Затраты в управленческом учете

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

В основе управленческого анализа себестоимости лежит деление производственных затрат в зависимости от изменения объема производства (реализации) продукции предприятия на переменные (пропорциональные) и постоянные (непропорциональные). Достоинством такого подхода является то, что на основании информации о переменных затратах можно реальнее оценить себестоимость каждого вида продукции, расходы структурных подразделений, более точно спрогнозировать поведение совокупных затрат и эффективнее управлять ими.

Актуальность данной работы состоит в том, что для успешной деятельности предприятия необходимо создать эффективную систему управления затратами. В рамках этой системы информация о затратах используется для разработки стратегии развития, направленной на достижение устойчивого преимущества перед конкурентами.

Целью работы является изучение применения классифицирования затрат на постоянные и переменные в управленческом учете.

Для достижения данной цели в ходе работы решаются такие задачи:

- определить понятия постоянных и переменных затрат и релевантного уровня;

- рассмотреть теоретические вопросы по влиянию изменения постоянных и переменных затрат на конечный результат деятельности организации, изучить методы анализа, применяемые в управленческом учете;

- на примере предприятия, занимающимся производством защитной обуви, в рамках динамики затрат произвести анализ безубыточности.

Предметом исследования является методология, используемая бухгалтерским управленческим учетом, для анализа деятельности организации в рамках «затраты - объем - прибыль».

Объектом исследования была выбрана организация, направлением деятельности которой является производство защитной обуви.

Теоретическим материалом для исследования в курсовой работе послужили труды таких специалистов в области бухгалтерского управленческого учета как: Кондраков Н.П., Карпова Т.П., Шеремет А.Д., Ананькина Е.А, и другие.

1. Теоретические основы использования классифицирования затрат на постоянные и переменные в управленческом учете

1.1 Понятие постоянных и переменных затрат

Релевантный уровень

Классификация затрат на постоянные и переменные осуществляется в целях калькулирования себестоимости на основе использования метода «директ-костинг», при проведении CVP-анализа, определения точки безубыточности и связанных с ним показателей, а также при оптимизации объема выпускаемой продукции.

Основной характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При этом в себестоимость продуктов включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу относятся на финансовый результат.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и с заданной переодичностью списываются непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки».

Важной особенность директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью.

CVP - анализ (Cast Value Profit - затраты, объем, прибыль) - метод оптимального распределения ресурсов по видам продукции и принятия решения о производстве товаров. CVP-анализ также зачастую называют определением точки безубыточности. Он помогает определить объем продаж, необходимый для покрытия затрат и достижения желаемой прибыли. CVP - анализ также позволяет определить, как повлияют на прибыль изменения цены продаж, переменных и постоянных затрат, а также доходов.

По отношению к объему производства или продаж (уровню деловой активности) затраты разделяют на постоянные и переменные.

Переменные затраты изменяются пропорционально объему производства или продаж, а рассчитанные на единицу продукции (удельные переменные затраты) представляют собой постоянную величину. Примерами переменных затрат являются затраты на сырье, материалы, комплектующие, а также транспортные, торгово-комиссионные расходы и т.д. (для торгового предприятия - стоимость закупленных товаров, комиссионные вознаграждения и другие расходы, связанные со сбытом, которые изменяются пропорционально изменению объема продаж).

Производственные переменные затраты	Непроизводственные переменные затраты
Прямые материальные затраты. Прямые затраты на оплату труда. Затраты на вспомогательные материалы. Покупные полуфабрикаты.	Расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю. Транспортные расходы. Комиссионные посреднику за продажу товара.

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, но рассчитанные на единицу продукции (удельные постоянные затраты) уменьшаются при увеличении объема производства или продаж. Примерами постоянных затрат служат расходы на аренду помещений, заработная плата административного персонала, амортизация основных средств. Общая сумма данных расходов относительна и не зависит от объема производства или продаж.

Некоторые виды затрат невозможно однозначно определить по отношению к объему производства как переменные или постоянные. Поэтому в управленческом учете выделяют дополнительную группу смешанных затрат. Эти затраты имеют одновременно постоянные и переменные составляющие. Например, расходы на содержание склада:

постоянная составляющая - аренда складских помещений и коммунальные услуги;

переменная составляющая - затраты на хранение и перемещение товарно-материальных запасов.

При классификации затрат переменные и постоянные составляющие выделяются в самостоятельные статьи расходов, поэтому смешанные затраты не выделяются в отдельную группу.

Релевантный уровень - это уровень деловой активности (объема производства или объема продаж), внутри которого можно с определенной долей уверенности судить об уровне активности, с которой компания предполагает работать. В пределах этого уровня многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные. Эти оценочные затраты можно интерпретировать как часть переменных затрат с линейной зависимостью.

Постоянные затраты в своем поведении отличаются от переменных затрат. Постоянные затраты остаются неизменными внутри релевантного уровня объема производства. Но если рассматривать длительный период, то все затраты имеют тенденцию к изменениям. Изменение производственных мощностей, оборудования, трудовых ресурсов и других производственных факторов приводит к увеличению или уменьшению постоянных затрат. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри ограниченного периода времени. За пределами релевантного уровня постоянные затраты могут измениться, и тогда говорят о скачке постоянных затрат.

Для описания степени реагирования переменных затрат на объем производства используют показатель - коэффициент реагирования затрат (К_), введенный немецким ученым К. Меллеровичем. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

К = Y/ X,

где Y - темпы роста затрат, %;

Х - темпы роста деловой активности (объема производства, услуг, товарооборота), %.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Коэффициент реагирования затрат при этом будет равен 1 (К=1).

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными. Значение коэффициента реагирования затрат должно быть больше 1 (К > 1).

Наконец, затраты, темпы роста которых отстают от темпов роста деловой активности организации, называются дегрессивными. Значение коэффициента реагирования будет лежать при этом в следующем интервале: 0 < К < 1.

