Размещено на http://www.allbest.ru/

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

на тему: "Управление себестоимостью перевозок сухогрузом на примере филиала АООТ "Волгоградский речной порт" "Грузовой порт"

Введение

Производственная деятельность предприятия сопровождается расходами различного вида и относительной значимости. Согласно действующему плану счетов возможны два варианта учёта затрат на производство и реализацию продукции. Первый, традиционный для отечественной экономики, предусматривает исчисление себестоимости продукции путём группировки расходов на прямые и косвенные. Второй вариант, широко используемый в экономически развитых странах, предполагает иную группировку затрат - на переменные и постоянные.

Управление себестоимостью продукции (работ, услуг) предприятий - планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости, выявления резервов её снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учёт и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все они функцио-нируют в тесной взаимосвязи друг с другом.

Применение различных методов учёта затрат влияет на величину себестоимости и тем самым на сумму полученной прибыли.

В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и менеджеры всегда должны иметь оперативную информацию о том, во что обходится предприятию производство продукции, осуществление определён-ного вида деятельности в действительности, вне зависимости от того, каковы затраты на содержание офисов или другие подобные управленческие расходы. В настоящее время в теории и практике управления себестоимостью и прибылью применяется следующий принцип оценки точности калькуляции: самая точная калькуляция не та, которая наиболее полно включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Для этого необходимо вести раздельный учёт переменных и постоянных расходов с подсчётом максимального дохода.

Актуальность внедрения подобного метода учёта затрат очень высока, поскольку перед менеджерами открывается ряд дополнительных возможностей управления и контроля за себестоимостью и прибылью. В частности становится возможным определение безубыточности предприятия.

Анализ безубыточности позволяет определить тот минимально необходимый объём реализации продукции, при котором предприятие покрывает свои расходы и работает безубыточно, не давая прибыли, но и не терпит убытков.

Целью данной работы является определение безубыточности одного из видов основной деятельности филиала АООТ «Волгоградский речной порт» «Грузовой порт» - перевозок сухогрузом. Учитывая, что, как и на подавляющем большинстве российских предприятий, в грузовом порту не налажена система управленческого учёта, затраты учитываются по полной себестоимости, работа будет начинаться фактически «с нуля», то есть с разделения затрат на постоянные и переменные. Учитывая сезонную специфику деятельности, анализ будет производиться за различные периоды, дабы соответствовать указанному выше принципу точности калькуляции, применяемую в развитых странах.

Теория исследуемой проблемы

1.1 Сущность и актуальность современного управленческого учета

В мировой практике существуют различные подходы к определению понятия «управленческий учет». Русский термин «управленческий учет» восходит к английскому термину managerial accounting и к его аналогу «контроллинг». Эти два термина не являются полностью эквивалентными и отражают два подхода к пониманию термина «управленческий учет», которые можно охарактеризовать следующим образом:

управленческий учет рассматривается как система сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, что ближе к термину «контроллинг», при этом большое внимание уделяется нормативному характеру подобной информации и ее значению для получения «внешней отчетности» предприятия.

Основной задачей любой учетной деятельности является обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. То есть учетная деятельность рассматривается как имеющая «системнозаявленный» характер в связи с тем, что технологии учета находятся в неразрывной связи с технологиями управления компанией. Такой подход соответствует понятию managerial accounting, что может быть переведено как организа-ция учета, исходя из потребностей управления.

Следует отметить, что как в первом, так и во втором случае можно констатировать, что в современном западном понимании термина «управленческий учет» центр тяжести все более и более переносится на слово «управленческий», что связано с тем, что методика и технология организации учета все в большей степени определяются именно управленческой задачей, стоящей перед предприятием.

В отечественной и, в значительной части, переведенной к настоящему времени иностранной литературе часто под термином «управленческий учет» понимается только его значимая, но отнюдь не исчерпывающая часть - учет затрат и расходов, связанных с (основной) деятельностью. В связи с этим иногда между терминами «учет затрат» и «управленческий учет» практически ставится знак равенства. Такой подход, приемлемый для простых случаев (мелких и средних, в основном монопродуктовых фирм), не вполне приемлем для более крупных предпринимательских фирм, так как там круг проблем, которые решаются с помощью управленческого учета значительно шире, как и само понятие «издержки» в этом случае.

Более полным будет утверждение, что управленческий учет базируется на методологиях, тесно связанных с функциональными процессами на предприятии, более того, акцент переносится на управленческий учет затрат, связанный, например, с такими аспектами, как оценка деятельности подразделений и оценка рентабельности продуктов и производств.

Итак, организация управленческого учета - внутреннее дело предприятия. Администрация сама решает как классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности, каким образом вести учет фактических либо нормативных, полных либо частичных затрат.

Многообразие организаций, определяемое формами собственности, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обуславливают разнообразие конкретных форм организации управленческого учета.

Практически те или иные элементы управленческого учета всегда имеются на предприятии, например, оперативный учет или та или иная отчетность, предоставляемая руководству предприятия. Но важно, чтобы эти элементы были объединены в единую структуру, ориентированную на достижение определенного результата.

Создание системы управленческого учета может быть достаточно четко представлено в виде трех этапов, на каждом из которых решаются свои специфические задачи.

