Факторы, рассматриваемые при оценке срока полезного функционирования гудвила, включают:

а) прогнозируемый срок функционирования предприятияили всей отрасли экономики;

б) эффект устаревания продукции, изменений в спросе идругих экономических факторов;

в) вероятный срок службы руководящих работников илигрупп служащих;

г) предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;

д) юридические, нормативные или обусловленные контрактом условия, влияющие на срок полезного функционирования.

При первичном учете приобретения, могут возникнуть обстоятельства, при которых гудвил от приобретения не отражает будущие экономические выгоды, которые предполагает получить приобретающее предприятие. Это происходит в тех случаях, когда после начала переговоров о форме компенсации при покупке произошел спад в ожидаемых денежных потоках от чистых идентифицируемых активов, которые приобретались. Если обнаруживается, что в счетах приобретаемого предприятия была допущена ошибка, которая явилась результатом фальсификации, на дату приобретения, то этот факт является дополнительным примером того, что гудвил от приобретения может не отражать будущие экономические выгоды. При таких обстоятельствах гудвил списывается, и расход признается немедленно.

Неамортизируемый остаток гудвила следует пересматривать на каждую отчетную дату до тех пор, пока не будет установлено отсутствие возможности его восстановления из ожидаемых будущих экономических выгод. В этом случае остаток гудвила следует признавать немедленно как расход. Любое списание гудвила не следует сторнировать в последующий отчетный период.

Негативное изменение в стоимости гудвила может быть вызвано такими факторами, как неблагоприятные экономические тенденции, изменения в конкурентном положении, а также юридическими, законодательными или контрактными процессуальными действиями. Признаком этого может служить снижение потока денежной наличности от хозяйственной деятельности приобретенного предприятия. При таких обстоятельствах балансовая стоимость гудвила списывается и признается как расход,

Когда стоимость приобретения меньше справедливой . стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств на дату сделки, справедливую стоимость приобретенных активов следует пропорционально уменьшать до устранения превышения. Когда невозможно полностью устранить превышение путем уменьшения справедливой стоимости приобретенных активов, излишек превышения следует квалифицировать как отрицательный гудвил и рассматривать его как отсроченный доход. Его следует признавать как доход на систематической основе втечении периода, непревышающего пяти лет, если только не оправдон более длительный срок, который тем неменее не может превышать двацати лет, нечиная с даты преобретение.

После того, как признается гудвил, возникает следующий вопрос - что нужно с ним делать? В то или иное время, по крайней мере некоторые бухгалтеры отстаивали каждый из следующих трех вариантов.

1. Сразу списывать гудвил на собственный капитал. Так как созданный внутри компании гудвил сразу относится на расходы (т.е. не признается как нематериальный актив), некоторые бухгалтеры утверждают, что принцип последовательности требует немедленного списания приобретенного гудвила. Кроме того, немедленное списание оправдано тем, что трудно определить срок действия гудвила.

2. Оставлять гудвил неопределенным (не амортизировать) если не происходит уменьшение стоимости. Некоторые бухгалтеры утверждают, что гудвил имеет неопределенный срок действия и должен оставаться как актив до тех пор, пока не произойдет явного снижения его стоимости. По их мнению, без очевидного снижения стоимости, списание гудвила за какой либо период является произвольным и необоснованным. К сожалению, часто бывает неясно когда именно происходит снижение стоимости гудвила или как измерить какое либо снижение. Одним из методов служит расчет количества оставшихся лет полезного действия гудвила, когда есть основания считать, что срок больше не является неопределенным, и амортизировать гудвил на этот период.

3, Амортизировать гудвил на срок его действия. Некоторые бухгалтеры все-таки утверждают, .что гудвил постепенно истощается и используется вследствие чего его необходимо амортизировать на расходы за периоды получения экономическойвыгоды от гудвила. Считается, что амортизация приводит к лучшему соответствию доходов и затрат.

Наиболее распространенной бухгалтерской политикой является списание гудвила в течение полезного срока его действия (третий вариант). Но период амортизации пи в коем случае не должен превышать 40 лет. К сожалению, оценка срока службы гудвила обычно является затруднительной. Кроме того, если компания амортизирует купленный гудвил одновременно с производственными расходами на гудвил, созданный внугри предприятия, появится разница в оценке прибыли в сравнении с конкурентом, у которого нет купленного гудвила, требующего амортизации.

Концептуальные аспекты гудвила.

Гувил уникален, потому. Что в отличие от дебиторской задолжности, ТМЗ и патентов, которые могут быть отдельно преданы или обмены на рынке, гудвил может быть идентифицирован с целым предприятием. Гудвил учитывается только при покупке целого бизнеса, потому что гудвил считается оценочным счетом действующей фирмы.

Гудвил, разработанный внутренее, не должен капитализироваться в счетах, потому что измерение компонентов гудвила и соотношение текущих затрат с будущими приемуществами представляется слишком сложным. Будущие приемущества гудвила могут на иметь никакого отношения к расходам, в процессе разработки гудвила. Гудвил даже может существовать без каких -либо определенных расходов, понесенных для его разработки.