Следовательно, любые затраты в общем виде могут быть представлены формулой:

Y= А + bX,

где Y - совокупные затраты, руб.; А - их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.; b - переменные затраты в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.; X - показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Вывод. Затрат по отношению к объему производства (объему деятельности) подразделяются на переменные и постоянные. Переменные - затраты, величина которых возрастает или уменьшается пропорционально изменению объема производства - уровня деловой активности. Графически отражаются как уравнение вида: у = ах. Постоянные - затраты, величина которых остается практически неизменной при изменениях уровня деловой активности (объемов производства и продаж), отражается в виде уравнения: у = b. В совокупности переменные и постоянные затраты формируют общие (суммарные, совокупные) затраты, характеризуются уравнением затрат вида: у = ах + b. Такая дифференциация затрат позволяет отвечать на сугубо управленческие вопросы, связанные с тактическими и стратегическими действиями организации.

1.2 Динамика затрат в зависимости от объема производства продукции (работ, услуг)

Основное соотношение «затраты - прибыль» модифицируется, когда в указанную совокупность помещается фактор объема производства или уровня деловой активности. В этом случае указанное соотношение принимает вид: «затраты - объем - прибыль».

Фактор объема деятельности позволяет классифицировать затраты на переменные и постоянные, что особенно значимо при принятии многих управленческих решений. Однако в бухгалтерском учете в большинстве случаев учетная информация аккумулирована в регистрах, обеспечивая деление затрат на прямые и косвенные, что позволяет их различным образом включать в себестоимость продукции.

Для принятия управленческих решений во многих случаях требуется деление затрат по зависимости от объема деятельности на переменные постоянные. Однако на основании данных учетных регистров такое деление произвести технически достаточно сложно, таким образом могут использоваться различные количественные, в том числе экономические математические методы, позволяющие произвести такое распределение.

Под точкой безубыточности (критической точкой) понимается та точка объема продаж, в которой издержки равны выручки от реализации всей продукции, а прибыль, соответственно, - нулю.

Точка безубыточности является критерием эффективности деятельности организации. Организация, не достигающая точки безубыточности, действует неэффективно с точки зрения сложившейся рыночной конъюнктуры.

Одним из финансовых инструментов, используемых в управленческом учете для определения точки, является анализ безубыточности производства или анализ соотношения «затраты - объем - прибыль». Анализ данного соотношения на практике называют анализом безубыточности. Эту точку также называют критической, или мертвой, или точкой равновесия. Проведение данного анализа является одним из более эффективных средств планирования и прогнозирования деятельности организации. Он способствует выявлению наиболее оптимальных пропорций между переменными и постоянными издержками, ценой и объемом реализации продукции, и в результате, минимизации предпринимательского риска.

Вычисление точки безубыточности может производиться тремя методами:

уравнения;

маржинального дохода;

графического изображения.

Метод уравнения для определения точки безубыточности Метод уравнения основан на том, что любой отчет о финансовом результате можно представить в виде следующего уравнения:

Выручка - Переменные затраты - Постоянные затраты = Прибыль

(Цена * Количество единиц) - (Переменные затраты на единицу * количество единиц) - Постоянные затраты = Прибыль

Форма данного уравнения подчеркивает, что все издержки делятся на зависящие от объема реализации (переменные) и не зависящие от него (постоянные).

Период, за который должно быть произведено (или реализовано) количество изделий в точке безубыточности, определяется тем, за кокой срок мы определили величину постоянных издержек.

Используя метод уравнения определения точки безубыточности, можно определить, какого объема выпуска необходимо достичь, чтобы получить определенную, начально заданную величину прибыли. Такой расчет возможен ввиду того, что процентное соотношение переменных издержек к выручке остается неизменным.

Метод уравнений можно использовать и при анализе влияния структурных изменений в ассортименте продукции. В этом случае реализация рассматривается как набор относительных долей продукции в общей сумме выручки от реализации. Если структура меняется, то объем выручки может достигать заданной величины то величины, а прибыль может быть меньше. В этих случаях влияние на прибыль будет зависеть от того, как произошло изменение ассортимента - в сторону низкорентабельной или высокорентабельной продукции.

Метод маржинального дохода

Метод маржинального дохода является разновидностью метода уравнения, для определения точки безубыточности используется концепция маржинального дохода. Величина маржинального дохода показывает вклад организации в покрытие постоянны издержек и получение прибыли.

Маржинальный доход (МД) - это превышение выручки от реализации над всеми переменными издержкам, связанными с данным объемом продаж. Другими словами, это разница между выручкой от реализации и переменными издержками.

Существует два способа определения маржинального дохода:

МД = Выручка от реализации - Переменные затраты;

МД = Постоянные затраты + Прибыль организации.

Соответственно, если из маржинального дохода вычесть постоянные издержки, то получим величину операционной прибыли.

Под средней величиной МД понимают разницу между ценой продукции и переменными затратами на единицу продукции. Средняя величина МД отражает вклад единицы изделия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли:

Средний МД = Цена - Переменные затраты на единицу.

Нормой МД (процентом МД) называется доля величины МД в выручке от реализации или (для отдельного изделия) доля средней величины МД в цене товара:

Норма МД = МД на весь объем / Выручка от реализации,

Норма МД = Средний МД / Цена.

Таким образом, чтобы найти точку безубыточности, необходимо ответить на вопрос: до какого уровня должна упасти выручка организации, чтобы прибыль стала нулевой? При условии уменьшения выручки нельзя определить этот показатель в точке безубыточности затрат, так как при снижении выручки переменные затраты также снизятся.

Точка безубыточности согласно этому методу может быть определена как точка, в которой разница между маржинальным доходом и постоянными затратами равна нулю, или точка, в которой маржинальный доход равен постоянным затратам. Уравнение критической точки при маржинальном подходе будет следующее:

Точка безубыточности в ед. продажи = Постоянные издержки / Норма маржинального дохода или

Точка безубыточности в ед. продажи = Постоянные издержки / Средний маржинальный доход.

