Проблемы учета затрат и анализа системы калькулирования себестоимости

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Объекты учета затрат и места возникновения затрат в попроцессном методе

1.1 Особенности применения попроцессного метода в России и зарубежом

1.2 Понятия «объект учета затрат», «объект калькулирования»

1.3 Места возникновения затрат и процесс накопления затрат

Глава 2. Методы калькулирования себестоимости продукции при попроцессном методе

2.1 Определение себестоимости единицы продукции методом усреднения и FIFO

2.2 Пооперационное калькулирование (operation costing)

2.3 Критерии выбора методов калькулирования

Глава 3. Практика применения попроцессного метода в сфере производства и услуг

3.1 Характеристика производственных процессов на производстве и в сфере услуг

3.2 Применение попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимоти на примере готовых изделий ювелирного производства

Заключение

Список литературы

Приложения

Введение

Актуальность темы курсовой работы связана с тем, что организация, как субъект рынка, вынуждена постоянно принимать решения, касающиеся ее деятельности в условиях конкуренции. Принятие решений невозможно без соответствующей экономической информации, прошедшей этапы сбора, обработки и интерпретации.

Управленческий учет объединяет в себе информацию финансового и налогового учета для предоставления их руководству экономического субъекта. Принятие решений, формирование финансовой политики управления предприятием осуществляется именно на основе данных управленческого учета.

Важнейшими задачами современной практики управления являются выработка и исполнение решений, направленных на достижение финансово-экономической устойчивости и эффективности функционирования организации.

В экономическую жизнь России управленческий учёт вошёл вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок. В конкурентной среде от правильных, адекватных этой среде..

В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие стало экономически и юридически самостоятельным. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб. Бухгалтерская информация является основной информационной системой предприятия. Процесс производства и реализации продукции занимает центральное место в деятельности организации.

Тема данной курсовой работы - учет затрат и калькулирование себестоимости при попроцессном методе. Актуальность темы подтверждает тот факт, что определение себестоимости продукции является одним из главных вопросов организации учета на предприятии. Методология учета затрат и способы определения себестоимости изделий сформулированы в Учетной политике организации. Данные учета затрат используются для составления бухгалтерской отчетности, анализа деятельности организации в целом и анализа результатов по отдельным названиям, видам, группам продукции и их модификациям. Определенные приемы и способы отражения и контроля издержек производства и исчисления фактической себестоимости продукции составляют метод учета затрат.

Цель данной работы - исследовать проблемы учета затрат и анализа системы калькулирования себестоимости продукции при попроцессном методе. В рамках указанной цели необходимо решение следующих частных задач:

§ Исследование методической базы учета затрат при позаказном методе;

§ Определение основных принципов (правил) учета затрат;

§ Сравнительный анализ методов учета затрат;

§ Изучение анализа калькуляции, целей, задач, методов, а также результатов анализа калькулирования продукции для принятия управленческий решений;

Объектом исследования в данном случае является учет затрат на производство, а также вопросы калькулирования себестоимости продукции, предметом - особенности учета затрат и калькулирования себестоимости при попопроцессном методе.

Глава 1. Объекты учета затрат и места возникновения затрат в попроцессном методе

Рыночные преобразования в России, начавшиеся по инициативе «сверху», не могли не вызвать адекватного отклика в механизмах управления предприятиями и, как следствие, потребовали революционной перестройки обслуживающих их информационных систем. Образовавшийся вакуум в технологии сбора и обработки управленческой информации был заполнен спешно адаптируемыми методиками управленческого учета, которые формировались за рубежом в течение нескольких десятилетий. Такая информационная революция помимо безусловно положительного влияния имела ряд негативных последствий. Зарубежные идеи на неподготовленной почве приживались с трудом или не приживались вовсе; одновременно отошли на второй план и были незаслуженно забыты, а зачастую и утрачены многие достижения отечественной учетной мысли. Информационный вакуум заполнялся высокими темпами и это отражалось на качестве: не отслеживались терминологические погрешности перевода зарубежных источников, не анализировалась новизна появлявшихся идей.

Одной из таких проблемных областей на сегодняшний день являются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции. Безусловными достижениями советской бухгалтерской науки были разработки в области сводного учета затрат, оперативного учета движения материалов и полуфабрикатов, формирования отраслевых принципов учета. Если не принимать во внимание частные отличия, все методы калькулирования, известные отечественной практике, можно отнести к одной из трех систем - позаказному, попроцессному или попередельному калькулированию.

