Размещено на http://www.allbest.ru/

31

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Роль затрат в работе предприятия (организации) в условиях рыночной экономики, несомненно, занимает одну из ключевых позиций. В этом контексте важно понимать, что затраты - основной ограничитель прибыли и одновременно главный фактор, влияющий на объем предложения. Более того, исследователи отмечают, что российские предприятия на современном этапе своего развития пока уделают недостаточное внимание управлению затратам на предприятии, ограничиваясь финансовым менеджментом в самой общей форме. Однако именно организация управления затратами представляет собой один из наиболее очевидных путей по уменьшению производственных издержек, а, следовательно, может увеличить конкурентоспособность как конкретного предприятия так и отечественной экономики в целом. Именно поэтому данная тема сегодня нуждается в комплексном изучении.

Исходя из вышеперечисленного, целью данной работы является комплексное рассмотрение статических и динамических характеристик затрат на предприятии в контексте практического применения полученных материалов. Для этого необходимо выполнить следующие задачи: рассмотреть основные теоретические подходы к понятию затрат на предприятии, дать характеристику их динамической составляющей, которой, следовательно, можно управлять, показать роль рыночной динамики в концепции и стратегии управления затратами, рассмотреть основные компоненты затрат, которыми следует управлять, наконец, рассмотреть некоторые практические методики по управлению затратами. Объектом данной работы будет предприятие (организация) как комплекс финансово-хозяйственных механизмов, предметом - затраты как управленческая и экономическая категория.

Следует отметить, что в целом данная проблематика достаточно полно изучения в литературе отечественных и зарубежных авторов.

1. Основные теоретические характеристики затрат в процессе деятельности предприятия (организации)

1.1 Природа затрат и способы их классификации

Затраты как управленческая и экономическая характеристика деятельности предприятия (организации, несомненно, тесно связана со всеми подсистемами предприятия, а также зависит непосредственно от множества составляющих производственного цикла. Именно поэтому уместно рассмотреть основные характеристики управления производством.

Управление производством включает планирование, координирование и осуществление всех действий по созданию продукции и предполагает взаимодействие на предприятии трех подсистем системы управления Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т.2 / И. А. Бланк. - Киев: Ника-Центр: Эльга, 2008, с. 51.:

1) производственно-технологической, обеспечивающей развитие технического потенциала предприятия;

2) маркетинговой, обеспечивающей движение продукции к потребителям и формирующей спрос на продукцию;

3) финансовой, обеспечивающей постоянную достаточную аккумуляцию внутренних и внешних ресурсов для производственного процесса.

Сущность производства состоит «в создании в процессе преобразования входящих ресурсов добавленной стоимости, которая представляет собой разницу между стоимостью вложений и стоимостью (ценой) конечного продукта» Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 13.. Для коммерческих предприятий стоимость конечной продукции определяется ценой, которую потребители готовы платить за товары. Для предприятий важно проверять, создается ли в результате производственного процесса добавленная стоимость, а для этого необходимо контролировать все затраты.

Развитие технологий приводит к появлению огромного числа новых товаров и производственных процессов. Технологические изменения в продукции и процессах имеют большое значение для производственных систем, воздействуя на конкурентоспособность и качество продукции. Технологии требуют осторожного отношения, так как влияют на стоимость производства, его гибкость, производительность труда.

В условиях постоянно меняющейся внешней среды возникает необходимость формирования такой системы управления, которая обеспечивала бы достижение основной цели бизнеса - получение прибыли, ее увеличение или сохранение стабильного уровня. «Получение прибыли в общем случае возможно двумя путями: увеличение объемов производства, реализации или снижение затрат на производство и реализацию продукции. В системе управления предприятием важное место, как мы уже говорили, отводится управлению затратами» Кочурова Л.И. Цена производства в условиях развитого рынка: теорет. и практ. аспекты/ Л. И. Кочурова. - М.: Экономика, 2009, с. 42..

Определения затрат, которые дают зарубежные специалисты, достаточно краткие. Так, по Ч.Т. Хорнгрену Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т.2 / И. А. Бланк. - Киев: Ника-Центр: Эльга, 2008, с. 64., «затраты - стоимостная оценка потребления товаров и услуг» или «под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги». Российский экономист С.А. Николаева раскрыла это понятие следующим образом: «Затраты - стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации» Шепеленко Г.И. Экономика, организация и планирование производства на предприятии / Г. И. Шепеленко. - 3-е изд., доп. и перераб. - Ростов н/Д: МарТ, 2002, с. 39.. Существует и такое определение: «Под затратами подразумевают использование капитала на приобретение всех видов ресурсов (материальных, трудовых и т.п.) для осуществления предпринимательской деятельности организации» Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 115..

