Содержание

• Введение
• 1 Амортизационная политика в современных условиях производственно-хозяйственной деятельности предприятий
• 1.1 Понятие амортизационной политики на макроэкономическом уровне
• 1.2 Сущность амортизации, амортизационных отчислений и их функции
• 1.3 Методы начисления амортизационных отчислений и их экономическое обоснование
• 1.4 Планирование амортизационных отчислений
• 2 Амортизационная политика предприятия в ракурсе управления затратами на производство готовой продукции
• 2.1 Амортизационная политика на микроэкономическом уровне
• 2.2 Влияние амортизационной политики на структуру себестоимости готовой продукции и показатели эффективности работы предприятия
• 3 Управление амортизационными отчислениями и себестоимостью производства в ЗАО «Город Мастеров»
• 3.1 Характеристика предприятия. Политика управления амортизационными отчислениями
• 3.2 Анализ затрат на производство готовой продукции предприятия
• 3.3 Влияние амортизационной политики предприятия на структуру себестоимости продукции
• 4 Совершенствование амортизационной политики ЗАО «Город Мастеров»
• Заключение
• Список литературы

Введение

В условиях становления рыночной экономики одной из насущных задач общества является сохранение, техническое перевооружение и дальнейшее развитие материально-технической базы производства, важнейшей составляющей которой являются средства труда. Последние в стоимостной форме функционируют как основной капитал, принадлежащий различным хозяйствующим субъектам. Основной капитал в ходе производительного использования подвергается физическому и моральному износу, источником возмещения которого являются амортизационные отчисления. Начисленные амортизационные суммы предназначены для финансирования ввода новой техники, воплотившей достижения современного научно-технического прогресса. Успешная реализация достижений науки и техники в значительной мере зависит от направлений и методов амортизационной политики, которая оказывает непосредственное воздействие на формирование экономических условий воспроизводства средств труда. Напротив, несоответствие амортизационной политики реальным процессам, протекающим в экономике, приводит к деформациям в обороте основного капитала, замедлению в вводе новой и выводе устаревшей техники.

Амортизация и амортизационная политика играют очень важную роль в экономике любого государства. В научной литературе явно недостаточно раскрыта сущность амортизации как экономической категории.

Амортизация, как экономическая категория выполняет следующие функции:

обеспечивает процесс простого и отчасти расширенного воспроизводства основных производственных фондов;

является основой для определения физического износа основных фондов;

служит базой для расчета себестоимости и прибыли организации;

является основой для начисления амортизационных отчислений как источника финансирования простого воспроизводства основных фондов;

выступает регулятором обновления и кругооборота основных фондов.

Без знания функций, которые выполняет амортизация, вряд ли можно разрабатывать и осуществлять научно обоснованную амортизационную политику.

Необходимо отметить, что в научной экономической литературе сущность амортизационной политики на макро- и микроуровне мало освещена, что является существенным пробелом в развитии фундаментальной экономической теории и конкретной экономики.

Анализ воспроизводства основного капитала в современных условиях свидетельствует, что в механизме формирования и использования амортизационного фонда, предназначенного для обновления средств труда, имеется ряд сложных проблем. Одной из них является учет особенностей воспроизводства основного капитала в условиях инфляционных процессов, присущих российской экономике. Вследствие инфляционного возрастания цен на оборудование и другие материальные ценности, необходимые для обновления средств труда, балансовая стоимость основного капитала предприятий по истечению некоторого отрезка времени становится несопоставимой с денежной оценкой основных фондов, созданных в условиях новых цен. Складывается явная диспропорция между стоимостью функционирующих средств труда и рыночной стоимостью станков, машин, механизмов, одним из выражений которой является очевидный недостаток амортизационных сумм, необходимых для поддержания производственной мощности предприятия в целом или отдельных его структур на прежнем уровне. Решению этих проблем и посвящена амортизационная политика предприятий. Проводимая на предприятии амортизационная политика оказывает влияние не только на уровень физического и морального износа основных производственных фондов, технический уровень и эффективность производства, но и на величину себестоимости продукции, налоговых платежей, а следовательно, и на финансовые результаты работы предприятия. Этим обусловлена актуальность темы дипломной работы.

Если влияние амортизационной политики на финансовые результаты работы предприятия достаточно подробно рассмотрено в литературе, то тема взаимосвязи амортизационной политики и себестоимости продукции недостаточно раскрыта в ней.

Целью дипломной работы является анализ амортизационной политики предприятия и ее влияние на структуру себестоимости продукции.

Основными задачами являются:

1) рассмотрение амортизационной политики в современных условиях производственно-хозяйственной деятельности предприятий;

2) рассмотрение амортизационной политики предприятия с точки зрения управления затратами на производство готовой продукции;

3) анализ амортизационной политики конкретного предприятия и ее влияния на себестоимость его продукции;

4) определение направлений совершенствования амортизационной политики.

Предмет анализа - амортизационная политика предприятия. Объектом анализа является производственное предприятие ЗАО «Город Мастеров».