Первый этап - формирование управленческого решения учетной задачи или анализ и описание существующего решения. На этом этапе необходимо определить:

саму управленческую задачу и ее решение;

данные, которые нужны для ее решения (то есть каким образом должны быть организованы данные для решения задачи), систему их сбора и хранения;

результаты, которые планируется достичь, а также лиц, ответственных за их достижение и, соответственно, систему управленческой отчетности, планирования и прогнозирования результатов деятельности.

На втором этапе необходимо «увязать» принятые решения с существующими управленческими решениями, учетной политикой, бухгалтерской практикой и, наконец, уже существующими учетными технологиями и программными средствами. Этот этап находится на стыке двух элементов системы управленческого учета - организации и сбора данных. С одной стороны, организация данных существующих схем учета может быть использована при формировании управленческого учета, с другой - требования управленческого учета могут привести к изменениям в существующих структурах данных. Могут измениться и требования к системе сбора данных, например, подвергнуться пересмотру периодичность, объем и адреса предоставления различных форм. При этом важно поддерживать согласование между различными учетными схемами с целью устранения дублирования информации, сокращения количества отчетных форм и повышения актуальности предоставляемых данных.

На третьем этапе проводится претворение принятых решений в жизнь. При этом важно поддержать процесс постановки управленческого учета организационно - административными методами. Необходимо официально возложить ответственность за сбор и анализ данных на конкретных лиц (финансового директора, главного бухгалтера) и тем самым завершить формирование системы сбора управленческих данных, разработать должностные инструкции для исполнителей, утвердить формы документов и правила документооборота, что вместе с отчетными и аналитическими формами и образует систему агрегирования учетных данных.

Создание на предприятии системы управленческого учета практически невозможно без правильной классификации процессов и технологий в соответствии с систематикой управленческого учета, что позволит выработать правильную методологию учета затрат, определения результатов деятельности подразделения и определения системы управленческой отчетности подразделения.

В основе выбора конкретной методологии управленческого учета лежат три аспекта управления бизнесом:

технология бизнеса в целом и конкретного вида деятельности в частности;

учетная политика предприятия и правила бухгалтерского учета конкретного вида деятельности;

нормативная база конкретного вида бизнеса.

На их основе формируется собственно управленческий учет, который представляет собой систему организации, сбора и накопления данных, необходимых для решения конкретной управленческой задачи.

В практике западного учета применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями. Эта связь осуществляется при помощи контрольных счетов, какими являются счета доходов и расходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной системе учета на предприятии. Если подсистема управленческого учета автономная (замкнутая), то используются парные контрольные счета одного и того же наименования, известные как зеркальные счета или счета-экраны.

Важнейшей характеристикой систем управленческого учета является оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет затрат подразделяется на учет фактических (прошлых) затрат и учет затрат по системе «стандарт-кост». Система «стандарт-кост» включает в себя разработку норм стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной (нормативной) калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов (норм).

Подсистемы управленческого учета, применяемые на западе, характеризуются многими признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один из признаков - полнота включения затрат в себестоимость производства. Тут можно говорить о двух подсистемах (методах) управленческого учета: подсистеме полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. о традиционном учете полной себестоимости, и подсистеме неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например, по признаку зависимости расходов от объема производства, т.е. «директ-костинг». Главная особенность «директ-костинг» в том, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные затраты собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают на дебет счета финансовых результатов.

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

Однако в большинстве западных предприятий ни система учета полных затрат, ни система «директ-костинг» практически не применяются в чистом виде. Для ориентации предприятия в сплошных рыночных условиях нужна разнообразная информация, в том числе и о себестоимости, которая может быть получена в разных системах учета. Поэтому сегодня можно говорить о процессе интеграции разных аспектов, элементов управленческого учета. Например, использование элементов «директ-костинг», связанных с организацией раздельного учета постоянных и переменных расходов при учете полной себестоимости. Учет по местам возникновения затрат может вестись раздельно по переменным и постоянным затратам, что расширяет аналитические и контрольные возможности учета себестоимости, и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты периода.

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции - один из важнейших разделов управленческого учета. Именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большого числа управленческих решений.

Планирование и контроль цен на продукцию, операционных (текущих) затрат, определение величины предполагаемой прибыли очень важны для любых организаций. Однако, до анализа результатов или составления планов на будущие периоды необходимо понять классификацию затрат, процесс формирования себестоимости продукции.

В управленческом учете классификация затрат зависит от того, какую управленческую задачу надо решить:

расчет себестоимости продукции и определение размера полученной прибыли;

принятие управленческих решений и планирование;

контроль и регулирование производственной деятельности по центрам ответственности.

Решению каждой из задач соответствует своя классификация затрат.

Для расчета производственной себестоимости и определения размера полученной прибыли затраты классифицируются следующим образом:

входящие и истекшие;

прямые и косвенные;

основные и накладные;

производственные и внепроизводственные;

одноэлементные и комплексные;

текущие и единовременные.

Для принятия управленческих решений и планирования различают затраты:

постоянные и переменные;

условно-постоянные и условно-переменные;

затраты будущих периодов;

безвозвратные;

вмененные;

предельные и приростные;

планируемые и непланируемые.

Для осуществления контроля и регулирования в управленческом учете выделяют:

регулируемые затраты;

нерегулируемые затраты.

Автор самого полного методического руководства по ведению управленческого учета в организациях России А.Д. Шеремет предлагает следующую классификацию затрат, которая наиболее часто используется при решении управленческих задач.

