Нематеріальні активи: економічна категорія та об’єкт аналізу

Розглянемо детальніше види НМА згідно з П(С)БО 8.

1. Права користування природними ресурсами.

Права користування природними ресурсами - права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною й іншою інформацією про природне середовище.

Права користування природними ресурсами виникають у суб'єктів підприємницької діяльності з моменту одержання ними спеціальних дозволів (ліцензій), термін дії яких, відповідно до ст. 15 Кодексу України „Про надра” може бути необмеженим (постійним) і тимчасовим (до 20 років). Ці дозволи (ліцензії) відповідно до ст. 16 Кодексу, видаються Державним комітетом України по геології і використанню надр за узгодженням із Міністерством навколишнього природного середовища України.

Кодексом визначені такі види користування надрами:

1. геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислова розробка родовищ корисних копалин загальнодержавного значення;

2. видобуток корисних копалин;

3. будівництво й експлуатація підземних споруд, не пов'язаних із видобутком корисних копалин, у тому числі споруд для підземного збереження нафти, газу й інших речовин і матеріалів, поховання шкідливих речовин і відходів виробництва, скидання стічних вод;

4. створення геологічних територій і об'єктів, що мають важливе наукове, культурне, санітарно-оздоровче значення (наукові полігони, геологічні заповідники, заказники, пам'ятники природи, лікувальні, оздоровчі установи й ін.).

На кожний вид діяльності щодо користування надрами в межах відведеної ділянки видається окрема ліцензія, а у випадку зміни користувача надр видається нова ліцензія.

2. Права користування майном.

Права користування майном -- права на користування земельною ділянкою, будинком, прав на оренду приміщень і т. п.

Право користування майном, що знаходиться в державній або комунальній власності, набувається суб'єктами підприємництва, як правило шляхом участі в конкурсних торгах (аукціонах), що влаштовуються державними і місцевими органами самоврядування. Новий НМА зараховується на баланс по вартості придбання таких прав.

Право користування майном, що знаходиться у власності інших суб'єктів підприємництва (державних і приватних) або у власності фізичних осіб, набувається шляхом укладання відповідної угоди про передачу прав на певний термін. Контрактна вартість придбаних у такий спосіб прав разом із витратами, що супроводжують таке придбання, буде вважатися їх початковою вартістю. Цей НМА (права користування майном) списується з балансу після закінчення терміну дії прав, зазначеного в договорі з власником матеріального об'єкта.

У випадку одержання майна в безстрокове користування даний НМА повинний амортизуватися протягом не більше, ніж 20 років, після чого на балансі даний НМА залишається з рівнозначною сумою зносу. Але, оскільки права продовжують діяти стільки, скільки діє підприємство, що ними користується, то ні початкова вартість, ні сума зносу не списуються з балансу, якщо немає підстав вважати, що права не приносять економічні вигоди.

3. Права на знаки для товарів і послуг.

Права на знаки для товарів і послуг -- права на користування знаками, під якими випускається (реалізується) продукція підприємства.

Товарний знак (торгова марка) і знак обслуговування -- це один із видів маркування продукції, за допомогою яких відрізняються і розпізнаються споживачами товари і послуги одних виробників від аналогічних товарів і послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками. Товарні знаки і знаки обслуговування виконують подвійну корисну функцію: з одного боку, забезпечують виробнику певний обсяг продажів, з іншого боку -- певною мірою забезпечують захист прав споживачів і тим самим знову і знову генерують новий попит. А новий попит, у свою чергу, підвищує рівень продажів виробника і, відповідно, -- прибутку. І так далі по колу.

Використання торгових марок (товарних знаків і знаків обслуговування) у господарській діяльності підприємства і віднесення прав на ці знаки до складу нематеріальних активів підприємства завжди потребує відповідних витрат: оплата послуг дизайнерів, що брали участь в розробці товарних знаків, патентних повірених по підготовці документів на реєстрацію цих знаків у якості товарних у Патентному відомстві, сплата мита за подачу заяви, одержання свідоцтва, підтримку реєстрації в силі і таке інше. Права на товарні знаки відображаються у бухгалтерському обліку по вартості, що складається із суми витрат на їх придбання, виготовлення і доведення до стану, придатного для використання.