Области применения попроцессной и попередельной систем сходны: это серийное, массовое и непрерывное производства, характеризующиеся широкой номенклатурой аналогичных или идентичных продуктов, кратким циклом запуска, большим количеством обособленных технологических этапов, называемых переделами. В сущности, попроцессный метод, именуемый в ряде источников простым или однопередельным, является разновидностью попередельного метода и выделяется в особую систему по причине отличающейся техники калькуляционных расчетов. Считается, что попроцессная система используется в добывающей промышленности (добыча угля, нефти и газа, черных и цветных металлов, энергетика, лесозаготовка), а также в простых вспомогательных производствах, где незавершенное производство отсутствует или незначительно. Кроме того, при попроцессном методе затраты, приходящиеся на передел (например, обогащение рудного концентрата в цветной металлургии), учитываются в разрезе составляющих его технологических комплексов работ или процессов (вывозка на склад, классификация; дробление; обогащение на сепараторах и классификационных столах), но без промежуточного калькулирования себестоимости по каждому из процессов.

1.1 Особенности применения попроцессного метода в России и зарубежом

Таблица 1 Сравнительная характеристика попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости в отечественной и зарубежной теориях учета

Согласно JOC-методу фактические затраты отчетного периода распределяются между НЗП и конечным выпуском передела путем определения себестоимости эквивалентной единицы выпуска. В эквивалентных единицах выпуска измеряется НЗП, находящееся в межоперационных заделах; они показывают, какому количеству единиц конечных полуфабрикатов эквивалентны запасы, оставшиеся незавершенными:

 ,

где -- эквивалентные единицы НЗП по статье затрат i, ФЕнзп - количество в НЗП в принятых физических (натуральных) единицах измерения, - коэффициент (процент) готовности по статье затрат i.

Необходимость раздельного вычисления эквивалентных единиц по статьям затрат обусловлена неоднородностью их нарастания: например, полуфабрикаты предыдущих переделов обычно отпускаются в производство в начальной фазе передела и коэффициент готовности по ним равен 100 %; затраты на обработку (заработная плата, эксплуатационные и цеховые расходы) добавляются в определенной пропорции; вспомогательные материалы добавляются единовременно в различных стадиях процесса.

Поскольку любая зарубежная разработка в области управленческого учета раскрывается в публикациях на уровне концепции, а конкретные методики организации учетного процесса составляют ноу-хау предприятий и консультантов, внедрение JOC-метода в отечественную практику будет сопряжено с рядом сложностей. Первая из них - расчет процента готовности задела НЗП по статьям затрат.

Для этого проводилась ежемесячная инвентаризация остатков НЗП на рабочих местах по каждому заделу, в зависимости от его места в технологической цепочке передела присваивался рейтинг готовности. Затем определялось среднее взвешенное значение процента готовности, где в качестве весовых коэффициентов использовались количественные остатки незавершенных производством полуфабрикатов. Очевидно, что подобные вычисления дают лишь приблизительные результаты, поскольку средний процент готовности не позволяет индивидуализировать заделы и затраты на каждой из технологических стадий передела и не отражает специфических особенностей нарастания затрат каждого вида.

Решение проблемы состояло во внедрении в калькуляционный процесс элементов широко известной за рубежом системы пооперационного учета затрат - Activity-Based Costing (ABC). Эта система предполагает группировку производственных расходов по промежуточным объектам учета - операциям (activity). Расходы, отнесенные на операцию (далее мы будем использовать термин «операционные расходы»), группируются в разрезе статей затрат, имеющих разное экономическое назначение. Далее для каждой операции и статьи затрат выбирается специфическая база распределения - фактор затрат (cost driver), отражающий основной производственный результат операции.

Попередельное калькулирование себестоимости продукции, используемое в отраслях с широкой номенклатурой выпуска и большим количеством самостоятельно осуществляемых технологических процессов, дает малодостоверные результаты по причине сложности оценки затрат, приходящихся на незавершенное производство. Способы оценки, рекомендуемые к применению отраслевыми методическими указаниями, нацелены на упрощение расчетов и не позволяют сформировать точные данные. Использование распространенного за рубежом расчетного калькуляционного метода Job-Order Cost Method сопряжено с проблемой получения достоверной информации о количестве заделов незавершенного производства и степени их готовности. Для того чтобы эти показатели были объективными, в попередельном калькулировании необходимо использовать элементы системы Activity-Based Costing, обобщая данные о движении затрат по производственным операциям. Одновременно происходит реорганизация документооборота и оперативного учета, так, чтобы формировать данные об остатках заделов незавершенного производства и движении материалов и полуфабрикатов в разрезе операций. Апробация указанной методики, проведенная автором на примере предприятия деревообработки, позволяет надеяться, что сформулированные в статье рекомендации найдут свое применение в отраслях с попередельной системой.

1.2 Понятия «объект учета затрат», «объект калькулирования»

Экономическая информация о затратах на производство и себестоимость продукции обеспечивается различными группировками производственных издержек. В практике планирования, учета и калькуляции себестоимости применяются группировки по экономическим элементам затрат и статьям калькуляции.

Для характеристики первоначальной формы затрат на право определения объема и составов использованных хозяйственных ресурсов в стоимостном выражении в промышленности принята единая плановая номенклатура экономических элементов:

- сырье и основные материалы (за вычетом возвращенных отходов);

- покупные изделия и полуфабрикаты, работы, услуги производственного характера;

- вспомогательные материалы;

- топливо;

- энергия;

- заработная плата основная и дополнительная;

- отчисления на социальное страхование;

- амортизация основных средств, в том числе отчисления на текущий ремонт основных средств;

- прочие расходы.

