Анализ себестоимости продукции организации ОАО "Ляховичский райагросервис"

Дополнительная заработная плата производственных рабочих в ОАО «Ляховичский райагросервис» составляет за 2006 год - 33 %, за 2007 год - 38% от основной заработной платы, и распределяется пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

К дополнительной оплате относятся выплаты за неотработанное время: отпуска, выслуга, премия, пособие при увольнении, при нетрудоспособности.

Отдельные виды заработной платы, не имеющие прямой связи с изготавливаемой продукцией, относятся на счета общепроизводственных или общехозяйственных расходов.

Отчисления в фонд социальной защиты населения включают в себестоимость продукции косвенным путем пропорционально затратам на оплату труда производственных рабочих.

В ОАО «Ляховичский райагросервис» заработная плата производственных рабочих относится в дебет счета 20 «Основное производство» по соответствующему подразделению с кредита счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (Приложение Н).

Корреспонденция счетов по учету расходов на оплату труда предоставлена в таблице 2.3.

Таблица 2.3 - Корреспонденция счетов по учету расходов на оплату труда за сентябрь месяц 2008 года в ОАО «Ляховичский райагросервис»

Содержание хозяйственных операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб	Источник информации
	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
Начислена основная заработная плата рабочим ремонтно-механического цеха	20/11	70	9219342	Ведомость распределения заработной платы
Начислена зарплата работникам машинно-тракторного парка	20/15	70	3218002	Ведомость распределения заработной платы
Начислена заработная плата работникам, занятым в растениеводстве	25/2	70	14003592	Ведомость распределения заработной платы
Начислена заработная плата за выполненные работы и услуги	26	70	51671736	Ведомость распределения заработной платы
Начислена заработная плата за ремонт автомашин	97/51	70	4347888	Ведомость распределения заработной платы
Начислена заработная плата работникам магазина	44/1	70	485444	Ведомость распределения заработной платы
Начислено работникам пособие по временной нетрудоспособности	69	70	7408639	Ведомость распределения заработной платы
Начислена заработная плата работникам, оказывающим услуги по сборке молока	90/185	70	1046313	Ведомость распределения заработной платы

Примечания:

1. Источник: собственная разработка

Аналитический учет по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в ОАО «Ляховичский райагросервис» ведутся по каждому работнику, видам оплат и удержаний в соответствующих машинограммах . Для распределения начисленной заработной платы, премий, пособий по направлениям затрат используется машинограмма «Распределение заработной платы по бухгалтерским счетам» (Приложение П). В данной ведомости на основе сгруппированных за месяц первичных документов указывают дебетуемые счета, субсчета, на которые относятся соответствующие суммы затрат, как входящие, так и не входящие в фонд заработной платы. Так как в исследуемой организации журнал-ордер № 10 не ведется, записи в Главную книгу по кредиту счета 70 (Приложение Ж) с соответствующим расчленением по корреспондирующим дебетуемым счетам производят на основании машинограммы «Распределение заработной платы по бухгалтерским счетам».

Для контроля за использованием фонда заработной платы и составления отчетности по труду производится обобщение в сводной ведомости - «Сводная ведомость по видам оплат».( Приложение Р).

Неправильное отражение производственных расходов по оплате труда на счетах бухгалтерского учета может иметь место в результате низкой квалификации бухгалтерских работников, что в последствии может привести к искажению себестоимости, а значит - к искажению данных о прибыли и, следовательно, повлечет за собой неправильное начисление налогов.

2.4 Учет затрат по обслуживанию производства и управлению

Сложность управления экономикой организации в условиях рынка, проводимые по реформированию субъектов хозяйствования преобразования требуют создания адекватной системы информационного обеспечения управления затратами производственно- хозяйственной деятельности организаций, в том числе новых подходов к решению проблем совершенствования учета и экономического анализа расходов по обслуживанию производства и управлению. Актуальность рассмотрения настоящего вопроса определяется необходимостью совершенствования:

структуры управления на всех уровнях формирования затрат;

оптимизации деятельности отделов и служб управления;

учета и контроля управленческих и производственных накладных расходов.

Направлением совершенствования учета расходов по обслуживанию производства и управлению может послужить создание концепции интегрированного учета и анализа данных расходов, которая позволит решать задачи планирования и прогнозирования затрат и результатов деятельности как конкретных структурных подразделений, так и организация в целом.

Система сбора и обработки бухгалтерской информации для нужд административного аппарата, координирующего и регулирующего деятельность хозяйствующих единиц, скрыта от внешних пользователей. Концентрация и комбинирование производства, наметившиеся тенденции к сближению отечественной и зарубежной экономических систем, расширение рыночных коммуникаций заставили пересмотреть саму концепцию управления. Перспектива развития региона и страны в целом зависит от производственной сферы.