Понятие «затраты» очень часто отождествляется с понятием «расходы», однако в большинстве случаев их нельзя использовать как синонимы. Важно знать экономические принципы формирования расходов организации, чтобы исключить субъективную трактовку отдельных категорий.

Понятие «расходы» в отечественной системе бухгалтерского и налогового законодательства неодинаковы. Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ Кочурова Л.И. Цена производства в условиях развитого рынка: теорет. и практ. аспекты/ Л. И. Кочурова. - М.: Экономика, 2009, с. 47. (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. [3] Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) «расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и / или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению учредителей».

Согласно бухгалтерскому законодательству расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделятся на расходы по обычным видам деятельности (затраты на производство и реализацию продукции) и прочие расходы.

К прочим расходам относятся, в частности Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 26.:

? проценты к уплате по кредитам, займам и арендные платежи;

? штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

? возмещение причиненных организацией убытков;

? убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

? суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

? курсовые разницы;

? сумма уценки активов;

? расходы, возникающие как последствия стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества.

Для промышленных предприятий расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, в частности Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т.2 / И. А. Бланк. - Киев: Ника-Центр: Эльга, 2008, с. 63.:

? расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих при производстве продукции;

? расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией внеоборотных активов, их ремонтом;

? расходы, осуществляемые в процессе управления предприятием и обусловленные его содержанием как единого имущественно-финансового комплекса (управленческие расходы);

? расходы, связанные с продажей продукции потребителям.

По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации подразделяются следующим образом Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 98.:

? расходы текущего отчетного периода (обусловленные фактами хозяйственной деятельности данного отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода);

? отложенные расходы (связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации и осуществленные в текущем отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем).

Затраты на производство, в свою очередь, - это «потребленные в процессе производства материальные, трудовые и финансовые ресурсы предприятия за отчетный период». Под издержками производства понимается совокупность затрат прошлого труда, овеществленного в средствах и предметах труда, затраты живого труда. Таким образом, понятия «затраты на производство» и «издержки производства» тождественны, а понятие расходы организации нормативно гораздо шире.

Качественная система учета затрат на предприятии позволяет ему работать, оставаясь прибыльным. Она должна коррелировать с требованиями в части налогового законодательства, согласовываться с учетной политикой и корпоративными принципами. Элементы учетной политики значительно влияют на величину затрат. К наиболее существенным элементам можно отнести Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т.2 / И. А. Бланк. - Киев: Ника-Центр: Эльга, 2008, с. 42.:

? решение о переоценке основных средств;

? способ начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам;

? способ оценки списываемых в производство материалов;

? решение о создании резервных фондов (на ремонт основных средств, предстоящую оплату отпусков работникам и т.д.);

? базу распределения косвенных затрат;

? порядок списания общехозяйственных расходов;

? принятый метод учета затрат на производство (нормативный, попроцессный, позаказный, попередельный);

? способ списания расходов будущих периодов;

? способ списания расходов на НИОКР и т.д.

С целью управления затратами на производство и реализацию продукции затраты целесообразно классифицировать по направлениям.

Направления учета затрат на производство можно разделить на три категории, предопределяющие возможности анализа Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 45.:

? затраты для определения себестоимости произведенной продукции;

? затраты для принятия решений;

? затраты для контроля и регулирования.

Анализ затрат должен начинаться с их классификации, что поможет получить комплексное представление о свойствах и основных характеристиках затрат. Классификация затрат по основным направлениям представлена в Приложении 1.

Отметим, что затраты, как исключительно сложное явление, не могут быть полно представлены с помощью одной классификации. На практике существует много классификаций затрат, осуществляемых по разным критериям. На западных предприятиях вообще не существует единой классификации затрат, поэтому каждое предприятие может разрабатывать свою номенклатуру затрат в зависимости от потребностей менеджеров Кочурова Л.И. Цена производства в условиях развитого рынка: теорет. и практ. аспекты/ Л. И. Кочурова. - М.: Экономика, 2009, с. 81.. Отличительные черты таких классификаций - их упрощенность, смешение разных признаков группировки, подмена одного понятия другим (например, косвенные, накладные и постоянные затраты).

