Накопленный износ на начало 2004 года составил 270428 тыс. тенге, на конец 283569 тыс. тенге.

Второй особенностью применения прямолинейного метода на практике является то, что метод позволяет равномерно начислить сумму амортизации, которая включается в себестоимость продукции, работ, услуг.

Рассмотрим пример начисления амортизации прямолинейным методом на приобретенный компьютер (таблица 5)

Таблица 5

Начисление амортизации на компьютер прямолинейным методом

Наименование объекта	Дата ввода в эксплуатацию	Первоначальная стоимость	Код нормы амортизации	Норма амортизации в %	Срок эксплуатации (лет)	Износ начала года (тенге)	Износ начала эксплуатации (тенге)	Остаточная стоимость
Компьютер	07.2004	152 191	48007	10	10	0	6340	145851

Например, компьютер стоимость 152 191 тенге., срок эксплуатации - 10 лет.

1. Определяем ежегодную сумму амортизации: 152 191/10 = 15 219 тенге

2. Определяем ежемесячную сумму амортизации: 15 219 /12 мес.= 1268 тенге

3. Определяем сумму амортизации за 5 месяцев 2004 года: 1268 х 5 = 6340

4. Определяем остаточную стоимость на 01.01.2005 г: 152191-6340=145851

При этом корреспонденция счетов будет следующая (таблица 6)

Таблица 6

Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Наименование операции	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Начислен износ на компьютер	1 268	821	132

Для учета износа (амортизированной стоимости) основных средств в ОАО «Тепловик» предусмотрен пассивные счета подраздела 13 «Износ основных средств».

Счета данного подраздела предназначены для обобщения информации о накопленном износе основных средств.

Подраздел 13 «Износ основных средств» включает счета:

131 «Износ зданий и сооружений»;

132 «Износ машин и оборудования, передаточных устройств»;

133 «Износ транспортных средств».

134 «Износ прочих основных средств»

Начисление амортизации и расчет износа основных средств производится в разработочных таблицах. Разработочные таблицы расчета предназначены для использования хозяйствующим субъектом по одному из методов, рекомендованных СБУ 6. Разработочная таблица свода сумм износа основных средств служит основанием для определения итоговой суммы амортизационных отчислений за отчетный период и отнесения ее с кредита счетов 131-134 в дебет соответствующих счетов 811,821,845, 935.

Предприятия обязаны ежемесячно начислять износ. Износ основных средств начисляется всеми организациями, независимо от форм собственности по всем видам основных средств, за исключением: земли, продуктивного скота, волов, буйволов, библиотечных фондов, фильмофондов, музейных и художественных фондов, памятников архитектуры и искусства, автомобильных дорог общего пользования. По отдельным объектам основных фондов сумма износа устанавливается по мере необходимости на основании имеющихся в инвентарных карточках данных о первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, нормативного времени нахождения его в эксплуатации и действовавших норм амортизационных отчислений. Сумма износа по полностью амортизированным основным средствам не начисляется. При начислении износа в ОАО «Тепловик» используют следующие счета:

935 “Износ основных средств и амортизация нематериальных активов»;

821 «Общие и административные расходы»

При начислении износа делаются следующие проводки (таблица 6)

Таблица 6

Журнал хозяйственных операции по амортизации основных средств

№ пп	СодержаниеХозяйственных операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Начислен износ по зданию офиса ОАО «Тепловик"	59602	821	131
2	Начислен износ по передаточным устройствам относимый на стоимость продукции	1 029 584	935	132.0
3	Начислен износ по рабочим машинам и оборудованию	569 236	935	132.0

Случаи, когда износ не начисляется:

1. не начисляется только во время проведения реконструкции и технического перевооружения основных средств с полной их остановкой, при их переводе в установленном порядке на консервацию.

2. на время реконструкции и технического перевооружения продлевается нормативный срок службы основных средств.

3. начисление износа по объектам основных средств, не оконченных строительством (не оформленных актами приемки), но фактически эксплуатируемым. По таким объектам износ начисляют в общем порядке: с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления износа является справка о стоимости этих объектов (их частей) по данным учета капитальных вложений (на счете 126).

4. не начисляется по основным средствам полностью амортизированным (изношенным). Это такие основные средства у которых первоначальная стоимость и износ с начала эксплуатации равны, то есть не имеют остаточной стоимости.

1.4 Учет ремонта основных средств. Аренда основных средств

Основные средства в процессе эксплуатации постепенно изнашиваются, поэтому для поддержания их в рабочем состоянии необходимо периодически ремонтировать. Своевременно произведённый ремонт обеспечивает ритмичность работы предприятия, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств. По организационно - техническим признакам ремонт подразделяют на капитальный и текущий.

Под капитальным ремонтом понимают восстановление отдельных частей, которые имеют меньшие сроки износа, по сравнению с объектом в целом. Капитальный ремонт сопровождается малой реконструкцией ремонтируемых объектов, что должно устранить физический износ и максимально ликвидировать последствия морального износа. Малая реконструкция и модернизация не увеличивают первоначальной стоимости. При этом следует отметить, что последующие капитальные вложения (модернизация, реконструкция, техническое перевооружение) в объект увеличивают первоначальную стоимость объектов лишь при условии увеличения будущей экономической выгоды от использования, оцененной в начале срока полезной службы. Другие последующие затраты признаются как расходы периода, в котором они были произведены.

В соответствии с СБУ 6 увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств в результате последующих капитальных вложений производится только в случае улучшения состояния объекта, повышающего его первоначально оцененные нормативные показатели: срок службы, производственную мощность. Затраты на ремонт, производимые в целях сохранения и поддержания технического состояния объекта, первоначальную стоимость не увеличивают, а признаются как текущие расходы в момент их возникновения.

