Анализ расходов и доходов ФГОУ СИПКА

В зависимости от места возникновения затраты образовательных учреждений группируют по структурным подразделениям (цикловые комиссии, столовая, буфет, общежитие, библиотека и др.). Такая группировка затрат способствует организации управленческого учета в образовательном учреждении, а также позволяет более точно и объективно исчислять себестоимость образовательных услуг.

Организация учета по местам возникновения ведет к объективному и достоверному распределению косвенных расходов между объектами калькуляции. Кроме того, детализированный учет затрат по местам возникновения усиливает контрольное значение аналитического учета затрат.

Расходы в местах их возникновения осуществляют сотрудники учебного заведения, которые должны нести ответственность за их размер и целесообразность. Поэтому учет затрат должен быть организован по центрам ответственности.

Под центрами ответственности в образовательных учреждениях следует понимать структурные подразделения образовательного учреждения, возглавляемые работниками, несущими ответственность за уровень расходов в соответствии с установленными нормами.

При такой группировке затрат до отдельных центров ответственности (центров затрат) доводят плановые суммы, нормативы, нормы или сметы соответствующих расходов, уровень которых зависит от деятельности исполнителей, составляющих данный центр. Центры ответственности могут совпадать с местами возникновения затрат. Например, центром ответственности может быть, какое-либо структурное подразделение образовательного учреждения во главе с ее руководителем. Однако места возникновения затрат не всегда совпадают с центрами ответственности. Они, как правило, являются отдельными элементами центров ответственности. Данная группировка затрат позволяет оценивать эффективность работы ответственных лиц путем выявления степени соответствия фактических затрат плановым (нормативным), заложенным в смету. Таким образом контроль за уровнем затрат органически увязывается с контролем за деятельностью соответствующих подразделений и исполнителей.

В образовательных учреждениях целесообразно выделять следующие центры ответственности: учебные кабинеты; лаборатории; материальный склад; транспортное подразделение; хозяйственное подразделение; бухгалтерия; библиотека; столовая; общежитие. За каждым центром ответственности должны быть закреплены конкретные виды затрат, на размер которых ответственное лицо может оказывать непосредственное воздействие. Рациональная организация учета затрат по местам возникновения и центрам ответственности должна строиться таким образом, чтобы места возникновения затрат совпадали с центрами ответственности. В этом случае, затраты, являющиеся косвенными для учреждения в целом, становятся прямыми для конкретного места возникновения затрат. Таким образом, контроль уровня затрат осуществляется параллельно с контролем деятельности соответствующих подразделений.

По отношению к планированию затраты учебных заведений делят на планируемые и непланируемые.

К планируемым относятся расходы учебного заведения, связанные с обеспечением образовательного процесса и предусмотренные сметой затрат.

К непланируемым относятся расходы учебного заведения, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий осуществления образовательной и иной деятельности. Эти расходы являются потерями (убытками) учебного заведения и в смету затрат не включаются, т.е. не планируются. К потерям относятся расходы на пересдачу зачетов, экзаменов и т.п. К убыткам относятся потери от недостач и порчи имущества учебного заведения, виновники которых не установлены.

Классификация расходов для целей осуществления контроля, регулирования и принятия управленческих решений предусматривает деление расходов по следующим признакам:

- контролируемые, неконтролируемые;

- регулируемые, нерегулируемые;

- в пределах норм, отклонения от норм;

- эффективные, неэффективные, производительные, непроизводительные.

К контролируемым относятся затраты, которые поддаются контролю со стороны работников учебного заведения, к неконтролируемым - затраты, независящие от деятельности субъектов управления, т.е. работников. Например, инфляция, повлекшая за собой увеличение стоимости коммунальных услуг и т.п.

К регулируемым относятся затраты, закрепленные за центрами ответственности, величина которых зависит от степени воздействия (регулирования) на них со стороны лица, возглавляющего этот центр. В основном в образовательном учреждении большинство затрат являются регулируемыми, так как они осуществляются конкретными работниками. Однако различные затраты регулируются на разных уровнях управления, поэтому затраты, на которые не влияет работник данного центра ответственности, называют нерегулируемыми со стороны этого работника.

Например, лаборант, контролирующий количество используемых раздаточных материалов, не может влиять на их себестоимость, так как закупками занимаются другие лица.

Деление расходов образовательного учреждения на расходы в пределах норм (сметы) и отклонения от норм служит для оценки эффективности работы подразделений путем сопоставления фактических затрат с нормативными или запланированными. Такая группировка затрат лежит в основе нормативного метода учета затрат.

Группировка затрат на эффективные и неэффективные (производительные, непроизводительные) обусловлена необходимостью оценки управленческой деятельности. К эффективным относятся затраты на оказание образовательных услуг, в результате которых получают доходы от реализации этих услуг. К неэффективным относятся расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будут оказаны услуги. К ним относятся расходы на ликвидацию задолженности неуспевающими, пересдачу зачетов, потери от порчи имущества учебного заведения и др.

В специальной экономической литературе и исследованиях существует ряд предложений по совершенствованию номенклатуры статей затрат в образовательных учреждениях.

Балашов Г.В. предложил следующую классификацию затрат образовательного учреждения по статьям [23, с. 10-17]:

1. Заработная плата.