Сферой возникновения расходов в данном случае будет управление и выработанные управленческие решения, большая часть которых не подлежит огласке. Формирование расходов на управление, происходит на следующих уровнях: народное хозяйство, отрасль, объединение, организация, центр ответственности, место затрат. Это связано с научно - техническим прогрессом, увеличивающим долю прошлых затрат в расходах на организацию производства и сбыта, с усложнением задач управления и соответствующим ростом численности управленческого персонала, его квалификационного уровня, широким использованием в управлении электронно-вычислительных машин, современных средств коммуникаций, повышением требований к представительности офисов, их оборудованию. В рыночных условиях хозяйствования стало очевидным, что наиболее управляемыми с позиций поиска резервов экономии, роста прибыли и рентабельности в организации, определившем программу производства и сбыта, постепенно становятся не основные, а накладные расходы. Актуальность исследования также определяется появившимися за последнее время возможностями использовать для поиска путей совершенствования учета и анализа расходов по обслуживанию производства и управлению элементов управленческой бухгалтерии.

Расходы на управление хозяйствующими субъектами - наиболее важный объект для исследования на микроэкономическом уровне, поскольку именно в этой среде производятся материальные блага, создается основа экономической мощи страны и ее производственный потенциал.

Часть косвенных расходов, возникающих ежемесячно, учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» по местам их возникновения, по производствам и 26 «Общехозяйственные расходы».

На счете 25 «Общепроизводственные расходы» учитываются расходы по обслуживанию основного производства. К ним относятся:

расходы по эксплуатации машин и оборудования (заработная плата вспомогательного персонала, отчисления на социальное страхование с их заработной платы, стоимость электроэнергии, смазочных материалов);

износ основных средств производственного назначения;

затраты на ремонт основных средств;

расходы по управлению (заработная плата персонала, обслуживающего производство с отчислениями на социальное страхование);

хозяйственные расходы (отопление, освещение, содержание помещений, арендная плата за производственные основные средства).

На счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитываются расходы по обслуживанию и управлению организации. К ним относятся:

административно-управленческие расходы (оплата труда с отчислениями работников управления, командировочные, канцелярские, почтовые расходы),

общехозяйственные расходы (износ и ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, оплата труда общехозяйственного персонала с отчислениями),

сборы и отчисления (налоги),

непроизводительные расходы (потери от простоев по внешним причинам, недостачи и порчи материальных ценностей на складах) и другие.

По окончании месяца общепроизводственные распределяются между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сумме основной заработной платы, требуемой для выпуска определенного вида продукции. Общехозяйственные расходы распределяются относительно основной заработной плате рабочих каждого производства в отдельности.

При выборе способа распределения косвенных расходов необходимо учитывать специфику работы организации, в том числе уровень механизации и автоматизации отдельных участков, уровень квалификации счетных работников и другие факторы.

Для распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов составляются специальные ведомости распределения этих расходов.

Списание общехозяйственных и общепроизводственных расходов может производиться и иным способом: непосредственно на счет 90 «Реализация». Данный метод списания не требует распределения расходов между объектами калькулирования.

Выбор того или иного способа списания общехозяйственных и общепроизводственных расходов осуществляется организацией самостоятельно и должен быть закреплен в учетной политике.

В ОАО «Ляховичский райагросервис» общехозяйственные и общепроизводственные расходы распределяются пропорционально заработной платы основных рабочих по каждому производству, между объектами калькулирования.

В состав общепроизводственных расходов включаются расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и на обслуживание, организацию структурного подразделения организации (цеха, производства, мастерской) и управление им.

Общепроизводственные расходы учитывают по каждому структурному подразделению (производству, цеху, мастерской) и в разрезе устанавливаемой номенклатуры статей. Они учитываются на синтетическом счете 25 «Общепроизводственные расходы» с разбивкой по субсчетам (Приложение С ).

Возникающие общепроизводственные расходы в ОАО «Ляховичский райагросервис» в учете отражаются следующими бухгалтерскими записями, представленными в таблице 2.4.

Таблица 2.4 - Корреспонденция счетов по учету общепроизводственных расходов за сентябрь 2008 года в ОАО «Ляховичский райагросервис» по производству РМЦ

Содержание хозяйственных операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб	Источник информации
	Дебет	Кредит
Начислена амортизация основных средств общепроизводственного назначения	25/11	02	4368115	Машинограмма Журнал по счету 25/11, Главная книга
Списывается стоимость израсходованных горюче-смазочных материалов на общепроизводственные нужды	25/11	10/3	63201	Машинограмма Журнал по счету 25/11, Главная книга
Израсходованы материальные ценности на общепроизводственные нужды	25/11	10/5	105802	Машинограмма Журнал по счету 25/11, Главная книга
Списана стоимость спецодежды для общепроизводственных нужд	25/11	10/91	6342	Машинограмма Журнал по счету 25/11, Главная книга
Списана стоимость выполненных электромонтажных работ для общепроизводственных нужд	25/11	20/16	655410	Машинограмма Журнал по счету 25/11, Главная книга
Списана стоимость молока, выданного работникам за работу с вредными условиями труда	25/11	41/2	89401	Машинограмма Журнал по счету 25/11, Главная книга
Приняты к оплате счета за выполненные и сданные работы и услуги для общепроизводственных нужд	25/11	60	5754541	Машинограмма Журнал по счету 25/11, Главная книга
На сумму начисленной заработной платы (премий) вспомогательных рабочих, руководящих работников, специалистов и служащих общепроизводственного назначения	25/11	70/1	4675656	Машинограмма Журнал по счету 25/11, Главная книга
На произведенные отчисления по установленным ставкам на государственное социальное страхование	25/11	69	1636480	Машинограмма Журнал по счету 25/11, Главная книга
Отнесение на общепроизводственные затраты выполненных и сданных работ разными организациями и лицами сумм по страхованию имущества и персонала	25/11	69/2	28002	Машинограмма Журнал по счету 25/11, Главная книга
На подотчетные суммы, относимые на общепроизводственные расходы	25/11	71	72005	Машинограмма Журнал по счету 25/11, Главная книга
Списываются и включаются в затраты основного производства общепроизводственные расходы	20/11	25/11	17441953	Машинограмма Журнал по счету 20/11, Главная книга