Процедура учета гудвила. Для учета гудвила справедливая стоимость чистых материальных активов и идендифицируемых нематериальных активах сравнивается с ценой покупки бизнеса. Гудвил является остатком: превышение стоимости над справедливой стоимостью приобретаемых чистых идентифицируемых активов. Гудвиля часто определяется в балансовом отчете как превышение стоимости над справедливой стоимостью приобретаемых чистых активов.

Рассмотрим признание Гудвиля: основной метод оценки.

Пример. Корпорация А приобрела чистые активы компании Б за 300,000$ 31 дек. 2009 г. Балансовый отчет компании Б перед продажей представлен ниже вместе с оценкой справедливой стоимости на момент реализации.

Шаг 1. Определение суммы скорректированных средних доходов компании. Для этого необходима корректировка для признания изменений в учетных принципах, чрезвычайных событий и др. подобных статей.

Шаг 2. Определение суммы обычного доход. Для этого надо умножить среднюю ставку дохода на справедливую стоимость чистых идентифицируемых активов предприятия.

Шаг 3. Определение суммы превышающих доходов. Для этого надо вычесть сумму обычного дохода (шаг 2) из суммы фактических средних доходов (шаг 1.).

Шаг 4. Определение стоимости гудвилла. Для этого следует применить соответствующую дикантную ставку и количество периодов в течении которых доход, превышающий нормальный уровень доходов, будут заработан. Данная дискантная ставка может применяться постоянно. В качестве альтернативы можно использовать метод количества лет.

Шаг 5. Определение покупной стоимости. Для этого надо сложить стоимость Гудвилла и справедливую стоимость чистых идентифицируемых активов.

Для определения суммы нормального дохода: среднюю ставку нормального дохода для индустрии (умножить) на справедливую стоимость чистых идентифицируемых активов.

10% * 200,000 $ = 20,000 $

нормальный

доход

Шаг 3. Определение суммы превышающих доходов.

Средние доходы (шаг 1) - нормальные доходы (шаг 2)

35,000$-20,000$=15,000$

Превышающий

Доходы

Шаг 4. Определение суммы гудвилла.

Соответствующая дикантная ставка для корпорации А составляет 15%. Надо разделить превышающие доходы на дискантную ставку:

15,000 $ : 0,15=100,000 стоимость гудвилла.

Шаг 5. Определение покупной стоимости. Сумма стоимости гудвилла и справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов.

100,000 $+200,000 $ =300,000 $

Покупная

Стоимость.

Рассмотрим пример:

Следующие данные имеются по НМА активам компании «Астра»:

	Стоимость организации	Гудвилл	Цена покупки патента
Изначальные цена 1/1/2008	$ 72,000	$ 360,000	$ 38,000
Срок на 1/1/2008	Бесконечно*	Max 40	8 лет

Фирма решила списать стоимость организации следующим образом: каждый год списать 10% от половины всех нанесенных затрат.

ТРЕБУЕТСЯ:

Используя прямую линию () равномерную амортизацию, подсчитайте сумму каждого НМА на 2008г, прилагая обще принятые принципы бухгалтер/ учета.

Подготовьте записи в журнал: амортизацию стоимости организации и гудвилл на 2008г.

Предположим , что 1 января 2009, «Астра»Ко выплатила $ 3,500 гонорар адвокату за защиту авторских прав на патенты. Подготовьте записи амортизации патентов на 2009г.

Предположим, что в начале 2010г фирма решила, что стоимость патента подлежит записи только в 2010 года. Конкурент разработал продукт, который сделал продукт «Астра» негодным к употреблению.ь Запишите амортизацию стоимости патента в конце 2010 года.

Часть Б

У корпорации «Бабел» на 31 декабря 2010г $3,600,000 нетто активов. Нетто доход за последнее несколько лет был с среднем 800,000 в год , без колебаний. Нормальный коэффициент дохода в этой отрасли 20%.

ТРЕБУЕТСЯ:

Подсчитать размер гудвилла по Корпорации «Бабел». Предполагайте что избытки заработка будут поступать неизменно скидка на ний 25%.

Покупает Корпорацию «Бабел» за $ 4,500,000. Предполагая, что специфические активы предприятия «Бабел» переоценены на более высокую сумму т.е. $ 240,000, Фирмой «Стантон». Какой размер гудвилл запишет «Стантон»!»? Часть (2) рассматривается независимо от (1).

Необходимо ли для «Стантон» амортизировать этот новый гудвилл? Если да, то как?

С.Л. Бабел

Решение:

Часть А.

стоимость организации 72,0002=36,00010% 3,600

гудвилл 360,000/40 9,000

патент 38,000/8 4,750

2) расходы на амортизацию организации 3,600

стоимость организации 3,600

расходы на амортизацию гудвилл 9,000

гудвилл 9,000

3) расходы на амортизацию патента 5,250

патент 5,250

3,500/7=500+4,750=5,250

или

38,000 - 4,750=33,250+3,500=36,750/7

4) расходы на амортизацию патента 15,750

патент 15,750

38,000 - 4,750+3,500 - 5,250=31,500/2 года

Часть Б

Баббел: нетто доход 800,000

Средняя стоимость (3.6 m x 20%) (720,000)

Излишек 80,000

Гудвилл =80,000/25%=320,000

4.5m-(3/6 m +240,000)=660,000 гудвилл

3,840,000

да.