1.2 Динамические характеристики затрат и стратегия управления ими

затрата динамический управление регулирование

Понятно, что затраты как любое экономическое явление характеризуется, в частности, двумя параметрами - динамической и статической частью. Если последний блок является объективно существующим, то есть по существу не поддается эффективному воздействию извне, то динамические характеристики являются как раз объектом управления. Поэтому одной из задач является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимых для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия.

Поскольку управленческие решения обращены в перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых доходах и расходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятиями решения, выделяют следующие виды затрат Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 65.:

переменные, постоянные, условно-постоянные - в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж);

ожидаемые затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решения;

безвозвратные затраты (затраты истекшего периода);

вмененные затраты (упущенная выгода предприятия);

планируемые и непланируемые затраты.

Кроме того, в управленческом учете различают предельные и приростные затраты и доходы.

Переменные, постоянные, условно-постоянные затраты. Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), то есть зависят от деловой активности организации Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т.2 / И. А. Бланк. - Киев: Ника-Центр: Эльга, 2008, с. 80.. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

Переменные затраты характеризуют стоимость продукта, все остальные (постоянные затраты) - стоимость самого предприятия Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 67. . Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной. Переменные затраты находятся в постоянном движении, их динамику несложно проследить. К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителям, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение для продажи товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия, называются постоянными производственными предприятиями. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. Примерами постоянных производственных затрат являются расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т.2 / И. А. Бланк. - Киев: Ника-Центр: Эльга, 2008, с. 55..

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель - коэффициент реагирования затрат (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле Кочурова Л.И. Цена производства в условиях развитого рынка: теорет. и практ. аспекты/ Л. И. Кочурова. - М.: Экономика, 2009, с. 89.:

Крз = Y / X,

где Y - темпы роста затрат, %;

X - темпы роста деловой активности фирмы, %.

Нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Если же коэффициент реагирования затрат равен единице, то затраты являются пропорциональными.

Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Случай, когда 0< Крз <1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными Кочурова Л.И. Цена производства в условиях развитого рынка: теорет. и практ. аспекты/ Л. И. Кочурова. - М.: Экономика, 2009, с. 92..

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами. Затраты являются прогрессивными, если Крз > 1.

Постоянные затраты - это «расходы на аренду помещения, охрану, амортизационные отчисления и др. Совокупные постоянные затраты являются константой и не зависят от объемов деловой активности, но могут измениться под воздействием других факторов (например, если цены растут, то совокупные постоянные затраты тоже возрастают)» Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 198..

В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. В большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменения деловой активности организации также сопровождаются изменениями издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменный, так и постоянный компоненты (напр., оплата пользования телефоном состоит из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое)).

Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые показатели можно разделить на 2 группы Шепеленко Г.И. Экономика, организация и планирование производства на предприятии / Г. И. Шепеленко. - 3-е изд., доп. и перераб. - Ростов н/Д: МарТ, 2002, с. 314.:

1 - остаются неизменными при всех альтернативных вариантах;

2 - варьируют в зависимости от принятого решения.

Когда рассматривается большое количество альтернатив, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, то есть те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, называют релевантными. Они учитываются при принятии решения. Показатели первой группы не принимаются в расчет при оценках.

Безвозвратные затраты. Это произведенные ранее затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений Кочурова Л.И. Цена производства в условиях развитого рынка: теорет. и практ. аспекты/ Л. И. Кочурова. - М.: Экономика, 2009, с. 103.. Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными.

Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности. В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 79..

Приростные и предельные затраты. Приростные затраты являются дополнительными и появляются в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т.2 / И. А. Бланк. - Киев: Ника-Центр: Эльга, 2008, с. 60.. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

Планируемые и непланируемые затраты. Планируемые - это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами, они включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые - затраты, которые отражаются в фактической себестоимости продукции. При использовании метода фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами.

В связи с тем, что одной из задач является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимых для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия, то вышеприведенная классификация затрат является весьма актуальной.

Управление затратами - это «область управленческой деятельности, как средство достижения предприятием высокого экономического результата. Специфика этой деятельности в том, что соединяются часто независимые друг от друга знания о работе предприятия, взаимосвязь и влияние на «конечный результат - работа предприятия - прибыль» Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 82..