В первой главе рассмотрена амортизационная политика в современных условиях производственно-хозяйственной деятельности предприятий: ее понятие, сущность, методы начисления амортизационных отчислений и их экономическое обоснование, процесс планирования амортизационных отчислений. Во второй главе рассмотрена амортизационная политика предприятия с позиции управления затратами на производство продукции. В третьей главе работы осуществлен анализ амортизационной политики и управления затратами в ЗАО «Город Мастеров». И в заключительной, четвертой главе предложены направления совершенствования амортизационной политики в данной организации.

1 Амортизационная политика в современных условиях производственно-хозяйственной деятельности предприятий

1.1 Понятие амортизационной политики на макроэкономическом уровне

Амортизационная политика является составной частью экономической политики государства. Она выступает в качестве важнейшего рычага воздействия государства на экономические процессы в стране. В первую очередь амортизационная политика воздействует на процесс обновления основных производственных фондов, ускорение темпов научно-технического прогресса, инвестиционную деятельность, а через них и на эффективность общественного производства [13].

Анализ источников экономической литературы показал, что среди ученых-экономистов и практиков нет единого подхода в понимании сущности амортизационной политики как целостной системы как на макро-, так и на микроуровне.

Нет четкого понимания взаимосвязи амортизационной политики и научно-технического прогресса. Высказываются только отдельные фрагменты по данной проблеме.

Так, некоторые авторы видят связь амортизационной политики и научно-технического прогресса, если ее представить систематически в следующем [14]. Выделяются отрасли, определяющие научно-технический прогресс экономики в целом. Для них государством устанавливаются ускоренная амортизация, что позволяет быстрее списывать используемые средства труда, заменять их новыми, более совершенными, ввод которых своими выгодами перекрывает ущерб от списания физически еще неизношенного оборудования. Это стимулирует производителей новой техники разрабатывать и выпускать новые модели.

Покупатель же выигрывает за счет высоких параметров приобретенной техники большей производительности, меньшей трудоемкости и т.п. ест и побочный эффект: списанная техника может быть продана тем предприятиям, которые на ее основе будут производить пользующуюся спросом продукцию.

Для реализации данной схемы требуются определенные условия. Во-первых, машиностроительный комплекс должен удовлетворять спрос на средства производства. Во-вторых, темп повышения потребительских качеств новой техники должен опережать темп амортизации. По имеющимся оценкам, новое оборудование должно превосходить заменяемое не менее, чем на 40-45%. Ниже этого предела реновация теряет смысл: незачем списывать за три года эксплуатации вполне исправный станок, чтобы заменить его таким же.

Такое понимание взаимосвязи амортизационной политики и научно-технического прогресса, по мнению И.И.Веретенниковой, является упрощенным. И с ней нельзя не согласиться, что процесс ускорения научно-технического прогресса наиболее успешно может осуществляться только в том случае, когда все отрасли народного хозяйства имеют право на применение механизма ускоренной амортизации. Кроме того, взаимосвязь амортизационной политики с научно-техническим прогрессом осуществляется не только через механизм ускоренной амортизации, но и через систему норм амортизации вообще, через систему использования амортизационных отчислений в качестве источника финансирования инвестиций, а также по другим направлениям.

В основной части проанализированных источников литературы развернутого и целостного толкования сущности амортизационной политики на макроуровне не приводится. Исключение составляют работы Веретенниковой И.И., Камышанова П.И., Кадушина А.И. и других авторов.

Под амортизационной политикой на макроуровне следует понимать научно обоснованную и целенаправленную систему мер, осуществляемую государством в области простого и расширенного воспроизводства амортизируемого имущества, с целью создания благоприятных условий для развития всех субъектов хозяйствования, ускорения научно-технического прогресса и реализации экономической политики государства [10,с.131].

Из этого следует, и представляется правомерным, что амортизационная политика является составной частью общей экономической политики государства, она связана также с научно-технической, инвестиционной, финансово-кредитной политикой и другими, но все они являются составными частями общей экономической политики государства.

Целью амортизационной политики является создание благоприятных условий всем субъектам хозяйствования для воспроизводства и обновления внеоборотных активов, активизации инвестиционной деятельности.

В связи с тем, что амортизационная политика является составной частью общей экономической политики, она направлена на повышение эффективности производства и подъем отечественной экономики.

Амортизационная политика на макроуровне должна способствовать решению следующих задач:

? развитию научно-технического прогресса;

? ускорению процесса обновления основного капитала и наращиванию национального богатства страны;

? оптимизации сроков полезного использования имущества;

? накоплению достаточных средств для простого и расширенного производства;

? созданию условий для объективной оценки и переоценки основных производственных фондов.

Исходя из сущности, цели и задач амортизационной политики, можно сделать вывод, что она играет важную роль в экономике любого государства. Амортизационная политика является мощным рычагом воздействия государства на происходящие экономические процессы и управления ими в необходимом направлении [6].

Проводя эффективную амортизационную политику, государство тем самым способствует развитию производства, наращиванию национального богатства страны, улучшению качественного состояния основных фондов, оживлению инвестиционной деятельности, обеспечению конкурентоспособности отечественной продукции, развитию отечественной экономики.