Завышенный срок полезной службы__40 лет

2.2 Нематериальные (неосязаемые) активы.

Основной отличительной особенностью нематериальных активов является отсутствие материальной формы их воплощения. Именно это обстоятельство определяет трудности при учете такого рода активов. Затруднения, связанные с особенностью нематериальных активов, указываются, в частности, в GAAP. Ведение учета нематериального актива сопряжено с теми же проблемами, что и учет других долгосрочных активов, а именно с определением их первоначальной стоимости, ведением учета изменений в этой стоимости в нормальных условиях деловой практики (амортизация), а также ведением учета в ситуациях, когда эта стоимость необратимо меняется на существенную величину. Решение этих проблем осложнено характеристиками нематериальных активов: отсутствие у них физических качеств делает неуловимыми свидетельства их стоимость часто трудно оценить а срок их полезной жизни часто не поддается определению. То есть экономические выгоды от использования нематериальных активов в будущем трудно измеримы. В балансовых отчетах компаний страна, по которой отражаются нематериальные активы, может носить различные названия, такие как «нематериальные активы».

Учет нематериальных активов в целом строится на тех же принципах, что и учет материальных:

Принцип фактических затрат - отражение стоимости актива при приобретении фактическим затратам на него;

Принцип соотнесения доходов и расходов - отражение доходов и затрат на их получение в одном и том же учетном периоде;

2 принцип дохода -регистрация прибыли или убытка при списании актива в зависимости от соотношения полученного дохода от его реализации и его балансовой стоимости. В целях бухгалтерского учета «Общепринятыми принципами бухгалтерского учета» устанавливаются следующие признаки классификации нематериальных активов/ в зависимости от того, каким признаком из ниже перечисленных они соответствуют , определяется метод их учета.

1-способ приобретения - покупка по стороне(патенты, лицензии,) или создание собственными силами компании (патенты торговые марки).

2-выделенность в самостоятельную учетную единицу.(торговые марки патенты право копирования). Ряд нематериальных активов не существует отдельно от др активов, например гудвил основой которого является приверженность покупателей товаром или услугам, предоставляемым компанией.

3-Обмениваемость-способность отдельно быть купленными или проданными

(патенты торговые марки ).Некоторые нематериальные активы не могут быть отдельно куплены или проданы, несмотря на то, что они выделяются в самостоятельную статью учета(организационные затраты).

4-Период получения ожидаемой выгоды определяется экономическими обстоятельствами или правовыми ограничениями, а также условиями контрактов по поводу нематериальных активов .

3 Зависимость учета от принципа консерватизма нематериального актива классификационный признак нематериального аквива способ приобретения нематериального актива покупка.

Всоответствии с принципом затрат изначально балансовая стоимость нематериальных активов должна отражаться с учетом затрат на их приобретение включая затраты на подготовку к хозяйственному использовании.

Применительно к нематерильным активом таковы иследовает затраты на оплату приобритения активом, передачу прав собственности на ниво и т.д.

Нематериальный актив выделнный в самостаятельную единицу учета

Капитализируются

Затраты на актив относится к расходом периода или капитализируются в зависимости от характера конкретного актива.

Амортизируются в соответствии со сроком использования, определенными законом или посредством бухгалтерской оценки(в зависимость от того, какой срок короче).

При капитализации амортизация начисляется оно логично купленным на стороне активом.

Нематериальные актив, не выделяемый самостоятельную учетную единицу.

Затраты на создание актива относится на расходы периода их возникновения.

Возможность капитализации, а следовательно амортизация отсутствует.

Амортизируется в соответствии со сроком использования определенных законам или посредством бухгалтерской оценки (в зависимости от того, какой срок короче ) в соответствии с принципом затрат изначальная балансовая стоимость нематериальных активов должна с учетом затрат на их приобретение, выключил затраты на подготовку к хозяйственному использованию. Применительно к нематериальым активам таковым выступают затраты на оплату приобретения актива, передачу прав собственности на него и т.д..

Затраты на приобретение определенной по текущей рыночной стоимости приобретенного нематериального актива или активов, отданых взамен его, в зависимости от того, какой из этих показателей подлежит более достоверному определению.

При приобретении нематериальных актива в замене надежного балансовая стоимость нематериальных актива прирывается и рыночной стоимости отданного взамен его надежного актива (к которой при наличии денежной доплаты прибавляется также и размер последней). Если стоимость отдаваемого взамен актива не может быть достоворно определена, то балансовая стоимость нематериального актива принемаеся равной его рыночной стоимости. Если на стоимость самого нематериального актива, на стоимость актива, отдаваемого взамен его, не могут быть достовено определена, то компания может сомостоятельно его нематериального актива.