Таким образом, главная роль в процессе выбора стратегии поведения организации - необходимость уделять достаточное внимание величине маржинального дохода. Очевидно, что добиваться увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинального дохода. Достичь этого можно разными способами: снизить цену продажи и соответственно увеличить объем реализации, увеличить объем реализации и снизить уровень постоянных издержек, пропорционально изменять переменные, постоянные издержки и объем выпуска продукции. Кроме того, на выбор модели поведения организации также оказывает существенное влияние величина среднего маржинального дохода.

Графический метод определения точки безубыточности

При графическом методе нахождение точки безубыточности сводится к построению комплексного графика «издержки - объем - прибыль». Последовательность построения графика заключается в следующем.

* Определяем систему координат для построения комплексного графика «издержки - объем - прибыль». Ось абсцисс соответствует объему производства или продаж продукции в натуральном выражении, а ось ординат, в зависимости от необходимости, может отражать показатель выручки или общих издержек на производство и реализацию продукции. Под общими издержками понимается сумма постоянных и переменных издержек. После определения системы координат начинаем строить требуемый комплексный график. Для этого наносим линию постоянных издержек.

* Далее следует отобразить на графике прямую переменных издержек, которая будет выходить из точки с координатами (0,0). Вторую точку можно вычислить, рассчитав величину переменных затрат для какого-либо объема продаж.

* Для построения прямой общих издержек следует сложить частные графики переменных и постоянных издержек. Данная прямая всегда будет начинаться сточки, в которой прямая постоянных издержек пересекает ось ординат, т.е. ось выручки. Эта точка будет являться первой точкой прямой общих издержек.

* Далее на комплексный график следует нанести прямую, соответствующую значению выручки. Эту прямую можно построить путем нахождения суммы выручки от реализации в любой точке на оси абсцисс. Изображенная на графике анализа «издержки - объем - прибыль» точка безубыточности (порога рентабельности) - это точка пересечения графиков валовой выручки и общих издержек. Размер прибыли и убытка определяется зонами прибыли и убытка. В точке безубыточности получаемая организацией выручка равна ее совокупным (общим) издержкам, при этом прибыль равна нулю. Выручка, соответствующая точке безубыточности, называется пороговой выручкой. Объем производства (продаж) в точке безубыточности называется пороговым объемом производства (продаж). Если организация продает продукции меньше порогового объема продаж, то она терпит убытки, если больше - получает прибыль.

На данном графике линия выручки и линия переменных расходов должны исходить из одной точки, а разница между ними есть маржинальный доход.

Используя данный график, можно легко определять величину прибыли или убытка для того или иного объема выпуска. Таким образом, данный график является удобным инструментом анализа зависимости между выпуском, выручкой, затратами и прибылью.

Вывод. Фактор объема деятельности позволяет классифицировать затраты на переменные и постоянные. Данное разделение позволяет определить точку безубыточности (критическую точку) - точка объема продаж, в которой издержки равны выручке от реализации всей продукции, а прибыль, соответственно, - нулю. Вычисление точки безубыточности может производиться тремя методами: уравнения, маржинального дохода, графического изображения.

1.3 Оценка безубыточности производства продукции и рискованности деятельности

Для определения безубыточности производства продукции рассмотрим взаимосвязь между выручкой, прибылью, переменными и постоянными затратами. Общие затраты производства, которые делятся на постоянные (ПОСТЗ) и переменные затраты (ПЕРЗ), можно представить в виде равенства:

ЗАТ = ПЕРЗ + ПОСТЗ или ЗАТ = Р1 * К + ПОСТЗ,

где Р1 - переменные затраты на единицу изделия;

К - объем производства.

Выручка от реализации определяется отношением:

В = Ц * К,

где Ц - цена единицы изделия.

Тогда связь между прибылью, выручкой, постоянными и переменными затратами характеризуется соотношением:

ПРП = В-ПЕРЗ - ПОСТЗ или ПРП = В-Р1 *К - ПОСТЗ.

Оценим влияние выручки и затрат на прибыль, исходя из предположения, что прибыль предприятия должна быть неотрицательной, т.е. ПРП больше нуля. Пусть прибыль предприятия равна нулю: ПРП = 0.

В этом случае выручка предприятия равна затратам, т.е. предприятие имеет нулевую прибыль:

ПРБ = 0, В = ЗАТ.

Рассмотрим основные показатели, характеризующие такую ситуацию.

* Удельная маржинальная прибыль.

Разность между ценой единицы продукции и переменными затратами на ее производство называется маржинальной прибылью на единицу продукции или удельной маржинальной прибылью (МПР1 =Ц-Р1).

* Критический объем производства.

Объем производства и реализации, при котором предприятие имеет нулевую прибыль, называется критическим объемом производства Ккр (точка безубыточности).

Значение критического объема производства (Ккр) определяется из соотношения:

Ккр = ПОСТЗ: (Ц - Р1),

Ккр = ПОСТЗ: МПР1.

С увеличением критического объема производства снижается прибыль предприятия. Основными факторами, влияющими на величину критического объема производства, являются:

* увеличение постоянных затрат, приводящее к увеличению критического объема производства, соответственно с уменьшение постоянных затрат уменьшается критический объем производства;

* увеличение переменных затрат на единицу продукции при неизменной цене, приводящее к увеличению критического объема производства, соответственно с уменьшением переменных затрат на единицу продукции уменьшается критический объем производства;

* увеличение цены реализации при неизменных переменных затратах на единицу продукции, приводящее к уменьшению критического объема производства.

Очевидно, что критический объем производства уменьшается в том случае, если темп роста постоянных затрат меньше, чем темп роста маржинального дохода на единицу продукции.

* Запас производственной прочности.

Разность между фактическим (Кфакт) и критическим объемом производства (Ккр) характеризует запас производственной прочности (ЗПР) в натуральном выражении:

ЗПР = Кфакт - Ккр.

Если Кфакт > Ккр, то от производства и реализации продукции предприятие получает прибыль, если значение ЗПР отрицательное, то предприятие от производства и реализации данной продукции имеет убытки.