В настоящее время государством осуществляется новая амортизационная политика, ориентированная на международные стандарты как в направлении экономически целесообразных сроков полезного использования амортизируемого имущества, так и применения новых эффективных механизмов начисления амортизационных отчислений. Наиболее важными составляющими этой амортизационной политики являются:

? значительное снижение сроков полезного использования амортизируемого имущества;

? более широкая возможность выбора методов начисления амортизационных отчислений.

Основные элементы амортизационной политики представлены на рис.1.1.

Взаимосвязь амортизационной политики с инвестиционной и инновационной политикой

Амортизационные отчисления являются одним из источников финансирования инвестиций и в основном обеспечивают простое воспроизводство амортизируемых активов. Величина амортизационных отчислений во многом определяет рамки инвестиционной деятельности в стране. Соотношение между амортизационными отчислениями и валовыми инвестициями характеризует темпы развития экономики. В том случае, если валовые инвестиции превышают амортизационные отчисления, экономика находится на подъеме. При этом обеспечивается не только простое воспроизводство основного капитала, но и его прирост за счет других источников финансирования и прежде всего прибыли. Если валовые инвестиции меньше амортизационных отчислений, то экономика находится на стадии спада и этих инвестиций недостаточно для возмещения потребленного в производстве капитала [10,с.134-135].

В течение ряда последних лет для экономики России был характерен спад производства, амортизационные отчисления отвлекались для финансирования оборотных средств, что привело к значительному старению производственных фондов. В результате в настоящее время амортизационные отчисления не могут обеспечить даже простого воспроизводства основных средств [19].

В то же время направления инвестирования оказывают влияние на последующее формирование инвестиционных ресурсов. В связи с этим необходимо направлять амортизационные отчисления в первую очередь на внедрение инноваций (нововведений), поскольку в условиях рыночных отношений резко возрастает конкуренция, и в результате освоения технологических инноваций можно значительно повысить производительность труда и качество продукции без существенных затрат на основные фонды.

Разработка экономически целесообразных сроков полезного использования амортизируемого имущества

В соответствии с МСФО №16 срок полезной службы - это ожидаемый (расчетный) период использования активов компании, или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива. Вместе с тем действует ряд факторов, противодействующих максимизации эффекта, получаемого от эксплуатации активов. Поэтому при определении срока полезной службы актива в соответствии с вышеназванным стандартом учитываются следующие факторы:

а) ожидаемый объем использования актива компанией, который оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива;

б) предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, использующих данный актив, и программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;

в) моральный износ в результате изменений или усовершенствования производственного процесса, или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива;

г) юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.

В соответствии с международными подходами срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами.

В отличие от этого, в российской практике в соответствии с постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР», а также ранее действовавшими нормами для большинства объектов основных средств сроки полезного использования были установлены централизованно. Но ввиду того, что с переходом на рыночные отношения ситуация резко изменилась, такой порядок уже не соответствовал сложившейся экономической реальности. Поэтому предпринимались попытки расширить самостоятельность предприятий в этом вопросе.

В настоящее время, по аналогии с международными стандартами финансовой отчетности, российское законодательство разрешает организациям самостоятельно устанавливать сроки полезного использования основных средств. Хотя такой важный фактор, определяющий срок полезного использования актива, как моральный износ, предусмотренный международным стандартом №16, в отечественном положении о бухгалтерском учете ПБУ 6/01 не учтен, не смотря на то, что в настоящее время ускорение научно-технического прогресса играет решающую роль в развитии экономики.

Реализация наиболее эффективных механизмов начисления амортизационных отчислений

Действующими в настоящее время нормативными актами государство предусматривает несколько механизмов начисления амортизационных отчислений. К ним относятся:

? линейный метод;

? ускоренный (нелинейный) метод;

? с применением понижающих коэффициентов;

? с использованием повышающих коэффициентов;

? с льготным режимом начисления амортизационных отчислений (для малых предприятий);

? с мерами ограничительного характера на применение ускоренной амортизации (например, применение линейного метода начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов).

На основе разрешенных к применению механизмов каждый хозяйствующий субъект выбирает наиболее приемлемый и оптимальный вариант, исходя их конкретных целей и задач развития предприятия и сложившихся условий хозяйствования [17].

Создание условий, обеспечивающих использование амортизационных отчислений в соответствии с функциональным назначением

На протяжении ряда последних лет предложение инвестиций российском рынке не удовлетворяет потребностей в них, и для создания конкурентоспособной отечественной технической базы производства необходимо привлечение дополнительных ресурсов. По оценкам специалистов для повышения промышленного потенциала России до уровня западных стандартов необходимы инвестиции в объеме 3 трлн. долл. [26]. Фактический объем инвестиций в 2001 г. составил 1599,4 млрд. руб. Таким образом, для решения отмеченной задачи потребуется более 50 лет, а если учесть, что в промышленность направляется чуть больше 40% всех инвестиций, то этот срок удваивается и составит более 100 лет.