Примечания:

1.Источник: собственная разработка

Порядок включения указанных расходов в отдельные виды выпускаемой продукции зависит от характера продукции, структуры управления и других факторов.

Общепроизводственные расходы в ОАО «Ляховичский райагросервис» относятся на себестоимость отдельных изделий пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. При условии выпуска в цехе одного вида продукции общепроизводственные расходы являются прямыми и, следовательно, необходимость в их распределении вообще отпадает.

Общепроизводственные расходы также могут относиться на незавершенное производство только в пределах плановой себестоимости. Это может производиться в случае оценки незавершенного производства по производственной плановой себестоимости.

В организациях с единичным и мелкосерийным производством, где объем незавершенного производства неравномерен, общепроизводственные расходы включаются в состав незавершенного производства по фактическому уровню. Сумма превышения фактических затрат над нормативными (плановыми) относится полностью на фактическую стоимость объема выпущенной продукции отчетного периода [16, с. 355].

Общехозяйственные расходы связаны с обслуживанием и организацией производства и управлением организацией в целом. Они учитываются на синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

В ОАО «Ляховичский райагросервис» аналитический учет указанных расходов в разрезе установленной номенклатуры ведется в машинограммах (Приложение Т).

Возникающие общехозяйственные расходы в учете отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом разных счетов аналогично общепроизводственным.

При списании общехозяйственных расходов по направлениям затрат их в первую очередь распределяют между готовой продукцией и незавершенным производством, а также соответствующую долю относят на себестоимость выполненных работ.

При распределении указанных расходов между выпущенной продукцией и остатками незавершенного производства в основном производстве общим правилом является пропорциональное распределение к нормативной их величине. В организациях с небольшим удельным весом и относительной стабильностью остатков незавершенного производства эти расходы включаются в остатки незавершенного производства в плановом размере.

Так как ОАО «Ляховичский райагросервис» занимается единичным и мелкосерийным производством, где объем незавершенного производства неравномерен, то общехозяйственные расходы отражаются в составе незавершенного производства по их фактическому уровню.

Работы, выполняемые для нужд организации, учитываются так же по фактической себестоимости.

Общехозяйственные расходы на работы, услуги (продукцию), выполненные для капитального строительства, непромышленных (обслуживающих) производств и на другие работы, выполняемые за счет прибыли и других целевых источников, относятся только в той части, которая непосредственно связана с этими работами (услугами).

Между различными видами выпущенной продукции (работ, услуг) сумма общехозяйственных расходов распределяется в порядке, установленном отраслевыми инструкциями и отраженном в учетной политике организации. Согласно подпункту 2.13 пункта 2 Положения «По учетной политике в целях бухгалтерского учета на 2008 год» в ОАО «Ляховичский райагросервис» общехозяйственные расходы ежемесячно распределяются между видами деятельности пропорционально полученной выручке от реализации продукции (работ, услуг) (валовому доходу от реализации товаров).

При использовании варианта отнесения общехозяйственных расходов непосредственно на результаты от реализации продукции, работ, услуг распределение указанных расходов на отдельные виды продукции осуществляется пропорционально их производственной себестоимости.

Списание общехозяйственных расходов отражается следующими бухгалтерскими записями, представленными в таблице 2.5.

Таблица 2.5 - Корреспонденция счетов по учету общехозяйственных расходов за сентябрь 2008 года в ОАО «Ляховичский райагросервис»

