие затраты, либо предлагая превосходящую по определенным параметрам продукцию продаваемую конкурентами. Данная концепция предлагает различать подходы к анализу и управлению затратами, т.к. различные стратегии требуют различных взглядов на затраты.

Подходы к управлению затратами, обусловленные стратегическим позиционированием:

Акценты в управлении затратами	Лидерство на основе затрат	Обеспечение конкурентоспособности продукции
Роль спланированных затрат при оценке показателей работы	Очень важно	Важно
Значение гибкого бюджетирования	Очень высоко	Умеренно
Анализ издержек сбыта	Формально не выполняется	Критично для успеха
Значение себестоимости в ценообразовании	Высокое	Низкое
Значение анализа цен конкурентов	Низкое	Высокое

Вывод: Перечисленные концепции управления затратами неоднородны по своей сути. Одни из них основываются на учетных характеристиках затрат и затрагивают бухгалтерскую сторону управления затрат - это концепция структурных затратообразующих факторов и концепция добавленной стоимости.

Другие рассматривают затраты как объект управления не столько в учетном сколько в экономическом плане:

- функциональные затратообразующие факторы

- цепочка ценностей

- АВС

- стратегическое позиционирование.

Тема VI. Затраты в управлении запасами

Вопрос 1. Сущность и цель управления запасами

Управлением запасами занимаются службы снабжения и сбыта на всех стадиях бизнес-процессов (на входе материалов, и при НЗП, и на выходе ГП.

В целях реализации прибыльности большое значение приобретает управление запасами и их оптимизация.

Классически все существующие модели оптимизации запасов основаны на затратах на их содержание.

Практически на предприятиях эти модели не работают из-за отсутствия управленческого учета в управлении запасами.

В условиях реального менеджмента, при наличии управленческого учета и бюджетирования запасов эти модели играют большую роль.

Целью управления запасами является формирование и поддержание запасов заданного количества и ассортимента для обеспечения непрерывного процесса производства и реализации, при условии соблюдения экономичности затрат. Общая сумма затрат, связанных со снабженческо-заготовительной деятельностью, составляет до 25% стоимости запасов.

Управление запасами включает в себе процедуру по их планированию, учету, анализу и регулированию.

Товарные запасы формируются и распределяются в бизнес - процессе:

Заготовка (снабжение) (Сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие) - Производство (НЗП) - Сбыт (запасы ГП)

Основными элементами производственных запасов являются:

Производственные запасы - выступают как буфер между объемом закупок и объемом потребления в производстве, т.е. это товары которые еще не участвуют в производственном процессе.

Незавершенное производство - выступают как буфер между производственными операциями (передача со склада в цех). Незавершенное производство - это в определенном объеме сырьевые товары, на которые затрачивается рабочее время, электрическая энергия, трудовые ресурсы и т.п. - это продукция, которая находится на той или иной стадии производственного процесса. Размер запаса НЗП зависит от продолжительности производственного цикла.

Готовая продукция - выступает как буфер между производительностью предприятия и скоростью реализации товаров, т.е. это товары законченные в производстве и готовые к реализации, затраты на них осуществлены в полном объеме. Размеры запаса ГП должны зависеть от конъюнктуры рынка.

Источниками формирования запасов являются собственные и заемные средства.

Управление запасами правильно если в нужный момент времени вы располагаете необходимым количеством нужного материала. Необходимое количество того или иного материала можно определить путем планирования.

Вопрос 2. Планирование (нормирование) запасов

Раньше установленные нормативы запасов спускались сверху

1. Норматив производственных запасов (определяется по каждому виду ресурсов)

Нмз = Qдн * Цзак * Нзап (ден. ед)

Нмз = Qдн * Нзап (натуральные единицы - шт., кг, м, и т.п.)

Где: Нмз -норматив производственных материальных запасов

Qдн - среднедневная потребность производства в материальных запасах (натур. ед.)

Цзак - цена закупки

Нзап - норма запасов (в днях) на складе

Норма запасов, в днях включает подготовительный, технологический, текущий и страховой запас. Страховой запас необходимо снижать.