учет безубыточность себестоимость перевозка

Классификация затрат в зависимости от группировочных признаков

Признак классификации	Виды затрат
По экономической роли в процессе производства	Основные и накладные
По способу включения в себестоимость продукции	Прямые и косвенные
По отношению к объему производства	Переменные и постоянные

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства и управлением им.

Под прямыми понимаются те затраты, которые прямо и непосредственно можно отнести на тот или иной вид продукции.

Косвенные затраты нельзя прямо отнести на конкретный вид продукции, так как они приходятся на весь выпуск и распределяются пропорционально выбранной базе.

Переменные затраты в сумме изменяются в прямой пропорции по отношению к изменению объема производства (уровня деловой активности), но рассчитанные на единицу продукции, являются постоянными. Примерами таких затрат могут быть затраты сырья и основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих.

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, относительно постоянны, но рассчитанные на единицу, зависят от изменения уровня производства.

Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные.

Полупеременные затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности международных телефонных разговоров.

Анализ соотношения прибыли и объема продукции (затрат и объема производства) привлекает внимание людей, изучающих менеджмент. Он позволяет понять цели планирования, служит основой для принятия краткосрочных и долгосрочных управленческих решений.

1.2 Обзор нормативных документов

Основополагающим нормативным документом, определяющим организа-цию учета затрат, является Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года №552. Указанным документом министерствам, ведомствам и ассоциациям делегировано право разработки отраслевых инструкций по планированию, учету и калькулированию для предприятий, независимо от организационно - правовых форм. Министерством транспорта России разработана Отраслевая инструкция по составу затрат и калькуляции себестоимости работ и услуг предприятий основной деятельности речного транспорта (утверждена Минтрансом РФ 8 марта 1993 года №ВА - 6/152).

Положение о составе затрат содержит в себе ряд общих принципов, применение которых позволяет правильно сформировать как себестоимость продукции (работ, услуг), так и определить прибыль в целях налогообложения.

1. Приоритетный характер норм Положения.

Положение о составе затрат является общеметодическим и межотраслевым нормативным документом, регламентирующем порядок и условия формирования себестоимости на предприятиях всех отраслей экономики. Однако законодательством также предусмотрено, что соответствующие министерства и ведомства по согласованию с Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ в дополнение к всеобщему Положению о составе затрат могут определить отраслевые особенности состава затрат подведомственных им предприятий.

2. Производственная направленность затрат.

Производственная направленность затрат подчеркивается в п. 1 Положения о составе затрат: «себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг)…» Производственная направленность - категория оценочная, но тем не менее при отнесении тех или иных затрат на себестоимость необходима, по возможности, их прямая обусловленность производственной деятельностью предприятия, а также обусловленность технологией и организацией производства.

Этот принцип действует в специальном порядке в отношении некоммерческих организаций. Так, согласно п. 10 ст. 2 Закона РФ от 27 января 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций», некоммерческие организации являются плательщиками в бюджет налога с сумм повышения доходов над расходами, полученных от предпринимательской деятельности.

3. Принадлежность затрат к деятельности самого предприятия.

Данный принцип содержится в п. 4 Положения о составе затрат, в соответствии с которым в себестоимость не включаются затраты по работам, выполняемым в порядке оказания помощи и участия деятельности других предприятий и организаций. Из этого принципа следует, что все расходы предприятия должны быть произведены в его интересах и относиться к деятельности именно этого предприятия. В том случае, если предприятие осуществляет расходы, имеющие производственный характер, но касаются они других предприятий и организаций, то отнесение этих затрат на себестоимость своей продукции расценивается как занижение налогооблагаемой прибыли.

Данное приложение распространяется и на взаимоотношения между материнским и дочерним предприятиями, поскольку их взаимосвязь и взаимозависимость не нашла отражения в налоговом законодательстве. В связи с этим данные структуры рассматриваются как самостоятельные хозяйствующие субъекты и включение материнским предприятием производственных расходов, связанных, например, с погашением долгов дочернего предприятия, в себестоимость собственной продукции или отнесение их на уменьшение финансового результата своей хозяйственной деятельности не предусмотрено. Поэтому такие расходы могут быть осуществлены только за счет чистой прибыли.

Все затраты должны быть четко увязаны с договорными документами той организации, которая и формирует свою налоговую себестоимость.

4. Корректировка затрат в целях налогообложения.

Основное налоговое положение, которое требует своего безусловного выполнения, содержится также в п. 1 Положения о составе затрат: «Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов».

Рассматривая данный принцип особое внимание здесь надо уделить положению, согласно которому лимиты и нормативы подлежат применению только в том случае, когда они утверждены в установленном порядке. Недооценка этого требования предприятиями может привести к нарушению ими налогового законодательства.

5. Разделение затрат на текущие и долговременные

Важным условием правильного формирования себестоимости является верное определение характера затрат и разграничение их на текущие и имеющие капитальный (инвестиционный) характер. Данный принцип наиболее четко сформулирован в подп. «г», «е», «и» п. 2 Положения:

«г) затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемыми в ходе производственного процесса;

е) Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются;

и) … Затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются…»

При применении данного принципа следует учитывать, что порядок включения текущих производственных затрат в себестоимость имеет свои особенности, связанные с порядком их отнесения на себестоимость. Текущие затраты могут включаться в себестоимость следующим образом:

а) прямым путем по факту оплаты или начисления;

б) через счет 31 «Расходы будущих периодов» с целью равномерного распределения затрат;

в) путем создания фондов и резервов, предусмотренных Положением о составе затрат.