Амартизация нематериального актива осуществляется в соответствии с теми же требованиями СААР, что и амортизация должна осуществляться рациональным и несистематическом образом. Определение срока службы нематериального актива осуществляется в соответствии со следующим его характеристиками:

Нормативно - правовыми при нематериальными контрактами ограничениями срока полезного использование нематериальным актива. Условиями возобновления или продления действия нематериального актива:

5 последствиями морального устаревания, изменения спроса и других экономических факторов, способных сократить срок службы нематериального актива:

сроками трудовой деятельности в компании отдельных сотрудников или групп сотрудников, личными данными которых связано существование нематериального актива: Ожидаемыми действиями конкурентов, способными сократить имеющиеся у компании сравнительные преимущества.

Очевидно, неограниченным сроком полезного использования нематериального актива, который может быть практически бесконечным и поэтому не может быть рационально установлен.

Ситуации, когда нематериальный актив может быть следствием нескольких отдельных факторов с различными сроками экономической жизни.

Согласно GAAP применительно к нематериальным активам должен использоваться прямолинейный метод амортизации-равными порциями ,за исключением ситуации когда компания показывает, что более адекватным было бы использование другого систематического метода .Амортизация нематериального актива оформляется в виде корректировочной проводки, осуществляемой в конце года. Сумма амортизации заносится непосредственно на дебет счета амортизационных отчислений при одновременном её занесении либо непосредственно на кредит счета данного нематериального актива, либо на кредит счета амортизационных расходов.

В соответствии с GAAP стоимость нематериального актива с неопределённым сроком полезной жизни или со сроком использования, на который не пологаются правовые ограничений, должна тем не менее амортизоваться на основе разумной оценки срока его службы. Для союлюдания принйипа соотношение доходов и затрат установлен максимальных срок амортизации нематериальных активов 40 лет. И за его ценностей приоценки срока службы нематериального актива целесообразно периодически производить его переоценку при которой тем не менее срок слудбы актива не должен превышать 40 лет с момента его приобретения.

Нематериальные активы редко облают остаточной стоимостью.

Покупка неосязаемых активов являются особым видом капиталовложений. Являясь долгосрочными, неосязаемые активы нематериальные (не имееют физической формы).

Их ценности заключаютяс в долгосрочных правах или приемуществах, которые они дают владельцу. Неиболее простыми примерами неосязаемых активов является: патенты, авторские права, цена фирмы, торговые марки. Особые привелегии, лицензии, фомулы, технологии. Некоторые виды оборотных средств, такие, как дебиторская задолженность или авансом оплаченные расходы, также физические неощутимые, но они краткосрочным и по этому не могут относиться к нематериальному активом. Нематериальные активы долгосрочны и нематериальны только в физическом плане. Они учитываютяс по стоимости приобретении, т.е. по сумме, которая уплачена за них. Некоторые нематериальные активы, такие, как цена фирмы, торговые марки, могут первоначально приобретаться по очень незкой цене или безплатно

7 В последующим, несмотря на их возросшую ценность, их стоимость в бланке не меняется. Если их активы куплены у другой стороны по цене, установленной на рынке, то они отражаются в банке по цене приобретение. Проблемы учета, связанных с активами, аналогичны проблемам учета других вне обработанных активов.

Совет по бухгалтерским стандартам выделяют следующие плачевые моменты в учете нематериальных активов:

Определения исходной стой масти;

Амортизация нематериальных активов, определенной которой процессе нормальной производственной деятельности аналогична амортизации основных средств ( т. е. путем периодического снижение на издержки).

Кроме этих проблем, существует еще проблема, дикточающаяся в том, что нематериальные активы не обладают другими свойствами, иногда даже трудно определить их срок службы и стоимость (ценность). Решением совета по бухгалтерским стандартам фирмы должны учитывать неосязаемых средства в виде активов по стоимости их приобретения. Нематериальные активы имеющий определенный срок службы, такие как патенты, авторские права, должны спи соваться путем начисление износа в течения срока их службы аналогична основным средствам. На некоторые нематериальные активы, не имеющие сроков службы, такие как торговые марки и цена фирмы, начисляется амортизация в течение разумного времени ( но не более 40 лет).

Амортизация нематериальных активов

Нематериальные активы используются длительное время и в течении этого времени их стоимость равномерно ( ежемесячно) переносится на производимую продукцию , выплаченные работы оказанные услуги путем начисления по ним амортизации (износа).

Величина амортизационных отчислений начисляется ежемесячно по нормам, установленным сменой организацией, находя из первоначальной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности предприятия).

Срок полезного действия нематериальных активов определится сотой организацией при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 10 лет. По окончании срока полезного использования нематериальных активов износа по ним не начисляется. По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активом цен сообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, Стоимость некоторых видов нематериальных активов может производиться - как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и не уменьшающуюся прибыль - товарные знаки, «ноу-хау» и некоторые другие.

Амортизируемая стоимость нематериальных активов распределяется на систематической основе начисления амортизации. При определении амортизируемой стоимости остаточная стоимость нематериальных активов принимается равной нулю, кроме случаев, когда компания уверена, что может продать нематериальный актив до конца его срока полезной службы. Это уверенность может основываться на обязательстве третьей стороны купить актив по истечении определенного времени периода, если же на том, что существует активный рынок подобных активов. И ликвидационная стоимость может быть определено путем ссылки на этот рынок.