Содержание таблицы	Корреспонденция счетов	Сумма	Источник
	Дебет	Кредит
Списание стоимости горюче-смазочных материалов на общехозяйственные нужды	26	10/3	1111758	Машинограмма Журнал по счету 26, Главная книга
Списание стоимости израсходованных запасных частей на общехозяйственные нужды	26	10/5	67784	Машинограмма журнал по счету 26, Главная книга
Списывается стоимость услуг основного производства (ремонтно-механического цеха) для общехозяйственных нужд	26	20/11	1926498	Машинограмма журнал по счету 26, Главная книга
Списывается стоимость услуг основного производства (автотранспорта) на общехозяйственные нужды	26	20/51	17158436	Машинограмма журнал по счету 26, Главная книга
Сумма услуг сторонних организаций без НДС (в соответствии с отраслевыми инструкциями, включаемыми в общехозяйственные расходы)	26	60	5513610	Машинограмма журнал по счету 26, Главная книга
Отражаются суммы начисленного налога на землю, экологического налога	26	68	21005971	Машинограмма журнал по счету 26, главная книга
Начислена заработная плата руководящим работникам, специалистам, служащим и прочему управленческому персоналу	26	70/1	51671736	Машинограмма журнал по счету 26, Главная книга
Сумма расходов по расчетам с ФСЗН	26	69	18085103	Машинограмма журнал по счету 26, Главная книга
Начислены платежи согласно законодательству по обязательному страхованию гражданской ответственности	26	69/2	795747	Машинограмма журнал по счету 26, Главная книга
Списываются по утвержденным авансовым отчетам на общехозяйственные затраты командировочные расходы; расходы на общехозяйственные нужды; представительские расходы	26	71	7500	Машинограмма журнал по счету 26, Главная книга
Списание на затраты основного производства (ремонтно-механический цех) общехозяйственных расходов	20/11	26	6969129	Машинограмма журнал по счету 26
Списание на затраты основного производства (машино-тракторный парк) общехозяйственных расходов	20/15	26	2432567	Машинограмма журнал по счету 26
Списываются общехозяйственные расходы на основное производство (электролаборатория)	20/16	26	545255	Машинограмма журнал по счету 26
Списываются общехозяйственные расходы на основное производство СТООЖФ	20/17	26	5561512	Машинограмма журнал по счету 26
Списываются общехозяйственные расходы на основное производство (растениеводство д.Адаховщина)	20/22	26	42856909	Машинограмма журнал по счету 26
Списываются общехозяйственные расходы на основное производство (животноводство д.Адаховщина)	20/32	26	15809672	Машинограмма журнал по счету 26
Списываются общехозяйственные расходы на основное производство (пилорама СХТ)	20/4	26	2572465	Машинограмма журнал по счету 26
Списываются общехозяйственные расходы на основное производство (мельница СХТ)	20/41	26	674215	Машинограмма журнал по счету 26
Списываются общехозяйственные расходы на основное производство (автотранспорт)	20/51	26	2631695	Машинограмма журнал по счету 26
Списываются общехозяйственные расходы на основное производство (мехотряд)	20/61	26	28495756	Машинограмма журнал по счету 26
Списывается часть общехозяйственных расходов на издержки обращения при осуществлении розничной торговли через магазин	44/1	26	366959	Машинограмма журнал по счету 26

Примечания:

1. Источник: собственная разработка

В ОАО «Ляховичский райагросервис» общехозяйственные и общепроизводственные расходы распределяются пропорционально заработной платы основных рабочих по каждому производству. В организации используется корреспонденция счетов не соответствующая Инструкции по применению Типового плана счетов. Проводка дебет 26 «Общехозяйственные расходы» кредит 69/2 «Расходы по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Расчеты с Белгосстрахом», а следует дебет 26 «Общехозяйственные расходы» кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Можно сделать вывод, что распределение общехозяйственных расходов в ОАО «Ляховичский райагросервис» относительно заработной платы не всегда себя оправдывает.

Заметим, что в организации затраты на доставку материалов на склад относятся на счет 26 «Общехозяйственные расходы». Следовательно, в производстве, в котором не использовались материалы, доставленные в конкретном месяце, так же получит на увеличение себестоимости выпущенной продукции часть суммы за доставку материалов, что отразится на стоимости продукции и может привести к ее не рентабельности.

Обобщая вышеизложенное, следует отметить, что точное определение себестоимости выпуска и реализации по отдельным видам продукции, на основе выбора правильного подхода к распределению производственных косвенных расходов, позволяет получать достоверную информацию о том, насколько на самом деле производство той или иной продукции выгодно для организации, какова ее рентабельность и соответственно какой уровень отпускной цены является наиболее оправданным. Пренебрежение вопросами внедрения эффективных систем распределения производственных косвенных расходов нередко приводит к тому, что возникают существенные диспропорции в производственной программе, структуре продаж и ценовой политике организации, а это, в свою очередь, влечет за собой ухудшение финансовых результатов деятельности организации.

2.5 Учет брака продукции

Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам. В зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов, брак делят на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимым браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

Неисправимым (окончательным) браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно. Такие изделия реализуют по ценам возможного использования или используют в качестве вторичного сырья для переработки на другие виды продукции.

При выявлении брака делаются соответствующие отметки в первичных документах по учету выработки.

Неисправимый брак, кроме того, оформляется актом о браке или ведомостью о браке, в которой фиксируется несколько фактов брака.

В акте указываются характеристика брака, его причина, количество забракованной продукции, виновник брака; себестоимость брака; суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц; потери от брака; отметки цеха-получателя или склада о приемке забракованной продукции.

Акт составляется работником отдела технического контроля, мастером и начальником цеха и передается в бухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака. Акт утверждается руководителем организации, который принимает решение о порядке списания потерь от брака, -- за счет виновных лиц или за счет производства.

Учет потерь от брака ведется на активном счете 28 «Брак в производстве». Аналитический учет потерь от брака ведется в каждом цехе, по видам забракованной продукции и статьям расходов.

Все виды брака учитываются на счете 28 «Брак в производстве». По дебету этого счета отражаются затраты, связанные с выявленным браком (себестоимость бракованной продукции, затраты на исправление дефектов). По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, уменьшающие потери от брака (стоимость возвратных отходов, суммы, удержанные с виновных лиц), а также потери от брака.