В связи с отмеченным, в настоящее время исключается возможность массового обновления основного капитала, и тем более за счет собственных инвестиционных ресурсов. Необходимо привлечение внешних источников. В сложившихся условиях единственный постоянный источник финансирования воспроизводства внеоборотных активов - амортизационные отчисления - должен использоваться с наивысшей отдачей. Для этого государству необходимо создавать условия, обеспечивающие использование амортизационных отчислений в соответствии с их функциональным назначением. К таким условиям можно отнести:

? улучшение общего инвестиционного климата в стране;

? стимулирование восполнения оборотного капитала конкурентоспособных предприятий и повышение платежеспособного спроса;

? защиту основного капитала и амортизации от инфляционного обесценивания и др.

Налоговое стимулирование ускорения обновления амортизируемого имущества

Введение нового порядка начисления амортизационных отчислений с 01.01.2002 г. напрямую связывается со стимулированием обновления имущества в производственном секторе экономики, поскольку при формировании амортизационной политики появилась возможность выбора метода начисления амортизации, а следовательно, регулирования величины прибыли, налога на прибыль и налога на имущество предприятий. Таким образом, механизм ускоренной амортизации можно рассматривать в качестве своеобразной формы налоговых скидок, преследующей цель стимулирования роста инвестиций и внедрения новой техники.

В качестве инвестиционной льготы выступает и инвестиционный налоговый кредит, направленный на стимулирование инвестиционной и инновационной деятельности предприятий. Основания и условия его предоставления регламентируются ст.66 и 67 НК РФ. Инвестиционный налоговый кредит может быть представлена на срок от 1 года до 5 лет по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. Но ввиду того, что около 40% предприятий являются убыточными, можно сказать, что это льготирование не доступно большей части предприятий.

Таким образом, в настоящее время в России ускоренная амортизация является практически единственной льготой инвестиционного характера.

Методическое руководство процессами разработки и реализации амортизационной политики включает подготовку нормативных актов; проведение мероприятий по обучению персонала; руководство процессами внедрения новых правил, методов, способов начисления амортизационных отчислений, их учета, составления отчетности; своевременное доведение распорядительных документов до исполнителей и другие мероприятия.

Мониторинг и контроль за реализацией амортизационной политики государства

Мониторинг - это наблюдение за состоянием дел в области амортизационной политики с целью контроля за ее реализацией и прогноза. Информация, получаемая посредством мониторинга, позволяет оценивать размеры инвестиций (в части амортизационных отчислений), текущие условия хозяйственной деятельности и стратегию предприятий, качество механизмов амортизационной политики и перспективы ее развития.

Оценка результативности амортизационной политики государства

На основе полученной в процессе мониторинга информации осуществляется оценка результативности амортизационной политики с точки зрения ее эффективности. В качестве показателей эффективности амортизационной политики на ровне государства могут выступать такие, как:

? соотношение темпов ввода основных фондов и темпов их выбытия;

? степень износа основных фондов;

? использование амортизационных отчислений в соответствии с функциональным назначением;

? средний возраст основных фондов;

? доля нематериальных активов в структуре внеоборотных активов;

? степень использования производственных мощностей по выпуску отдельных видов продукции;

? доля активной части основных производственных фондов в их видовой структуре;

? прирост национального дохода за счет улучшения амортизируемого имущества.

Оценка эффективности государственной амортизационной политики, механизмов и перспектив ее развития важна как для предприятий, осуществляющих инвестиции в основной капитал, так и органов управления, регулирующих экономические процессы на федеральном, региональном и местном уровнях.

1.2 Сущность амортизации, амортизационных отчислений и их функции

Как показал анализ литературных источников, среди ученых и специалистов, исследующих проблему амортизации, нет единой точки зрения на многие аспекты проблемы. В частности, нет четкого определения понятий «амортизация» и «амортизационные отчисления».

Рассмотрим как трактуются эти понятия в научной литературе. Начислять амортизацию в России стали в XIX в., а законодательно это было оформлено только в 1898 г. в Положении о государственном промысловом налоге. Под амортизацией в то время понимали «сумму, служащую для покрытия, уменьшения и даже обесценения стоимости машин, заводских строений и пр.» [16].

«Амортизация (от позднелатинского amortisatio - погашение, уплата долгов) - процесс перенесения стоимости средств труда по мере износа на производимый с их помощью продукт и использование этой стоимости для последующего воспроизводства средств труда. Амортизационная сумма представляет собой ту часть стоимости средств труда, которая по мере износа переносится на товар и существует вначале как часть стоимости незавершенного производства, затем как часть стоимости готовой продукции и после реализации ее как денежная сумма, предназначенная для возмещения износа.

Профессора В.Я. Горфинкель и Е.М. Купряков [31] трактуют понятие «амортизация» следующим образом: амортизация - это денежное возмещение износа основных фондов путем включения части их стоимости в затраты на выпуск продукции. Следовательно, амортизация есть денежное выражение физического и морального износа основных фондов. Она осуществляется в целях обеспечения полной замены основных фондов при их выбытии. Сумма амортизационных отчислений зависит от стоимости основных фондов, времени их эксплуатации, затрат на модернизацию.