2. Отчисления на социальные нужды.

3. Канцелярские и хозяйственные расходы, в т.ч. текущий ремонт.

4. Командировочные и служебные разъезды.

5. Расходы учебные, на производственную практику, НИР и приобретение книг для библиотеки.

6. Питание.

7. Приобретение оборудование и инвентаря.

8. Приобретение мягкого инвентаря.

9. Капитальный ремонт.

Токарев И.Н придерживается аналогичного мнения относительно номенклатуры статей затрат образовательных учреждений [71, с. 30].

Анализируя указанные номенклатуры статей затрат с точки зрения их применения для целей калькуляции, следует признать, что они не удовлетворяют поставленной цели. Даже если убрать из представленной классификации затрат капитальные расходы на приобретение основных средств, то оставшиеся статьи затрат позволят рассчитать лишь совокупность затрат по образовательному учреждению в целом. Путем же деления затрат на приведенный контингент слушателей можно будет определить среднюю себестоимость обучения одного слушателя. Однако польза от такого показателя средней себестоимости для принятия управленческих решений практически сводится к нулю.

Следует отметить, что рассмотренные номенклатуры статей затрат взяты из Единой системы статей расходов, утвержденной Министерством финансов для бюджетных учреждений.

Наиболее совершенная номенклатура статей затрат с точки зрения ее пригодности для калькуляции себестоимости предложена Шелопаевым Ф.М. [73, с. 95]:

1. Заработная плата профессорско-преподавательского состава.

2. Отчисления на социальные нужды от заработной платы профессорско-преподавательского состава.

3. Кафедральные расходы (заработная плата, отчисления на социальные нужды от заработной платы лаборантов и других работников кафедр).

4. Общеинститутские расходы (заработная плата и отчисления на социальные нужды управленческого аппарата института, бухгалтерии, вспомогательных рабочих, младшего и обслуживающего персонала, охраны, затраты на ремонт, коммунальные услуги и т.д.).

В основу своей классификации автор положил принцип деления затрат на прямые (статьи 1, 2) и косвенные (статьи 3-5), т.е. использовал группировку по способу включения затрат в себестоимость образовательных услуг.

Подводя итог проведенного анализа вышеописанных группировок статей затрат в образовательных учреждениях, следует отметить, что упомянутые исследователи наиболее полно изучили состав (иначе, виды) затрат на образование, но не решили проблему разработки специфической номенклатуры калькуляционных статей затрат данной категории образовательных учреждений.

Предлагаемые классификации не отвечают современным условиям деятельности образовательных учреждений, не позволяют внедрять эффективные способы управления затратами и не дают заинтересованным пользователям достоверной картины о составе затрат.

Критерием точности группировки затрат по статьям калькуляции является возможность ее использования в аналитической работе и для внутреннего контроля. Охват однородных расходов каждой комплексной статьей затрат должен определяться в соответствии с влиянием основных экономических процессов на уровень этих затрат.

Включаемые в себестоимость образовательных услуг затраты должны иметь следующие признаки:

- непосредственную связь с процессом образования;

- обособление от затрат других сфер деятельности образовательного учреждения (затрат столовой, общежития и др.).,

Предложенная постатейная группировка затрат образовательных учреждений может применяться для целей планирования, учета, контроля и анализа затрат, для составления плановых и отчетных калькуляций, а также для использования в ценообразовании. Она дает возможность осуществлять контроль правильности и целесообразности расходования средств и изыскивать резервы снижения себестоимости образовательных услуг. Планирование и учет затрат по статьям позволяют видеть, сколько в общей сумме затрат составляют расходы на учебный процесс, его организацию, управление и содержание учебного заведения. Предлагаемая номенклатура статей затрат, в отличие от всех предшествующих, позволяет каждому образовательному учреждению исчислять полную или неполную себестоимость образовательных услуг путем отнесения условно-постоянных расходов на себестоимость оказанных услуг. Эти вопросы каждое образовательное учреждение должно решать самостоятельно путем выбора того или иного варианта учета затрат и исчисления себестоимости в учетной политике.

Конкретный перечень статей затрат образовательные учреждения

устанавливают самостоятельно. В зависимости от их вида, а также удельного веса затрат в себестоимости образовательных услуг вышеприведенная номенклатура статей затрат может изменяться. При внесении изменений в номенклатуру статей затрат следует придерживаться следующих принципов:

- количество статей не должно быть слишком большим, чтобы не усложнять учета, или слишком маленьким, чтобы не ограничивать возможности анализа и контроля;

- номенклатура статей затрат должна отвечать требованиям аналитичности, полезности, контроля, возможности выделения большего количества прямых затрат.

Научно обоснованная номенклатура статей затрат для государственных образовательных учреждений имеет важное значение для организации аналитического учета затрат учебного заведения, калькулирования себестоимости образовательных услуг.

3.2 Методы учета затрат и предпосылки внедрения управленческого учета в образовательных учреждениях

В связи с тем, что затраты на подготовку и переподготовку кадров по той или иной специальности различны, то и себестоимость обучения и цены будут варьироваться.