Эта группировка имеет многоцелевое значение. Она используется внутри предприятия для увязки основных плановых показателей материально-технического обеспечения, фонда заработной платы, амортизации основных средств; организации контроля за уровнем производственных затрат предприятия в целом и его хозрасчетных подразделений, анализа структуры затрат, расчета величины производственных запасов и контроль за их оборачиваемостью.

Группировка затрат по статьям калькуляции предназначена для организации аналитического учета издержек производства и калькулирования себестоимости продукции. Такая группировка позволяет определить экономическую выгодность производства отдельных изделий, соотношение основных и накладных расходов, производственные потери.

Следует отметить, что в промышленности наряду с типовой номенклатурой действуют отраслевые калькуляционные группировки издержек.

В настоящее время типовая номенклатура содержит следующие статьи:

- сырье и материалы;

- возвратные отходы (вычитаются);

- покупные, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

- топливо и энергия на технологические цели;

- основная заработная плата производственных рабочих;

- дополнительная заработная плата производственных рабочих;

- отчисления на социальное страхование;

- расходы на подготовку и освоение производства;

- общепроизводственные расходы;

- общехозяйственные расходы;

- потери от брака;

- прочие производственные расходы;

- коммерческие расходы.

Применение типовой номенклатуры дает возможность обеспечить единство содержания затрат, образующих себестоимость продукции разных отраслей промышленности, тогда как отраслевые номенклатуры показывают особенности технологии типа и организации производства выпускаемой продукции.

Между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости продукции существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это проявляется, с одной стороны, в том, что основанием для исчисления себестоимости продукции являются данные бухгалтерского учета затрат на производство, с другой стороны, учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью.

Учет затрат и калькулирование себестоимости рассматривается как единый процесс познание издержек производства.

При всех различиях в методике и технике учета затрат и калькулькулирования себестоимости продукции в целом они базируются с экономической точки зрения на последовательной реализации принципа «затраты - выпуск - результат».

Организационно учет затрат - это документирование всех издержек, их группировка по центрам затрат и ответственности, объектам производства, оперативное выявление отклонений от действующих норм затрат, а калькулирование состоит из ряда последовательных расчетов, преследующих своей целью локализацию учтенных по статьям калькуляции затрат, которые относятся к продукции предприятия, его структурных подразделений, исчисление себестоимости единицы продукции.

С экономической точки зрения учет затрат на производство и калькулирование себестоимости как взаимосвязанные и взаимообусловленные стадии единого процесса исчисления издержек направлены на решение задач управления себестоимостью - определение эффективности производства, контроль за использованием всех видов ресурсов, изыскание резервов экономики.

Основные этапы калькуляционных расчетов в системе производственного учета себестоимости продукции можно представить следующим образом:

- группировка первичных затрат по калькуляционным статьям расходов и по объектам учета затрат;

- определение себестоимости и отнесение на издержки основного производства затрат вспомогательного производства;

- распределение косвенных расходов между отдельными объектами учета затрат;

- определение себестоимости окончательного брака;

- оценка возвратных отходов;

- оценка незавершенного производства;

- распределение затрат между товарным выпуском и незавершенным производством;

- расчет себестоимости каждого объекта калькулирования и ее калькуляционной единицы.

Виды калькуляции определяются ее назначением, временем на которое она рассчитана, а также способом ее составления.

По назначению и времени составления калькуляции подразделяются на предварительные и последующие.

К предварительным относятся плановые, проектные и нормативные калькуляции. Они составляются до начала изготовления продукции.

Последующие - отчетные калькуляции, которые составляются после изготовления продукции и характеризуют фактическую себестоимость продукции.

По охвату затрат калькуляции подразделяются на полные, производственные, отдельных видов работ и процессов, технологические (по кругу затрат, зависящих от деятельности бригад, участков).

Периодичность составления калькуляции зависит от характера производства. В массовом непрерывном производстве калькуляции составляются на определенный календарный период и характеризуют среднюю себестоимость изготовления продукции за этот период. В индивидуальном и мелкосерийном производствах калькуляции составляются после выполнения всех работ по заказу.

По исходным данным для начисления себестоимости выделяются плановые, нормативные, технические и отчетные калькуляции.

Плановая калькуляция представляет собой расчет затрат на производство соответствующего вида изделий, работ и услуг, полуфабрикатов собственного производства в планируемом периоде.

В основе составления плановых калькуляций лежат утвержденные в установленном порядке нормы расходов сырья, материалов, топлива, энергии, действующие оптовые цены и тарифы на их перевозку и доставку, расценки на оплату труда производственных рабочих, сметы общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Плановые калькуляции разрабатываются на год с разбивкой по кварталам, в отдельных отраслях - по месяцам на все виды продукции, включенные в план.