В обліку товарних знаків є одна невизначеність. Якщо права на користування торговими марками придбані підприємством на документально визначений термін, то в зв'язку з цим і термін „корисного використання” цих нематеріальних активів буде цілком визначеним. Цього не можна сказати про термін „корисного використання” торгових марок, право на яке підприємство придбало в результаті здійснення власної поточної діяльності. Також викликає сумнів доцільність нарахування амортизації на товарні знаки і знаки обслуговування, право на які підприємство одержує вказаним вище способом. У П(С)БО 8 для таких випадків винятку із правил не передбачено. Але навряд чи можна сказати, що придбані в довгострокове або безстрокове користування торгові марки згодом утрачають свою початкову вартість. Очевидно, це той випадок, коли, відповідно до П(С)БО 8, амортизація нематеріальних активів повинна нараховуватися протягом терміну, визначеного підприємством, але не більш 20 років. Але адже і через 20, і через 40 років торгова марка підприємства (який весь цей час безупинно діє і не думає припиняти свою діяльність) ще в силі, і утрачати свою вартість теж „не збирається”.

4. Права на об'єкти промислової власності.

Нематеріальні об'єкти промислової власності -- це об'єкти інтелектуального походження, безпосередньо пов'язані з організаційно-технологічним процесом діяльності конкретного підприємства, які відповідають критеріям визнання активами.[9]

У П(С)БО 8 та Інструкції № 291 наведені приклади таких об'єктів: „право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, „ноу-хау”, захист від недобросовісної конкуренції тощо”. Ці приклади викликають ряд питань. Зокрема, яка різниця між „винаходом” і „ноу-хау”? Що таке „корисні моделі”? Визначення, яке дає Закон України від 15.12.1993 № 3687-XII „Про охорону прав на винаходи і корисні моделі” говорить:

1. винахід -- технологічне (технічне) рішення, що відповідає умовам патентоспроможності (новизні, винахідницькому рівню і промисловій придатності);

2. корисна модель -- нове і промислово придатне конструктивне виконання пристрою.

У п. 2 статті 6 Закону визначено: об'єктом винаходу можуть бути:

1. продукт (пристрій, речовина, штам мікроорганізму, культура клітин рослин і тварин тощо);

2. засіб;

3. використання раніше відомого продукту або засобу по новому призначенню.

Майнові права набуваються у власника патенту шляхом підписання авторського договору. Об'єктом корисної моделі може бути конструктивне виконання пристрою.

Охоронним документом, що засвідчує пріоритет, авторство і право власності на винахід (корисну модель), є патент або деклараційний патент.

Право на промисловий зразок охороняється законом України від 15.12.93 № 3688-ХII „Про охорону прав на промислові зразки” у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на промисловий зразок, є патент.

Права на сорти рослин охороняються Законом України від 21.04.1993 № 3116-XII „Про охорону прав на сорти рослин” у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на сорт рослин, є також патент.[9]

5. Авторські та суміжні з ними права.

Авторські та суміжні з ними права -- права на використання (з метою одержання підприємством економічних вигод) літературних, творчих і наукових творів, право на авторство яких належить окремій особі (групі осіб), із якими укладена відповідна угода про право на використання підприємством результатів таких винаходів.

Особливо активно законодавчий процес по охороні прав на результати творчої діяльності почав розвиватися з початку XX ст. 14 червня 1967 р. у Стокгольмі було підписано Конвенцію про заснування Міжнародної організації інтелектуальної власності (вступила в силу у 1970 р.). Вона узаконила поняття інтелектуальної власності у міжнародній правовій практиці.

Згадана конвенція об'єктами авторського права називає наступні результати творчої діяльності:

1. літературні, художні твори та наукові праці;

2. виконавчу діяльність артистів, фонограми та радіопередачі;

3. деякі інші.

На сьогоднішній день цей перелік дещо розширився. Об'єктом авторського права є будь-який твір науки, літератури, мистецтва, виражений в об'єктивній формі. Об'єктивна форма передбачає можливість відтворення об'єкта (тиражування твору).

6. Гудвіл та Негативний гудвіл.

Гудвіл - перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання.

Негативний гудвіл - перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань над вартістю придбання на дату придбання.

Можливість появи гудволу (негативного гудволу) на балансі покупця обумовлена тим, що вартість будь-якого підприємства як цілісного господарсько-майнового комплексу завжди в ту або іншу сторону відрізняється від сукупної вартості придбаних у такий спосіб активів і зобов'язань. Якщо сума, сплачена покупцем за придбання підприємства, перевищує оціночну вартість придбаних унаслідок даної угоди активів і зобов'язань, отримана в результаті такого порівняння різниця визнається нематеріальним активом. Якщо сума, сплачена покупцем за придбання підприємства, менше оцінної вартості придбаних активів і зобов'язань, різниця визнається контрактивом.