Данные учета затрат используются для текущего принятия управленческих решений, а также для контроля и анализа отклонений от нормативных или плановых показателей. В связи с этим данные бухгалтерского учета затрат учебных заведений должны обеспечивать сопоставимость плановых (нормативных) и отчетных показателей в отношении состава и классификации затрат, объектов и единиц калькулирования, способов распределения затрат. Бухгалтерская информация представляет собой базу для аналитических и плановых (нормативных) расчетов, и должна быть построена в соответствии с целями и задачами последних в конкретных управленческих ситуациях. Именно в системе бухгалтерского учета должны формироваться те показатели, которые должны обрабатываться в системе планирования и анализа экономической информации.

Отсутствие методики расчета себестоимости обучения одного слушателя снижает роль бухгалтерского учета как источника необходимой экономической информации для принятия решений в области ценообразования, выработки стратегии поведения на рынке образовательных услуг, проведения сравнительного анализа. Вместе с тем образовательные учреждения испытывают потребность в такой информации.

Основные причины отсутствия научного подхода к учету затрат на обучение и калькулированию себестоимости обучения одного учащегося в образовательных учреждениях заключаются в следующем:

во-первых, по затронутым нами вопросам учета затрат и калькулирования себестоимости образовательных услуг существует узкий круг специальной литературы, неизвестной широкому кругу бухгалтеров;

во-вторых, исторически сложилось, что образовательное учреждение финансируется по смете расходов, поэтому весь учет направлен на контроль соблюдения сметной дисциплины. Основное внимание уделяется планированию затрат и исчислению плановой себестоимости подготовки специалистов.

в-третьих, в настоящее время отсутствуют какие-либо официальные или внутрисистемные методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости в сфере образования. Руководителям министерств и ведомств Российской Федерации было рекомендовано разработать отраслевые инструкции по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) применительно к специфике соответствующих производств и видов деятельности. Однако, до настоящего времени, ни методические рекомендации, ни отраслевая инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости услуг в сфере образования не разработаны, что отрицательно сказывается на состоянии учета затрат в учебных заведениях;

в-четвертых, при изучении учебных дисциплин по бухгалтерскому учету, как правило, не акцентируют внимание на специфике учета в образовательных учреждениях;

Учет затрат в целом по образовательному учреждению без калькулирования себестоимости образовательных услуг по категориям специалистов, без распределения косвенных затрат более прост и менее трудоемок, но он теряет свое контрольное значение, не обеспечивает внутренних пользователей необходимой информацией для проведения анализа себестоимости и принятия своевременных управленческих решений.

В современных условиях образовательные учреждения начинают испытывать все большую потребность в получении всесторонней информации о хозяйственных процессах. Руководство образовательным учреждением предполагает принятие текущих решений на разных уровнях управления. Для выбора оптимального с точки зрения эффективности и полезности решения проблемной ситуации необходимо иметь информацию о расходах, связанных с каждым альтернативным вариантом.

Этим объясняется необходимость широкого применения в образовательных учреждениях системы управленческого учета, которая должна быть основана на данных, получаемых в процессе учета расходов учреждения. Система управленческого учета образовательных учреждениях должна содействовать решению следующих задач:

- оперативное и объективное обеспечение достоверной информацией внутренних пользователей для принятия управленческих решений и корректировки планов;

- обеспечение достоверной базы ценообразования образовательных услуг;

- своевременное получение данных об экономической эффективности деятельности образовательного учреждения;

- формирование показателей для расчета полной и сокращенной себестоимости обучения в разрезе специальностей, и сроков обучения.

Система управленческого учета в целях обеспечения внутренних пользователей качественной, полезной информацией должна включать детальный учет затрат по статьям; по местам их возникновения и центрам ответственности. Правильный выбор методов учета затрат в образовательных учреждениях требует определения их содержания путем критического анализа существующих методов учета затрат в нормативных и методических документах. Выбранные методы управленческого учета должны давать возможность определения и анализа тенденций изменения величины затрат в образовательном учреждении с целью оценки и интерпретации учетных данных, принятия внутренними пользователями своевременных и эффективных управленческих решений.

Между тем, сложившаяся методология учета затрат в сфере образования не отвечает указанным требованиям. Ей присущи упрощения в учете, которые неоправданны в условиях рынка, ведут к низкой степени достоверности, объективности информации о показателях себестоимости, не обеспечивают контроль расходов по объектам учета и местам возникновения.

Однако требования рыночной экономики обусловливают необходимость совершенствовать методику бухгалтерского учета затрат в образовательных учреждениях.

В отечественной экономической литературе уделено большое внимание методам учета затрат и калькулированию себестоимости продукции, но в основном, для применения в различных отраслях промышленности [21, 25, 28, 39, 40 44, 47, 48, 50 др.]. Однако в этих исследованиях не учитываются особенности бухгалтерского учета затрат в образовательной отрасли, что обусловлено, сферой деятельности образовательных учреждений. Сфера деятельности (коммерческая / некоммерческая) не должна являться определяющим принципом при решении вопросов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг.