Данный принцип очень часто нарушается, что приводит к занижению налогооблагаемой базы. Например, командировочные расходы работника по поводу приобретения оборудования никак не связаны с текущими затратами производства, и поэтому их следует отнести на увеличение стоимости основного средства.

6. Независимость отнесения затрат на себестоимость от факта оплаты.

Указанный принцип установлен п. 12 Положения о составе затрат: «Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей…»

Иными словами, для правильного формирования себестоимости продукции имеет значение факт потребления товарно-материальных ценностей (промышленных работ, услуг) в процессе производства этой продукции (факт отпуска в производство), а не оплата этих ТМЦ и др.

При отнесении на себестоимость услуг промышленного характера, оказанных со стороны, необходимо учитывать, что списание этих затрат производится на момент подписания в установленном порядке акта приемки услуг (выполнения работ). При этом момент оплаты не является обязательным условием при решении вопроса по отнесению данного вида затрат на себестоимость продукции (письмо Минфина РФ от 17.04.96 №04-02-14/м).

7. Принцип документирования затрат.

Отнесение расходов, не подтвержденных документарно, на себестоимость продукции (работ, услуг) не производится.

В этой связи необходимо помнить, что в соответствии со ст. 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Факт существования затрат и их содержание могут подтверждаться договорными и платежными документами, актами, а также внутренними документами предприятия: путевыми листами, счетами, справками, накладными, квитанциями и т.д.

Кроме того, при приобретении товарно-материальных ценностей в розничной торговле необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 18 июня 1993 г. «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг производятся всеми организациями с обязательным применение контрольно-кассовых машин или документов строгой отчетности. В связи с этим списание подобных затрат осуществляется с обязательным приложением контрольно-кассовых чеков.

8. В себестоимость включаются только те виды расходов, которые прямо предусмотрены Положением о составе затрат.

Иными словами этот принцип можно сформулировать следующим образом: включать в себестоимость можно только те затраты, которые разрешены. Те затраты, которые не предусмотрены Положением о составе затрат, включать в себестоимость не представляется возможным.

Однако в п. 3 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. №685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» (с учетом изменений и дополнений) было предусмотрено, что с 1 января 1998 года данный принцип будет отменен. С этого периода плательщики налога на прибыль будут относить на себестоимость в полном объеме все расходы, связанные с извлечением дохода, а также все расходы, связанные с извлечением дохода, а также все внереализационные расходы за исключением закрытого перечня затрат (инвестиции, бюджетные санкции, проценты по непроизводственным кредитам и т.д.)

1.3 Анализ соотношения затрат, объёма и прибыли (CVP - анализ)

Управленческие модели, основанные на изучении взаимоотношений затрат, объёма производства и прибыли трактуются иногда более узко как анализ точки безубыточности.

Первая проблема, связанная с точкой безубыточности, - это проблема определения критического объема продукции, при котором достигается безубыточность. В данном параграфе будет рассмотрено три подхода к определению точки безубыточности: методы уравнения, маржинального дохода и графического изображения.

I. Метод уравнения.

В самом общем виде схема любого отчета о финансовых результатах выглядит следующим образом:

Выручка - Переменные затраты - Постоянные затраты = Чистая прибыль;

или

Это же уравнение можно переписать в алгебраической записи. Для этого следует обозначить прибыль за исследуемый период через П, через Р - цену продажи единицы произведенной фирмой продукции, х - объем произведенной и проданной продукции за указанный период, а - уровень фиксированных расходов, в-переменные расходы на произведенную (и проданную) продукцию. В таких обозначениях уравнение «прибыли-доходов-расходов» выглядит следующим образом:

П = Р*х - (а + в*х) (1)

или

П = (Р - в)*х - а

Последняя форма уравнения подчеркивает, что все факторы делятся на зависящие от объема реализации и независящие от него. В частности, как уже говорилось, все расходы фирмы можно разделить на постоянные и переменные.

Использование уравнения (1) позволяет легко определить точку безубыточности путем несложных алгебраических преобразований.

Объем выпуска, при котором достигается точка безубыточности, определяется из условия:

П = 0,

и он равен

хо = (П + а) / (Р - в) = а / (Р - в) (2)

II. Метод маржинального дохода.

Метод маржинального дохода есть модификация предыдущего. Под маржинальным (предельным) доходом следует понимать разность между выручкой от реализации продукции и переменными затратами. То есть за счёт него должны покрываться постоянные затраты и формироваться прибыль.

Понимая под маржинальным доходом доход, который получает фирма от производства одного изделия, формула (2) может быть переписана в виде:

а для определения объема производства с заданной прибылью:

Прежде всего, необходимо отметить, что на самом деле картина, представленная при описании методов CVP-анализа, верна лишь в ограниченном диапазоне объемов выпуска. Ограниченность проистекает прежде всего из того, что при достаточно большом объеме выпуска продукции перестают быть верными многие предпосылки, лежащие в основе CVP-анализа, например, неизменный характер и величина постоянных расходов, и т.д.