При Кфакт > Ккр можно задать диапазон производственной прочности (ДПП) и уровень производственной безопасности (Упрб):

ДПП - (Ккр; Кфакт), Упрб = (Кфакт - Ккр): Кфакт.

Чем больше значение Упрб, тем эффективнее производство и сбыт данной продукции.

* Маржинальная прибыль.

Разность между выручкой от продаж и переменными затратами называется маржинальной прибылью (МПР). Это та часть выручки от реализации продукции, которая остается на покрытие постоянных затрат и образование прибыли:

МПР = В-ПЕРЗ,

МПР = ПОСТЗ + ПРП.

Маржинальная прибыль на фактический объем производства определяется по формуле: МПРП = Кфакт * (Ц - ПЕР).

* Критический объем выручки.

Критический объем выручки (порог рентабельности) (Вкр), при которой прибыль равна нулю, определяется по формуле:

Вкр= ПОСТЗ * В/МПР.

* Запас финансовой прочности.

Разность между фактической и критической выручкой характеризует запас финансовой прочности (3ФП) предприятия:

ЗФП = Вфакт - Вкр.

Если значение запаса финансовой прочности отрицательное, то основная деятельность предприятия является убыточной. Если значение ЗПФ больше 0, то производственная деятельность предприятия неубыточная. В этом случае можно определить диапазон финансовой прочности (ДФП):

ДФП = (Вкр: Вфакт),

а также уровень финансовой безопасности:

Уфпр = (Вфакт - Вкр) /Вфакт.

Чем меньше значение порога рентабельности, тем больше запас финансовой прочности, тем выше уровень финансовой независимости. Снижение порога рентабельности происходит, если:

* доля переменных затрат в выручке от реализации имеет тенденцию к снижению;

*уменьшаются в динамике постоянные затраты предприятия;

* темп роста постоянных затрат меньше, чем темп роста разности между выручкой от реализации и переменными затратами.

Чем меньше значение показателя критической выручки, тем большая часть выручки остается на погашение постоянных затрат и образование прибыли.

Для оценки рискованности деятельности предприятия можно использовать следующие показатели.

* Доля маржинальной прибыли в выручке от реализации Д (МПР) - отношение маржинальной прибыли к выручке от реализации продукции:

Д (МПР) = (В-ПЕРЗ) / В.

Увеличение этого показателя в условиях нестабильной ситуации на рынке может привести к увеличению риска неполучения дохода, поэтому при оценке риска деятельности следует учитывать специфику конкретного производства и отрасли, в которой оно работает.

* Уровень запаса производственной прочности У(ЗПП) - отношение запаса производственной прочности к фактическому объему производства:

У(ЗПП) = (Кфакт - Ккр)/Кфакт.

Чем ближе значение показателя к единице, тем эффективнее функционирует предприятие, тем меньше уровень риска.

* Уровень запаса финансовой прочности У (ЗФП) - отношение запаса финансовой прочности к фактической выручке от реализации (Вфакт):

У (ЗФП) = (Вфакт - Вкр)/Вфакт = 1 - Вкр / Вфакт.

Рост уровня запаса финансовой прочности возможен за счет уменьшения критической выручки от peaлизации: У(ЗФП) увеличивается при уменьшении Вкр.

Чем ближе значение уровня запаса финансовой прочности к единице, тем стабильнее финансовое положение предприятия, тем меньше риск получения убытка в результате колебаний объема производства и реализации в зависимости от спроса на продукцию.

* Норма маржинальной прибыли Н(МПР) - отношение маржинальной прибыли к выручке от реализации:

Н(МПР)= МПР/В.

Зная норму маржинальной прибыли, можно определить величину прогнозируемой прибыли при изменении объема производства или продаж.

Нормы маржинальной прибыли следует применять на предприятиях, которые выпускают различные виды продукции. При прочих равных условиях выгоднее увеличивать объем производства той продукции, для которой норма маржинальной прибыли наибольшая.

* Операционный рычаг (ОПР) - отношение маржинального дохода (МПР) к прибыли от продаж (ПРП):

(ПР/ОПР = МПР/ПРП.

Учитывая структуру выручки, операционный рычаг можно представить в виде:

ОПР = (В-ПЕРЗ)/[(В-ПЕР) - ПОСТЗ] =1/[1 - ПОСТЗ/(В-ПЕРЗ)].

Последнее соотношение показывает зависимость значения операционного рычага от величины постоянных затрат. Увеличение постоянных затрат ведет к большему увеличению значения операционного рычага.

* Уровень операционного рычага - У(ор) - отношение темпа прироста маржинальной прибыли к темпу прироста прибыли от продаж:

У(ор) = Тпр (МПР) / Тпр(ПРП).

Значение уровня операционного рычага показывает, насколько процентов изменяется маржинальная прибыль предприятии при изменении от реализации на 1%.

Уровень операционного рычага характеризует уровень предпринимательского риска: чем выше значение уровня операционного рычага, тем выше уровень предпринимательского риска, и наоборот.

При принятии управленческих решений значение уровня операционного рычага позволяет оценивать уровень производственного риска, целесообразность изменения объема производства и продаж при определенных условиях функционирования предприятия. Понятие операционного рычага целесообразно использовать также при сравнении различных вариантов распределения затрат предприятия на постоянные и переменные.

Следует отметить, что в конкретных ситуациях проявление механизма производственного левереджа имеет ряд особенностей, которые необходимо учитывать в процессе его использования. Эти особенности состоят в следующем:

1. Положительное воздействие производственного левереджа начинает проявляться лишь после того, как предприятие преодолело точку безубыточной своей деятельности.