Из определения следует, что в данном случае понятия «амортизация» и «амортизационные отчисления» отождествляются. Подобные утверждения характерны для целого ряда исследователей: Бочарову В.В., Крылову Э.И., Лихачевой О.Н., Соколову В.Я., Тунину Г.А.

Тем не менее, как было выяснено, эти понятия различаются. Кратко их можно выразить так: амортизация - процесс перенесения стоимости средств труда по мере износа на производимый с их помощью продукт; амортизационные отчисления - часть стоимости средств труда, которая переносится на товар.

Для любого предприятия амортизационные отчисления представляют собой способ постепенного возвращения иммобилизованных средств (которые в свое время предприятие затратило на приобретение и создание амортизационного актива) в оборотные [30].

Достаточно сложно точно определить, на какие цели предприятия направляют суммы амортизационных отчислений, попавшие в оборотные средства. Они начинают собственное движение, никак не связанное с основными средствами, на которые они начисляются. Они могут быть вложены в те же или другие внеоборотные активы, а также в другие (неденежные) виды оборотных средств.

В классическом понимании амортизация представляет собой возмещение денежных средств предприятия, которые оно истратило, приобретая или создавая долгосрочные активы.

Другая концепция амортизации как способа снижения стоимости актива с целью замены его в будущем исходит из баланса предприятия, где такой актив с каждым годом отражается по все меньшей стоимости. Эта оценка носит название «книжная», или бухгалтерская.

Разницу между названными подходами можно лучше понять с точки зрения амортизационной политики самого предприятия. В одном случае владельцы предприятия хотят адекватно отразить затраты периода с целью правильного (обоснованного) исчисления налогооблагаемой прибыли, т.е. части валового дохода, освобождаемого от себестоимости (концепция «размещения издержек»), в другом - получить амортизационный фонд (резерв) с единственной целью - восстановить рассматриваемый актив в будущем (концепция «потери стоимости») [10].

Из этого краткого обзора литературных источников можно сделать следующие выводы:

- в научной литературе существуют самые различные определения таким понятиям, как «амортизация» и «амортизационные отчисления»;

- одни авторы отождествляют понятия «амортизация» и «амортизационные отчисления», другие - нет;

- в научной литературе правомерен подход к рассматриваемым понятиям с экономических позиций и с точки зрения теории бухгалтерского учета;

- на взгляд автора, понятия «амортизация» и «амортизационные отчисления» тесно взаимосвязаны между собой, но их нельзя отождествлять.

Если амортизация - это процесс переноса основными фондами своей стоимости на выпускаемую продукцию с целью их простого воспроизводства, то амортизационные отчисления - это результат процесса амортизации, т.е. часть стоимости основных средств или других объектов амортизируемого имущества, подлежащая переносу на затраты по производству продукции за какой-либо период. С нашей точки зрения, такой подход более логичен и правомерен как с теоретической, так и с практической точки зрения.

Амортизация как экономическая категория выполняет следующие функции:

? денежного возмещения износа основных фондов;

? инвестирования на простое и расширенное воспроизводство;

? формирования издержек на производство и реализацию продукции;

? определения налогооблагаемой прибыли;

? экономического обоснования инвестиций;

? предотвращения чрезмерного морального и физического износа основных фондов;

? развития и ускорения темпов научно-технического прогресса и др.

Наряду с понятиями «амортизация» и «амортизационные отчисления» достаточно широко используется и такое понятие, как «износ». Часто понятия «амортизация» и «износ» отождествляются. Однако, амортизация и износ представляют собой самостоятельные экономические категории, различные как по сущности, так и по величине. Тем не мене в различных нормативных актах эти понятия иногда отождествляются, что приводит к двойственному толкованию определенных норм и ошибкам в учете и налогообложении.

Если износ отражает старение действующих фондов, то амортизация отражает накопление денежных средств на замену основных фондов путем включения амортизационных отчислений в издержки производства (обращения), т.е. является составной частью себестоимости. Любые действующие фонды предприятия подвержены непрерывному старению - износу, который может быть как физическим, так и моральным, в то время как амортизация может начисляться не всегда. По основным фондам, по которым амортизация не начисляется износ рассчитывается исходя из стоимости основных фондов и нормативного времени нахождения их в эксплуатации. Кроме того, амортизация и износ в ряде случаев начисляются по разному составу основных фондов.

С момента введения амортизации в России прошло более 100 лет, но многие положения об амортизации того времени не утратили своей силы и актуальности и на сегодняшний день.

Для действовавшей в СССР системы амортизации были характерны следующие черты:

- единые нормы амортизации;

- линейный равномерный метод начисления;

- наличие двух норм амортизации - на капитальный ремонт и на замену (реновацию);

- включение амортизационных отчислений в себестоимость продукции;

- начисление амортизации в течение фактического срока службы средств труда;

- перераспределение государством амортизационных отчислений на реновацию между предприятиями на безвозмездной основе.