Управление затратами - это не минимизация затрат, что может привести к сокращению производства, а более эффективное использование ресурсов компании, их экономия и максимизация отдачи от них на всех этапах производственного процесса. Постановка процесса управления затратами в компании заключается в признании затрат, их учете, группировке и разнесении и представления их в виде, удобном для дальнейшего анализа и принятия управленческих решений.

На предприятии с традиционной системой управления, оставшейся от плановой экономики, какими являются практически все Российские предприятия, не используется слово «управление» в сочетании со словом «затраты», что соответствует реальному положению дел. Термин «управление» предполагает наличие механизма, обеспечивающего возможность правильного определения плановых значений, точного определения текущих фактических значений, возможность оперативного влияния на процесс формирования фактических значений управляемых показателей.

Управление затратами включает в себя: прогнозирование и планирование затрат, их организацию, координацию и регулирование, активизацию и стимулирование персонала, учет, анализ и контроль (мониторинг) Кочурова Л.И. Цена производства в условиях развитого рынка: теорет. и практ. аспекты/ Л. И. Кочурова. - М.: Экономика, 2009, с. 48.. Предметом управления затратами являются затраты предприятия во всем их многообразии. Объектом управления затратами являются собственно затраты организации, процесс их формирования и снижения. Субъектом управления затратами выступают руководители и специалисты организации и производственных подразделений, т.е. управляющая система.

Таким образом, система управления затратами это целевая, многоуровневая система, где объект управления - затраты организации, а субъект управления затратами - управляющая система Шепеленко Г.И. Экономика, организация и планирование производства на предприятии / Г. И. Шепеленко. - 3-е изд., доп. и перераб. - Ростов н/Д: МарТ, 2002, с. 223..

Основные задачи управления затратами Незамайкин В.Н. Финансы организаций: менеджмент и анализ / В. Н. Незамайкин, И. Л. Юрзинова. - [2-е изд., перераб. и доп.]. - М.: Эксмо, 2005, с. 12.:

· выявление роли управления затратами как фактора повышения экономических результатов деятельности;

· определение основных методов управления затратами;

· определение экономических и технических способов и средств измерения, учета и контроля затрат на предприятии;

· повышение эффективности деятельности предприятия;

· определение затрат по основным функциям управления;

· расчет затрат по отдельным структурным подразделениям и предприятию в целом;

· расчёт затрат на единицу продукции (работ, услуг) - калькулирование себестоимости продукции;

· подготовка информационной базы, позволяющей оценивать затраты при выборе и принятии хозяйственных решений;

· выявление технических способов и средств контроля и измерения затрат;

· поиск резервов снижения затрат на всех этапах производственного процесса и во всех производственных подразделениях предприятия;

· выбор методов нормирования затрат;

· приведение анализа затрат с целью принятия управленческих решений по совершенствованию производственных процессов, формированию ассортиментной и ценовой политики, оптимизации загрузки производственных мощностей, выбору вариантов инвестирования, прогнозированию объёмов производства и сбыта продукции.

Все вышеперечисленные задачи управления затратами должны решаться в комплексе - только такой поход принесет плоды и будет способствовать резкому росту эффективности работы предприятия.

При рассмотрении управления затратами как процесса, выделяют следующие этапы Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 69.:

· планирование и прогнозирование затрат (прогнозные расчет себестоимости, составление калькуляции, сметы затрат);

· организация управления затратами (устанавливает, кто, в какие сроки, с использованием какой информации и документов, какими способами управляет затратами; определяются центры возникновения затрат и центры ответственности; разрабатывается иерархическая система линейных и функциональных связей менеджеров и специалистов, связанных с управлением затратами);

· непосредственно учет затрат (бухгалтерский, управленческий учет, мониторинг затрат по центрам их возникновения);

· анализ и контроль затрат и производственных инвестиций с целью выработки управленческих решений по оптимизации расходов, связанных с производственно - коммерческой деятельностью предприятия (сравнение фактических затрат с запланированным уровнем, определение отклонений и принятие оперативных мер по ликвидации расхождений, факторный анализ);

· принятие управленческих решений, относительно эффективности системы управления затратами на предприятии;

· соответствующий документооборот.

Таким образом, управления затратами - это управленческий процесс, тесно связанный с хозяйственной деятельностью предприятия (организации) стратегии функционирования ее внутренних компонентов, стратегии развития предприятия (организации в целом) а также рыночного поведения всех смежных хозяйствующих субъектов в целом. Поэтому и подходить к этому процессу нужно комплексно - со всех обозначенных позиций для достижения наиболее эффективного результата.