На важнейшие виды продукции составляются развернутые плановые калькуляции с расшифровкой материальных статей затрат и заработной платы производственных рабочих. На остальные виды продукции плановые калькуляции составляются только по статьям расходов. Плановая себестоимость продукции в различном исполнении определяется по каждому варианту исполнения. По данным плановых калькуляций рассчитываются плановая себестоимость всей товарной продукции сравнимой продукции и затраты на 1 руб. товарной продукции.

В зависимости от целей проектные калькуляции составляются по всему кругу затрат, образующих себестоимость, либо по отдельным видам затрат.

Нормативная калькуляция составляется на основе действующих норм и нормативов затрат, отражающих достигнутый уровень техники, технологий, организаций производства и труда.

Взаимосвязь плановой и нормативной калькуляций проявляется в том, что нормативная калькуляция на отдельные виды выступает как база для разработки плановых калькуляций и расчетов заданий по сниженной себестоимости.

Нормы калькуляции уточняются периодически в связи с изменением норм затрат, нормативную калькуляцию отличает и большая степень раскрытия материальных и трудовых затрат, особенно на составные части изделия (детали, узлы, сборки). Нормативная калькуляция используется для текущего контроля за выполнением плана организационно-технических мероприятий, для выявления отклонений от норм расходов, оценки незавершенного производства, брака исчисления фактической себестоимости.

Отчетная калькуляция определяет фактическую себестоимость продукции, она составляется по данным бухгалтерского учета затрат в разрезе калькуляционных статей расходов. Калькуляция фактической себестоимости используется для составления отчетности по себестоимости, учета движения готовой продукции, определения рентабельности, для контроля за выполнением плана по себестоимости.

Хорошо поставленный учет на предприятии является необходимой предпосылкой достоверного калькулирования себестоимости продукции. Однако следует различать такие понятия, как объект учета затрат и объект калькулирования.

Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды и группы однородных продуктов: предприятия, производство, цехи, участки, бригады, агрегаты, стадии производства, переделы, заказы, полуфабрикаты, готовые изделия, бригадо-комплектные группы однородных продуктов и т.п. На выбор объекта учета затрат существенное влияние оказывают особенности технологических процессов, технические параметры вырабатываемой продукции, тип производства, состояние внутреннего хозрасчета.

Под объектом калькулирования понимают вид вырабатываемой продукции, полуфабрикаты и различные услуги.

Однако в ряде отраслей происходит укрупнение объектов калькулирования относительно одного вида продукта или, напротив, их разукрепление. Номенклатуру объектов калькулирования вырабатывают на предприятиях с учетом типа производства ассортимента продукции, ее сложности уровня специализации и кооперирования, унификации деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат. Возможны случаи, когда объект учета затрат и объект калькулирования совпадают (например, в однопроцессном производстве). В комплексном производстве объект учета затрат обычно шире, чем объект калькулирования, так как в одном процессе производится несколько видов продукции.

В производствах, где применяются физико-химические методы переработки сырья, объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы в которых одновременно получают несколько продуктов.

Отрасли машиностроительного комплекса легкой промышленности черной и цветной металлургии, строительных материалов, отличающихся большой номенклатурой, значительным уровнем унификации, вынуждены укрупнять калькуляционные объекты по принципу однородности выпускаемых изделий, при этом однородность определяется общностью технологии, конструкции, наличием больших деталей, узлов и т.д.

Рассмотренные общие принципы формирования объектов учета затрат на производства и объектов калькулирования конкретизируется на каждом предприятии при разработке номенклатуры этих объектов.

Объекты калькулирования имеют экономическую связь с калькуляционными единицами, которые представляют собой единицу измерения калькуляционного объекта. Последний не может подменить объект калькулирования, а служит средством измерения потребительской стоимости продукта связанные с их физическими и другими свойствами. На практике существует следующие группы калькуляционных единиц:

· Натуральные единицы

· Условно-натуральные единицы (обезличенные, укрупненные)

· Условные (приведенные) единицы

· Стоимостные единицы

· Единицы работ

· Единицы времени

· Эксплуатационные единицы

· Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулирования себестоимости используется один измеритель, который рассматривается как основной.

Перечень этапов производственного учета и калькулирования себестоимости можно представить следующим образом:

Этап 1. Исчисление затрат по местам их возникновения (подразделениям и центрам затрат).

Этап 2. Исчисление фактической себестоимости продукции каждого вида продукции, работ, услуг.

Этап 3. Исчисление фактической себестоимости единицы изделия, работы, услуг.

Этап 4. Исчисление фактической себестоимости товарной продукции предприятия.

Под калькулированием себестоимости понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

В системе управления себестоимостью на предприятиях применяется несколько видов калькуляции себестоимости продукции.

1.3 Места возникновения затрат и процесс накопления затрат

Место возникновения затрат -- это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учёт издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Места возникновения затрат являются объектами аналитического учёта затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Под местом возникновения затрат следует понимать производственные подразделения, участки, выделяемые по следующим признакам: степень однородности определенной совокупности затрат и результатов; единство роли структурных подразделений по отношению к профилю предприятия; уровень аналитичности учетной информации для управления по подразделениям; обеспечение достоверного калькулирования фактической индивидуальной себестоимости продукции.