Общая норма амортизации состояла из двух величин: нормы на реновацию и нормы на капитальный ремонт:

; ,

где Н - общая норма амортизации, %;

Нр - норма амортизации на реновацию, %;

Нкр - норма амортизации на капитальный ремонт, %;

Пс - первоначальная (балансовая) стоимость основных фондов, руб.;

Зкр - затраты на капитальный ремонт, руб.;

Лс - ликвидационная стоимость основных фондов, руб.;

Тн - нормативный срок службы.

Необходимо отметить, что данная система амортизации была недостаточно совершенной и не способствовала повышению эффективности производства по следующим причинам.

Во-первых, наличие в общей амортизации нормы амортизации на капитальный ремонт не способствовало развитию отечественного машиностроения и ускорению научно-технического прогресса. Это связано с тем, что нормы амортизации на капитальный ремонт были довольно значительными, а амортизационные отчисления на капитальный ремонт полностью оставались в распоряжении предприятий, что заинтересовало предприятия в проведении капитальных ремонтов, так как не хватало средств на приобретение новой техники.

Во-вторых, амортизационные отчисления на реновацию полностью не оставались в распоряжении предприятия, так как довольно значительная их часть изымалась и перераспределялась государством в произвольном порядке. В этих условиях у многих предприятий, естественно, не было достаточных средств даже на простое воспроизводство.

В-третьих, начисление амортизации в течение физического срока службы средств труда в конечном итоге приводило к занижению нормы амортизации на реновацию, особенно на активную часть основных производственных фондов, и не учитывало их моральный износ.

В-четвертых, отсутствовали ускоренные методы начисления амортизационных отчислений.

Начиная с 1991 г. произошли существенные позитивные изменения в амортизационной политике [10,с.59-60]:

· амортизация стала осуществляться только на полное восстановление (реновацию) основных фондов, а на капитальный ремонт она была отменена;

· амортизационные отчисления на полное восстановление активной части основных фондов (машин, оборудования и транспортных средств) стали производиться в течение нормативного срока службы или срока, за который балансовая стоимость этих фондов полностью переносилась на издержки производства и обращения. По всем другим основным фондам амортизационные отчисления на полное восстановление ведутся в течение всего фактического срока их службы;

· амортизационные отчисления предприятия полностью остаются в его распоряжении;

· предприятия получили возможность применения метода ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов. Перечень высокотехнологичных видов машин и оборудования, по которым применяется ускоренная амортизация, утверждается Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации;

· дополнительные льготы в области амортизации получили малые предприятия. Наряду с механизмом ускоренной амортизации они могли в первый год эксплуатации списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 20% (а затем до 50%) первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше 3 лет.

Отмеченные нововведения значительно расширили права предприятий при разработке своей амортизационной политики. Но кризисная ситуация, возникшая в экономике страны при переходе к рыночным отношениям, не позволила в полной мере использовать предоставленные возможности. Кризис платежной системы оказал неблагоприятное влияние на амортизационную политику. Под влиянием нарастающих финансовых трудностей многие предприятия использовали средства амортизационных отчислений для финансирования оборотного капитала, что привело к значительному старению основных фондов и физическому и моральному их износу.

В настоящее время ситуация начинает менять в лучшую сторону. Если раньше предприятия компенсировали недостаток оборотных средств за счет инвестиционных ресурсов, в том числе и амортизационных отчислений, то в новой финансовой ситуации отмечается противоположная тенденция. Предприятия используют инвестиционных целей часть оборотного капитала, покрывая его недостаток за счет привлечения банковских кредитов. Расширяются возможности использования амортизационных отчислений как инвестиционного ресурса. Этому способствуют возрастающие объемы амортизационных отчислений, с одной стороны, и уменьшение нецелевого использования амортизационных отчислений в результате заметной нормализации платежного оборота, - с другой.

1.3 Методы начисления амортизационных отчислений и их экономическое обоснование

В последние годы определяющим направлением развития производства становится научно-технический прогресс, под воздействием которого складываются новые макроэкономические пропорции. Они заключаются в изменении соотношения между возмещением и накоплением, накоплением и инвестициями. Это приводит к отрыву величины и скорости движения амортизационных отчислений от величины износа и кругооборота основного капитала (его активной части). Необходимость обновления основных фондов, вызванная конкуренцией, заставляет осуществлять ускоренное списание оборудования с целью образования амортизационных отчислений для последующего вложения в инвестиции. Таким образом, осуществляется интенсивное воспроизводство.

Вследствие того, что амортизационные отчисления приобретают собственную форму существования и движения и перестают быть выражением физического износа основного капитала, происходит размывание границ меду амортизационными фондами и чистым доходом, фондами возмещения и накопления. Другими словами, расширяется и становится более устойчивой финансовая база инвестирования. Таким образом, амортизационные отчисления становятся важным инструментом регулирования инвестиционной деятельности предприятия. В этих условиях особую значимость приобретает предоставление возможности предприятиям применять различные методы начисления амортизационных отчислений.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) амортизация основных средств может осуществляться одним из следующим способов:

· линейным;

· уменьшаемого остатка;

· списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

· списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств ведется в течение всего срока их полезного использования.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений ведется исходя их натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Он исчисляется исходя из:

предполагаемого срока полезного использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Выбор одного или нескольких способов начисления амортизационных отчислений является важным элементом в учетной и амортизационной политике предприятия.