Текущий ремонт состоит в замене или исправлении отдельных изношенных деталей для поддержания их в рабочем состоянии, его проводят в процессе эксплуатации. Важное значение имеет планово-предупредительный ремонт, осуществляемый в заранее установленные сроки с целью профилактики.

Заключение об отнесении затрат на капитализацию или на ремонт дается приемочной комиссией по основным средствам в Акте приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, типовая форма № ОС-2 (Приложение Р).

В ОАО «Тепловик» к текущим ремонтным работам относятся:

- уплотнение соединений, устранение течи, утепление, укрепление трубопроводов, смена отдельных участков трубопроводов, фасонных частей, сифонов, трапов, ревизия, восстановление разрушенной теплоизоляции трубопроводов, гидравлическое испытание системы, ликвидация засоров, прочистка дворовой канализации, дренажа.

- смена отдельных водоразборных кранов, смесителей, душей, запорной арматуры.

- промывка системы водопровода, канализации и теплоснабжения.

- утепление и замена арматуры водонапорных баков на чердаках.

- регулировка и наладка приборов учета воды.

- ремонт водопровода и канализации, горячее водоснабжение.

- замена контрольно-измерительных приборов учета воды.

Текущий ремонт проводят с целью устранения незначительных повреждений путем частичной замены деталей, мелкой починки отдельных частей, побелки стен, покраски и так далее.

Учет ремонта должен обеспечивать документальное оформление всех работ, выявление объема и себестоимости работ, контроль за использованием средств по целевому назначению.

Ремонты в ОАО «Тепловик» выполняются двумя способами: подрядным, хозяйственным. При подрядном способе основные средства ремонтируют специализированные субъекты - подрядчики. При хозяйственном способе ремонт осуществляется своими силами и средствами.

При капитальном и текущем ремонтах основных средств, выполненных подрядным способом на основании договора с подрядными организациями, заказчик оплачивает законченные работы по ремонту объектов, включая расходы по доставке ремонтируемых объектов к месту ремонта и обратно. Оформление приемки-сдачи основных средств из капитального ремонта, реконструкции и модернизации производится по «Актам приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов». Рассмотрим корреспонденцию счетов при ремонте основных средств (таблица 7)

Таблица 7 Журнал хозяйственных операции по ремонту основных средств

№ пп	Содержание Хозяйственных операций	Сумма, тенге	Корреспонденция Счетов
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Расходы по ремонту основных средств вспомогательными производствами	350000	934	920
2	Расходы по ремонту основных средств, осуществленному подрядным способом.	205000	934	671
3	На сумму НДС	50000	331	671

Имущество, сдаваемое в текущую аренду, отражается в бухгалтерском балансе ОАО «Тепловик» по статье «Основные средства». Начисление амортизации на имущество, сдаваемое в аренду, производится в соответствии с методами, предусмотренными стандартом бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств».

При текущей аренде в ОАО «Тепловик» используются следующие хозяйственные операции (таблица 8).

Таблица 8

Корреспонденция счетов при текущей аренде

Содержание операции	Дебет	Кредит
Переданы в аренду основные средства (по первоначальной стоимости)	121-125 субсчета «Основные средст-ва, переданные в аренду»	121-125 субсчета «Основные средства, переданные в аренду»
Отражается доход от арендной платы (без НДС)	334	705, 727
Учтен НДС к арендной плате	334	633
Получена арендная плата от арендатора (с НДС)	441	334
Начислен износ по основным средствам, переданным в аренду	805, 845	131-134
По окончании срока аренды основные средства возвращены арендатором	121-125 субсчета «Основные средст-ва собственные»	121-125 субсчета «Основные средст-ва собственные»

Начисление амортизации по арендованным основным средствам производит ОАО «Тепловик» (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по договору аренды, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды).

1.5 Учет выбытия основных средств

Предприятия имеют право в соответствии с действующими законодательствами передавать, обменивать, сдавать в аренду, предоставлять бесплатно во временное пользование либо взаймы принадлежащие ему основные средства.

Основные средства могут выбыть с предприятия по различным причинам:

Безвозмездная передача. Стоимость основных, средств переданных другим предприятиям безвозмездно, списывается в уменьшение уставного фонда развернуто: первоначальная стоимость -- на уменьшение уставного фонда, сумма износа -- на его увеличение.

Финансовые вложения предприятия могут иметь место, когда предприятие передает основные средства как свой вклад в уставный капитал создаваемого дочернего предприятия.

Продажа неиспользуемых основных средств. При продаже неиспользуемых основных средств выручка от их реализации направляется предприятием в фонд развития производства.

Ликвидация ветхих и морально изношенных объектов. С баланса предприятия могут быть списаны здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и другое имущество, относящиеся к основным средствам по причине:

а) их негодности вследствие физического износа, аварий, стихийных бедствий, нарушения нормальных условий эксплуатации и по другим причинам,

б) морального устаревания,

в) в связи со строительством, реконструкцией и техническим перевооружением предприятий, цехов и других объектов. Ликвидация бывает полной или частичной.

Недостачи. Необходимость списания основных средств появляется и в случае обнаружения их недостачи.

Стихийные бедствия. Выбытие основных средств может произойти в результате пожара, стихийных бедствий и экстремальных ситуаций.

Передача другим предприятиям на условиях аренды.

Приведём пример выбытия основных средств на ОАО «Тепловик». Так предприятие реализовало компьютер по 165 000-00 тенге (без НДС). В бухгалтерском учёте произведены следующие записи (таблица 9).