Следует отметить, что до настоящего времени в России и за рубежом отсутствует общепринятая классификация методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). В действующих положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции в производственных организациях, изданных министерствами и ведомствами, перечислены три основных метода учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный, попередельный и позаказный. В экономической литературе имеются и другие точки зрения, согласно которым авторы работ добавляют или комбинируют разные методы [40, 42, 50, 60 и др.]. В экономической литературе существуют две точки зрения на определение методов учета затрат и калькулирования себестоимости. Одни ученые считают, что их необходимо различать и классифицировать отдельно друг от друга [42, 60, 78], другие считают, что их следует рассматривать в совокупности, не выделяя в самостоятельные категории [21, 22, 28, 40, 48]. Следует согласиться с мнением ученых, которые рассматривают методы учета затрат и калькулирования, как автономные понятия, так как учет затрат можно осуществлять обособленно от калькуляции. В то же время необходимо отметить, что между данными понятиями существует тесная взаимосвязь, так как затрат на производство должен строиться на основе сочетания в едином учетном процессе учета затрат и калькулирования себестоимости.

Как отмечалось, в сфере образования есть много общего с процессом производства. Учет затрат на предприятиях сферы материального производства организуется в соответствии с основными положениями и отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Общеизвестно, что объектами учета затрат являются производимая продукция, оказываемые услуги, процессы и переделы производства, заказы, места возникновения затрат и т.д. Конкретный состав объектов учета затрат зависит от особенностей организации и технологии производства, характера и ассортимента выпускаемой продукции. На предприятиях, где в одном технологическом процессе производится один вид продукции объектом учета затрат является производство в целом (например, в добывающих отраслях); на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, которая производится в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, объектами учета выступают фазы, стадии, переделы (например, в химической, металлургической, текстильной, бумажной, стекольной отраслях); на предприятиях, занимающихся индивидуальным и мелкосерийным производством сложных изделий, объектом учета является заказ (например, в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности).

С помощью попередельного (попроцессного, пооперационного) метода учета затрат можно определять, контролировать и анализировать себестоимость на уровне выполнения каждого этапа технологического процесса. Попередельный метод учета применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, при производстве которой преобладают физико-химические и термические процессы с превращением сырья в готовую продукцию в условиях непрерывного, и, как правило, краткого технологического процесса. Технологический процесс в данном случае состоит из ряда последовательных переделов или стадий обработки, представляющих собой совокупность операций или процессов. Применительно к образовательным учреждениям, следует указать на отсутствие таких технологических этапов, переделов.

Этапом в образовательном процессе принято считать количество часов учебного процесса для конкретной категории слушателей, по окончании которого слушатель сдает экзамены. Для образовательной деятельности нехарактерны такие понятия как сырье и материалы, физико-химические процессы. За период обучения, в течение определенного времени слушатель получает образовательные услуги путем изучения совокупности различных предметов. Таким образом, попередельный метод учета затрат не может применяться в образовательных учреждениях для учета затрат на оказание образовательных услуг.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения. При использовании данного метода учета затрат продукция изготовляется, как правило, не на склад для отпуска обезличенному покупателю, а для отдельных совершенно определенных и заранее известных потребителей (заказчиков) и в количестве, заранее обусловленном требованием (заказом) этого заказчика. Позаказный метод учета затрат применяется, как правило, в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий (например, в машиностроительной промышленности).

Применительно к образовательным учреждениям следует подчеркнуть, что заказом в образовательном учреждении является группа, состоящая из слушателей соответствующих специальностей, сроков обучения себестоимость обучения одного специалиста. Таким образом, в учебном заведении должен применяться позаказный метод учета затрат на обучение. В целях обеспечения правильности отнесения затрат при позаказном методе должен быть организован надлежащий контроль за правильным оформлением первичных документов.

Открытие и закрытие заказа оформляется приказами ректора образовательного учреждения о зачислении (приеме) и окончании (выпуске) слушателей по определенному направлению обучения. Правильное исчисление себестоимости образовательных услуг имеет большое значение для планирования затрат и для установления цен на образовательные услуги. Точность определения себестоимости обусловливает необходимость дальнейшего совершенствования методов учета и порядка ее исчисления.

Себестоимость образовательных услуг представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе осуществления образовательной деятельности трудовых ресурсов, различных материалов, а также других затрат, понесенных в отчетном периоде. Себестоимость образовательных услуг включает различные виды затрат, зависящих и не зависящих от работы образовательного учреждения, вытекающих из характера его деятельности и не связанных с ней непосредственно.

Целью учета себестоимости образовательных услуг является своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с организацией и проведением образовательного процесса, исчисление фактической себестоимости образовательных услуг по специальностям и срокам обучения, а также контроль за использованием материальных, трудовых ресурсов и финансовых ресурсов.

Среди исследователей в области бухгалтерского учета в образовательных учреждениях многие являются сторонниками нормативного метода учета. Однако нормативный метод учета затрат не получил распространения в подобных учебных заведениях.

В качестве метода учета затрат на обучение в учебных заведениях применяется метод учета фактических затрат. Предпринимались попытки внедрения нормативного метода учета или отдельных его элементов, но все они закончились провалом из-за отсутствия соответствующих условий и механизма закрепления этого метода. Без этого использование нормативного метода в образовательных учреждениях, как показывает практика, не способствует усилению контрольных функций учета.

Невозможность эффективного использования нормативного метода учета учебными заведениями связана с отсутствием разработанных нормативов затрат, а также методики такого учета применительно к особенностям образовательной деятельности.