Таким образом МВЗ это то рабочее место (станок или подразделение), где была выполнена работа, потреблены ресурсы и, следовательно, понесены издержки. Местом возникновения затрат можно считать как отдельный производственный участок, так и цех, в котором понесены затраты. А для холдинга или объединения в качестве места возникновения затрат может считаться целое предприятие или группа предприятий.

Понятие МВЗ тесно связано с понятием центров ответственности и часто применяется, когда на предприятии поднимается вопрос об эффективном управлении издержками. Обычно деятельность предприятия или структурного подразделения ассоциируется с его руководителем. Издержки такого подразделения зависят от организации и эффективности деятельности, что находится в сфере компетенции руководителя подразделения. Таким образом, уровень затрат подразделения или предприятия - один из ключевых показателей для оценки деятельности руководителя.

Места возникновения затрат образуют иерархию, согласно организационной структуре управления предприятием. МВЗ, подчиняющийся одному руководителю, в качестве составной части входит в МВЗ руководителя более высокого ранга. Отсюда вытекает объединение рабочих мест в бригады, бригад в участки, участков в цеха, цехов в службы, служб в завод - с соответствующим объединением всех затрат одних МВЗ в затраты МВЗ более высокого порядка.

Группировка по местам возникновения затрат предназначена для:

· обеспечения контроля за экономичностью работы отдельных подразделений предприятия, для сопоставления полученных результатов и издержек производства по каждому из них;

· повышения точности и степени детализации калькулирования себестоимости продукции, особенно в сложных, неоднородных производствах, выпускающих большой ассортимент изделий.

Места возникновения затрат делятся на производственные, обслуживающие и условные.

К производственным обычно относят цеха, участки, бригады.

К обслуживающим -- отделы, службы управления, склады, лаборатории.

К условным местам возникновения относят затраты, не связанные с конкретными структурными подразделениями (например, административно-управленческие расходы в целом или какая то их часть могут быть также цеховыми расходами, не относящимися к конкретным службам цеха).

Производственные места возникновения затрат складываются из многих мест потребления ресурсов различного технологического уровня. С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные -- изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги на сторону. Вспомогательные места возникновения затрат обслуживают внутренние технологические процессы, т.е. предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте.

Сопутствующие места возникновения затрат либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям себестоимости. Аналитический учет по местам возникновения затрат организуется в рамках существующей иерархической соподчиненности (цех -- участок -- бригада).

В отличие от места затрат центр ответственности, как правило, более масштабен. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия. Довольно часто центр ответственности связан с выполнением функций, не имеющих четко выраженного измерителя объема деятельности. Однако если у данного места затрат есть лицо, служебно-ответственное не только за объем и качество производственно-хозяйственной деятельности, но и за расходы, такое подразделение можно считать центром ответственности.

Между местом затрат и центром ответственности существует различие, заключающееся в том, что не всякого рода ответственность связана с возможностью влияния на соответствующие расходы.

Понятия места и центра затрат -- неравнозначны. Центры затрат отличаются от мест возникновения затрат тем, что представляют собой группировки затрат в аналитическом учете по отдельным изделиям, работам, операциям, функциям внутри производственных подразделений. Это выделение определяется желанием иметь дополнительные точки контроля затрат в подразделении, а главное -- обеспечить более точно распределение косвенных затрат по объектам калькулирования.

Параллельно производственному процессу идет процесс накопления затрат. Прямые затраты учитывают по подразделениям на основании данный первичной документации. Кроме прямых материальных и трудовых затрат, в системе попроцессного учета к прямым затратам могут быть отнесены расходы по подготовке производства, контролю за ходом производства, амортизация при условии их локализации внутри одного подразделения. Распределяются расходы по калькуляционным объектам с помощью различных способов, которые будут рассмотрены далее.

Организация учета прямых затрат имеет довольно простую схему, в то время как с накладными расходами и оценкой незавершенного производства возникают проблемы.

Анализируя схему попроцессной калькуляции и накопления затрат, учетный процесс можно подразделить на пять этапов:

1. Учет производства в натуральных или планово-учетных единицах.

2. Учет выпуска в натуральных или планово-учетных единицах.

3. Суммирование учтенных затрат по дебету счета "Основное производство".

4. Подсчет себестоимости единицы продукции.

5. Распределение затрат между готовыми полуфабрикатами и незавершенным производством на конец периода.

Первые два этапа предполагают отражение процесса производства в натуральных единицах, три последующих -- в стоимостных.