Таблица 9

Журнал хозяйственный операций при выбытии основных средств

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Списывается сумма начисленного износа	6340-00	132	123
2	Балансовая стоимость реализуемого компьютера	145 851-00	842	123
3	Сумма предъявленного счета покупателям (без НСД)	165 000-00	301	722
4	Сумма НДС	24750	301	633
5	В конце отчетного периода списываются расходы по реализации на итоговый доход (убыток)	145 851-00	571	842
6	В конце отчетного периода списываются доходы по реализации на итоговый доход (убыток)	165 000-00	722	571

Для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации на списание, по приказу президента ОАО «Тепловик» создаются постоянно действующие комиссии. Комиссия производит осмотр объекта, устанавливает конкретные причины списания, выявляют виновных лиц в преждевременном выбытии их эксплуатации, определяют возможность использования и оценивают годные материальные ценности.

Списание основных средств оформляют Актом на списание основных средств (ф. № ОС-3) (который применяется для оформления основных средств (кроме автотранспортных средств)) при полном или частичном их списании (Приложение Т). Акт составляет в двух экземплярах комиссией, назначенной президентом акционерного общества.

К ликвидации объекта приступают только после утверждения акта президентом ОАО «Тепловик».

В ОАО «Тепловик» были реализованы основные средства (часть теплотрассы). Ее первоначальная стоимость составила 280150 тенге, износ 174520 тенге, остаточная стоимость 105630 тенге. Доход от реализованных основных средств составил 190174 тенге. Начислен НДС от дохода 13527 тенге по ставке 15%

Списывается остаточная стоимость реализованных основных средств (таблица 9).

Таблица 9

Корреспонденции счетов при реализации основных средств

№ пп	Содержание хозяйственных операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Списывается остаточная стоимость реализованных основных средств	1056300	842	123
2	Списывается начисленный износ реализованных основных средств	1745200	132	123
3	Доход от реализованных основных средств без НДС	1901740	301	722
4	Начислен НДС от дохода реализованных основных средств	135270	301	633
5	Поступили денежные средства за реализованные основные средства	2037010	441	301
6	В конце года доход от реализации основных средств относится на увеличение годового дохода	190174	722	571
7	В конце года списываются расходы по реализации основных средств на уменьшение итогового дохода	1056300	571	842

Списание с баланса всех видов автотранспортных средств оформляется Актом на списание автотранспортных средств (ф.№ ОС-4) (Приложение У). В актах дают характеристику списываемых объектов, указывают причину выбытия и обосновывают нецелесообразность ремонта. Кроме того, определяют результат от ликвидации объекта. В случаях нарушения действующего порядка списания основных средств, а также бесхозяйственного отношения к материальным ценностям, полученным от ликвидации (уничтожение, сжигание и так далее) виновных в этом должностных лиц привлекают к ответственности в установленном порядке.

При выбытии основных средств в результате ликвидации (трактор МТЗ-82) бухгалтер ОАО «Тепловик» производит следующие проводки (таблица 11).

Таблица 11

Журнал хозяйственных операции при ликвидации основных средств

№ пп	Содержание хозяйственных операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Списывается остаточная стоимость реализованных основных средств	70000	842	123
2	Списывается начисленный износ реализованных основных средств	180000	132	123
3	Начислена заработная плата за демонтаж основных средств	20000	842	681
4	Начислен социальный налог	3780	842	635
5	Акцептован счет автохозяйства за перевозку демонтированного ликвидируемого трактора МТЗ-82	3400	842	671
6	Оприходованы материалы (металлолом), полученный от ликвидации трактора МТЗ-82	16000	206	722
7	В конце года доход от реализации основных средств относится на уменьшение годового дохода	97180	571	842
8	В конце года доход от реализации основных средств относится на увеличение годового дохода	1600	722	571

При безвозмездной передаче основных средств составляется следующая корреспонденция счетов (таблица 12)

Таблица 12

Журнал хозяйственных операций при безвозмездной передаче основных средств

№ пп	Содержание хозяйственных операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Списывается остаточная стоимость безвозмездно передаваемых основных средств	80000	84	124
2	Списывается сумма начисленного износа передаваемого автомобиля	20000	133	124
3	Списываются расходы по безвозмездной передаче	150002835	842 842	681, 635
4	Начислен НДС	12800	821	633
5	В конце года расход по реализации основных средств уменьшают итоговый доход	12800 97835	571 571	821 842

1.6 Инвентаризация, оценка и переоценка основных средств

С целью выявления фактического наличия и контроля за сохранностью основных средств, предприятиями периодически проводится инвентаризация в соответствии с действующими нормативными, правовыми актами и учётной политикой предприятия. Инвентаризацию проводят не менее одного раза в год перед составлением годовых финансовых отчетов и балансов, но не ранее ноября.

Учётной политикой ОАО «Тепловик» производить инвентаризацию основных средств также предусмотрено один раз в год, а один раз в квартал производить сверку с подотчётными лицами. Инвентаризацию зданий, сооружений и других неподвижных объектов один раз в два - три года. В задачи инвентаризации входит получение точных данных о фактическом наличии и техническом состоянии основных средств, а также сверка фактического наличия с данными бухгалтерского учёта. Результаты проверки оформляют в «Инвентаризационные описи основных средств» (ф. Инв. 1) (Приложение Ф).