Величина гудволу залежить від комплексу заходів, спрямованих на примноження прибутку фірми, але не пов'язаних зі збільшенням активних операцій. Тобто від таланту управлінців, кваліфікації, вміння та досвіду співробітників, загального стану ділових відносин фірми у світі бізнесу; її становища на ринку, досягнутого завдяки якості продукції, робіт, послуг, товарів, а також застосуванню новітніх технологій. Гудвіл залежить також від рентабельності та фінансової стабільності фірми, міцності торговельних зв'язків, репутації серед покупців та постачальників, місця знаходження фірми тощо.

Не може бути об'єктом бухгалтерського обліку й об'єктом відображення в звітному балансі гудвіл, отриманий унаслідок здійснення діяльності підприємства, навіть якщо це підприємство успішно працює, має міцні, вигідні ділові зв'язки, має висококваліфікований персонал, гарну репутацію серед клієнтів, вигідне місцезнаходження, оскільки такий гудвіл неможливо вірогідно оцінити, а отже, ідентифікувати. Тобто в такому випадку події, що викликають ріст вартості підприємства, не можуть бути виділені і відображені в обліку окремо. На відміну від інших активів, гудвіл не може бути самостійним об'єктом укладання угод, оскільки даний нематеріальний актив не може існувати окремо від підприємства, його неможливо ні продати, ні передати, ні подарувати. Гудвіл є наслідком здійснення угоди, а не його об'єктом.

Гудвіл відрізняється від всіх інших нематеріальних активів по методах оцінки, засобах придбання, методах амортизації, засобах вибуття (списання). Цілком можливо, що в деяких випадках вартість гудволу може бути умовною.

1.3 Оцінка та амортизація нематеріальних активів підприємства

Горизонтальний аналіз балансу Ізюмського лісгоспу приведений в табл. 2.1.

Вартість майна підприємства знизилася майже на 5100 тис. грн. з 1.01.2007 року на 1.01.2009 рік.

Для оцінки структури майна підприємства і джерел його формування склали табл. 2.2. Динаміку зміни по статтях майна, капіталів і зобов'язань останнім шляхом «читання» балансу по вертикалі. Для цього підраховували питому вагу (у процентному виразі) відповідних статей в підсумкових показниках.

Актив балансу містить дані про розміщення капіталу, що є у розпорядженні підприємства, тобто про вкладення його в конкретне майно і матеріальні цінності, про витрати підприємства на виробництво і реалізацію продукції і про залишки вільної грошової готівки. В процесі аналізу слід в першу чергу, вивчити зміни в складі і структурі активу підприємства і дати їм оцінку.

Таблиця 2.1

Динаміка статей балансу

Так в складі майна Ізюмського лісгоспу на 1.01.2008 роки необоротні активи збільшилися трохи в порівнянні з 2007 роком (на 397 тис. грн.), а на 1.01.2009 вони зменшилися майже на 4000 тис. грн. або на 55%. Основну частку в іммобілізованих засобах складають основні засоби. Вони зменшилися протягом аналізованого періоду і склали на 1.01.2009 роки 3196 тис. грн.

Мобільні (оборотні) засоби підприємства на 1.01.2009 роки склали 3127 тис. грн. та збільшилися майже на 50 % у порівнянні з 2008 роком (табл. 2.1). В порівнянні з даними на 1.01.2008 роки і 1.01.2007 року вони зменшилися на 23 тис. грн. Це було обумовлено збільшенням темпу зростання мобільних засобів від темпів зростання всіх сукупних активів. При цьому найістотніше зросли запаси підприємства, включаючи ПДВ: у 2009 році - на 389 тис. грн. (темп зростання 46%) і на 25 тис. грн. в 2008 році або на 3,09% в порівнянні з 2007 роком, тобто питома вага запасів і витрат в загальній вартості оборотних активів з 2006 року на 2007 рік істотно не змінилися.

2.2 Аналіз фінансового стану підприємства

Поняття платоспроможності і ліквідності дуже близькі, але ліквідність більш ємке. Від ступеня ліквідності балансу залежить платоспроможність. В той же час ліквідність характеризує не тільки поточний стан розрахунків, але і перспективу.

Аналіз ліквідності балансу полягає в порівнянні засобів по активу, згрупованих по ступеню убуваючої ліквідності, короткостроковими зобов'язаннями по пасиву, які групуються по ступеню терміновості їх погашення і розташованими в порядку зростання термінів. Оцінка ліквідності балансу Ізюмського лісгоспу приведена в табл. 2.2.