Наряду с применением позаказного метода образовательные учреждения имеют следующие предпосылки к использованию нормативного метода учета:

- количественный учет труда ведется в соответствие с учебным планом, который содержит наименования учебных дисциплин и количество учебных часов на их изучение; расписание занятий определяет взаимосвязь между нагрузкой педагогов и учебным планом;

- стоимостной учет труда ведется в соответствии с едиными ставками заработной платы за академический час занятий;

- материальные затраты (канцтовары, товарные образцы, лабораторные материалы и инвентарь, прочие материальные ценности, используемые в образовательном процессе), как правило, зависят от количества учащихся.

Такие расходы, как командировочные, представительские расходы, расходы на рекламу, текущий и капитальный ремонт, слабо поддаются нормированию. Тем не менее, они могут нормироваться, например, в процентном отношении к плановой выручке или к сумме прямых затрат.

Действенный контроль за затратами по каждому центру ответственности достигается путем сопоставления фактических и нормативных затрат за отчетный период. Установленные нормативы должны корректироваться при существенных изменениях в условиях и методах образовательного процесса.

Ценность нормативного метода увеличивается с одновременным применением нормативного калькулирования, которое сводится к выявлению отклонений от норм, распределению этих отклонений между калькуляционными объектами. Данный метод способствует текущему оперативному контролю и регулированию затрат в момент их возникновения. Составление предварительных нормативных калькуляций на образовательные услуги связано с большими трудовыми и финансовыми затратами. В условиях российской инфляции неизбежны частые, порой значительные изменения свободных цен на топливо и энергию, тарифных ставок оплаты труда и других ресурсов. Кроме того, нормативные калькуляции и нестабильные нормы расходов в определенной мере утрачивают свое значение как база для оперативного выявления отклонений от норм и исчисления фактической себестоимости продукции по нормативному методу, поскольку трудно обеспечить достоверность информации о суммах выявленных на их основе изменений норм и отклонений от норм.

Методы учета затрат на обучение должны быть гибкими, простыми в применении и оперативными. При этом оперативность информации важнее ее абсолютной точности. На практике при стремлении к точной учетной информации о себестоимости происходит обратное, т.е. информация, полученная в результате учета полных затрат, становится малопригодной для оперативного управления в текущем отчетном периоде.

Учет затрат образовательных учреждений может быть организован на основе метода учета полных затрат или сокращенных (частичных) затрат (директ-костинг). Данные методы могут использоваться одновременно с позаказным и нормативным методами учета затрат. Учет затрат по ограниченной себестоимости наиболее эффективен при принятии оперативных управленческих решений по регулированию и контролю затрат, определению стоимости образовательных услуг, установлению нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, регулированию инфляционных процессов.

Калькуляция себестоимости при применении метода учета сокращенной себестоимости упрощает нормирование затрат, что облегчает получение данных для расчета альтернативных вариантов, используемых при принятии управленческих решений. Так как доля постоянных затрат образовательного учреждения, относящиеся на структурное подразделение, не зависит от деятельности данного подразделения, то отпадает необходимость составления трудоемких расчетов по исчислению себестоимости, связанных с распределением общехозяйственных расходов образовательного учреждения между объектами учета затрат и калькулирования. Эти затраты в бухгалтерском учете по учреждению в целом должны быть отнесены на расходы отчетного периода. При применении метода учета затрат «директ-кост» сопоставляется информация управленческого и финансового учета, необходимая для оперативного прогнозирования, текущего анализа и планирования. Внедрение в практику учета метода «директ-кост» позволит увязать результаты деятельности учебного заведения и его структурных подразделений по системе «затраты - выпуск - результат».

Отказ от рассмотрения вопросов калькулирования себестоимости в образовательных учреждениях привел к тому, что учет затрат ведется без выделения научно обоснованных объектов калькулирования. Себестоимость обучения одного учащегося определяется неточно, так как распределение затрат осуществляется условным, несовершенным способом, что не позволяет проводить сравнительный анализ рентабельности обучения по разным специальностям, устанавливать обоснованные цены за обучение.

калькулирование себестоимость образовательный затрата

3.3 Способы калькулирования образовательных услуг

В условиях развития рыночных методов управления роль калькулирования себестоимости образовательных услуг не только не снижается, но и усиливается. Одной из актуальных проблем методологии и практики бухгалтерского учета затрат в образовательных учреждениях является порядок калькулирования себестоимости образовательных услуг. Необходимость калькулирования фактической себестоимости образовательных услуг на основании данных бухгалтерского учета предопределяет тесную взаимосвязь и взаимозависимость калькулирования и учета затрат на оказание образовательных услуг. Это проявляется, с одной стороны в том, что основанием для исчисления себестоимости являются данные бухгалтерского учета, а с другой стороны, учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью.

Для управления хозяйственной деятельностью учреждения и обоснованного ценообразования необходимо знать затраты не только в целом по организации, но и на единицу изделия, т.е. калькулировать его себестоимость. Чтобы определить затраты, относящиеся к каждому объекту калькуляции, необходимо учесть их в таком разрезе, который обеспечил бы возможность калькулирования себестоимости отдельных объектов. В основу калькулирования себестоимости обучения учащихся различных категорий необходимо положить аналитический учет затрат по объектам калькулирования. Это позволит получить достоверную информацию о величине и структуре себестоимости обучения по специальностям, и срокам обучения.