Глава 2. Методы калькулирования себестоимости продукции при попроцессном методе

Определение себестоимости производства единицы продукции является одной из основных задач управленческого учета. Именно себестоимость единицы продукции лежит в основе принятия большинства управленческих решений. В финансовом учете для составления отчетности важно иметь информацию об общей величине себестоимости всей реализованной продукции и общей стоимости остатков готовой продукции на складе, тогда как в управленческом учете основной акцент делается на себестоимость производства единицы продукции. Успех фирмы зависит от информации о формировании себестоимости по нескольким причинам: затраты на производство продукции являются базой для установления цены продажи; информация о себестоимости лежит в основе прогнозирования и управления производством и используется при решении огромного количества текущих оперативных задач управления.

До настоящего времени классификация способов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции является объектом дискуссии. В отраслевых положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции можно выделить два основных метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции -- позаказный и попередельный. В экономической литературе имеются и другие варианты -- авторы работ добавляют или комбинируют разные методы. В частности, попередельный и попроцессный способы считаются не синонимами, а самостоятельными способами калькулирования себестоимости.

Однако такие методы учета, как учет по нормативной себестоимости (стандарт-кост) или учет по неполной себестоимости (директ-костинг), не являются альтернативными для позаказного и попередельного способов -- каждый из них служит самостоятельной характеристикой процесса калькулирования, что дает возможность применения на практике одной из следующих комбинаций:

· позаказное калькулирование полной фактической себестоимости продукции;

· позаказное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост);

· позаказное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции (директ-костинг);

· позаказное калькулирование неполной нормативной себестоимости продукции (директ-костинг и стандарт-кост);

· попередельное калькулирование полной фактической себестоимости продукции;

· попередельное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост);

· попередельное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции (директ-костинг);

· попередельное калькулирование неполной нормативной себестоимости продукции (директ-костинг и стандарт-кост).

В основе деления способов калькулирования лежит различие в выборе объекта калькулирования, что определяется особенностями технологических процессов производства продукции.

При расчете себестоимости единицы продукции прибегают к калькулированию себестоимости с включением всех затрат (absorption costing) или только переменных затрат (variable costing), последний метод называется директ -- костинг (direct costing), a также с использованием нормативных затрат (standard costing).

Что касается такой задачи калькулирования , как контроль за уровнем рентабельности, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым (переменным) затратам видна лучше , так как она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.

Все группировки затрат предназначены для принятия различных управленческих решений. Система управленческого учета должна распределять затраты по двум главным группам объектов: подразделениям и продукции. Процесс осуществляется в два шага:

1) сбор затрат по центрам затрат ;

2) отнесение их на конкретную продукцию, обрабатываемую в данном цехе (или другую калькуляционную единицу).

На первый взгляд расчет себестоимости единицы продукции не представляет никакой сложности, но на практике это не всегда легко. Возникающие сложности связаны с типом производственных процессов: мелкосерийное, индивидуальное производство или серийное, массовое производство.

Производственная себестоимость включает три составляющих элемента: прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы.

При мелкосерийном производстве заказы, партии продукции могут быть закончены в течение отчетного периода, при этом будет известна фактическая величина только прямых материальных и прямых трудовых затрат, а фактическую сумму общепроизводственных расходов можно будет определить только в конце отчетного периода. Таким образом, фактическая себестоимость производства единицы продукции может быть определена только в конце отчетного периода, что бывает поздно для принятия оперативных управленческих решений.

При массовом серийном производстве практически всегда существуют остатки незавершенного производства на начало и конец периода. Возникает проблема в определении количества единиц продукции, к которым надо относить производственные затраты, поскольку в отчетном периоде имели место затраты, чтобы доделать изделия из незавершенного производства на начало периода, и затраты, чтобы начать делать изделия, оставшиеся в незавершенном производстве на конец периода.

Эти проблемы и решаются при калькулировании себестоимости основными методами: позаказным, попроцессным, нормативным и попередельным.

Позаказный метод калькулирования себестоимости

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости (job order cost accounting system) -- метод, используемый на предприятиях, производящих единичные, уникальные или выполняемые по специальному заказу изделия. При этом методе все затраты собираются по каждому заказу или партии продукции, а не по отдельным подразделениям или отчетным периодам. На предприятии ведется один счет Незавершенное Производство (Work in Process), детализация аналитической информации по которому ведется на карточках заказов (job order cards). Именно в этих карточках собираются затраты по всем подразделениям на выполнение конкретного заказа.

Прямые затраты, как трудовые, так и материальные, могут быть непосредственно отнесены на конкретный вид продукции или услуг. Общепроизводственные расходы могут быть распределены по видам продукции только с помощью специальных искусственных методов. При их списании часто прибегают к использованию нормативных коэффициентов распределения общепроизводственных расходов (predetermined overhead rate), устанавливаемых для каждого подразделения или функционирующего объекта обычно на год.

Коэффициент рассчитывается в три этапа:

1. Составление годового бюджета, плана общепроизводственных расходов. Расчет прогнозируемой величины общепроизводственных расходов осуществляется на основе динамики затрат и предполагаемого объема производства. Эту операцию необходимо выполнить для каждого производственного подразделения на предстоящий отчетный период.