В ОАО «Ляховичский райагросервис» в исследуемом периоде брака продукции не было. Однако для получения более достоверной информации о себестоимости продукции рекомендуется использовать счет 28 «Брак в производстве».

Сумма потерь от брака равна разнице между оборотами по дебету и кредиту счета 28 «Брак в производстве». Это можно представить: (себестоимость окончательного брака плюс затраты на исправление частичного брака) минус (взыскания с виновников брака плюс стоимость возвратных отходов по цене возможного использования).

Себестоимость внутреннего исправимого брака включает:

затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, детали, которые израсходованы на исправление дефекта продукции;

заработную плату рабочих, занимающихся исправлением брака;

отчисления в ФСЗН 35%;

другие расходы, связанные с исправлением брака.

Расходы по исправлению брака могут быть удержаны из заработной платы работника, допустившего брак. Однако общая сумма удержания не может превышать среднемесячный заработок, а размер ежемесячного удержания - 20 % зарплаты работника, причитающейся к выплате.

Внешним считается брак, выявленный покупателем при эксплуатации изделия.

Особенностью учета внешнего брака является то, что он может быть выявлен по истечении некоторого времени после изготовления и реализации продукции. Поэтому внешний брак оценивается по полной себестоимости, то есть с учетом расходов на реализацию. Кроме того, в себестоимость внешнего брака включаются транспортные расходы, связанные с возвратом забракованной продукции.

Списание внешнего брака зависит от того, создает организация резерв на гарантийный ремонт или нет.

Если организация раньше не реализовывала продукцию с условием гарантийного ремонта, то размер резерва не может превышать ожидаемые расходы на ремонт, отраженные в плане на выполнение гарантийных обязательств.

Размер резерва не может превышать предельную величину. Она определяется как произведение доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту в объеме выручки от реализации указанной продукции за последние три года и суммы выручки (от реализации этой же продукции) в текущем году.

Если организация резерв не создает, то затраты, связанные с бракованными изделиями, включаются в состав затрат на производство продукции.

2.6 Учет незавершенного производства

К незавершенному производству относится продукция (заготовки, детали, узлы и изделия), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Также относятся к незавершенному производству изделия полностью законченные, принятые контрольным аппаратом и упакованные, но по каким- либо причинам не сданные на склад готовой продукции до 24 часов последнего дня месяца при односменной и двухсменной работе организации, а при трехсменной - до 8 часов утра первого числа месяца, следующего за отчетным [3, с.453]

В бухгалтерском учете незавершенное производство может отражаться:

при единичном производстве - по фактически понесенным затратам;

при массовом и серийном производстве - по фактической производственной себестоимости, по плановой производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

В ОАО «Ляховичский райагросервис» незавершенное производство учитывается по фактической производственной себестоимости.

Объем незавершенного производства определяют путем инвентаризации или документальным методом.

Оценка остатков НЗП производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции по цехам. В ОАО «Ляховичский райагросервис» учет готовой продукции ведется в ведомости №10 в разрезе производств на счете 43 «Готовая продукция» и в машинограмме (Приложение У).

Наличие и величина остатков незавершенного производства зависят от характера и длительности технологического процесса, а также особенностей выпускаемой продукции. Размер остатков незавершенного производства устанавливают путем проведения инвентаризации по каждому подотчетному лицу.

Остатки по счету 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на конец месяца показывают стоимость незавершенного производства.

Учет незавершенного производства подразделяется на оперативный и бухгалтерский.

Оперативный учет незавершенного производства организуется производственно-диспетчерской службой в разрезе деталей, узлов, изделий в натуральном выражении на основании первичных документов по учету выработки и внутризаводского движения полуфабрикатов.

Применяются следующие виды оперативного учета:

подетальный;

подетально-пооперационный;

по комплектным партиям деталей.

Бухгалтерский учет ведется в денежном выражении с привлечением данных оперативного учета и инвентаризаций.

Организация учета движения деталей, узлов, изделий зависит от особенностей технологии и организации производства, номенклатуры изготовляемых полуфабрикатов (деталей), порядка хранения межоперационных заделов. При этом важнейшим требованием является обеспечение взаимосвязи производственного планирования, оперативного и бухгалтерского учета.

С целью обеспечения сохранности остатков незавершенного производства периодически проводится их инвентаризация. Сроки и технические приемы проведения инвентаризации устанавливаются организацией. Ее результаты оформляются инвентаризационными описями.

Выявленные при инвентаризации недостачи незавершенного производства списываются с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». На сумму налога на добавленную стоимость, относящуюся к незавершенному производству: дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (если расчеты с бюджетом проведены). Впоследствии потери, возникшие по вине ответственных лиц, списываются со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» на дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Недостачи незавершенного производства, по которым виновники не установлены, списываются с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» на дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Излишки незавершенного производства приходуются с кредита счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» в дебет счетов 20 «Основное производство».

Обнаруженный брак в производстве не включается в опись, о нем сообщается ОТК, который составляет акт о браке.

Порядок оценки незавершенного производства устанавливаем отраслевыми методическими рекомендациями (инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции) и предусматривается учетной политикой организации.