Правильное, научно обоснованное определение объектов калькулирования является непременным условием достоверности калькуляций, оно обеспечивает значимость получаемой информации о себестоимости, определяет структуру и сложность аналитического калькуляционного учета затрат [99, с. 150]

Достоверность калькуляций во многом зависит от выбора статей затрат, объектов учета и калькуляции, калькуляционных единиц, методов распределения косвенных затрат.

Выбор объекта калькулирования в учебных заведениях зависит от следующих факторов:

- формы обучения (очная, заочная, дистанционная);

- направлений обучения (по специальностям);

- наличия и характера обслуживающих подразделений.

Применительно к учебным заведениям объектом калькулирования не может выступать совокупность всех направлений обучения, так как это приводит к обезличенному учету затрат и невозможности исчислить себестоимость переподготовки специалиста конкретной профессии.

Объектом калькулирования по основной образовательной деятельности в образовательном учреждении является себестоимость обучения слушателей (выпускников) различных специальностей. Объект калькулирования должен совпадать с объектом аналитического калькуляционного учета.

Количество объектов калькулирования в образовательных учреждениях зависит от направлений подготовки специалистов.

Калькуляционный объект диктует систему группировки затрат и признаки выделения аналитических счетов в системе калькуляционного учета.

Между учетом затрат и калькулированием себестоимости продукции есть непосредственная связь, так как калькулированию предшествует учет затрат в разрезе объектов. Точность исчисления себестоимости обучения будет зависеть от того, насколько объект учета затрат соответствует объекту калькулирования. Методика группировки затрат по отдельным объектам калькулирования включает следующие приемы: учет прямых затрат по объектам, обобщение и распределение косвенных расходов.

Для калькулирования себестоимости обучения каждой группы слушателей образовательные учреждения могут применять следующие способы:

- прямого расчета,

- суммирования затрат,

- пропорционального распределения затрат,

- нормативный,

- комбинированный.

Способ прямого счета заключается в том, что себестоимость образовательных услуг определяется на основе прямого учета затрат, а себестоимость обучения одного слушателя определяется делением всех затрат, связанных с осуществлением образовательной деятельности на количество слушателей данной группы (категории специалистов). Данный способ целесообразно применять в образовательных учреждениях, осуществляющих обучение по нескольким специальностям, но по одной форме обучения или же только по одной специальности и нескольким формам обучения, в том случае, когда технически возможно организовать учет фактических затрат по каждому объекту калькулирования.

Способ суммирования затрат состоит в том, что себестоимость образовательных услуг исчисляется путем суммирования затрат по отдельным этапам оказания услуги. В сфере образования данный способ целесообразно применять при исчислении себестоимости всего обучения одного выпускника. В этом случае суммированию подлежат затраты за каждый год обучения. Этот способ применителен для ВУЗов.

Способ пропорционального распределения затрат при формировании себестоимости образовательных услуг (объекта калькулирования) применяется образовательными учреждениями, которые одновременно осуществляют обучение учащихся разных специальностей, форм и сроков обучения, когда невозможно отнести затраты на конкретный объект. Сводный учет затрат организуется в этом случае в целом по группе оказываемых образовательных услуг, а распределение всех затрат между калькуляционными объектами осуществляется пропорционально экономически обоснованной базе.

Нормативный способ калькулирования себестоимости образовательных услуг является составной частью нормативного метода учета затрат. Фактическая себестоимость образовательных услуг при использовании данного способа определяется путем суммирования их нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Комбинированный способ представляет собой сочетание нескольких вышеперечисленных способов и применяется для исчисления себестоимости образовательных услуг в том случае, если применение одного из перечисленных способов в отдельности невозможно, или же применение какого-либо одного способа не обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости. Данный способ является наиболее предпочтительным для образовательных учреждений.

По окончании калькуляционного периода составляется отчетная калькуляция себестоимости образовательных услуг в расчете на одного учащегося. Составление плановых и отчетных калькуляций позволяет наиболее правильно определять себестоимость по специальностям.

Калькуляции позволяют принимать более оптимальные управленческие решения, сравнивать фактические затраты с плановыми, затратами базового периода, затратами аналогичных учреждений, полнее использовать резервы экономии. Кроме того, калькуляции способствуют повышению экономической обоснованности цен на образовательные услуги.

Особенно возрастает роль калькуляций в рыночных условиях, когда каждому образовательному учреждению необходимо лучше соизмерять свои расходы с доходами.

В экономической литературе рассматриваются три варианта построения калькуляции:

по элементам затрат,

по статьям себестоимости;

по статьям себестоимости и элементам затрат [60, с. 141].

Одна из задач калькулирования себестоимости образовательных услуг состоит в том, чтобы правильно распределить затраты по объектам, т.е. отнести эти затраты на каждую категорию слушателей и каждого слушателя в той мере, в какой они отражают стоимость используемых ресурсов в соответствии с фактической степенью участия последних в процессе образования. Для решения данной задачи, как уже было сказано, необходимо калькулировать себестоимость образовательных услуг по всем специальностям, срокам обучения и обеспечивать управление затратами путем их оперативного анализа, соизмерения и сопоставления.