До начала инвентаризации необходимо проверить наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных описей; наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учёта или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения. В ходе инвентаризации комиссия в обязательном порядке производит осмотр объектов и заносит в инвентаризационные описи полное их наименование, инвентарные номера и основные технические показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих закрепление за предприятием указанных объектов. При выявлении объектов не принятых на учёт, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учёта отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в инвентаризационную опись и инвентарные карточки недостающие, а также правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Оценка выявленных при инвентаризации неучтённых объектов должна быть произведена с учётом действующих цен и условий воспроизводства. Износ по этим объектам устанавливают по действительному техническому состоянию объектов. Комиссия при этом устанавливает, сроки приобретения, источники финансирования произведённых затрат и должна отразить это в протоколе.

Основные средства заносятся в инвентаризационные описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты одинаковой стоимости, поступившие одновременно в один цех предприятия, в инвентаризационных описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов. Основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, в инвентаризационную опись не включаются, на них составляется отдельная опись. Результаты инвентаризации отражаются в учёте того месяца, в котором была закончена инвентаризация. Инвентаризационная комиссия составляет протокол, в котором приводят подробные сведения о причинах и виновниках излишков и недостач, а также о мерах, которые следует принять по отношению к виновным и по предупреждению отрицательных явлений в дальнейшем.

В условиях инфляции, а также при обостряющей конкуренции и непрерывном развитии научно-технического прогресса, вопрос учёта переоценки основных средств требует постоянного усовершенствования со стороны специалистов. В настоящее время проблема переоценки активов представлена как в Международных стандартах учёта, так и в учётных стандартах многих развитых и развивающихся стран.

Главным фактором, побуждающим проводить переоценку, становится не рост или падение производительности труда на предприятиях машиностроения, в строительстве и других отраслях материального производства, не изменения в технологии производства и другие, чисто технические факторы, влияющие на себестоимость производимой продукции, а инфляционные процессы, приводящие к разному повышению стоимости основных фондов. Первоначальная стоимость с течением времени отклоняется от стоимости аналогичных объектов, приобретаемых или возводимых в современных условиях. В целях приведения первоначальной стоимости в соответствие с действующими ценами на определённую дату производится переоценка объектов, в результате которой основные средства отражаются в учёте и отчётности по текущей стоимости.

В результате переоценки получают полные данные о наличии и структуре основных средств, их реальной восстановительной стоимости и степени износа. Переоценка создаёт для предприятия экономически обоснованные условия определения себестоимости продукции, рентабельности, а также формирования инвестиционных ресурсов для обновления основных средств, что особенно важно в условиях рыночных отношений.

Материалы по переоценке могут служить обоснованной базой для уточнения норм амортизации с учётом роста технического прогресса, создания необходимых условий для совершенствования современного воспроизводства, сохранности и лучшего использования основных средств.

Для проведения переоценки создаётся комиссия, аналогично инвентаризационной и проводится инвентаризация. До начала переоценки учёт основных средств должен быть приведён в соответствие с действующими положениями по бухгалтерскому учёту, то есть должно быть обеспечено:

- правильное и полное заполнение в инвентарных карточках учёта основных средств всех необходимых данных, предусмотренных в типовой форме;

- соответствие данных первичного учёта по каждому объекту, фактическому состоянию объекта. Если в документах первичного учёта не отражены данные о проведённой предприятием модернизации, реконструкции объекта, следует внести исправления в документы первичного учёта и инвентарные карточки;

- оформление необходимых документов на основные фонды, сданные или принятые предприятием в аренду, на хранение, во временное пользование. При отсутствии этих документов необходимо обеспечить их получение или оформление;

- правильное отнесение инвентарных объектов в бухгалтерском учёте к группам основных фондов по их технико-производственному назначению.

Исходными данными для переоценки является первоначальная стоимость.

Предприятия, проводящие индексацию, имеют право переоценивать любую часть имеющихся у них основных фондов одним методом, а другую вторым методом. Для подтверждения рыночной цены на объекты могут быть использованы следующие способы: экспертные заключения о рыночной стоимости; получение в письменной форме данных о ценах на аналогичную продукцию от предприятий-изготовителей; справки торгующих организаций о ценах на товары; сведения о ценах, опубликованных в специализированных изданиях. Документы, послужившие основанием для индексации основных средств по рыночной стоимости, предприятия обязаны сохранить, они подлежат проверке налоговыми органами и органами Госкомстата. Долгосрочно арендуемые основные средства переоцениваются арендатором.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм переоценок основных средств предназначен счёт № 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств».

1.7 Налоговый учет основных средств

Основные средства являются объектом налогообложения при взимании налога на имущество, земельного налога (земельный участок), налога на транспортные средства, участвует при исчислении корпоративного подоходного налога (совокупный годовой доход). Для целей налогообложения предприятия могут организовать вторую картотеку учёта основных средств, используя вторые экземпляры инвентарных карточек.

Налоговой базой при исчислении налога на имущество является среднегодовая стоимость (определяется как одна тринадцатая суммы, полученной при сложении остаточных стоимостей объектов обложения на первое число каждого месяца текущего периода и первое число периода, следующего за отчётным) объектов обложения, определяемая по данным бухгалтерского учёта. Юридические лица самостоятельно исчисляют суммы налога на имущество по ставке 1 % к среднегодовой стоимости объектов налогообложения. Суммы текущих платежей налога вносятся налогоплательщиком равными долями не позднее 20.02.; 20.05.; 20.08.; 20.11. налогового года.

Исчисление земельного налога производиться путём применения соответствующей налоговой ставки к налоговой базе отдельно по каждому земельному участку, начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления налогоплательщику земельного участка. В случае прекращения права владения или права пользования земельным участком земельный налог исчисляется за фактический период пользования. Юридические лица самостоятельно исчисляют суммы земельного налога и уплачивают в течение налогового периода текущие платежи в сроки не позднее 20.02.; 20.05.; 20.08.; 20.11. текущего года.