2. Основные механизмы управления затратами на предприятии (в организации)

2.1 Анализ рынка как основа принятия решения по управлению затратами

Несомненно, если цель управления затратами - улучшение положения фирмы на рынке за счет повышения доходности, то управления затратами должно основываться, прежде всего, на рыночной динамике развития того или иного процесса, а также на технологическом развитии отрасли в целом. «Непрерывные и существенные изменения в технологиях, рынках сбыта и потребностях клиентов стали обычным явлением, и предприятия, стремясь сохранить свою конкурентоспособность, вынуждены непрерывно перестраивать свою стратегию и тактику, переосмыслив принципы организации бизнеса» Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т.2 / И. А. Бланк. - Киев: Ника-Центр: Эльга, 2008, с. 26.. Эффективность управления определяется, прежде всего, обоснованностью методологии решения проблем.

Для современного этапа развития систем управления производством характерны две особенности Кочурова Л.И. Цена производства в условиях развитого рынка: теорет. и практ. аспекты/ Л. И. Кочурова. - М.: Экономика, 2009, с. 123-125.:

1) попытка подойти к проблеме совершенствования систем управления на комплексной, системной основе, т.е. путем одновременного рассмотрения всех основных элементов системы управления, включая организационные формы и структуры управления, функции и закономерности управления, методы принятия решений и средства управления;

2) структурное и организационное обособление вопросов совершенствования управления, приобретающих все более специализированный характер. Решение этой задачи требует привлечения специалистов, профессионально владеющих методами и средствами управления, а также владеющих знаниями в области экономики, организации производства, кибернетики, системотехники и др.

Обе особенности позволяют решить проблему многих предприятий: увязать технологические параметры с основными финансово-экономическими показателями и организовать управление, ориентируясь одновременно на такие показатели, как рентабельность производства (продаж), прибыльность бизнеса и стоимость предприятия в перспективе, реализуя при этом конкурентную стратегию.

При разработке системы стратегического управления затратами сначала следует проанализировать влияние на систему внешней среды, а в последнюю очередь обеспечить качество самой системы Шепеленко Г.И. Экономика, организация и планирование производства на предприятии / Г. И. Шепеленко. - 3-е изд., доп. и перераб. - Ростов н/Д: МарТ, 2002, с. 209..

Взаимодействие системы с внешней средой должно находиться под постоянным контролем менеджеров. Их задачей является прогнозирование ситуаций и принятие мер по адаптации параметров системы к факторам внешней среды, поскольку рыночная стратегия определяет политику взаимодействия предприятия с внешней средой.

Большая часть предприятий, действующих на конкурентных рынках, признает, что их успех в основном зависит от стратегии маркетинга. Маркетологи, с одной стороны, тщательно следят за конкурентами на рынке, с другой - прогнозируют конкурентоспособность своей продукции.

Цель управления затратами - «удержание (привлечение) покупателя и удовлетворение его потребностей, что в итоге помогает предприятию развиваться и увеличивает его стоимость» Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т.2 / И. А. Бланк. - Киев: Ника-Центр: Эльга, 2008, с. 77..

Вот что сказал об этом Деминг: «Нам совершенно недостаточно иметь потребителя, который просто удовлетворен… Прибыль в бизнесе приходит от постоянных покупателей, потребителей, которые хвастают вашим продуктом или услугой и которые приводят к вам своих друзей. Первый принцип обеспечения качества: качество начинается с услаждения потребителя. Потребитель должен получить то, что он хочет, когда он этого хочет и в такой форме, какой он этого хочет… Компания должна стремиться к тому, чтобы заставить потребителя восторгаться, предоставляя ему даже больше того, что он мог ожидать…» Шепеленко Г.И. Экономика, организация и планирование производства на предприятии / Г. И. Шепеленко. - 3-е изд., доп. и перераб. - Ростов н/Д: МарТ, 2002, с. 211..

На наш взгляд, не нужно идти на поводу у клиента, так как потребители печально известны нехваткой дара предвидения. Никто из потребителей 15-20 лет назад запросил бы сотовый телефон, автомобили с навигационными системами, смартфоны. «Общественность не знает возможностей предприятий, а руководство знает и должно стремиться создать рынок для более совершенных продуктов. Приобретенная способность понимать возможности нового продукта поможет предприятиям ответить на два важных вопроса: какие выгоды для себя будут искать покупатели в продуктах завтрашнего дня и как можно с помощью инноваций опередить конкурентов в предоставлении этих выгод?» Кочурова Л.И. Цена производства в условиях развитого рынка: теорет. и практ. аспекты/ Л. И. Кочурова. - М.: Экономика, 2009, с. 127. Потребность покупателей рассматривается как совокупность функций, которые нужно выполнить для достижения цели производства продукта.