Для того, чтобы положительный эффект производственного левереджа начал проявляться, предприятие в начале должно получить достаточной размер маржинального дохода, чтобы покрыть свои постоянные затраты. Это связано с тем, что предприятие обязано возмещать свои постоянные затраты независимо от конкретного объема продаж, поэтому чем выше сумма постоянных затрат, тем позже при прочих равных условиях оно достигнет точки безубыточности своей деятельности. В связи с этим, пока предприятие не обеспечило безубыточность, высокий уровень постоянных затрат будет являться дополнительным «грузом» на пути к достижению точки безубыточности.

2. По мере дальнейшего увеличения объема продаж и удаления от точки безубыточности эффект производственного левереджа начинает снижаться. Каждый последующий процент прироста объема продаж будет приводить к нарастающему темпу прироста суммы прибыли.

3. Механизм производственного левереджа имеет и обратную направленность - при любом снижении объема продаж в еще большей степени будет уменьшаться размер прибыли предприятия.

4. Между производственным левереджем и прибылью предприятия существует обратная зависимость. Чем выше прибыль предприятия, тем ниже эффект производственного левереджа и наоборот. Это позволяет сделать вывод о том, что производственный левередж является инструментом, уравнивающим соотношение уровня доходности и уровня риска в процессе осуществления производственной деятельности.

5. Эффект производственного левереджа проявляется только в коротком периоде. Это определяется тем, что постоянные затраты предприятия остаются неизменными лишь на протяжении короткого отрезка времени. Как только в процессе увеличения объема продаж происходит очередной скачок суммы постоянных затрат, предприятию необходимо преодолевать новую точку безубыточности или приспосабливать к ней свою производственную деятельность. Иными словами, после такого скачка эффект производственного левереджа проявляется в новых условиях хозяйствования по-новому.

Понимание механизма проявления производственного левереджа позволяет целенаправленно управлять соотношением постоянных и переменных затрат в целях повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности при различных тенденциях конъюнктуры товарного рынка и стадии жизненного цикла предприятия.

При неблагоприятной конъюнктуре товарного рынка, определяющей возможное снижение объема продаж, а также на ранних стадиях жизненного цикла предприятия, когда им еще не преодолена точка безубыточности, необходимо принимать меры к снижению постоянных затрат предприятия. И наоборот, при благоприятной конъюнктуре товарного рынка и наличии определенного запаса прочности, требования к осуществлению режима экономии постоянных затрат могут быть существенно ослаблены. В такие периоды предприятие может значительно расширять объем реальных инвестиций, проводя реконструкцию и модернизацию основных производственных фондов.

При управлении постоянными затратами следует иметь в виду, что высокий их уровень в значительной мере определяется отраслевыми особенностями деятельности, определяющими различный уровень фондоемкости производимой продукции, дифференциацию уровня механизации и автоматизации труда. Кроме того следует отметить, что постоянные затраты в меньшей степени поддаются быстрому изменению, поэтому предприятия, имеющие высокое значение производственного левереджа, теряют гибкость в управлении своими затратами.

Однако, несмотря на эти объективные ограничители, на каждом предприятии имеется достаточно возможностей снижения при необходимости суммы и удельного веса постоянных затрат. К числу таких резервов можно отнести: существенное сокращение накладных расходов (расходов по управлению) при неблагоприятной конъюнктуре товарного рынка; продажу части неиспользуемого оборудования и нематериальных активов с целью снижения потока амортизационных отчислений; широкое использование краткосрочных форм лизинга машин и оборудования вместо их приобретения в собственность; сокращение объема ряда потребляемых коммунальных услуг и другие.

При управлении переменными затратами основным ориентиром должно быть обеспечение постоянной их экономии, так как между суммой этих затрат и объемом производства и продаж существует прямая зависимость. Обеспечение этой экономии до преодоления предприятием точки безубыточности ведет к росту маржинального дохода, что позволяет быстрее преодолеть эту точку. После преодоления точки безубыточности сумма экономии переменных затрат будет обеспечивать прямой прирост прибыли предприятия. К числу основных резервов экономии переменных затрат можно отнести: снижение численности работников основного и вспомогательных производств за счет обеспечения роста производительности их труда; сокращение размеров запасов сырья, материалов и готовой продукции в периоды неблагоприятной конъюнктуры товарного рынка; обеспечение выгодных для предприятия условий поставки сырья и материалов и другие.

Использование механизма производственного левереджа, целенаправленное управление постоянными и переменными затратами, оперативное изменение их соотношения при меняющихся условиях хозяйствования позволит увеличить потенциал формирования прибыли предприятия.

Вывод. Превышение выручки от реализации над всеми переменными издержками называется маржинальным доходом. Зная норму маржинальной прибыли, можно определить величину прогнозируемой прибыли при изменении объема производства или продаж. Операционный рычаг - отношение маржинального дохода к прибыли от продаж. Уровень операционного рычага - отношение темпа прироста маржинальной прибыли к темпу прироста прибыли от продаж.

Значение уровня операционного рычага показывает, насколько процентов изменяется маржинальная прибыль предприятии при изменении от реализации на 1%. Уровень операционного рычага характеризует уровень предпринимательского риска: чем выше значение уровня операционного рычага, тем выше уровень предпринимательского риска, и наоборот.

2. Изучение поведения затрат, анализ безубыточности и маржинальный подход в учете и управлении на примере ООО «Алма орандж»

2.1 Организационно-экономическая характеристика

ООО «Алма орандж» было создано 1 ноября 2010 года в форме общества с ограниченной ответственностью. Номер свидетельства о государственной регистрации общества с ограниченной ответственностью - Я777МУ. Юридический адрес: 142204, Московская область, г. Серпухов, Шоссе Северное, д. 1.

Основные виды деятельности предприятия - производство защитной обуви, в частности сандалии и ботинки с высоким берцем. Защитная обувь сертифицирована на соответствие ГОСТ 12.4.137-84, 28507-90 «Обувь специальная кожаная для защиты от механических воздействий, нефти и нефтепродуктов, кислот и щелочей, нетоксичной и взрывоопасной пыли (№РОСС RU.ЛК06.В00164).