Для того, чтобы можно было возможно точнее представлять область релевантности для CVP-анализа, необходимо перечислить допущения, использованные для построения вышеописанных моделей:

1. Поведение общих затрат и выручки жестко определено и линейно в пределах области релевантности. Это предположение верно лишь для тех случаев, когда изменение выпуска продукции фирмы невелико по сравнению с емкостью рынка данной продукции. Иначе нарушается линейность зависимости между объемом выпуска и выручкой.

2. Все затраты можно разделить на переменные и постоянные. Наиболее уязвимое в российской практике допущение.

3. Постоянные расходы остаются независимыми от объема в пределах области релевантности. Очень важное предположение, существенно облегчающее анализ, но и сильно ограничивающее область релевантности. В самом деле, при таком предположении объем выпуска продукции ограничен имеющимися основными средствами. Ни увеличивать их объем, ни получать основные средства в аренду не представляется возможным. Более реалистично предположение о том, что постоянные расходы изменяются ступенчато, однако, такое предположение сильно осложняет CVP-анализ, так как график общих расходов становится разрывной функцией.

4. Переменные расходы остаются независимыми от объема выпуска в пределах области релевантности. На самом деле величина переменных расходов есть некоторая функция от объема производства, так как существует эффект падения предельной производительности факторов производства. Поэтому в условиях предположения 3 (независимость постоянных расходов от объема производства) переменные расходы увеличиваются с ростом объема производства. В качестве более точного приближения можно предложить аналогичный ступенчатый график:

Также очень уязвимое для российской практики предположение. В условиях нестабильности внешней экономической среды переменные затраты могут вести себя неадекватно даже в пределах области релевантности. (Например, повышение цен на топливо приведёт к непропорциональному объёму производства завышению переменных затрат).

5. Цена реализации выпуска не меняется. Наиболее уязвимое предположение, так как цена реализации продукции зависит не только от действий самого предприятия, но и от структуры спроса на рынке, действий конкурентов, ситуации на рынке товаров-субститутов и т.д.

6. Цены на материалы и услуги, используемые в производстве, не меняются. Ситуация аналогичная с п. 5. Весьма спорное предположение, однако это сильно облегчает анализ.

7. Производительность не меняется.

8. На затраты релевантно влияет только объем производства. Очень важное для CVP-анализа предположение. Мы абстрагируемся от влияния внешней среды и причисляем к постоянным затратам все не зависящие от объема выпуска издержки производства. Опять-таки, крайне уязвимое допущение.

9. Объем производства равен объему продаж, или изменения начальных и конечных запасов в итоге незначительны.

Реальный мир не удовлетворяет всем перечисленным выше допущениям. Однако, можно аппроксимировать методы CVP-анализа к реальному миру с помощью приема, известного как чувствительный анализ. Чувствительный анализ использует прием «что будет, если», который предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные допущения не будут достигнуты или ситуация с допусками изменится. Инструментом анализа чувствительности является маржа безопасности, то есть та величина выручки, которая находится за точкой безубыточности. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка. Более подробно анализ чувствительности будет рассмотрен в главе 3.

После того как сделаны основные предположения по изменениям в исходных допущениях, необходимо рассчитать вызванные этими предположениями изменения маржинального дохода и маржи безопасности. Управленческий учет непрерывно анализирует поведение затрат и периодически определяет точку безубыточности. По сути дела, чувствительный анализ определяет эластичность маржи безопасности по отношению к допускам CVP-анализа.

Остается единственный невыясненный вопрос: откуда брать оценки цен и затрат на будущие периоды. Уже функционирующая компания берет эти значения из собственной статистики затрат и поведения цен с учетом будущих изменений в экономике. Вновь создаваемые фирмы не могут опираться на собственный опыт в силу отсутствия такового, следовательно, для них возможен лишь расчет по аналогии с фирмами уже действующими в этой отрасли. При этом возможно опираться на всевозможную справочную информацию, в том числе получаемую от специализированных консалтинговых фирм. Наиболее сложным является создание фирмы, которая будет действовать на еще не существующем секторе рынка. В таком случае следует ориентироваться на тщательную калькуляцию затрат и маркетинговые исследования рынка. Целесообразно применять в этом случае ценообразование по методу «издержки плюс». При таком ценообразовании сразу же известна величина маржинального дохода и, следовательно, легко определяется точка безубыточности.

2. Краткая характеристика деятельности объекта исследования

Грузовой порт является филиалом акционерного общества открытого типа «Волгоградский речной порт». Он выделен на самостоятельный баланс, однако юридическим лицом не является.

Предприятие относится к разряду крупных: среднесписочная численность работников составляет 174 человека. В аппарат управления входит директор филиала, два его заместителя, бухгалтерия, коммерческий отдел, отдел труда и заработной платы.

Основными видами хозяйственной деятельности являются:

перегрузочные работы. Они включают погрузку-выгрузку судов, перегрузку с вагонов на суда и обратно, перевалку с судна на судно. Для выполнения этих работ имеется соответствующая инфраструктура - причальная стенка, железнодорожная ветка, подъездные пути для автотранспорта, открытые и закрытые складские ёмкости.

Перевозки грузов. Грузовой порт оказывает услуги по перевозке сухогрузом в пределах бассейна Волги и её крупных притоков.