2.2 Основные элементы затрат, подлежащие регулированию

Как уже было сказано выше, управление - это процесс обеспечения деятельности предприятия в соответствии с ее планами. В системе управления предприятием важное место отводится вопросам управления затратами на производство. Процесс управления затратами на производство - это процесс, охватывающий все аспекты хозяйственной деятельности, начиная со снабжения и заканчивая реализацией готовой продукции.

Система управления затратами на производство предполагает Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 124.:

нормирование и планирование затрат в целом, по видам затрат и продукции, по центрам затрат и ответственности;

учет затрат на производство;

контроль за отклонениями в затратах;

анализ затрат на производство - оперативный, текущий (годовой), перспективный;

регулирование затрат и принятие решений.

Роль и место бухгалтера-аналитика в управлении затратами на производство сводится к следующему Незамайкин В.Н. Финансы организаций: менеджмент и анализ / В. Н. Незамайкин, И. Л. Юрзинова. - [2-е изд., перераб. и доп.]. - М.: Эксмо, 2005, с. 175.:

обеспечить управляющий персонал предприятия информацией, необходимой для принятия деловых решений;

участвовать в составлении сметы затрат на производство, отвечая за формирование затрат прошедшего периода;

формировать учетную информацию, составлять отчеты, давать оценку соответствия фактических резервов плановым данным;

выявить результат и долю каждого подразделения в общем итоге работы, что позволит поставить стимулирование в зависимость от итогов работы.

Управление издержками производства решает многочисленные задачи Шепеленко Г.И. Экономика, организация и планирование производства на предприятии / Г. И. Шепеленко. - 3-е изд., доп. и перераб. - Ростов н/Д: МарТ, 2002, с. 49.: расчет норм, упорядочение нормативной базы, организация учета изменений норм, разработка калькуляций, учет затрат по центрам возникновения, распределение затрат по центрам ответственности, анализ выполнения плановых смет, выявление резервов экономии и т.д. В этом смысле управление затратами на производство представляет многоцелевую систему, требующую участия и взаимодействия всех производственных звеньев и служб предприятия.

Эффективно управлять затратами означает, прежде всего, «контролировать, то есть своевременно выявлять факт отклонения, его причины и виновников, давать им объективную оценку. Полный и своевременный контроль за отклонениями затрат способствует оперативному принятию управленческих решений» Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 141..

Принцип управления по отклонениям означает, что фактическое исполнение не всегда может соответствовать необходимым стандартам, а следовательно, будут возникать отклонения. Но не каждый случай отклонения должен выступать объектом изучения, а только те, которые превышают допустимые размеры отклонений. Поэтому управление затратами по отклонениям предполагает установление допустимых и неприемлемых отклонений. Объектом принятия решений должны быть отклонения, выходящие за допустимые границы Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т.2 / И. А. Бланк. - Киев: Ника-Центр: Эльга, 2008, с. 164..

Опыт работы предприятий показывает, что организация учета отклонений от норм с использованием ЭВМ значительно расширяет возможности финансового контроля и усиливает режим экономики.

Для характеристики затрат на производство используют следующие показатели Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 123.:

затраты на производство по смете, характеризующие себестоимость всего объема работ;

полная себестоимость товарной продукции, работ и услуг;

производственная себестоимость товарной продукции;

себестоимость реализованной продукции (полная и производственная);

себестоимость единицы продукции, заказа, узла, детали;

себестоимость сравнимой товарной продукции;

затраты на один рубль продукции, работ и услуг;

себестоимость по местам возникновения затрат и центрам ответственности.

Объектом учета и анализа затрат может быть весь объем произведенной продукции, объем реализованной продукции, отдельные изделия, детали и узлы, отдельные виды производств, центры, отдельные технологические процессы и операции.