Предприятие оснащено самым современным технологическим оборудованием, позволяющим выпускать продукцию, соответствующую требованиям ГОСТ, а также международным стандартам безопасности и качества. Разнообразие моделей обуви, тщательно подобранная их конструкция, использование передовых материалов - главные причины признания продукции фабрики потребителями. В производстве обуви мы учитываем требования функциональности, безопасности, комфорта и используем мировой в опыт, основанный на передовых технологиях.

Обувь изготавливается инжекционно-литьевым методом крепления подошвы - технология, традиционно применяемая для изготовления обуви, в которой требуется высокий уровень надежности, прочности и безопасности.

Высшим руководящим органом предприятия является собрание учредителей, которое избирает генерального директора общества. Генеральный директор назначает финансового и исполнительного директора, в обязанности которых входит текущее управление финансовым и производственным сектором предприятия.

Организационная структура предприятия приведена на рис. 2.1.

Рис. 2.1 Организационная структура ООО «Алма орандж»

2.2 Анализ соотношения «затраты - объем - прибыль»

Руководителю любого предприятия на практике приходится принимать множество разнообразных управленческих решений. Каждое принимаемое решение, касающееся цены, затрат предприятия, объема и структуры реализации продукции, в конечном итоге сказывается на финансовых результатах предприятия.

Ключевыми элементами анализа соотношения «затраты - объем - прибыль» выступают маржинальный доход, порог рентабельности (точка безубыточности), производственный левередж и маржинальный запас прочности.

Использование этих показателей помогает быстро решить некоторые задачи, например, определить размер прибыли при различных объемах выпуска.

Предприятие выпускает и продает защитную обувь «Ботинки с высоким берцем», средние переменные затраты на производство и сбыт которых составляют 1000 руб. за 1 пару. «Ботинки с высоким берцем» продаются по цене 1500 руб. за 1 пару. Постоянные затраты предприятия в месяц составляют 1500 тыс. руб. Нужно рассчитать какую прибыль может получить предприятие в месяц, если оно продает «Ботинки с высоким берцем» в объеме 4000 пар, 5000 пар, 6000 пар.

Поскольку постоянные затраты предприятия не зависят от объема выпуска, найдем величину маржинального дохода и прибыль (как разность между величиной маржинального дохода и суммой постоянных затрат для всех трех вариантов (табл. 2.1).

Табл. 2.1. Прибыль предприятия при различных объемах выпуска

Показатели тыс. руб.	Объем выпуска, пар
	4000	5000	6000
1. Выручка от реализации	6000	7500	9000
2. Переменные затраты	4000	5000	6000
3. Маржинальный доход (п. 1 - п. 2)	2000	2500	3000
4. Постоянные затраты	1500	1500	1500
5. Прибыль (п. 3. - п. 4)	500	1000	1500
Средняя величина маржинального дохода	0,5	0,5	0,5

Так как средняя величина маржинального дохода одинакова для всех трех вариантов, расчет прибыли можно упростить. Определим прибыль предприятия при любом объеме выпуска. Для этого:

- умножив среднюю величину маржинального дохода на объем выпуска, получим общую величину маржинального дохода;

- от общей величины маржинального дохода отнимем постоянные затраты.

Например, какую прибыль получит предприятие, если произведет и продаст 4800 пар «Ботинки с высоким берцем»?

Величина маржинального дохода для данного объема составит:

0,5 тыс. руб. х 4800 бут. = 2400 тыс. руб.

Прибыль: 2400 тыс. руб. - 1500 тыс. руб. = 900 тыс. руб.

Производственное предприятие производит и реализует одновременно два вида защитной обуви. Данные об объемах продаж и затратах приведены в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Основные показатели деятельности предприятия

Показатели	Защитная обувь
	Ботинки	Сандали
Объем продаж в месяц, пар	5000	4000
Цена реализации, тыс. руб.	1,5	1,2
Переменные затраты на ед. изделия, тыс. руб.	1,0	0,8
Постоянные затраты за месяц, тыс. руб.	1500

Предположим, что требуется определить:

- размер прибыли, получаемой предприятием за месяц;

- среднюю величину маржинального дохода для каждого изделия;

- норму маржинального дохода для каждого изделия;

- размер прибыли, которую получит предприятие, если расширит продажу обуви «Ботинки» до 6000 пар., а обуви «Сандали» - до 5000 пар.

Для ответа на поставленные вопросы все необходимые данные сведем в табл. 2.3.

Как видно из таблицы, за месяц предприятие заработает 2600 тыс. руб. прибыли. Средняя величина маржинального дохода для обуви «Ботинки» составляет 0,5 тыс. руб., а для обуви «Сандали» - 0,4 тыс. руб. Норма маржинального дохода для обоих напитков составляет 0,33.

Таблица 2.3. Расчет средней величины, нормы маржинального дохода и размера прибыли предприятия

Показатели	Обувь	Всего
	Ботинки	Сандали
1. Объем выпуска продукции, пар	5000	40000	90000
2. Переменные затраты, тыс. руб.	5000	3200	8200
3. Выручка от реализации тыс. руб.	7500	4800	12300
4. Маржинальный доход тыс. руб. (п. 2 - п. 3)	2500	1600
5. Постоянные затраты тыс. руб.			1500
6. Прибыль тыс. руб. (п. 4 - п. 5)			2600
7. Сред. величина маржинального дохода (п. 4: п. 1)	0,5	0,4
8. Норма маржинального дохода (п. 4: п. 3)	0,33	0,33

При расширении объема продаж предприятие получит следующую прибыль:

Величина маржинального дохода от продажи обуви «Сандали»:

0,5 руб. х 6000 бут. = 3000 тыс. руб.

Величина маржинального дохода от продажи обуви «Сандали»:

0,4 руб. х 5000 бут. = 2000 тыс. руб.

Величина маржинального дохода от продажи безалкогольных напитков:

3000 тыс. руб. + 2000 тыс. руб. = 5000 тыс. руб.

Постоянные затраты предприятия: 1500 тыс. руб.

Прибыль предприятия: 5000 тыс. руб. - 1500 тыс. руб. = 3500 тыс. руб.