Грузовой порт состоит из двух участков:

центральный грузовой участок. На нём производятся перегрузочные работы стационарной техникой. Участок находится на правом берегу реки Волги, на территории Ворошиловского района г. Волгограда.

Рейдовый грузовой участок. Здесь также производятся перегрузочные работы, но уже плавучей техникой. Расположение участка - от нижнего бьефа реки Волги до города Цаган Аман республики Калмыкия.

Для перевозки грузов имеется буксир-толкач типа «РТ» и две баржи-площадки, грузоподъёмностью 1000 т каждая.

Также предприятие имеет вспомогательные подразделения:

Ремонтно-строительный участок, мехмастерская и транспортный цех. Там производится изготовление и ремонт грузозахватных устройств, изготовление ёмкостей и гаражей, распиловка леса на пиломатериалы, разделка металлолома.

Грузовой порт был выделен как филиал АООТ «ВРП» 13 мая 1997 года, когда у головного предприятия положение стало плачевным - до процедуры банкротства оставался один шаг. Так что условия для развития самостоятельной деятельности были очень тяжёлые.

Сразу после выделения грузового порта на самостоятельный баланс был проведён комплекс мероприятий с целью снижения расходной части. Например, установлен жёсткий контроль за расходом электроэнергии, воды тепловой энергии посредством установления счётчиков. Так, только в 1998 году установление счётчика на тепловую энергию дало экономию в 700 тысяч рублей.

В поисках дополнительных уже в конце 1997 года на территорию грузового порта был привлечён грузопоток металлолома на экспорт. Это направление было успешно развито и в настоящий момент оно одно приносит 40 - 45% всей прибыли от реализации.

В 1998 году из 8,5 тыс. м² пустующих закрытых складских помещений 6,5 тыс. м² было сдано в аренду.

В мае 1999 года была построена весовая. За период с мая по ноябрь доход от её работы составил около 200 тысяч рублей, что полностью окупило затраты на строительство.

Несмотря на то, что грузовой порт является филиалом акционерного общества, приоритет остаётся у государственных заказов, которые, как правило, подолгу не оплачиваются, то есть работа идёт в кредит. Во многом из-за этого предприятие имеет дебиторскую задолженность порядка 3 млн. рублей. Кредиторская же задолженность, значительную часть которой - авансы полученные, составляет немногим менее 1 млн. рублей.

Бухгалтерия предприятия состоит из четырех человек: главный бухгалтер, заместитель главного бухгалтера, бухгалтер - материалист, бухгалтер - расчетчик.

На предприятии применяется механизированная форма учета. Все данные о хозяйственной деятельности передаются на машиносчетную станцию (информационно - вычислительный центр), где они сводятся в машинограммы. Как правило, основным источником данных являются первичные документы, но в случаях, когда операция не оформляется первичными документами, могут быть использованы мемориальные ордера (например, ежемесячное начисление износа по нематериальным активам, начисление налогов, энергосбыт, фиксируются в мемориальных ордерах). Эти ордера являются накопительными регистрами, в одном и том же ордере можно указывать различные проводки с пояснением каждой. Но если проводок много, то в одном ордере фиксируются, например, только проводки по расчету износа нематериальных активов, в другом - расчет налога на имущество и т.п. Планируется переход на полностью автоматизированную компьютерную форму учета, в настоящее же время автоматизация применяется для учета расчетов по оплате труда, т. к. на предприятии компьютеризирован только учет расчетов с персоналом по оплате труда.

Первичные документы используются согласно Альбому типовых документов, утвержденному Госкомстатом, согласованному с Минфином РФ и Минэкономики РФ. Иные первичные документы утверждаются Генеральным директором АООТ «ВРП» и включаются в перечень используемых форм первичной документации.

Главный бухгалтер ведет подшивку материалов периодической печати, касающихся тех или иных разделов учета. Эти материалы сгруппированы в папки по разделам учета.

Так как Грузовой порт является филиалом, у него отсутствуют уставный, резервный, добавочный капитал. Также отсутствуют какие-либо кредиты и займы.

3. Анализ безубыточности предприятия

3.1 Определение критической точки

Ежемесячно в планово-экономическом отделе филиала АООТ «ВРП» «Грузовой порт» составляется форма №Б-3 «Отчёт о доходах и себестоимости работ в основной деятельности речного транспорта» (прил. 1). Из этой формы видно, что все доходы и расходы предприятия разбиты на два блока: доходы и расходы от перевозок сухогрузом и доходы и расходы от перегрузочных работ.

К сожалению, в данном отчётном документе затраты расписываются по видам и статьям с последующей их группировкой по элементам. Данный способ деления затрат не удовлетворяет требованиям маржинального анализа, однако для дальнейших расчётов из этой формы потребуются данные о доходах и размере управленческих расходов, относимых на производство.

Отсутствие на предприятии грамотно поставленного управленческого учёта, часто некорректное списание затрат, специфика и сезонность деятельности очень сильно осложняют проведение маржинального анализа. Поэтому для большей точности в данной главе будет рассмотрено определение безубыточности лишь по первому блоку - перевозке сухогрузом.

На предприятии ведётся журнал-машинограмма по счёту 20, где детально расписаны все затраты предприятия в разрезе четырёх субсчетов:

20/3 - перевозки сухогрузом;

20/4 - несамоходный флот (дополняет 20/3, но данные столь незначительны, что ими можно пренебречь);

20/6 - аппарат управления;

20/9 - перегрузочные работы.