Применение ускоренных способов начисления амортизации позволяет за более короткий срок накопить достаточные амортизационные отчисления, а затем использовать их для реконструкции и технического перевооружения производства, т.е. у предприятия появляются большие инвестиционные возможности. Это первый положительный момент ускоренной амортизации. Второй выигрыш у предприятия при ускоренной амортизации заключается в том, что себестоимость продукции в первые годы эксплуатации увеличивается на величину дополнительной амортизации, а прибыль снижается на эту же величину, следовательно, предприятие заплатит меньший налог на прибыль.

При ускоренной амортизации может быть получена выгода и от снижения суммы налога на имущество предприятия.

Ускоренную амортизацию целесообразно проводить в то случае, когда предприятие прочно стоит на ногах, а издержки на выпуск продукции значительно ниже, чем у конкурентов. Если же предприятие находится в тяжелом финансовом положении вследствие неконкурентоспособности продукции или по другим причинам, то в этом случае лучше отказаться от применения ускоренной амортизации.

При выборе способа начисления амортизационных отчислений на Западе, например, широко применяется принцип соответствия доходов и затрат. Оно заключается в том, что, если доходы, получены в результате эксплуатации основных средств, остаются постоянными в течение срока их полезного использования, то применяется линейный способ начисления амортизации. В том случае, если такие доходы больше (меньше) в начале срока полезного использования актива, то используют один из ускоренных (замедленных) способов начисления амортизации.

Как правило, большая часть основных средств обеспечивает получение наиболее значительных доходов начальный период их использования. Это связано с тем, что в первые годы эксплуатации основных средств их производительность снижается, и увеличиваются затраты на ремонт, что ведет к снижению доходности предприятия. Поэтому широкое распространение получили методу ускоренного начисления амортизационных отчислений.

Если динамика предполагаемых доходов имеет достаточно тесную связь с объемами выпускаемой продукции, то для обеспечения большего соответствия между доходами и расходами наиболее эффективным будет способ начисления амортизационных отчислений пропорционального объему продукции.

В том случае, если нет возможности достаточно обоснованно просчитать динамику будущих доходов, может быть выбран наиболее простой вариант расчета амортизационных отчислении, обеспечивающих минимизацию затрат на ведение учета, например линейный.

Таким образом, при выборе метода начисления амортизационных отчислений, необходимо учитывать влияние следующих факторов:

? соответствие доходов и расходов предприятия;

? уровень затрат на ведение бухгалтерского и налогового учета;

? ограничения, налагаемые на величину амортизационных отчислений налоговым законодательством;

? возможность применения одного метода начисления амортизационных отчислений по объекту основных средств в течение всего периода его полезного использования и других факторов.

Рассмотрим методику расчета амортизационных отчислений, используя различные способы их начисления.

Линейный способ

Линейный способ начисления амортизационных отчислений является традиционным для отечественной практики учета. При этом способе амортизационные отчисления из года в год начисляются в одной и той же сумме в течение всего срока эксплуатации объекта. Достоинством этого способа является простота расчета ежегодных (ежемесячных) амортизационных отчислений. Недостатком является то, что при начислении амортизации не учитываются ни объем произведенной на амортизируемом объекте основных средств продукции, ни режим эксплуатации объекта, ни напряженность производственной программы.

Способ уменьшаемого остатка

В отличие от линейного способа, способ уменьшаемого остатка предполагает последовательное уменьшение годовой суммы амортизационных отчислений. При использовании этого метода годовая сумма амортизационных отчислений определяется следующим образом:

,

где А - годовая сумма амортизационных отчислений, руб.;

О - остаточная стоимость основных средств на начало года, руб.;

N - норма амортизационных отчислений, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта основных средств, %.

Довольно значительная часть стоимости оборудования при применении данного метода оказывается недоамортизированной. ПБУ 6/01 не содержит каких-либо рекомендаций о порядке списания этой части стоимости имущества. Недоамортизированная часть в этом случае должна быть отнесена на затраты последнего года использования. Резкое увеличение затрат может привести к значительному снижению прибыли предприятия и ухудшению его финансового состояния.

Исходя из этого можно предположить, что применение способа уменьшаемого остатка без коэффициента ускорения нецелесообразно.

Способ уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения

При использовании этого способа предприятия могут применять коэффициент ускорения в размере не выше 2. Этот способ начисления амортизации разрешен по высокотехнологичным основным средствам.