При исчислении налога на транспортные средства объектами налогообложения являются транспортные средства. Налогоплательщики исчисляют сумму налога самостоятельно исходя из объектов налогообложения, налоговой ставки (установленной в месячных расчётных показателях) и поправочных коэффициентов по каждому транспортному средству, а уплачивает не позднее 01.07. налогового периода.

Касаясь исчисления корпоративного налога о основных средствах можно сказать следующее. Основные средства и нематериальные активы (нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода), учитываемые в бухгалтерском балансе налогоплательщика и используемые для получения совокупного годового дохода, согласно кодекса относятся к фиксированным активам. В первоначальную стоимость основных средств включаются затраты по их приобретению, производству, строительству, монтажу и установке, а также другие затраты, увеличивающие их стоимость, кроме затрат, по которым налогоплательщик имеет право на вычеты. Стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений. Исчисление амортизационных отчислений по фиксированным активам производится по амортизационным подгруппам. Амортизационные отчисления по каждой подгруппе подсчитываются путём применения нормы амортизации, но не выше предельной. По каждой амортизационной подгруппе на начало налогового периода определяются итоговые суммы, называемые стоимостным балансом подгруппы. Предельные нормы амортизации приведены в кодексе, приведём некоторые из них:

Здания, строения 8 %

Устройства и линии электропередачи и связи 10 %

Теплотехническое, турбинное оборудование и газотурбинные установки 15 %

Комплексные установки 8 %

Машины и оборудование для электросварки и резки 10 %

и так далее.

По фиксированным активам, впервые введенным в эксплуатацию, налогоплательщик вправе в первый налоговый период эксплуатации исчислять амортизационные отчисления по двойным нормам амортизации при условии использования их в целях получения совокупного годового дохода не менее 3 лет. Данные фиксированные активы в первый налоговый период эксплуатации учитываются отдельно от стоимостного баланса подгруппы. В последующий налоговый период данные фиксированные активы подлежат включению в стоимостный баланс соответствующей подгруппы.

После выбытия всех фиксированных активов подгруппы стоимостный баланс данной подгруппы на конец налогового периода подлежит вычету. Налогоплательщик вправе отнести на вычеты величину стоимостного баланса подгруппы при условии, если стоимостный баланс подгруппы на конец налогового периода составляет сумму меньшую, чем 100 месячных расчетных показателей. Вычет также допускается в отношении каждой группы по фактическим расходам, произведённым налогоплательщиком на ремонт основных средств, входящих в данную группу. Сумма фактических расходов на ремонт основных средств по каждой группе вычитается в пределах 15 % стоимостного баланса группы на конец налогового периода. Сумма, превышающая указанный предел, увеличивает стоимостный баланс группы.

В ОАО «Тепловик» при амортизации основных средств применяются предельные нормы амортизации фиксированных активов, статья 110 Налогового кодекса РК.

2. Аудит основных средств

2.1 Аудиторская программа и задачи аудита основных средств

Аудит основных средств лишь часть проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Для проведения аудиторской проверки аудиторская организация составляет план и программу (Приложение Х). В перечень вопросов, входящих в программу аудиторской проверки по основным средствам входит:

- проверка правильности отражения в балансе;

- проверка наличия и сохранности;

- проверка правильности классификации;

- проверка правильности оценки и произведённых переоценок;

- проверка оформления и отражения в учёте операций по поступлению;

- проверка начисления и отражения в учёте износа;

- проверка отражения в учёте операции по ремонту и выбытию;

- проверка соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением и выбытием;

- анализ технического состояния и эффективности использования основных средств.

По прибытии на предприятие аудитору нужно выяснить следующее:

- познакомиться с учётной политикой предприятия;

- выяснить дату проведения последней инвентаризации;

- изучить материалы последней переоценки;

- ознакомиться с договорами на аренду, заключенными с юридическими и физическими лицами;

- убедиться, что бухгалтерия ведёт картотеку основных средств и инвентарные списки по месту их нахождения в эксплуатации и конкретным материально ответственным лицам;

- получить информацию о лицах, ответственных за сохранность в местах эксплуатации и об уволившихся материально ответственных лицах;

- установить, в какой мере бухгалтерия организации обеспечена действующими нормативными документами, определяющими правила ведения учёта, образцами форм унифицированной первичной документации по учёту.

Информационная база аудита основных средств включает:

- акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1);

- акт приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-2);

- акт на списание основных средств (форма № ОС-3);

- инвентарная карточка (форма № ОС-5);

- опись инвентарных карточек по учету основных средств (форма № ОС-6);

- карточка учета движения основных средств (форма № ОС-7);

- инвентарный список основных средств (по месту их нахождения, эксплуатации) (форма № ОС-9)

- журнал-ордер № 12

2.2 Оценка системы внутреннего контроля

основное средство аудит контроль

По прибытии на предприятие аудитор должен дать оценку системы внутреннего контроля. Система внутреннего учётного контроля - это специальные процедуры, введённые руководством, для получения гарантии, что бухгалтерский учёт на предприятии соответствует всем нормативно-правовым актам. С аудиторской точки зрения, оценка эффективности системы внутреннего контроля заключается в оценке сильных и слабых сторон контроля экономического субъекта. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если, во-первых, она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а во-вторых, эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, после того как недостоверная информация возникла. Аудиторская оценка эффективности системы внутреннего контроля необходима для оценки и планирования масштаба аудита, если она оценивается как эффективная, у него появляется возможность снизить объём проверки, а в некоторых случаях и вовсе её не проводить.