2. Выбор базы распределения общепроизводственных расходов. Для этого определяется связь между общепроизводственными расходами и объемом готовой продукции, используя какой-либо из измерителей производственной деятельности, например, число отработанных человеко-часов, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих, количество машино-часов. Выбранная база должна наиболее тесно формализованным путем связывать общепроизводственные расходы с объемом выпущенной продукции.

3. Деление прогнозируемой на предстоящий период величины общепроизводственных расходов на прогнозируемый объем производства, выраженный в показателе выбранной базы распределения (часы, доллары). В результате этой операции получают нормативный коэффициент общепроизводственных расходов.

Затем общепроизводственные расходы относят на каждый вид продукции с использованием этого коэффициента, для чего фактическое значение показателя базы распределения умножают на нормативный коэффициент. Эта сумма добавляется к затратам материалов и начисленной оплаты труда производственных рабочих. В результате получают расчетную производственную себестоимость продукции, в которой только два элемента фактические -- прямые материальные и прямые трудовые затраты, а общепроизводственные расходы списаны на основе нормативного коэффициента. Именно по этой расчетной производственной себестоимости отражают движение продукции по всем счетам бухгалтерского учета.

Нормативный метод калькулирования себестоимости

Нормативный метод учета затрат на производство или калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. В идеале, если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам, нормативам и сметам, а объем производства соответствовал запланированному, фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной. Исходя из этой посылки учет организуют таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней производственного процесса управлять себестоимостью продукции и вместе с тем бухгалтерии калькулировать фактическую себестоимость изделия путем прибавления к нормативной себестоимости изделия (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.

Попередельный метод калькулирования себестоимости

Попередельный метод калькулирования преимущественно применяют на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукции.

При этом продукцию изготавливают условиях однородного непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных процессов, каждый из которых или их группа составляет отдельные самостоятельные переделы. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса, в зависимости от которого строится система формирования и учета издержек производства, оценка незавершенного производства и калькулирование себестоимости продукции.

Поскольку в таких производствах процесс выпуска готовой продукции состоит в основном из нескольких последовательных технологически законченных переделов, то, как правило, исчисляется себестоимость продукции каждого передела, т. е. не только готового продукта, но и полуфабрикатов, так как они могут быть частично (порой в значительных размерах) продаваться на сторону в качестве товарной продукции Из этого следует, что указанный метод используют предприятия таких отраслей промышленности, как нефтеперерабатывающая, металлургическая, химическая , целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная, текстильная и др.

При определенных отраслевых различиях применение попередельного метода учета имеет ряд общих особенностей:

1.производства, в которых учет организуется по передельному методу, весьма материалоемки. Поэтому учет материальных затрат организуют таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве. Наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхода продукта или полуфабрикатов, брака, отходов;

2.полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в следующем переделе. В связи с этим возникает необходимость в их оценке и передаче в стоимостном выражении на последующий передел, т.е. применении полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство. Полуфабрикаты собственной выработки передают из передела в передел по фактической себестоимости. Во многих отраслях промышленности принята оценка в расчетных (оптовых) ценах предприятия;

3. учет затрат организуется по технологическим переделам. Это позволяет определить себестоимость полуфабрикатов и обеспечить внутрипроизводственных хозрасчет, иными словами, организовать учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности за затраты;

4. произведенные затраты группируют и учитывают по агрегатам, есои в переделе используют несколько агрегатов, работающих параллельно. Порядок учета по агрегатам определяется отраслевыми инструкциями; в них предусматривается в ряде производств учитывать затраты в разрезе агрегатов по видам или группам однородной продукции;

5. затраты на остатки незавершенного производства на конец месяца распределяют на основе инвентаризации по плановой себестоимости соответствующего передела;

6. себестоимость единицы каждого вида готовой продукции калькулируют, как правило комбинированным или одним из пропорциональных способов.

Сводный учет затрат на производство представляет собой обобщение расходов за месяц по местам возникновения затрат (цехам, переделам) и видам продукции (заказам, изделиям) и калькуляционным статьям расходов с отражением изменения остатков незавершенного производства и выявлением фактической себестоимости выпуска готовой продукции.

Объектами калькулирования при попередельном методе являются не только готовые продукты, но и полуфабрикаты технологических переделов. В затратах на производство по каждому переделу, кроме первого, выделяется комплексная статья себестоимости исходных полуфабрикатов собственного производства. Экономическая характеристика полуфабрикатов в отдельных производствах такова, что они включаются в себестоимость следующих переделов в оценке по оптовым ценам. Это отражается в цехах-получателях по комплексной статье "Полуфабрикаты своего предприятия". В этом случае разница между их себестоимостью и указанными ценами относится непосредственно на результаты производственной деятельности цехов или предприятия.