Необходимость распределения затрат обусловлена наличием нескольких объектов калькулирования. Затраты должны быть распределены между основной образовательной и обслуживающими видами деятельности, между различными специальностями и сроками обучения в рамках образовательной деятельности. Основой распределения затрат могут быть выбраны различные принципы. Помимо раздельного учета затрат по объектам калькулирования в образовательной деятельности, учебные заведения должны обеспечить раздельный учет затрат по всем осуществляемым видам деятельности.

Основным способом повышения достоверности показателей себестоимости обучения является экономически обоснованное распределение затрат между категориями слушателей и сроками обучения. Это может быть достигнуто путем разграничения прямых расходов, относящихся к конкретной категории слушателей одинаковой специальности и срока обучения. Наиболее универсальным и дающим достаточно точные результаты является распределение учебных расходов между слушателями отдельных специальностей пропорционально количеству часов педагогического труда, приходящегося в среднем на одного слушателя. [31, с. 33].

В связи с тем, что образовательная деятельность является трудоемкой (удельный вес заработной платы преподавателей составляет около 40-50% всех расходов), то косвенные расходы образовательных учреждений следует распределять по специальностям, формам и срокам обучения, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов. В качестве базы распределения косвенных расходов можно использовать либо фактические, либо плановые прямые затраты труда. Для трудоемких образовательных учреждений особое значение имеет учет и контроль рационального использования трудовых ресурсов.

При распределении косвенных расходов между образовательной деятельностью, оказанием услуг общественного питания и предоставлением мест в общежитии должны использоваться показатели выручки, полученной от физических и юридических лиц за обучение, за питание, за проживание в общежитии. Таким образом, косвенные расходы учебных заведений при наличии нескольких видов деятельности должны распределяться пропорционально:

- удельному весу дохода по конкретной деятельности в общей сумме доходов за отчетный период.

- занимаемым площадям по видам деятельности;

Распределение косвенных расходов между различными специализациями целесообразно осуществлять пропорционально:

прямым трудозатратам (заработной плате преподавательского состава); количеству учащихся в группах по данному курсу обучения (переподготовки или подготовки);

количеству аудиторных часов согласно учебному плану и (или) фактически затраченному времени на обучение.

Для повышения качества учетной работы бухгалтерская служба должна разработать и включить в учетную политику образовательного учреждения перечень калькуляционных объектов, используемый для построения аналитического учета затрат на обучение, а также указать базу распределения косвенных расходов между объектами калькулирования. Точность определения затрат на обучение и калькулирования себестоимости образовательных услуг зависит от хорошо организованного аналитического учета затрат и выбора калькуляционных объектов. Это означает, что организация текущего учета затрат должна быть подчинена процессу калькулирования.

3.4 Совершенствование учета затрат на оказание образовательных услуг

Основная задача учета затрат на оказание образовательных услуг состоит в том, чтобы после обработки данных первичного учета можно было бы определить к какому объекту калькулирования относятся данные затраты с тем, чтобы достоверно рассчитать его себестоимость. Достоверность исчисления себестоимости обучения достигается при отказе от учета совокупных затрат на одном синтетическом счете и ведении раздельного учета затрат по категориям слушателей и срока обучения.

Такая себестоимость будет являться основой для установления дифференцированных цен за обучение, позволит определить рентабельность обучения по различным специальностям.

Для выполнения этих требований аналитический учет затрат образовательных учреждений необходимо организовать таким образом, чтобы прямые расходы можно было группировать по статьям затрат и объектам калькулирования, а косвенные расходы отражать на счетах комплексно с подразделением на косвенные расходы, связанные с учебным процессом и на косвенные общехозяйственные расходы. При этом учет косвенных расходов следует осуществлять по местам возникновения затрат, что будет способствовать рациональному планированию затрат и оперативному контролю затрат.

В настоящее время для учета затрат в образовательном учреждении используют счета:

20 «Расходы по бюджету» субсчет 200 «Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия» учитываются фактически произведенные расходы на содержание учреждения и на другие мероприятия;

21 «Расходы за счет дополнительных источников бюджетного финансирования»;

22 «Расходы за счет средств внебюджетных источников».

Такая организация учета не способствует раздельному учету затрат по объектам калькулирования.

В экономической литературе рассматриваются два направления организации аналитического калькуляционного учета. Первое направление предполагает организацию на калькуляционных синтетических счетах аналитического учета по объектам калькулирования, при котором на каждый калькуляционный объект открывается отдельный аналитический счет для всех подразделений организации. Оборотная ведомость по аналитическим счетам отражает сводные данные по каждому объекту калькулирования, поэтому для калькуляционных расчетов никаких специальных сводов затрат не требуется.

Второе направление предполагает следующую организацию аналитического учета. На калькуляционном синтетическом счете открываются аналитические счета по объектам калькулирования и подразделениям организации. Такой аналитический учет обеспечивает контроль за уровнем себестоимости калькуляционных объектов в подразделениях организации, улучшает распределение косвенных расходов, но создает трудности при обобщении данных для составления калькуляции объекта по организации в целом. Для этого необходимо вести специальный сводный учет затрат как дополнение к бухгалтерскому аналитическому учету [60, с. 163], учет затрат в образовательных учреждениях должен быть построен на основе второго направления организации аналитического учета затрат

Количество объектов калькулирования зависит от количества специальностей, по которым осуществляется переподготовка в образовательном учреждении.