Внутренний предварительный контроль за совершением операций возлагается на главного бухгалтера и аппарат бухгалтерии ОАО «Тепловик». В ходе проверки системы внутреннего контроля выяснилось, что руководство предприятия и персонал уделяет вопросам внутреннего контроля большое внимание, применяет разработанные нормативно-правовые акты и учётную политику в области учёта основных средств.

Цели системы внутреннего контроля далее СВК на ОАО «Тепловик»:

упорядочение и эффективное выполнение текущих хозяйственных дел;

выполнение требований финансово-хозяйственной политики руководства;

сохранение активов предприятия и обеспечение приемлемого уровня полноты и точности документов и, соответственно, информации.

внутриведомственный финансовый контроль за работой

выработка рекомендаций по улучшению работы

При определении эффективности систем внутреннего контроля большое значение приобретают многие факторы:

круг работников, участвующих в формировании информации и наличие у них ответственности за порученное дело;

наличие упорядоченных взаимоотношений между ними по ведению дел и формированию информации;

наличие технических средств контроля;

наличие технологии контроля;

контролируемые параметры.

СВК предусматривает наличие:

компетентного персонала с четко определенными правами и обязанностями;

разделения соответствующих обязанностей (по хранению активов и их учету, по совершению сделок, по учету);

соблюдения необходимых процедур при совершении операции;

контроля за сохранностью документации (нумерация, составления во время совершения операции или сразу же после этого, простота и ясность);

фактического контроля над активами и документацией (фактическая проверка материально-ответственным лицом);

независимой проверки выполнения обязанностей (внутренний аудит).

Так как бухгалтерский учет ведется с помощью ЭВМ (программа 1С: Предприятие), при выявлении сильных сторон контроля основных средств в ОАО «Тепловик» аудиторами был составлен следующий вопросник (таблица 13).

Таблица 13

Вопросник

Вопросы	ответ
1	2
Выдается ли письменное подтверждение на ввод данных?	Да
Имеет ли персонал, занятый обработкой данных, детальные знания о взаимосвязи источников данных, процесса их получения, распределения и использования, недостатках СВК?	Да
Существует ли возможность доступа посторонних лиц к компьютерным программам и угроза изменения самих Программ или данных? Осуществляется ли конечная регистрация данных об основных средствах?	Нет Да
Выводит ли компьютер отчет об ошибках в составе поступающей информации?	Нет
Несет ли какое-либо лицо из бухгалтерии ответственность за исправление ошибок во входных данных об основных средствах?	Да
Просматриваются ли выходные данные об основных средствах, выходящие из компьютера, на предмет реальности, аккуратности и правильности обработки персоналом отдела учета основных средств?	Да

2.3 Аудит основных средств на ОАО «Тепловик»

Для выдачи объективного заключения аудитор должен ознакомиться с предприятием ещё до того, как даст согласие на проведение аудиторской проверки (рассмотрено выше).

До начала проведения аудиторской проверки была составлена программу аудиторской проверки основных средств ОАО «Тепловик»

ознакомление с учетной политикой ОАО «Тепловик» в части организации учета основных средств;

проверка правильности отражения в балансе основных средств;

проверка наличия и сохранности основных средств;

проверка правильности классификации основных средств;

оформление и отражение в учете операций по поступлению основных средств;

начисление и отражение в учете износа основных средств;

оформление и отражение в учете операций по выбытию основных средств.

Имущество ОАО «Тепловик» составляют основные фонды и оборотные средства, а также иное имущество, стоимость которого отражается в самостоятельном балансе. Источниками формирования имущества являются: вклады акционеров в Уставный капитал, в том числе имущество; доходы, полученные от деятельности. Уставный капитал образуется для обеспечения деятельности. Объявленный Уставный капитал ОАО «Тепловик» составляет 42 865 000 тенге. Ознакомившись с историей и уставом предприятия аудитор знакомиться с учётной политикой (рассмотрено выше). В ходе проверки системы внутреннего контроля предприятия выяснилось, что она является достаточно эффективной, поэтому детальному рассмотрению будут подвергнуты некоторые вопросы учёта основных средств.

Важной задачей аудитора является проверка обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств. При проверке выяснилось, что бухгалтерия закрепляет поступивший объект за материально ответственным лицом, при этом заключаются письменные договора об их полной материальной ответственности (см. Приложение Ц). В договорах оговорены условия, созданные для материально ответственных лиц в целях обеспечения сохранности вверенных им объектов. Договора заключаются в соответствии с Законом «О труде в Республике Казахстан», в которых оговаривается, что работники несут материальную ответственность в полном размере вреда, причинённого работодателю, в случаях, когда между работником и работодателем заключен письменный договор о принятии на себя полной материальной ответственности за не обеспечение сохранности имущества и других ценностей, переданных работнику. Письменные договоры могут быть заключены работодателем с работником, достигшим восемнадцатилетнего возраста, занимающим должность или выполняющим работу непосредственно связанные с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства переданных ему ценностей. Перечень таких должностей, а также типовой договор о полной материальной ответственности утверждаются в коллективных договорах. На ОАО «Тепловик» в разделе II коллективного договора «Основные права и обязанности сторон» говориться, что между работником и работодателем должны заключаться письменные договора о полной материальной ответственности и работодатель имеет право привлекать работников к материальной ответственности в порядке, установленном Законом « О труде в Республике Казахстан» и иными нормативно-правовыми актами. В свою очередь работодатель должен обеспечивать условия материально ответственным лицам для выполнения ими возложенных обязанностей. Перечень материально ответственных лиц определён приказом руководителя.