В зависимости от числа разновидностей продукции (n) и стадий технологического процесса (k) выделяют следующие виды попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости:

простая однопередельная (n=1 K=1)

простая многопередельная (n=1 k>1)

коэффициентная однопередельная (n>1 k=1)

коэффициентная многопеределная (n>1 k>1)

Попроцессный метод калькулирования себестоимости

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости (process cost accounting system) применяется фирмами, которые серийно производят массовую продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае целесообразно вести учет затрат, связанных с продукцией, произведенной за определенный период времени.

Наиболее подходят для попроцессной калькуляции предприятия, имеющие следующие особенности:

1. Качество продукции однородно;

Отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом;

Выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов производителя;

Производство является серийным массовым и осуществляется поточным способом;

Применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства;

Спрос на выпускаемую продукцию постоянен;

Контроль затрат по производственным подразделениям является более целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик продукции;

Стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений;

Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение за определенный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени.

При попроцессном методе выполняется следующая последовательность учета:

1)Документирование и учет затрат по элементам (по прямым расходам)

2)Документирование и учет затрат, относимых на комплексные статьи (всвязи с необходимостью учета затрат на ввспомогательные производства и расходов на управление).

3)Распределение затрат по процессам.

4)Определение общей величины затрат за месяц.

5)Распределение затрат (производится в том случае, если учет организуется не по производству в целом, а по отдельным процессам.

Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение за определенный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени.

Затраты при данном методе собираются по отдельным подразделениям за отчетный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа. Для каждого подразделения открывается отдельный счет Незавершенное Производство (Work in Process).

При попроцессном методе незавершенное производство на начало и конец отчетного периода, которое всегда имеется на предприятиях серийного производства, пересчитывается и условно законченные изделия.

Понятие условных единиц продукции (equivalent units) или условного объема производства (equivalent production) используют для измерения количества изделий, изготовленных за определенный период времени. Оно позволяет пересчитать не полностью завершенные изделия в условно готовые изделия. Эта величина равняется сумме:

1. общего количества изделий, начатых и завершенных в течение данного отчетного периода, и

2. слагаемого, отражающего работу, которая выполнена над незавершенным производством на начало и конец периода.

При попроцессном методе калькулирования себестоимости предполагается, что прямые материальные затраты (materials costs) осуществляются в момент запуска изделия в производство, а прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы, которые объединяются в общую группу, называемую затратами на обработку или добавленными затратами (conversion costs), распределяются равномерно в течение всего производственного цикла. Поэтому количество условных единиц продукции по материалам будет отличаться от количества условных единиц по добавленным затратам.

При попроцессном методе калькулирования может использоваться метод усреднения или метод FIFO.

Калькулирование себестоимости методом усреднения (average costing approach) рассматривает продукцию в незавершенном производстве на начало периода, как изделия, которые были начаты и закончены в течение отчетного периода. При этом все затраты, накопленные на счете Незавершенное Производство, включая и начальные остатки, делятся на условные единицы готовом продукции, произведенной в данном отчетном периоде.

Метод FIFO предполагает, что сначала будут закончены изделия из незавершенного производства на начало периода, а затем будут запущены в производство новые изделия. Метод FIFO, хотя несколько более сложный для понимания, дает более точные результаты, чем метод усреднения, а, главное, исходит из более реальной предпосылки. Поэтому здесь мы рассмотрим метод FIFO.

Расчет себестоимости готовой продукции при использовании попроцессного метода калькулирования основывается на трех аналитических таблицах, которые наглядно представляют логику и последовательность всех вычислений формализованным образом:

1. расчет условного объема производства (the schedule of equivalent production);

2. анализ себестоимости единицы продукции (the unit cost analysis schedule);

3. расчет итоговой себестоимости (the cost summary schedule).

Используя информацию, содержащуюся в этих аналитических таблицах, можно определить ту часть затрат, которую следует отнести на готовую продукцию, и ту часть, которую следует оставить, как остаток незавершенного производства.

Затраты при данном методе собираются по отдельным подразделениям за отчетный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа. Для каждого подразделения открывается отдельный счет Незавершенное Производство.

Учет незавершенного производства при попроцессном методе калькулирования себестоимости. При этом все затраты, накопленные на синтетическом счете “Незавершенное производство” и аналитических счетах, открытых к нему, делятся на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде.

Например, процесс протекает в двух цехах. Единицы готовой продукции первого цеха являются затратами на основные материалы второго цеха. При этом общие затраты на выпуск готовых изделий переходят во второй цех вместе с готовой продукцией первого цеха. По первому цеху на счет “Незавершенное производство” попадают затраты на материалы, производственная заработная плата и списанные накладные расходы. Во втором цехе продолжается обработка изделий первого цеха, которые являются материалами для изготовления продукции второго цеха. По второму цеху на счет “Незавершенное производство” добавляются дополнительно заработная плата производственных рабочих и списанные накладные расходы, распределяемые пропорционально трудовым затратам. Когда продукция готова, она переводится из категории незавершенного производства (цех 2) в категорию готовой продукции. При этом себестоимость единицы продукции состоит из пяти компонентов затрат: три из цеха 1 и два из цеха 2.