В зависимости от масштабов предприятия и уровня его специализации объекты анализа могут быть разные. «Для предприятий с массовым характером производства объектом учета и анализа может быть деталь. Так как их немного, можно учесть и проанализировать каждую деталь и вид продукции. Это лучший и самый эффективный вариант. При серийном производстве возрастает номенклатура, и невозможными становятся подетальный учет и анализ, поэтому изучаются затраты на изделие-представитель или типовой узел» Кочурова Л.И. Цена производства в условиях развитого рынка: теорет. и практ. аспекты/ Л. И. Кочурова. - М.: Экономика, 2009, с. 215.. При единичном производстве объектом учета и анализа является заказ. Для всех видов и типов производств обобщающим качественным показателем являются затраты на один рубль продукции.

Анализ затрат всецело зависит от способа учета затрат. Наименее детальный анализ возможен при котловом способе учета затрат. В наибольшей степени реализовать возможности управления затратами по отклонениям позволяет нормативный способ учета затрат. Неотъемлемая составная часть процедуры этого учета - выявление отклонений, их классификация по причинам и виновникам.

Отметим непосредственные механизмы управления затратами и их техническое воплощение. К планово-нормативным документам относятся: смета затрат на производство в целом, сметы общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов, сметы потерь от брака, плановые калькуляции, нормативные документы, цены.

В соответствии с целями управления можно выделить такие разделы анализа Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 113.:

анализ затрат с целью оценки достигнутых результатов:

анализ затрат на 1 руб. продукции, работ, услуг;

анализ себестоимости сравнимой товарной продукции;

анализ сметы (бюджета) затрат на производство;

анализ себестоимости продукции в разделе статей калькуляции;

анализ калькуляции себестоимости единицы продукции;

анализ факторов и резервов снижения затрат на производство;

анализ затрат, необходимый для принятия решений о выборе альтернативных вариантов и управления прибылью:

анализ себестоимости и подготовка сметы затрат на производство;

анализ затрат с целью управления безубыточностью производства;

оперативный анализ затрат, необходимый для принятия оперативных решений и управления прибылью;

анализ затрат с целью их контроля и регулирования:

управление затратами по местам формирования и центрам ответственности;

оперативный анализ отклонений в затратах на производство по нормативному методу.

Таким образом исходя из вышесказанного можно сделать вывод, что управление затратами играет важную роль в системе управления предприятием. Практика работы предприятия показывает, что без правильной оценки реальной себестоимости нельзя правильно управлять деятельностью предприятия, а правильная оценка себестоимости возможна лишь при эффективном управлении затратами.

2.3 Практические механизмы регулирования затрат, методы применения

Итак, управление затратами - это динамичный процесс, включающий управленческие действия прямой и обратной связи, целью которых является достижение высокого экономического результата деятельности предприятия. Как у для любой управленческой деятельности, управление затратами, характеризует, прежде всего, практические механизмы ее осуществления, а также методы управления затратами.

К современным методам управления затратами относятся Шепеленко Г.И. Экономика, организация и планирование производства на предприятии / Г. И. Шепеленко. - 3-е изд., доп. и перераб. - Ростов н/Д: МарТ, 2002, с. 264-266.:

1. Стандарт-кост

2. Директ-костинг

3. Метод управления производством по системе JIT

4. Функционально-стоимостной анализ (ФСА)

5. Стратегический анализ затрат (SCA)

6. Учет затрат по работам (ABC)

7. Концепция управления затратами жизненного цикла (LCC)

Стандарт-кост

Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Метод нормативного определения затрат возник в начале XX века в США. Термин стандарт-кост состоит из двух слов: «стандарт», который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции или оказания услуг, а слово «кост» - это затраты, приходящиеся на единицу продукции Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 201.. Таким образом, стандарт-кост в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции - для контроля накладных расходов.

Система стандарт-кост удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т.2 / И. А. Бланк. - Киев: Ника-Центр: Эльга, 2008, с. 84..

Директ-костинг

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. Весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета «Директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода Кочурова Л.И. Цена производства в условиях развитого рынка: теорет. и практ. аспекты/ Л. И. Кочурова. - М.: Экономика, 2009, с. 311..

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости» Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 203..

В отечественную учетную теорию термин «директ-костинг» вошел сравнительно недавно и сразу приобрел широкую популярность.

Современный директ-костинг имеет два варианта Шепеленко Г.И. Экономика, организация и планирование производства на предприятии / Г. И. Шепеленко. - 3-е изд., доп. и перераб. - Ростов н/Д: МарТ, 2002, с. 269.:

простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

развитой директ-костинг (верибл-костинг), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства. В этих условиях себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Метод управления производством по системе JIT

Метод управления производством по системе JIT («just-in-time», т.е. «точно в срок») зародился в Японии в середине 70-х годов XX в. в компании «Тойота» и в настоящее время с большим успехом применяется во многих промышленно развитых странах.