Аудитор в обязательном порядке обращает внимание, ведётся ли аналитический учёт основных средств, то есть проверяется наличие и правильность оформления инвентарных карточек, открываемых на каждый объект, на которых фиксируются техническая и экономическая характеристика, его местонахождение, первоначальная оценка и все переоценки. Данные, указанные в инвентарных карточках, должны соответствовать данным первичных документов. Аналитический учёт основных средств ведётся на ОАО «Тепловик» с применением типовых документов. На каждый объект открывается инвентарная карточка ф. ОС - 6, в ней отражаются все необходимые и обязательные для заполнения данные. Операции по движению основных средств также оформляются типовыми документами.

Аудитор должен уделить пристальное внимание проверке правильности оценки основных средств, так как от этого зависит реальность издержек производства и финансовых результатов, уровень фондоотдачи, достоверность данных бухгалтерской отчётности.

Учитывая различные методы оценок объектов, поступающих на предприятие, аудитор должен проверить: создана ли на предприятии комиссия по приёмке основных средств; оформлены ли договоры купли-продажи с указанием стоимости объекта; оформлены ли протоколы договорной цены; правильно ли указана первоначальная стоимость в актах приёмки-передачи; правильно ли определена инвентарная стоимость законченных строительством объектов; своевременно ли оформлены соответствующими документами и приняты материально ответственными лицами основные средства, поступившие на предприятие; полностью ли они оприходованы в бухгалтерском учёте; не допущены ли нарушения в приобретении основных фондов; своевременно ли оформлен ввод основных фондов в эксплуатацию и другие вопросы.

ОАО «Тепловик» в момент ввода в эксплуатацию объектов основных средств определяет первоначальную стоимость, в которую включаются все затраты, входящие согласно стандартов бухгалтерского учёта в первоначальную стоимость. Первоначальная стоимость остаётся неизменной в течение всего срока нахождения объекта на предприятии за исключением случаев достройки в порядке долгосрочных инвестиций, реконструкции. Основные средства поступают на предприятие, в основном, в результате их приобретения за плату у других предприятий. Ни одного основного средства не было оприходовано предприятием в результате внесения учредителями в счёт их вкладов в уставный капитал.

При проверке сохранности аудитор выясняет: назначена ли приказом руководителя постоянно действующая инвентаризационная комиссия и проводилась ли перед составлением годового бухгалтерского отчёта инвентаризация; правильно ли оформлены её результаты. На ОАО «Тепловик» инвентаризацию основных средств проводят один раз в год, проводит её постоянно действующая инвентаризационная комиссия, назначенная приказом руководителя, а один раз в квартал производится сверка с подотчётными лицами. Аудитор может выборочным методом осуществить контрольную инвентаризацию для выявления реальности наличия основных средств.

На предприятии большое количество объектов и провести их сплошную проверку нет возможности, поэтому допускается выделение отдельной группы основных средств или отдельного подразделения, где проводиться сплошная проверка. На предприятии исключены случаи формального проведения инвентаризации, инвентаризационные описи оформлены качественно. Полноту инвентаризации устанавливают сопоставлением данных по описям инвентаризации с показателями аналитического учёта.

На основании соответствующих документов все объекты должны быть своевременно и полностью оприходованы, поэтому в ходе проверки аудитору следует установить полноту и правильность оприходования. Приёмка основных средств на предприятии осуществляется, назначенной приказом руководителя, постоянно действующей комиссией. На принятые в эксплуатацию объекты комиссия оформляет акт приёмки-передачи (ф. ОС - 1) с заполнением всех реквизитов. Затем бухгалтерия закрепляет объект за материально ответственным лицом и открывает инвентарную карточку.

Далее аудитор проверяет правильность отражения хозяйственных операций при приобретении основных средств у юридических лиц за плату. При аудите операций по поступлению основных средств за плату у юридических лиц следует обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости объекта, так как она является базой ежемесячного начисления амортизации, подлежащей включению в себестоимость продукции. Особое внимание обращается на факты приобретения предприятием основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, с указанием паспортных данных продавца. С суммы, уплаченной физическому лицу за купленные у него основные средства, принадлежащие ему по праву личной собственности, должен быть удержан и перечислен в бюджет в установленном размере подоходный налог. Предприятие обязано сообщить о сумме сделки и удержании налога в налоговую инспекцию с указанием фамилии, имени, отчества продавца и места его постоянного проживания. Если физическое лицо зарегистрировано как предприниматель, то при покупке у него основных средств с него не удерживается подоходный налог. Также необходимо проверить правильность оформления приобретённых предприятием автомобилей - точность начисления и своевременность перечисления в бюджет налога на транспортные средства, включение суммы уплаченного налога в первоначальную стоимость приобретённого автомобиля. Хозяйствующие субъекты имеют право приобретать основные средства по бартеру на товарно-материальные ценности, а также они могут поступать в порядке безвозмездной передачи, но рассматриваемое предприятие такие операции не проводит.

Одной из важных задач аудита основных средств является проверка правильности начисления и отражения в учёте износа. Начисления амортизационных отчислений предусмотрены путём применения методов, рассмотренных выше, аудитор должен хорошо владеть всеми методами и проверить правильность начисления амортизации. Сумма начисленного износа служит базой определения показателей, характеризующих техническое состояние и воспроизводство основных средств.

При проверке правильности начисления износа основных средств работа аудитора в основном сводится к проверке соблюдения бухгалтерией установленных правил ежемесячного начисления износа. Основанием для начисления амортизации являются данные регистров аналитического учёта, в частности в промышленности - данные инвентарной карточки, в которой исходя из первоначальной стоимости и норм амортизации исчисляется годовая сумма амортизации. Затем годовая сумма делится на 12 месяцев, и на полученные суммы ежемесячно составляется расчёт по начислению амортизации. В течение года эту величину корректируют в зависимости от поступления и выбытия отдельных объектов. Аудитору должен быть представлен перечень объектов с истекшими нормативными сроками эксплуатации, по которым прекращено начисление амортизации.