Срок полезного функционирования нематериальных активов имеющих определенных срок действия, таких, как патент, авторские права, определяются в пределах срока действия. По нематериальным активам, не имеющим лимита срока службы, срок полезного функционирования определяется в пределах разумного срока получения экономических выгод от этого актива, но не более 40 лет.

Для распределения амортизируемой стоимости нематериального актива могут применяться различные методы амортизации.

Применяемый метод амортизации должен отражать график потребления компанией экономических выгод от этого актива. Если такой график не может быть надежно определен, то используется метод равномерного (прямолинейного) начисления. Начисления амортизации признаются как расход, за исключением случаев, когда амортизационные отчисления формируют часть себестоимости другого актива. Например, амортизация гудвила всего будет признаваться как расход периода, и амортизация такого нематериального актива, как новая технология, включается в стоимость произведенной продукции.

Амортизируй стоим ость нематериальных активов Распределяется на основе начисления амортизации . При определении амортизируемой стоимость нематериальных активов принимается равной нулю, кроме6 случаев когда компания уверена что может продать нематериальный актив до конца его срока полезной службы, эта уверенность может основываться на обязательстве третьей стороны купить актив по истечении определенного временного периода или же на том что существует активный рынок подобных активов, и ликвидационная стоимость может быть определено путем ссылки на этот рынок.

Срок полезного функционирования нематериальных активов имеющих определенный сток действия, таких как патенты, авторские права, определяется в предельные сроки действия по не материальным активам, не имеющим лимита срока службы, срок полезного функционирования определяется в пределах разумного срока получения экономических выгод от этого актива, но не более 40 лет.

Для распределения амортизируемой стоимости нематериального актива могут применятся различные методы амортизации должен отражать график потребления компания экономических выгод от этого актива. Если такой график не может быть надежно определен, то используется метод (равномерного) начисления. Начисленная амортизация признается как расход, за исключением случаев, когда амортизационные отношения формирует часть себестоимости другого актива. Например, амортизация гудвинна всего

Будет признаваться как расход периода а амортизация такого нематериального

Актива как новая технология ,включается в стоимость произведенной продукции .

Нематериальные активы переносят свою стоимость на затраты в форме амортизации в течении срока их полезного использованию.

Амортизация начисляется по всем видам нематериальных активов вне зависимости от источников и формы их получения, кроме: квартир, приобретенных организацией в жилых домах:

Организационных расходов учредителей, внешних в качестве вклада в уставный капитал: торговых марок и знаков обслуживания

Из этого следует, что амортизация нематериальных активов производится с применением только одного способа - линейного, предусматривающего Равномерное описание стоимости актива в течение всего срока его службы.

Срок полезного использование нематериальных активов зависит от порядка их пртобретения. Нематериальные активы, по которым невозможно установить срок полезного использования, амортизируются в срок, установленный организацией в пределах 10 лет, но не более срока деятельности организации.

Один из подоходов состоит в том, что нематериальные активы по полной стоимости учитываются еа активном инвентарном счете бухгалтерского учета, а их амортизация накапливаются на пассивном счете амортизиции нематериальных активов. Кредитуя этот счет по установленным нормам (нормы могут устмнавловаться правительственными органами или оаминистрацией самих предприятий), сумму амортизационных отчеслений относят на ихдержки производства или обращения.

По истечении маортизационного срока у отдельных нематериальных активов их полная стоимость списывается за счет начисленной амортизации. В результате стоимость определенного нематериального актива снимается с баланса, он далее уже не чеслится на счетах бухгалтерского учета.

Не трудно заметить, что это методика повторяет порядок, устаноленный для учета основных средств, их амортизации и износа. Возможен иной подход, при котором амортизация нематериальных активов отражается ежемесячно по кредиту счета «нематериальные активы», постепенно уменьшая их первоначальную инвентарную стоимость, вплоть до полного погашения.

2.3 Учет выбытие нематериальных активов

Нематериальный актив должен быть исключен из бухгалтерского баланса при выбытие (продаже, обмене), или когда он потери свою практическую ценность и никакие будущие экономические выгоды не ожидаются от его использования или выбытия.

Прибыли и убыток от устранения или выбытия определятся как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой величиной актива, и признаются как доход или расход от не операционной деятельности в отчете о результатах финансово - хозяйственной деятельности.

Основными видами выбытия нематериальных активов являются их реализация, снижение следствия непригодности безвозмездная передача, передача нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций. Следует отметить, что организации обычно продают не объекты нематериальных активов, охраняемые потентным привом и оформляемые лицензионными договорами, а право на них использование. В этом случае стоимость нематериальных активов и сумма их износа не изменяется и по счету реализации будет отражаться лишь сумма выручки от продажи права на соответствующие объекты нематериальных активов.

При передачи нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций договорная стоимость может превышать балансовую стоимость активов.