Суть системы JIT сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что по существу превращается в поштучное Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т.2 / И. А. Бланк. - Киев: Ника-Центр: Эльга, 2008, с. 87.. Данная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как зло, существование которого затрудняет решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содержание, большие материальные запасы отрицательно сказываются на нехватке финансовых ресурсов, маневренности и конкурентоспособности предприятия. С практической точки зрения главной целью системы JIT является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия Кочурова Л.И. Цена производства в условиях развитого рынка: теорет. и практ. аспекты/ Л. И. Кочурова. - М.: Экономика, 2009, с. 241..

Функционально-стоимостной анализ (ФСА)

В рыночных условиях хозяйствования повышение качества и роста конкурентоспособности выпускаемой продукции при одновременном снижении затрат на ее изготовление является одной из актуальных задач экономического развития. В решении этой задачи важная роль отводится функционально-стоимостному анализу (ФСА), позволяющему охватить все факторы движения продукции с момента ее зарождения до момента потребления и утилизации Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 136..

Функционально-стоимостной анализ - это «метод системного исследования функций объекта (изделия, процесса, структуры), направленный на минимизацию затрат в сферах проектирования, производства и эксплуатации объекта при сохранении (повышении) его качества и полезности» Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т.2 / И. А. Бланк. - Киев: Ника-Центр: Эльга, 2008, с. 88..

ФСА относится к перспективным методам экономического анализа. В нем успешно используются передовые приемы и элементы инженерно-логического и экономического анализа. Отличительной особенностью этого метода является его высокая эффективность. Как показывает практика, при правильном применении ФСА снижение издержек производства обеспечивается в среднем на 20-25%.

Стратегический анализ затрат (SCA)

Для обеспечения эффективного управления предприятием необходим интегрированный метод анализа и оптимизации затрат по всем статьям его деятельности. Такой метод управленческого учета получил в экономической литературе название Cost Management (СМ), при котором акцент был перенесен с подсчета затрат на планирование и использование систем их учета. Изменение взглядов на учет в управлении был вполне естественной реакцией на глобальные изменения экономической системы, такие, как бурное развитие информационных технологий, изменение характера производства, транснациональная конкуренция Шепеленко Г.И. Экономика, организация и планирование производства на предприятии / Г. И. Шепеленко. - 3-е изд., доп. и перераб. - Ростов н/Д: МарТ, 2002, с. 273..

В 90-е годы XX века на основе общей теории СМ был разработан новый метод управленческого учета - Strategic Cost Analysis (SCA - стратегический анализ затрат).

Стратегический анализ затрат - важнейшая часть СМ, базирующегося на термине value chain (цепь образования потребительной стоимости), который стал центральным объектом стратегического кост-менеджмента.

Согласно методу SCA деятельность фирмы трактуется как цепь образования потребительной стоимости (последовательность операций по созданию стоимости изделия). Каждое звено цепи рассматривается как с позиции ее необходимости в производственном процессе, так и с позиции потребляемых ею ресурсов. Затем определяется cost driver (кост-драйвер) - управляющий фактор, т.е. параметр, который характеризует стоимость выполнения конкретной операции Экономика фирмы: учебник / Моск. гос. ун-т им. М. В. Ломоносова, Экон. фак. - М.: ИНФРА-М, 2006, с. 199.. Путем контроля кост-драйверов и перестройки цепи образования стоимости предполагается достичь устойчивого преимущества над конкурентами.

Задача стратегического анализа затрат - конструирование такой цепи образования стоимости, чтобы реальная себестоимость не превышала целевую.

Учет затрат по работам (ABC)

Метод «Activity Based Costing» (или АВС) в буквальном смысле означает учет затрат по работам. Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре, в частности, изменились взгляды на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции.

Поиск новых методов получения объективной информации о затратах привел к появлению метода АВС, согласно которому предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т.2 / И. А. Бланк. - Киев: Ника-Центр: Эльга, 2008, с. 96.. В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно начальной стадией применения АВС является определение перечня и последовательности работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий, - затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Первые три категории работ, а точнее затраты по ним, могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы Кочурова Л.И. Цена производства в условиях развитого рынка: теорет. и практ. аспекты/ Л. И. Кочурова. - М.: Экономика, 2009, с. 217..