Обычно остатки незавершенного производства оцениваются по фактической себестоимости всех статей калькуляции, за исключением статей: «Потери от брака», «Расходы на подготовку и освоение производства», «Погашение стоимости инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы», «Прочие производственные расходы», «Расходы на реализацию».

В ОАО «Ляховичский райагросервис» производство с кратким технологическим циклом, следовательно, оценка незавершенного производства ведется по стоимости прямых затрат.

При незначительной трудоемкости отдельных операций и устойчивой номенклатуре изделий не полностью обработанные детали оцениваются по статье «Основная заработная плата производственных рабочих» в размере 50% расценки, действующей по данному цеху на обработку каждой детали.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы относят на незавершенное производство в фактическом размере, но не выше планового.

При оценке незавершенного производства по прямым затратам (материальным и трудовым) общепроизводственные и общехозяйственные расходы полностью списываются на себестоимость выпущенной продукции [16, с. 365-366].

2.7 Обобщение затрат производства

Себестоимость продукции - это важнейший показатель экономической эффективности производства. В ней отражаются все стороны хозяйственной деятельности. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятия, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.

Себестоимость является обобщающим (синтетическим) показателем, поскольку на ее величину влияет размер всех затрат, связанных с производством и реализацией продукции. Себестоимость представляет собой качественный показатель, так как величина затрат зависит от качества управления и организации работы предприятия, от эффективного использования сырья, материалов, оборудования, различного рода энергии и рабочей силы.

Обобщение затрат на производство продукции, работ, услуг по ОАО «Ляховичский райагросервис» осуществляется в несколько этапов: определение первичных затрат, их группировка по подразделениям, видам изделий, статьям затрат. В результате составляются ведомости распределения расхода материалов, начисления и распределения оплаты труда, расчеты амортизации. Эти ведомости - основание для отражения записей по дебету счетов учета производственных затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

Следующий этап - распределение затрат вспомогательных производств на основании отчетов о выполненных работах (услугах), распределение расходов обслуживающих производств, распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов, распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.

Организация аналитического учета затрат на производство зависит в основном от степени централизации учета, применяемого метода калькулирования себестоимости продукции, уровня механизации и автоматизации учетных работ, организации внутрихозяйственного расчета.

Составление ведомости учета затрат на производство по счету 20 «Основное производство» и ведомости сводного учета затрат на производство (включает также себестоимость брака, движение незавершенного производства).

Определение фактической себестоимости выпущенной продукции: из общей суммы затрат с остатком незавершенного производства на начало месяца вычитается списанная себестоимость окончательного брака, недостачи и остатки незавершенного производства на конец месяца.

В ОАО «Ляховичский райагросервис» затраты на производство продукции обобщаются следующим образом.

Данные из ведомости № 10, из свода по заработной плате переносятся в Главную книгу.

Данные машинограммы служат основанием для расчета затрат на производство по экономическим элементам и расчета себестоимости объема продукции.

Можно корректировать данные следующим образом: к затратам по экономическим элементам добавляется стоимость недостач сырья и материалов в пределах норм естественной убыли, списанная со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» на счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»; исключаются как внутризаводские обороты стоимость оприходованных со счетов 20 «Основной производство», 23 «Вспомогательные производства» и 28 «Брак в производстве» - отходов, материалов, тары и топлива собственной выработки, стоимость списанных на производственные счета готовых изделий собственной выработки, сумма погашения стоимости специнструментов и спецприспособлений собственной выработки, а также услуги собственного транспорта, списанные на счета материалов.

Кроме того, исключается из суммы затрат по сырью и основным материалам и добавляется к зарплате сумма заработной платы, отнесенная на материальные счета. В итоге получим затраты на производство по элементам без внутризаводского оборота.

Главная бухгалтерия организации на основании сводных данных машинограмм, ведомостей распределения сырья, материалов, заработной платы, получаемых в результате обработки первичных документов, осуществляет сводный учет затрат на производство продукции.

Спецификой учета ОАО «Ляховичский райагросервис» является отсутствие журнала ордера № 10, это стало возможным благодаря механизации, ведению бухгалтерского учета в машинограммах. Данное обстоятельство позволило исключить журнал-ордер №10 из учета, что значительно повлияло на скорость получения и группировки достоверной информации для текущего контроля и принятия управленческих решений.

2.8 Учет затрат по системе «директ-костинг»

Учет затрат состоит из следующих элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрат и учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).

Все эти элементы присутствуют при любой конкретной организации учета затрат в управленческом (производственном) учете, в том числе и при учете полных или частичных затрат. Поскольку учет затрат на отечественных предприятиях до сих пор представлял собой учет полной себестоимости и соответственно системное определение прибыли, то о такой организации учета, несмотря на различия ни построения у нас и за рубежом, мы имеем достаточно хорошее представление. Что касается «директ - костинга», то описывая отдельные элементы учета затрат по этой системе, обратим внимание на присущие данной системе особенности.

Рассмотрим организацию учета затрат в соответствии с системой «директ-костинг» по перечисленным выше элементам.

Задачей первого элемента учета затрат является систематический учет затрат по видам за данный период. Он отражает вертикальную структуру затрат предприятия.