Для определения суммы НДС по реализуемым нематериальных активам нужно выяснить факты приобретения активов с НДС или без НДС и сроки приобретения активов.

Проверка учета выбытия нематериальных активов.

Нематериальных активов выбывают с предприятия; в результате реализации; в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятельность; в результате безвозмездной передачи использования в результате морального износа; в счет погашения кредиторской задолженности; в результате компенюционной сделки.

Для передачи нематериальных активов (списании с основного баланса) в случае совместной деятельности отражающие в учете этих операций производится в порядке, аналогичном выбытию нематериальных активов при вкладе в уставные капиталы других предприятий.

Проводя проверку указанных операций, необходимо убедиться, что соблюдены следующие условия:

Независимо от характера выбытия нематериальных активов все они получили отражение на счет «реализация прочих активов».

Выявленный на финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия списан правильно. Дело в том, что в зависимости от характера выбытия финансовый результат относится на различные счета.

Полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, специального налога и налога на прибыль.

Начисление НДС при выбытии нематериальных активов.

Из способов выбытия нематериальных активов в первую очередь необходимо остановиться на таких, как:

реализация (продажа);

безвозмездная продажа;

Обороты по реализации нематериальных активов в облагаются налогом на добавленную стоимость.

При реализации нематериальных активов возможны следующие ситуации:

Нематериальные активы были приобретены без налога на добавленную стоимость. В этом случае в бюджет должна быть внесена вся сумма налога, полученная от оборота по реализации и отраженная в учете.

Нематериальные активы были приобретены с уплатой налога с последующим списанием равными долями в зачет сумм налога, подлежащих влиянию в бюджет. При реализации этих нематериальных активов, налог начисляется как разница между суммой налога с продажной цены и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до моменту реализации уплаченная при покупке сумма налога полностью зачтена в расчеты с бюджетом, то в бюджет вносится вся полученная от реализации нематериальных активов сумма налога.

При безвозмездной передаче Нематериальных активов плательщиком налога на добавленную стоимость вступает предающая сторона.

При этом оборот для целей налогообложения определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи, но не ниже цен определенных с учетом фактической себестоимости и прибыли, начисленной по предельному уровню рентабельности, установленному для предприятий - монополистов.

При решении вопросов, связанных с налогам на прибыль применительно к нематериальным активам, мы предлагаем руководствоваться теми же правилами, что и в операциях с основными средствами.

В частности:

При применении льготы, связанной с осуществлением капитальных вложений производственного и непроизводственного характера, предписано для отнесения производственных затрат и капитальных вложений руководствоваться письмом МинФина КР. Согласно которому приобретение нематериальных активов, как и приобретение (создание) основных средств, относится к капитальным вложениям;

При определении необходимых налогом на прибыль средств безвозмездно получаемых предприятиями при определенных условиях, указаны среди прочих как основные средства, так и нематериальные активы.

3. ГЛАВА Аудит учета нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия принимаемой предприятием методики учета нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учета. Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты:

Документальное оформление факта наличия объектов нематериальных активов и правильное отражение их первоначальной балансовой стоимости.

Правильность ежемесячного погашения стоимости начисления износа по объектам, учитываемым составе нематериальных активов.

Правильность списания объектов нематериальных активов с баланса предприятия.

Соответствие данных видов учета нематериальных активов и их износа записям в Главной книге и балансе.

Рассмотрим, как осуществляется аудит учета нематериальных активов по соответствующим видам операций.

Проверка операций учета поступления и создания нематериальных активов. Нематериальные активы поступают на предприятие в качестве вложений в уставной капитал, а также в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделке; безвозмездной передачи.

Другим вариантом поступления нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций. Долгосрочные инвестиции включают в себя и процесс создания нематериальных активов.

Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.

Поступление нематериальных активов оформляется актом приемки.

Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приемки - передачи, договора купли - продажи, лицензии и другие. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства. Если аудитор установит нарушения в учетных записях перечисленным выше операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

Проверка учета амортизации нематериальных активов

Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращении по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования.

Срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного соответствующим договором.

Предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах принимается понятие и «долговременный».

В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования установленного предприятием.

Если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливается в расчете на десять лет (по не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат - балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае - обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

Аудитору необходимо убедится в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования и амортизация начисляется ежемесячно.

Проверка налогообложения в операциях с нематериальными активами.

При рассмотрении вопросов налогообложения в операциях с нематериальными активами следует иметь в виду, что применительно к этой категории действующие нормативные документы не в полной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования, реализации (передачи).

В операциях с нематериальными активами взимаются следующие основные налоги: налог на добавленную стоимость (НДС): налог на прибыль. Исчисление налога на добавленную стоимость определяется следующими обстоятельствами:

условиями поступления и выбытия нематериальных активов;

назначением конкретных объектов нематериальных активов предназначенных:

для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость. В качестве основных способов поступления объектов нематериальных активов на предприятие следует назвать:

приобретение нематериальных активов при осуществлении долгосрочных инвестиций;

создание объектов нематериальных активов как своими силами, так и путем привлечения стороннего исполнителя на договорной основе;

приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена;

безвозмездное получение объектов нематериальных активов.