Баланс вважається абсолютно ліквідним, якщо виконуються наступні умови:

А1 < П1; А2 < П2; А3 < П3; А4 < П4.

Розрахунки таблиці 6 свідчать, що на даному підприємстві зіставлення підсумків груп по активу і пасиву має наступний вигляд:

на 1.01.2007 рік - А1 < П1; А2 > П2; А3 > П3; А4 < П4;

на 1.01.2008 рік - А1 < П1; А2 > П2; А3 > П3; А4 < П4;

на 1.01.2009 рік - А1 < П1; А2 > П2; А3 > П3; А4 < П4;

Виходячи з цього можна характеризувати ліквідність балансу як недостатню. Складання перших двох нерівностей свідчить про короткострокову ліквідність підприємства. Це свідчить про те, що найближчим часом підприємству не вдається поправити свою платоспроможність. Платоспроможність підприємства погіршала в порівнянні з даними на 1.01.2008 рік на 75 тис. грн. Причиною такого стану є відсутність абсолютно ліквідних активів (короткострокових фінансових вкладень і грошових коштів), а також збільшення кредиторської заборгованості.

Перспективна ліквідність яку показує третя нерівність, відображає платіжний надлишок, розмір якого збільшився на 1.01.2008 рік до 1040 тис. грн., а на 1.01.2009 на 567. Таке зростання з'явилося як наслідок збільшення запасів підприємства (окрім товарної продукції і товарів для перепродажу) і відсутність у Ізюмського лісгоспу довгострокових зобов'язань.

Таблиця 2.2.

Оцінка ліквідності балансу

Виконання четвертої нерівності свідчить про дотримання уявної умови фінансової стійкості підприємства - наявність власних оборотних коштів. Воно характеризує заставу фінансового благополуччя. За даними підприємства власні оборотні кошти склали на 1.01.2008 рік 867 тис. грн., зменшившись за рік на 46 тис. грн. Основи фінансового благополуччя на 1.01.2007 рік були найвищі за аналізований період.

Детальніший аналіз платоспроможності можна отримати за допомогою фінансових коефіцієнтів (табл. 2.3.).

Фінансовий стан підприємства за 2006 рік покращав, проте воно погіршало на 1.01.2008 рік як показує динаміка коефіцієнтів платоспроможності.

Таблиця 2.3

Коефіцієнти, що характеризують платоспроможність Ізюмського лісгоспу

Коефіцієнти ліквідності за весь аналізований період нижчі за норму. Лише коефіцієнт проміжної ліквідності відповідає значенням, що рекомендуються, хоча він знизився в порівнянні з 2007 роком у 2008 на 0,05 й склав 0,87, а у 2009 зменшився в порівнянні з 2008 на 0,36. Це показує здатність Ізюмського лісгоспу погасити відповідну частину поточних зобов'язань по засобах абсолютних активів, що мають термін погашення.

Коефіцієнт загальної ліквідності дозволяє встановити, в якій кратності поточні активи покривають короткострокові зобов'язання. Вона вище за одиницю за 2 роки, а у 2009 цей показник став меншим за норму. Це свідчить про здатність підприємства сплатити свої рахунки. На 2009 рік спостерігалося зниження цього показника на 0,48 пункту, хоча і відповідала нормативним показникам, склавши 1,20 (норма 1,5-2,0). Але необхідно врахувати, що в поточних активах відсутні грошові кошти, тому рівень платоспроможності може знизитися.

Коефіцієнт забезпеченості засобами розраховується, щоб визначити ступінь достатності власних оборотних коштів підприємства для його фінансової стійкості. Показники цього коефіцієнта позитивні, що свідчить про забезпеченість Ізюмського лісгоспу власними оборотними коштами. Проте за 2009 рік по цьому показнику спостерігалося зниження (на 0,24 пункту). Найвища забезпеченість спостерігалася в 2007 році і склала 0,4.

Таким чином, можна зробити висновок, що платоспроможність і ліквідність Ізюмського лісгоспу зменшилася на 1.01.2009 рік в порівнянні з попереднім.

Однією з найважливіших характеристик фінансового стану підприємства є стабільність його діяльності в світлі довгострокової перспективи. Вона пов'язана із загальною фінансовою структурою підприємства, ступенем його залежності від кредиторів інвесторів. Це необхідно, щоб відповісти на наступні питання: на скільки підприємство незалежне з фінансової точки зору, росте або знижується рівень цієї незалежності і чи відповідає стан його активів і пасивів завданням його фінансово-господарської діяльності.