Этот регистр синтетического учёта будет являться основным документом для проведения дальнейшего анализа.

Главная особенность данного вида деятельности в том, что перевозки осуществляются только в период навигации (с 15 апреля по 15 ноября). Таким образом, под релевантным периодом следует понимать навигацию, а затраты, которые приходятся на межнавигационный период, считать постоянными. Рассчитанную точку безубыточности и иные показатели маржинального анализа следует корректировать на величину этих постоянных затрат, а также на долю управленческих расходов, относимую на перевозки.

Сухогруз РТ-315 был приобретён грузовым портом в начале навигации 1997 года. Опираясь на журналы по счёту 20 за 1997-1999 годы (прил. 2 - 4) можно составить следующую таблицу (см. табл. 3.1).

Таблица 3.1. Свод затрат по статьям за 3 года

Класс.					Года
затрат	Статьи затрат	1997		1998		1999
			навиг.	межнавиг.	навиг.	межнавиг.	навиг.	межнавиг
v/f	З/п основная	37515	3374	46006	1715	101673	14863
v/f	З/п по ремонту	~	~	5673	3311	~	2400
f	Гособязанности	~	~	~	~	~	35
v/f	Отпуска		~	3742	~	5374	4023	9996
v/f	З/п по отстою	~	~	~	2901	341	1695
f	Компен. на отпуск	~	896	~	201	837	~
v	Рац.беспл. питан.	9565	~	17378	~	31144	~
f	За выслугу лет	~	2767	~	2941	~	2757
v/f	Отч. на соцстрах	16789	4150	19341	6331	49495	12222
	ИТОГО З/П	63869	14929	88398	22774	191022	43968
v	Топливо, энергия	51146	~	88071	~	332022	~
v	Масла		2130	~	6707	~	26605	~
v/f	Материалы		520	~	744	~	6041	1099
v/f	Мат-лы на ремонт	~	~	~	10054	4325	208750
v	Износ МБП	907	~	~	~	2674	~
f	Амортизация	29388	~	32317	~	32516	~
v	Охр. Труда и т/б	146	~	58	~	564	~
v	Сод- е судов, др. с.	79	~	118	~	724	~
v	Стор. раб. по рем.	~	~	~	212	~	62944
v	Накл. Расх. По рем.	~	~	~	283	3402	~
f	Прочие расходы	326	99	1201	~	17785	11595
f	Медосмотр	~	~	1626	~	2169	~
f	Дезинфекция	~	~	422	~	421	~
f	Связь		125		204	~	485	~
	ИТОГО ПРОЧИЕ	84767	99	131468	10549	427351	287230
	ИТОГО ВСЕГО	148636	15028	219866	33323	621343	330478

Здесь представлен самый детализированный учёт затрат, который ведётся на предприятии. Для более полного прояснения ситуации можно рассмотреть группировку затрат по месяцам в 1999 году (см. табл. 3.2).

Как видно из этих таблиц, чёткая взаимосвязь между затратами и объёмом выполненных работ отсутствует. Затраты подавляющей частью являются смешанными. Однако ни метод «мини-макси», ни метод наименьших квадратов здесь применить не удаётся, так как нарушается ряд допущений, соблюдение которых позволяет проводить качественный CVP-анализ. Поэтому, совместно с главным экономистом АООТ «ВРП» была проведена работа по разделению всех затрат, указанных в журнале по счёту 20, на постоянные и переменные, исходя из хозяйственной деятельности грузового порта. Так что в таблице 3.1. все постоянные либо близкие к ним затраты обозначены «f», а переменные или близкие к ним - «v».

Смешанные затраты, в которых удалось вычленить постоянную и переменную составляющие, характеризуются как «v/f».

Но даже такая детализация является недостаточной. Заработная плата начисляется по сдельно-премиальной системе. Однако, есть минимум, который команда сухогруза получит в любом случае. Он включает в себя фонд заработной платы, указанный в штатном расписании плюс ночные, плюс праздничные надбавки. С 1999 года заработная плата в грузовом порту увеличилась в 1,5 раза и в 1999 году минимальная (постоянная) зарплата составила: 5726 + 733 + 364 = 6823 руб./мес. (прил. 5). Навигационный период - 7 месяцев. Поэтому за 1999 год постоянная зарплата составит: 6823 7 = 47761 рубль. Обязательные платежи во внебюджетные фонды составят: 47761 0,385 = 18388 рублей. Итого постоянная зарплата с отчислениями составит за 1999 год 66149 рублей.

За 1997 и 1998 годы постоянная зарплата с отчислениями будет соответственно равна: 66149 / 1,5 = 44101 рубль, где 12259 - постоянные расходы по отчислениям во внебюджетные фонды.

Теперь следует рассчитать все постоянные и переменные затраты за 1997 год, исходя из таблицы 3.1.

Навигационный период:

Переменные затраты на зарплату по основной деятельности, рублей:

37515 - 31842 = 5673.

Рацион бесплатного питания 9565.

Отчисления на соцстрах: 4531.