Для осуществления расчетов по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать:

должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающий стороне) налог на добавленную стоимость;

куда следует отнести налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении нематериальных активов.

Рассмотрим следующие ситуации:

Ситуация 1. При приобретении нематериального активов, предназначенных для изготовления продукции (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, действует следующий порядок: уплаченная предприятием сумма НДС включалась в первоначальную стоимость приобретенного объекта с последующими списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке (в настоящее время в течение шести месяцев, кроме малых предприятий). При этом необходимо иметь в виду, что право списания суммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов, возникает у предприятия, а тогда, когда поступил момент полезного использования приобретенного объекта, принятие его на учет в состав нематериальных активов предприятия. До этого момента приобретенные объекты числились в составе капитальных вложений (а нематериальных активов) и следовательно, оснований для списания уплаченных сумм НДС не было.

Ситуация 2. При приобретении нематериальных активов, используемых для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость. При использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг), не освобожденных от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов списываются на расчеты с бюджетом в общеустановленном порядке: при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов на расчеты с бюджетом не относятся, а учитываются в составе первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке.

Ситуация 3. Предприятие может стать обладателем нематериальных активов в результате выполнения договора, на которому исполнитель освобождается от налога на добавленную стоимость.

3.2 Анализ эффективности использования нематериальных активов Значения анализа. Объекты анализа.

Анализ динамики и структуры нематериальных активов по их видам источникам поступления, степени правовой защищенности, срокам полезного использования. Оценка эффективности использования нематериальных активов.

К нематериальным активам относятся патенты, лицензии, торговые марки и товарные знаки, права на пользование природными и иными ресурсами, программные продукты для ЭВМ, новые технологии и технические решения, приносящие выгоду в процессе хозяйственной деятельности . Инвестиции в нематериальные активы окупаются в течении определенного периода за счет дополнительной прибыли, получаемой предприятием в результате их применения, и за счет амортизационных отчислений. С развитием рыночных отношений увеличивается и экономический интерес в повышении доходности предприятия на результаты интеллектуальной деятельности. Отсюда анализ эффективности использования нематериальных активов имеет важное значение.

Объектами анализа являются:

объем и динамика нематериальных активов;

структура и состояние нематериальных активов по видам, срокам полезного использования, источникам образования правовой защищенности;

доходность и оборачиваемость нематериальных активов;

ликвидность нематериальных активов и степень риска вложений капитала в данный вид активов.

Анализ динамики и структуры нематериальных активов можно провести по данным баланса предприятия и приложения к нему.

Анализ объема, динамики и структуры нематериальных активов

Таблица 1

Вид нематериальных активов	Сумма, млн. руб.	Структура %
	Прош. Год	отчет. год	изменение	прош. год	отчет. год	изменение
Права на владение интеллектуальной собственностью	2475	2370	-105	77,3	74,1	-3,2
Права на пользование природными объектами	220	220	-	6,9	6,9	-
Организационные расходы	435	500	65	13,6	15,6	2,0
Деловая репутация предприятия	-	-	-	-	-	-
Прочие	70	110	40	2,2	3,4	1,2
Итого	3200	3200	-	100,0	100,0	-

Из таблицы следует, что основную долю в структуре нематериальных активов занимают интеллектуальные продукты (патента, авторение права, программы для ЭВМ и др.) хотя за отчетный период абсолютная их величина и относительная доля в общей сумме несколько уменьшилась. Это свидетельствует о снижении деловой активности предприятия, так как в отчетном году не было инвестиций в данный вид активов.

В ходе последующего анализа целесообразно изучить состав нематериальных активов по источникам их поступлений: государственные субсидии, внесенные учредителями приобретенные за плату или в обмен на другое имущество полученные безвозмездно от юридических и физических лиц. На нематериальных активов сформированы за счет собственных средств предприятия.

По степени правовой защищенности различают следующие группы нематериальных активов: защищенные авторскими правами, патентами на изобретение: свидетельствами на полезную модель: зарегистрированными лицензиями патентами на промышленные образцы: свидетельствами на право пользования наименованием мест происхождения товара: свидетельствами об официальной регистрации программных продуктов, баз данных и.т.д.

Анализ структуры нематериальных активов степени правовой защищенности.

Таблица 2

Группа нематериальных активов	Сумма, млн. руб.	Структура %
	Прош. Год	отчет. год	изменение	прош. год	отчет. год	изменение
Не материальные активы защищенные:
Патент на изобретение	960	1025	+65	30	32	+2
лицензиями	800	865	+65	25	27	+2
Автор. прав-ми	320	415	+95	10	13	+3
Свид. на тов. знак	640	575	-65	20	18	-2
Незапатентовые активы	480	320	-160	15	10	-5
Итого	3200	3200	-500	100	100	-

По данным табл.2 можно сделать вывод, что за отчетный период несколько изменилась структура нематериальных активов по степени их защищенности: Увеличилась доля активов защищенная лицензиями патентами и авторскими правами и уменьшилась доля незащищенных нематериальных активов, что следует оценить положительно.