Важнейшими видами затрат, подлежащими учету, являются: затраты на заработную плату; материальные затраты; затраты на энергию; затраты на ремонт; налоги, взносы, страхование; затраты на амортизацию; проценты, риски; прочие затраты.

Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации.

С точки зрения применения системы «директ-костинг» здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Нужно только подчеркнуть, что необходимое для организации «директ-костинга» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть произведено в учете по видам затрат, так как зачастую один и тот же вид затрат в разных местах возникновения затрат ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства.

Например, заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте возникновения затрат может носить переменный характер, в другом - полупеременный, в третьем - практически не меняется с изменением загрузки мощностей или объема производства.

Таким образом, разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет по видам может быть организован только в разрезе мест возникновения затрат.

Особенность учета затрат по местам возникновения по системе «директ-костинг» состоит в том, что постоянные затраты не распределяются между носителями затрат.

Учет по местам возникновения затрат дает представление о горизонтальной структуре затрат предприятия.

Учет затрат по системе «директ-костинг» представляет собой прагматическую форму учета, направленную на принятие решений. В случае организации учета затрат по местам возникновения нет надобности использовать базы, или «ключи», распределения косвенных расходов уровня предприятия на уровни заводов или производственных единиц, а затем через основные места возникновения затрат - между носителями затрат, произведенных в данном отчетном периоде, как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости).

По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» исчезает само понятие косвенных расходов, накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «директ-костинг» затраты в местах возникновения затрат подразделяются на постоянные и переменные. Этот элемент системы учета затрат дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат - следующего элемента системы производственного учета - только по переменным затратам.

Одной из проблем учета затрат по местам их возникновения в части раздельного учета переменных и постоянных затрат является наличие «скачкообразных» (ступенчатых) затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства.

В практике организация учета затрат в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» решается путем выделения трех групп затрат:

абсолютно переменных затрат, изменяющихся пропорционально изменению объемов производства;

относительно переменных (или относительно постоянных) затрат - для отражения «скачкообразных», ступенчатых затрат;

абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузкой мощностей.

При принятии решений в конкретной управленческой ситуации вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей в зависимости от преследуемой цели.

Учет затрат по системе «директ-костинг» может быть организован либо только как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат, то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем «стандарт-кост» и «директ-костинг» как двух основных характеристик любой из систем управленческого (производственного) учета: по полноте фиксируемых затрат и по оперативности отражения затрат.

Учет затрат по местам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учета. С этой целью для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счет. При «директ-костинге» по каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов, которые по окончании отчетного периода оба счета закрываются.

В ОАО «Ляховичский райагросервис» для учета затрат по местам возникновения открываются субсчета для счета 20 «Основное производство».

20\11 - РМЦ (ремонтная мастерская);

20\15 - МТП (машино-тракторный парк);

20\17 - СТООЖФ (станция технического обслуживания животноводческих ферм);

20\51 - автотранспорт;

20\61 - механизированный отряд.

Рассмотрим учет материальных затрат по местам их возникновения (по производствам). Для этого используем данные из машинограммы (Приложение К).

Таблица 2.7 - Корреспонденция счетов по учету материальных затрат (счет 10/5 «запасные части») по местам их возникновения в ОАО «Ляховичский райагросервис» за сентябрь месяц 2008 года

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов	Сумма	Источник
	Дебет	Кредит
Списываются запасные части для основного производства РМЦ	20/11	10/5	368581424	Машинограмма журнал по счету 10/5, Главгая книга
Списываются запасные части для основного производства МТП	20/15	10/5	2040107	Машинограмма журнал по счету 10/5, Главная книга
Списываются запасные части для основного производства (электро лаборатория)	20/61	10/5	20089139	Машинограмма журнал по счету 10/5, Главная книга
Списываются запасные части для основного производства	20/17	10/5	2967226	Машинограмма журнал по счету 10/5, Главная книга
Списываются запасные части для основного производства (автотранспорт)	20/51	10/5	4293030	Машинограмма журнал по счету 10/5, Главная книга
Списываются запасные части для основного производства (механизированный отряд)	20/61	10/5	20089139	Машинограмма журнал по счету 10/5, Главная книга
Списываются запасные части для ремонта и обслуживания производства РМЦ	25/11	10/5	105802	Машинограмма журнал по счету 10/5, Главная книга
Списываются запасные части для ремонта и обслуживания производства МТП	25/15	10/5	12516	Машинограмма журнал по счету 10/5, Главная книга
Списываются запасные части для ремонта и обслуживания производства (пилорама)	25/4	10/5	8344	Машинограмма журнал по счету 10/5, Главная книга

Примечания:

1. Источник: собственная разработка

Если бы затраты списывались на счет 20 «Основное производство» в целом по организации без субсчетов, то руководство не имело бы возможности проанализировать рентабельность выпущенной продукции, доходность отдельных видов изделий, так как ассортимент выпускаемой продукции в ОАО «Ляховичский райагросервис» разнообразен.

Рассмотрим учет затрат по оплате труда по местам их возникновения (по производствам). Для этого используем данные сводной ведомости по распределению заработной платы, приведенной ранее.

Данные приведем частично, так как ведомость объемная. В ОАО «Ляховичский райагросервис» данные по счетам и субсчетам заносятся в компьютер и там они автоматически группируются по субсчетам.