По статье «Оплата труда гражданских служащих» отражаются расходы по оплате труда работников, включая начисленные и подлежащие уплате суммы налогов на доходы физических лиц (как по оплате труда, так и на выплаты работникам, производимые за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации), а также добровольных взносов работника в соответствующий профессиональный союз (кроме натуральных выплат) (в ред. Приказа Минфина РФ от 26.08.2002 №87н).

По статье «Начисления на фонд оплаты труда» (ЕСН) отражаются расходы по уплате:

- единого социального налога, начисляемого работодателем в федеральный бюджет, бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, бюджеты Федерального фонда обязательного медицинского страхования и территориальных фондов обязательного медицинского страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации (в ред. Приказа Минфина РФ от26.08.2002 №87н);

- взносов по страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Расходы, производимые бюджетными учреждениями и организациями за счет средств фонда социального страхования Российской Федерации на государственное страхование своих работников (выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, единовременного пособия при рождении ребенка, социального пособия на погребение и др.)

По статье «Мягкий инвентарь и обмундирование» отражаются расходы на приобретение и изготовление постельных принадлежностей (белья, простыней, пододеяльников, наволочек, полотенец и др.).

Расходы на хранение вещевого имущества на складах (тара, упаковочные материалы), а также другие расходы на приобретение и изготовление мягкого инвентаря и обмундирования.

По статье «Оплата горюче-смазочных материалов» отражаются расходы на приобретение горюче-смазочных материалов (бензина, керосина, дизельного топлива, мазута и т.п.) и всех видов специального топлива, включая их доставку и складирование.

По статье «Прочие расходные материалы и предметы снабжения» отражаются расходы на приобретение малоценных предметов (МП), используемых для хозяйственных и производственных целей, при стоимости одного предмета на дату приобретения не более 50-кратного, установленного законодательством размера оплаты труда за единицу, независимо от срока их полезного использования, а также предметов со сроком полезного использования менее12 месяцев, независимо от их стоимости.

По статье «Транспортные услуги» отражаются расходы учреждений, финансируемых по смете доходов и расходов, на оплату услуг, оказываемых сторонними организациями на основании заключенных договоров на наем транспорта, текущий ремонт и техническое обслуживание собственного транспорта.

По статье «Оплата коммунальных услуг» отражаются расходы учреждений, финансируемых на основании смет доходов и расходов, по оплате всех видов коммунальных услуг и аренде помещений, земли и другого имущества согласно выставленным счетам, а также расходы на оплату электрической и тепловой энергии.

По статье «Прочие текущие расходы на закупки товаров и оплату услуг» отражаются расходы учреждений на оплату текущего ремонта оборудования и инвентаря, оплату текущего ремонта зданий, а также прочие текущие и специальные расходы.

Аналитический учет себестоимости образовательных услуг должен быть организован в разрезе специальностей, форм и сроков обучения.

4. Аналитический и синтетический учет затрат в ФГОУ СИПКА

Расходы учреждения на подготовку и переподготовку кадров, предусмотренные по сметам доходов и расходов, финансируемым из федерального бюджета. Бюджета Ставропольского края, а также осуществляемые за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств, оформленные соответствующими документами, являются фактическими затратами учреждения, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, по начисленной заработной плате и др.

Учет фактических затрат по бюджету ведется по целевым статьям кодам экономической классификация расходов бюджетов Российской Федерации.

Учет затрат, осуществляемых за счет средств, получаемых от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений, осуществляется в порядке, аналогичном предусмотренному для учета бюджетных средств Фактические затраты учитываются на счетах:

20 «Расходы по бюджету»

21 «Расходы к распределению»

22 «Расходы за счет средств внебюджетных источников»

Счет 20 «Расходы по бюджету» подразделяется на субсчета:

200 «Расходы по бюджету на содержание учреждения в другие мероприятия»;

201 «Расходы за счет дополнительных источников бюджетного финансирования»;

203 «Расходы по бюджету на капитальное строительство»

На субсчете 200 «Расходы по бюджету на содержание учреждения в другие мероприятия» учитываются фактически произведенные расходы на содержание учреждения и другие мероприятия. Расходование бюджетных средств производится в строгом соответствии с утвержденными сметами доходов и расходов. По окончании года субсчет 200 закрывается путем списания произведенных в течение года расходов в дебет субсчета 140. Если сумма фактических расходов по бюджету превышает остаток финансирования по субсчету 140, списание расходов производится в сумме, равной остатку субсчета 140.

На субсчете 201 «Расходы за счет дополнительных источников бюджетного финансирования» учитываются фактически произведенные учреждением расходы в соответствии с установленным порядком по утвержденной смете доходов н расходов за счет дополнительных источников бюджетного финансирования определенных в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете, законом о бюджете Ставропольского края. По окончании года расходы с субсчета 201 списываются в дебет субсчета 141. Фактические расходы не могут превышать суммы финансирования по субсчету 141.