Согласно учётной политике ОАО «Тепловик» начисление амортизации производится методом равномерного (прямолинейного) списания. Данный метод был до последнего времени единственным, проверка расчётов не представляет трудности, но нужно знать, что в условиях рыночных отношений основные средства могут амортизироваться не только до их полного физического либо морального износа, но и до стоимости, по которой предприятие надеется в будущем их продать. Амортизация начисляется ежемесячно, по полностью амортизированным объектам начисление амортизации не производиться и нормы начисления не завышаются.

Аудитору следует проверить правильность осуществления затрат на ремонт, подвергнуть тщательному контролю сметно-техническую документацию на его выполнение. Особое внимание необходимо обратить на правильность составления смет и их реальность. Иногда сметы составляют после завершения ремонта объекта, следовательно, сметную стоимость приравнивают к фактическим затратам.

При проверке ремонта выполняемого подрядным способом, следует установить, имеются ли договоры и не была ли превышена сметная стоимость ремонта, обусловленная договором. Для выяснения причин удорожания ремонта, осуществляемого хозяйственным способом, необходимо проверить правильность формирования затрат по их статьям.

Проверяя операции по ремонту, нужно убедиться, не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения заработной платы и списания израсходованных материалов, которые впоследствии были похищены; не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда на ремонтные работы. Целесообразность и законность операций по ремонту устанавливаются на основе проверки первичных документов. Чтобы установить факты незаконного списания запасных частей и ремонтных материалов на выполненные работы, следует широко использовать встречную сверку документов, контроль документов по взаимосвязанным операциям, опрос должностных и материально ответственных лиц, выборочную контрольную инвентаризацию выполненных ремонтных работ. Длительность межремонтных периодов проверяется по отметкам в инвентарных карточках.

Следует проверить правильность учёта затрат на проведение ремонта, для этого надо руководствоваться учётной политикой клиента, имея в виду, что предприятиям предоставлено право самостоятельно принимать решения о выборе того или иного метода включения в издержки затрат на все виды ремонта. Они должны оптимально сочетать ремонт и замену отдельных объектов, прекращать не эффективный капитальный ремонт физически и морально изношенного оборудования. Для финансирования крупных плановых ремонтов предприятия могут создавать ремонтный фонд с целью более равномерного списания расходов, связанных с ремонтом, на себестоимость продукции.

Аудитор должен установить, какая учётная политика по данному вопросу принята предприятием. Одни предприятия, принимая учётную политику, определяют порядок, при котором все затраты на ремонт списываются ежемесячно в размере фактических расходов. Другие создают ремонтный фонд, а сами затраты на фактически выполненные ремонтные работы списывают за счёт образованного ремонтного фонда. В первом случае все затраты по ремонту предприятие обязано включать непосредственно в издержки производства в том же отчетном периоде, в котором он фактически выполнен, во втором случае предприятие самостоятельно разрабатывает нормативы отчислений в ремонтный фонд в процентах к первоначальной стоимости основных средств, числящихся на балансе предприятия. По этим нормативам на основе плановой сметы, производятся ежемесячные отчисления в резерв для осуществления работ по ремонту объектов основных средств. Аудитору необходимо удостовериться в том, насколько обоснован размер отчислений в ремонтный фонд. Размеры отчислений могут быть дифференцированы по видам основных средств, либо может быть установлена единая норма отчислений, хотя первый вариант предпочтительнее. Вопросы, касающиеся ремонта основных средств на предприятии, были рассмотрены выше.

В условиях рынка большое значение приобретает поступление основных средств на условиях долгосрочной аренды, при этом аудитор должен проверить не только правильность организации учёта основных средств на предприятии в порядке долгосрочной аренды, но также состояние расчётов с арендодателем на основе заключенных договоров. Типичной ошибкой, встречающейся при учёте аренды, является неправильное заключение договора аренды. При заключении договора арендодатель должен чётко указать вариант возмещения затрат на капитальные вложения, произведённые арендатором: либо компенсировать за счёт собственного капитала, либо принять их безвозмездно, увеличив на сумму этих вложений свою налогооблагаемую базу, либо принять на свой баланс эти вложения и зачесть их в качестве арендной платы. Аудитору необходимо обратить внимание на особенности учёта основных средств при текущей и долгосрочной их аренде. При текущей аренде арендованный объект продолжает числиться в балансе арендодателя по статье «Основные средства», поэтому собственник начисляет амортизацию и платит налог на имущество. Аудитор также проверяет правильность учёта основных средств по долгосрочной аренде. При долгосрочной форме аренды арендатор учитывает арендованные основные средства на своём балансе, исчисляет по ним износ и в течение арендного срока помимо арендной платы постепенно выкупает стоимость арендованных основных средств. Иными словами, особенность долгосрочной формы аренды сводиться к передаче арендодателем права собственности на объект арендатору. В результате один собственник списывает с баланса передаваемый объект и выявляет финансовый результат от выбытия, второй приходует его и отражает в составе активной части баланса в сумме согласованной, договорной стоимости арендуемого объекта. В течение отчётного года временно не используемые здания, оборудования могут сдаваться в текущую аренду на основании договора аренды (Приложение Ч). ОАО «Тепловик» только сдаёт в аренду основные средства, арендаторы своевременно и в полном объёме ведут расчёты по арендованным объектам. Доход от сдачи имущества в аренду признается как доход одновременно в бухгалтерском и налоговом учёте.