Согласно данным табл. 3 средний срок полезного использования результатов промышленного новшества составляет 5-6 лет, что вноске нормально для современных условий. доля нематериальных активов со сроком полезного использования более 10 лет на анализируемом предприятии составляет 93% . Это в основном права на пользование землей и другими природными ресурсами.

По степени ликвидности и риска инвестиции в нематериальные активы могут быть разбиты на три группы : высоколиквидные, среднеликвидные и трудноликвидные.

Вообще нематериальные активы при оценке ликвидности имущества предприятия принято относить к низколиквидным так как реализовать их значительно труднее, чем основные средства и оборотные активы. Необоснованный рост нематериальных активов приводит к уменьшению собственного оборотного капитала, снижению показателя текущей ликвидности и замедлению оборачиваемости совокупного капитала. Вложение средств в нематериальные активы преследует цель полученные дополнительной прибыли от их использования. Поэтому. Эффективность их использования оценивается по уровню дополнительного дохода на сом вложенного капитала в нематериальные активы (ДВК).

Прибыль, получения

Величина этого показателя зависит от рентабельности данного вида активов (отношение полученной прибыли к сумме амортизации нематериальных активов) и коэффициента их оборачиваемости (отношение суммы годовой амортизации по нематериальным активам к среднегодовой первоначальной их стоимости). Взаимосвязь данных показателей можно представить следующим образом:

где П - прибыль, полученная от использования нематериальных активов: НА- среднегодовая стоимость нематериальных активов: Ам- сумма годовой амортизации по нематериальным активам. Из табл. 4 следует, что за отчетный год отдача нематериальных активов снизалась на 0,02 сом. Этому способствовало уменьшение рентабельности и снижение коэффициента оборачиваемости данного вида активов.

Расчет влияния факторов на изменение дохода на вложенный капитал в нематериальные активы.

Таблица 4

Показатель	Прошл. год	отчетн. год	изменение
Прибыль от использования нематериальных активов, млн сом.	600	576	-24
Среднегодовая стоимость нематериальных активов, млн.сом	3000	3200	+200
Годовая сумма амортизации нематериальных активов, млн сом	480	480	-
Доход на вложенный капитал сом	0,2	0,18	-0,02
Прибыль на сом аморт. сом	1,25	1,2	-0,05
Коэффициент оборачиваемости нематериальных активов	0,16	0,15	-0,01
Изменение ДВК за счет: Прибыли на сом амортизации Коэффициенты оборачиваемости нематериальных активов	(1.2-1,25)0,16= - 0,008 сом (0,15-0,16) 1,2=0,012 сом
Итого	-0,02 сом

Если для расчета эффективности использования нематериальных активов по предложенной методике отсутствует информация о сумме прибыли, полученной от применения интеллектуального продукта, то доходность общепринятой формуле доходности всего капитала:

где В- выручка от реализации продукции и услуг; П/В - рентабельность продаж; В/НА - отдача материальных активов будет эффективность нематериальных активов будет повышаться если темпы роста прибыли и выручки будут опережать темпы роста нематериальных активов.

Для прогнозирования эффективности инвестиций в тот или другой вид нематериальных активов используется общепринятая методика.

3.3 Аудиторская проверка нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов (НМА) является формирования мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности по разделу нематериальных активов и устранение соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с нематериальными активами.

В ходе аудита НМА проверяются:

постановка контроля за наличием НМА (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки НМА; инвентаризация НМА; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);

введение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию НМА (отражение операций поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии НМА);

начисление и отражение в учете амортизации по НМА (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных начислений; отражение амортизационных отчислений в учете).

Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета НМА и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.

Информационная база, используемая аудитором при проверки нематериальных активов, включает: основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения нематериальных активов;

Положение об учетной политике организации; регистры синтетического и аналитического учета нематериальных активов, используемые в организации;

Первичные документы по отражению операций с нематериальными активами;

Бухгалтерскую отчетность.

Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологии учета нематериальных активов: способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);

Перечнями объектов нематериальных активов, по котором не производится начисления амортизации;

Утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;

Сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;

Документооборотом по учету НМА;

Перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.

Для проверки операций с НМА используется регистры синтетического и аналитического учета в зависимости от применяемых форм учета.

Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе (ф.№1) и Приложении к бухгалтерском балансу (ф.№5).

Нематериальные активы приставлены в балансе разделе 1 «В необоротные активы» по статье «нематериальные активы» по видам:

-«патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы»;

-«Организационные расходы»;

-«Деловая репутация организации».

Нематериальные активы показываются в балансе по остаточной стоимости (за исключением объектов, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не проводится).

Создание нематериального актива осуществляется в рамках

договора о создании произведения;

договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР);

договора о создании (передаче) научно-технической продукции.

Рассмотрим кратко особенности некоторых договоров, на которые следует обратить внимание при их экспертизе.

В авторском договоре должны быть определены способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок на который передается право на использование; размер вознаграждения или порядок его определения, порядок и сроки выплаты.