Право применения механизма ускоренной амортизации установлено Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.08.1994 N 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» (с учетом изменений). При этом в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предприятиям и организациям предоставлено право применения данной нормы к активной части производственных основных средств по перечню эффективных машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

Применение коэффициента ускорения регламентируется рядом нормативных актов, принятых федеральными органами исполнительной власти, в частности:

? «Об амортизации активной части основных фондов» письмо Минсвязи России от 10 февраля 1995г. №24-у (распространяется на предприятия связи);

? «О перечне машин, оборудования и транспортных средств для применения механизма ускоренной амортизации»; утверждено Минтранспорта России от 30 января 1995г. №АБ-7/07 (касается организаций транспортно-дорожного комплекса с 1 января 1995г.);

? Письмо Госналогслужбы России от 6 февраля 1996г. №НП 6-05/73. В приложении к нему дан Перечень высокоэффективных видов машин и оборудования коммерческих банков (введен в действие с 1 января 1996г.);

? «О перечне машин, оборудования и транспортных средств для применения механизма ускоренной амортизации» письмо Минтранса России от 18 ноября 1997г. №ВА-7/384 (применяется вместе с введенным в действие с 1 июня 1997г. Дополнением №3 к перечню машин, оборудования и транспортных средств (активной части основных производственных фондов), по которым предприятия и организации транспортно-дорожного комплекса имеют право применять механизм ускоренной амортизации, утвержденный Минтрансом России от 20 февраля 1995г.);

? «О перечне машин, оборудования и транспортных средств для применения механизма ускоренной амортизации» письмо Госналогслужбы России от 22 декабря 1997г. №ВП-6-13/898 (применяется вместе с Дополнением №12 к указанным в предыдущем пункте Перечню).

Годовая сумма амортизационных отчислений отмеченным способом их начисления определяется по формуле:

,

где К - коэффициент ускорения, установленный для данного вида высокотехнологичного оборудования.

Если отмечено, что при использовании этого способа предприятия могут применять коэффициент ускорения в размере не выше 2, то это не означает, что не может быть использован другой коэффициент, его величина может быть и ниже 2.

При использовании коэффициента ускорения достигается более высокая степень амортизируемости основных средств [10,с.70]. В этом случае, как правило, сумма амортизационных отчислений по последнему году не рассчитывается, а списывается вся остаточная стоимость. Если определена ликвидационная стоимость, то сумма амортизации последнего года ограничивается размером, необходимым для уменьшения остаточной стоимости объекта до ликвидационной. Поскольку при данном способе в первые годы списывается большая часть стоимости объекта основных средств (в первые три года переносятся затраты более 70% их стоимости), то данный способ относится к способам ускоренной амортизации.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Этот способ также называют способом падающих чисел. Годовая сумма амортизационных отчислений при этом способе определяется следующим образом:

,

где Пст - первоначальная стоимость объекта основных средств, руб.;

Т - сумма чисел лет срока полезного использования объекта основных средств, лет;

t - оставшееся число лет эксплуатации объекта основных средств, лет.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования также является одним из вариантов ускоренной амортизации основных средств, при котором годовая сумма амортизационных отчислений из года в год убывает, сумма накопленного износа, наоборот, растет, достигая к концу последнего года эксплуатации первоначальной или стартовой стоимости.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции

При этом способе величина ежегодных амортизационных отчислений зависит от количества выпускаемой продукции в соответствующем периоде.

Годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:

,

где М - объем продукции за весь период срока полезного использования актива, единиц;

m - объем продукции в соответствующем году, единиц.

Этот способ начисления амортизационных отчислений еще называют производственным. В отличие от ранее рассмотренных, при этом способе не осуществляется равномерное распределение амортизационных отчислений в течение года. Сумма начисленных амортизационных отчислений помесячно зависит от конкретного объема выпуска продукции в соответствующем месяце. В результате амортизационные отчисления изменяются в строгом соответствии с изменением объема производства и поэтому переходят из разряда постоянных издержек к разряду переменных.

Описанные способы различаются скоростью амортизации фондов (рис.1.2).



Таким образом, более ускоренные способы позволяют на начальном этапе «списать» в себестоимость большую часть стоимости имущества, тем самым, уменьшив налогооблагаемую прибыль. Зато в последние сроки использования имущества, наоборот, за счет снижения амортизационных отчислений увеличивается налогооблагаемая прибыль. Тем самым за счет ускорения амортизации налогооблагаемая база по прибыли смещается во времени к более поздним срокам. С учетом фактора стоимости денег во времени это означает снижение текущей стоимости расходов компании по уплате налога на прибыль.

На основе вышеизложенного материала представим графически условную динамику остаточной стоимости внеоборотных активов, суммы годовой и накопленной амортизации (рис.1.3, 1.4, 1.5).

Рис.1.3 - Амортизационные потоки при линейном способе амортизации

Рис.1.4 - Амортизационные потоки при способе уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2

Рис.1.5 - Амортизационные потоки при способе по сумме чисел лет срока полезного использования

Линейный способ начисления амортизационных отчислений, в принципе, применим к любому виду основных средств. Вместе с тем его применение более целесообразно по отношению к пассивной части основных средств (зданиям, сооружениям и т.д.), так как их использование не связано с действием каких-либо факторов переменного характера. Но из-за кризисной ситуации этот способ в последние годы являлся преобладающим.