Забегая вперёд, следует отметить, что отчисления на соцстрах по переменной заработной плате рассчитываются таким образом. Из конечного сальдо за год по отчислениям на соцстрах вычитается сумма постоянных отчислений и сумма отчислений по межнавигационному периоду. В течение навигации по строке «Отчисления на соцстрах» были не только кредитовые, но и дебетовые обороты, то есть производились выплаты работникам. Поэтому рассчитывать сумму отчислений путём умножения на 0,385 по переменной зарплате нельзя. Итого переменных затрат по зарплате: 19768 рублей.

Всего затрат на зарплату в навигационный период: 44101 + 19768 = 63869 рублей, что совпадает с данными таблицы 3.1.

Статьи прочих затрат чётко разделены на постоянные и переменные. Обозначение «v/f» показывает лишь, что эти затраты имели место и в навигационный и в межнавигационный периоды.

Поэтому путём сложения легко выяснить, что общая сумма прочих постоянных затрат составляет 30417 рублей, а прочих переменных - 55024.

Итого всех постоянных затрат: 44101 + 30417 = 74518.

Итого всех переменных затрат: 19768 + 55024 = 74793.

Итого совокупных затрат: 74518 + 74793 = 149311.

Теперь можно рассчитать точку безубыточности и запас финансовой прочности по анализируемому виду хозяйственной деятельности (все данные в рублях).

Из формы Б-3 берётся сумма дохода по перевозкам за год. Она составляет 176715.

Маржинальный доход (валовая маржа) = Выручка от проведённых работ - Переменные затраты;

176715 - 74793 = 101922.

Прибыль = Выручка - Затраты (совокупные);

176715 - 149311 = 27404.

Операционный рычаг = Маржинальный доход / прибыль;

101922 / 27404 = 3,72.

Сила воздействия операционного рычага показывает, на сколько процентов увеличится (уменьшится) прибыль при увеличении (уменьшении) выручки на один процент. О влиянии операционного рычага речь пойдёт далее.

Маржинальный доход в относительном выражении к выручке = 58% или 0,58, следовательно,

Точка безубыточности (критическая точка, мёртвая точка, порог рентабельности) = Постоянные затраты / Маржинальный доход в относитель-ном выражении к выручке;

74518 / 0,58 = 128479.

Пороговый объём реализации в физическом выражении = Точка безубыточности / цена за единицу продукции;

Цена реализации единицы = Выручка / Объём реализации;

176715 / 86900 = 2,03. (Объём реализации - см. табл. 3.3.)

Пороговый объём = 128479 / 2,03 = 63290 тонн.

Запас финансовой прочности = Выручка - Точка безубыточности;

176715 - 128479 = 48236, что составляет 27% от выручки.

Проведённые расчёты показывают весьма эффективное функционирование перевозок, если рассматривать их только в навигационный период. Однако полученные нужно скорректировать на величину расходов в межнавигационном периоде (в 1997 году - это расходы за декабрь).

Из таблицы 3.1. берётся сумма этих расходов, она равна 15027 рублей. Причём в статье «Зарплата основная», которая, по идее, должна присутствовать лишь в навигационном периоде, учитываются премии, выплачиваемые работникам в конце года.

Теперь ряд показателей будут иметь следующие значения:

Прибыль = 176715 - (149311 + 15027) = 12377

Операционный рычаг = 101922 / 12377 = 8,23

Точка безубыточности = (74518 + 15027) / 0,58 = 89545 / 0,58 = 154388.

Пороговый объём = 154388 / 2,03 = 76053 тонны

Запас финансовой прочности = 176715 - 154388 = 22327 или 12,6% от выручки.

Даже с учетом затрат межнавигационного периода грузовой порт проходит точку безубыточности и имеет достаточный запас финансовой прочности. Однако сила воздействия операционного рычага возросла до значения 8,23. Любое повышение затрат вызовет более чем восьмикратное снижение прибыли. На предприятии же все управленческие расходы распределяются по видам деятельности. Согласно форме Б-3 в 1997 году сумма управленческих расходов, распределённых на перевозки сухогрузом, составила 32634 рубля.

Так что по итогам 1997 года данный вид деятельности принёс убыток: 176715 - (149311 + 15027 + 32634) = - 20257 рублей.

Для того, чтобы закончить год без убытков, нужно пройти точку безубыточности: (74518 + 15027 + 32634) / 0,58 = 122179 / 0,58 = 210653 рубля при пороговом объёме, равном 210653 / 2,03 = 103770 тонн.

1998 год

Навигационный период

Расчёт постоянных и переменных затрат будет произведён по той же схеме, как и за 1997 год (данные в рублях).

Переменные затраты на зарплату по основной деятельности: 46006 - 31842 = 14164.

Рацион бесплатного питания: 17378.

В 1998 году был проведён ремонт сухогруза. Он был начат в межнавигационный период и закончен в навигацию. Так что дополнительно к общей сумме переменных затрат по зарплате добавляется зарплата по ремонту: 5673.

Отчисления на соцстрах: сальдо конечное за год (журнал за декабрь 1998 г. - прил. 3) - постоянные отчисления - отчисления в межнавигационный период;

25672 - 12259 - 6331 = 7082.

Итого переменных затрат по зарплате: 44297.

Всего затрат по зарплате в навигацию: 44101 + 44297 = 88398.

Из данных таблицы 3.1. рассчитываются суммы постоянных и переменных прочих затрат. Они составляют:

прочие постоянные: 35770,

прочие переменные: 95698.

Итого всех постоянных затрат: 44101 + 35770 = 79871.