Приведенные данные показывают, что CVP-анализ позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции. Ситуации, которые мы рассмотрели, свидетельствуют, что главная роль в выборе стратегии поведения предприятия принадлежит величине маржинального дохода. Очевидно, что добиваться увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинального дохода. Достичь этого можно разными способами: снизить цену продажи и соответственно увеличить объем реализации; увеличить объем реализации и снизить уровень постоянных затрат, пропорционально изменять переменные, постоянные затраты и объем выпуска продукции. Кроме того, на выбор модели поведения предприятия также оказывает существенное влияние величина маржинального дохода в расчете на единицу продукции. Одним словом, в использовании величины маржинального дохода заложен ключ к решению проблем, связанных с затратами и доходами предприятий.

Анализ соотношения «затраты - объем - прибыль», как уже отмечалось выше, на практике иногда называют анализом точки безубыточности. Эту точку также называют «критической» или «мертвой», или точкой «равновесия». В литературе часто можно встретить обозначение этой точки как BEP (аббревиатура «break-even point»), т.е. точка или порог рентабельности.

Для вычисления точки безубыточности (порога рентабельности) используются три метода: графический, уравнений и маржинального дохода.

Если данное предприятие выпускает обувь «Ботинки с высоким берцем» и имеет следующие показатели, представленные в табл. 2.4., то в точке безубыточности прибыль равна нулю, поэтому эта точка может быть найдена при условии равенства выручки и суммы переменных и постоянных затрат:

1,5х = 1,0х + 1500 + 0;

0,5х = 1500;

х = 3000,

где х - точка безубыточности;

1,5 - цена единицы продукции;

1,0 - переменные затраты на единицу продукции;

1500 - общая сумма постоянных затрат.

Таблица 2.4. Показатели производственного предприятия по обуви «Ботинки с высоким берцем»

Показатели	Объем производства, 5000 пар
	Всего	На единицу
Выручка от реализации тыс. руб.	7500	1,5
Переменные затраты тыс. руб.	5000	1,0
Маржинальный доход, тыс. руб.	2500	0,5
Постоянные затраты тыс. руб.	1500	х
Прибыль тыс. руб.	1000	х

Безубыточность реализации достигается при объеме 3000 пар «Ботинки с высоким берцем».

Точку безубыточности можно рассчитать также в денежных единицах. Для этого достаточно умножить количество единиц продукции в точке безубыточности на цену единицы продукции: 1,5х = 1,5 * 3000 = 4500 тыс. руб.

Метод уравнений, кроме того, можно использовать при анализе влияния структурных изменений в ассортименте продукции. В этом случае реализация рассматривается как набор относительных долей продукции в общей сумме выручки от реализации. Если структура меняется, то объем выручки может достигать заданной величины, а прибыль может быть меньше. В этих условиях влияние на прибыль будет зависеть от того, как произошло изменение ассортимента - в сторону низкорентабельной или высокорентабельной продукции.

Производственное предприятие выпускает два вида обуви и имеет следующие показатели (таб. 2.5)

Таблица 2.5. Показатели производственного предприятия по выпуску безалкогольных напитков

Показатели	Защитная обувь	Всего
	Ботинки	Сандали
Объем выпуска пар	5000	4000	9000
Цена за 1 пару, тыс. руб.	1,5	1,2	х
Выручка от реализации, тыс. руб.	7500	4800	12300
Переменные затраты, тыс. руб. а) на весь объем б) на ед. продукции	5000 1,0	3200 0,8	8200 -
Маржинальный доход, тыс. руб.	2500	1600	4100
Постоянные затраты, тыс. руб.	х	х	1500
Прибыль, тыс. руб.	х	х	2600

На реализацию 1 пары «ботинок» приходится 0,8 «сандалей». Поэтому для определения точки безубыточности (порога рентабельности) мы условно приравниваем «х» «сандалей» к «0,8х» «ботинок». Подставляя эти значения в уравнение, получим:

1,5*0,8х+1,2х=1,0*0,8х+0,8х+1500

2,4х=1,6х+1500

0,8х=1500

х = 1875 обуви «Ботинки»;

1875 * 0,8 = 1500 обуви «Сандали»;

Всего: 1875 + 1500 = 3375 пар.

Как видно из приведенных данных, точка безубыточности (порог рентабельности) объема реализации будет 3375 пар, из них обуви «Ботинки» - 1875 пар и «Сандали» - 1500 пар.

В январе в структуре реализованной продукции произошли изменения (см. табл. 2.6).

Таблица 2.6. Показатели производственного предприятия по выпуску защитной обуви с учетом изменений структуры реализуемой продукции

Показатели	Защитная обувь	Всего
	Ботинки	Сандали
Объем выпуска пар	3000	6000	90000
Цена за 1 пару, тыс. руб.	1,5	1,2	х
Выручка от реализации, тыс. руб.	4500	7200	11700
Переменные затраты, тыс. руб. а) на весь объем б) на ед. продукции	3000 1,0	4800 0,8	7800 -
Маржинальный доход, тыс. руб.	1500	2400	3900
Постоянные затраты, тыс. руб.	х	х	1500
Прибыль, тыс. руб.	х	х	2400

Сопоставляя структуру продукции, становится очевидным, что увеличилась доля продукции с низкой величиной маржинального дохода, в связи с чем у предприятия снизилась прибыль на 200 тыс. руб. (2400-2600).

Точка безубыточности после изменений, произошедших в ассортименте, будет следующей:

1,5*2х+1,2х=1,0*2х+0,8х+1500

1,4х=1500

х= 1071,4 пар «Ботинок»;

1071,4 * 2 = 2142,8 пар «Сандали»;

Всего: 1071,4 + 2142,8 = 3214,2 пар.