Таблица 2.8 - Корреспонденция счетов по учету расходов на оплату труда по местам их возникновения в ОАО «Ляховичский райагросервис» за сентябрь месяц 2008 года

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов	Сумма	Источник
	Дебет	Кредит
Начислена заработная плата основным рабочим РМЦ	20/11	70	9219342	Сводная ведомость по распределению заработной платы
Начислена заработная плата основным рабочим МТП	20/15	70	3218002	сводная ведомость по распределению заработной платы
Начислена заработная плата основным рабочим занимающихся электро измерениями	20/16	70	721309	сводная ведомость по распределению заработной платы
Начислена заработная плата основным рабочим СТООЖФ	20/17	70	7357230	сводная ведомость по распределению заработной платы
Начислена заработная плата вспомогательным рабочим РМЦ	25/11	70	4675656	сводная ведомость по распределению заработной платы
Начислена заработная плата вспомогательным рабочим МТП	25/15	70	931017	сводная ведомость по распределению заработной платы
Начислена заработная плата вспомогательным рабочим занимающихся электро измерениями	25/16	70	168842	сводная ведомость по распределению заработной платы
Начислена заработная плата вспомогательным рабочим СТООЖФ	25/17	70	1370271	сводная ведомость по распределению заработной платы

Примечания:

1. Источник: собственная разработка

При разделении затрат по производствам, имеется возможность контролировать себестоимость отдельных изделий по каждому производству в отдельности.

Учет по местам возникновения затрат может вестись раздельно по переменным и постоянным расходам, что расширяет аналитические и контрольные возможности учета себестоимости, и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты периода.

В условиях применения «директ-костинга» внутрипроизводственная продукция, работы и услуги относятся на потребляющие их места затрат только в части переменных затрат, а постоянные затраты фиксируются в местах их возникновения, где эта информация и остается, а затем оттуда переносится в подсистему учета результатов за период.

Что касается проблемы распределения затрат высших иерархических уровней (мест возникновения затрат) на низшие, с целью более обоснованного их включения, затем в себестоимость единицы продукции, то эта проблема - классическая составная часть системы учета и калькулирования полной себестоимости. Однако в центральных функциональных службах предприятия могу иметь место затраты, поведение которых меняется с изменением объемов производства подразделений нижестоящего уровня. Тогда эти затраты при помощи соответствующих ключей распределения (пропорционально соответствующей базе) распределяются дальше как переменные. Но, как правило, несмотря на то, что первичные затраты центральных служб могут носить переменный характер, они принимаются в качестве постоянных вторичных затрат по отношению к расположенным иерархически ниже местам возникновения затрат.

Под учетом по носителям затрат в управленческом (производственном) учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат - продукция, работы и услуги организации, предназначенные для реализации на рынке.

Учет по носителям затрат как подсистема учета затрат также может быть организован как учет полных или частичных затрат.

При калькулировании себестоимости продукции по системе «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат.

В ОАО «Ляховичский райагросервис» постоянные затраты включаются в плановую калькуляцию в процентном отношении к заработной плате основных рабочих, исходя из прошлого квартала.

В этом отличие учета затрат в ОАО «Ляховичский райагросервис» с учетом по системе «директ-костинг».

Определив сущность «директ-костинга» как системы управленческого (производственного) учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства, можно выделить присущие ему особенности, положительные моменты и проблемы.

Главной особенностью «директ-костинга», основанного на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки».

Решая, какой метод учета и калькуляции себестоимости стоит применять, следует помнить, что не бывает универсальных вариантов. Однако, как показано в этой работе, в некоторых ситуациях «директ-костинг» имеет ряд преимуществ. Он определяет себестоимость только по переменным затратам, а постоянные затраты списывает из прибыли того периода, в котором они были произведены, то при его использовании не возникает несоответствий истинной прибыли организации и изложенных на бумаге расчетов.

Наличие математического и программного обеспечения и средств вычислительной техники, расширение сферы их применения являются материальной предпосылкой практического использования системы «директ-костинга» в отечественных организациях.

ГЛАВА 3

АНАЛИЗ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

3.1 Общая оценка выполнения плана снижения себестоимости продукции. Анализ затрат по элементам

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет исключительно важное значение. Он позволяет выявить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост и на этой основе дать оценку работы организации по использованию возможностей и установить резервы снижения себестоимости продукции.

Наиболее важным признаком для целей анализа является деление затрат по элементам затрат, по статьям затрат, по способу отнесения на себестоимость продукции.

Поскольку уровень затрат и себестоимости влияет на величину финансовых результатов организации, снижение себестоимости является важным фактором роста прибыли и индикатором эффективности деятельности всей организации в целом и его руководства в частности. Поэтому обычно организации стремятся к снижению себестоимости производимой ими продукции. При анализе степень достижения этой цели определяется по сравнению с предыдущим периодом или планом. Анализ проводится индивидуально для каждого изделия и для организации в целом.

Получение наибольшего эффекта с наименьшими затратами, экономия трудовых, материальных и финансовых ресурсов зависят от того, как решает организация вопросы снижения себестоимости продукции.