Приведенные данные свидетельствуют, что в целом по предприятию точка безубыточности (порог рентабельности) будет равна 3214,2 пар обуви, из них 1071,4 «Ботинки» и 2142,8 «Сандали». Сравнивая результат с предыдущим расчетом отмечаем, что точка безубыточности (порог рентабельности) снизилась на 160,8 пар (3214,2 - 3375). При этом обращает на себя внимание тот факт, что объем реализации в натуральном выражении остался без изменения (9000 пар). Следовательно, даже при контроле общего объема продаж необходим анализ структурных изменений в ассортименте выпускаемой продукции, так как он дает картину отклонений фактической прибыли от запланированной.

Разновидностью метода уравнений является метод маржинального дохода, при котором точка безубыточности (порог рентабельности) определяется по следующей формуле:

Точка безубыточности = Постоянные затраты / Норма маржинального дохода

Как найти точку безубыточности? Рассмотрим этот вопрос на примере.

Производственное предприятие производит и обувь «Ботинки с высоким берцем»». Ниже приведены данные, характеризующие его деятельность в феврале (табл. 2.7).

Таблица 2.7. Показатели деятельности предприятия за февраль

Показатели тыс. руб.	Значение показателей
Выручка от реализации	7500
Переменные затраты	5000
Постоянные затраты	1500
Прибыль	1000
Объем произведенной продукции, пар	5000
Цена единицы обуви	1,5

Чтобы найти точку безубыточности (порог рентабельности), необходимо ответить на вопрос: до какого уровня должна упасть выручка предприятия, чтобы прибыль стала нулевой? Нельзя просто сложить переменные и постоянные затраты, так как при снижении выручки переменные затраты также снизятся.

В этом случае последовательность расчетов для нахождения точки безубыточности (пороговой выручки) будет следующей:

Находим величину маржинального дохода

7500 - 5000 = 2500 тыс. руб.

Вычисляем норму маржинального дохода

2500: 7500 = 0,33

Определяем точку безубыточности (пороговую выручку) в стоимостном выражении

1500: 0,33 = 4545,5 тыс. руб.

Определяем точку безубыточности (порог рентабельности) в натуральном выражении 4544,5: 1,5 = 3030 пар.

Маржинальный запас прочности - это величина, показывающая превышение фактической выручки от реализации продукции (работ, услуг) над пороговой, обеспечивающей безубыточность реализации. Этот показатель определяется следующей формулой:

Маржинальный запас прочности = (Фактическая выручка - Пороговая выручка) / Фактическая выручка *100%

Чем выше маржинальный запас прочности, тем лучше для предприятия. В феврале маржинальный запас прочности составляет 39,4% [(7500 - 4545,5): 7500 * 100%]. Значение маржинального запаса прочности, равное 39,4%, показывает, что если в силу изменения рыночной ситуации (сокращение спроса, ухудшение конкурентоспособности) выручка предприятия сократится менее чем на 39,4%, то предприятие будет получать прибыль, если более чем на 39,4% - окажется в убытке.

Для определения цены продукции при безубыточной реализации можно воспользоваться следующей формулой:

Цена безубыточности = Пороговая выручка / Объем произведенной продукции в натур выражении.

Для расчета воспользуемся данными предыдущего примера. В нашем случае цена безубыточности единицы изделия равна 0,9089 тыс. руб. (4544,5: 5000 пар.). Зная формулу цены безубыточности, всегда можно установить необходимую цену реализации для получения определенной величины прибыли при реализации установленного объема производства.

Производственный левередж (leverage в дословном переводе - рычаг) - это механизм управления прибылью предприятия, основанный на оптимизации соотношения постоянных и переменных затрат. С его помощью можно прогнозировать изменение прибыли предприятия в зависимости от изменения объема продаж, а также определить точку безубыточной деятельности.

Необходимым условием применения механизма производственного левереджа является использование маржинального метода, основанного на подразделении затрат предприятия на постоянные и переменные. Чем ниже удельный вес постоянных затрат в общей сумме затрат предприятия, тем в большей степени изменяется величина прибыли по отношению к темпам изменения выручки предприятия.

Производственный левередж определяется с помощью следующей формулы:

Производственный леверидж = Маржинальный доход / Постоянные затраты

Либо (Постоянные затраты + Прибыль) / Прибыль

Найденное значение эффекта производственного левереджа в дальнейшем используется для прогнозирования изменения прибыли в зависимости от изменения выручки предприятия. Для этого изменение прибыли делят на изменение выручки в% (табл. 2.8).

Таблица 2.8. Прогнозирование изменения прибыли в зависимости от объема выручки

Показатели	Значение
1. Сумма продаж (выручка), тыс. руб.	7500
2. Переменные затраты тыс. руб.	5000
3. Маржинальный доход (п. 1 - п. 2), тыс. руб.	2500
4. Постоянные затраты тыс. руб.	1500
5. Прибыль тыс. руб.	1000
6. Объм реализованной продукции, пар	5000
7. Цена за одну пару, тыс. руб.	1,5
8. Эффект производственного левериджа (п. 3: п. 5)	2,5

Используя механизм производственного левереджа, спрогнозируем изменение прибыли предприятия в зависимости от изменения выручки, а также определим точку безубыточной деятельности. Для нашего примера эффект производственного левереджа составляет 2,5 единиц (2500: 1000). Это означает, что при снижении выручки предприятия на 1%, прибыль сократится на 2,5%, а при снижении выручки на 40% мы достигнем порога рентабельности, т.е. прибыль станет нулевой. Предположим, что выручка сократится на 10% и составит 6750 тыс. руб. (7500 - 75000 * 10: 100). В этих условиях прибыль предприятия сократится на 25% и составит 750 тыс. руб. (1000-1000 * 25: 100).

Производственный левередж является показателем, помогающим менеджерам выбрать оптимальную стратегию предприятия в управлении затратами и прибылью. Величина производственного левереджа может изменяться под влиянием:

- цены и объема продаж;

- переменных и постоянных затрат;

- комбинации любых перечисленных факторов.

Рассмотрим влияние каждого фактора на эффект производственного левереджа на основе вышеприведенного примера (приложение рис. 1)