Нематеріальні активи підприємства

ЗМІСТ

ВСТУП

1. ВИЗНАЧЕННЯ І КЛАСИФІКАЦІЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

1.1 Визначення нематеріальних активів

1.2 Види нематеріальних активів

1.3 Патентно - ліцензійна діяльність підприємства

2. ОЦІНКА ТА АМОРТИЗАЦІЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

2.1 Визнання нематеріальних активів

2.2 Цілі та особливості оцінки нематеріальних активів

2.3 Методи оцінки вартості нематеріальних активів

2.4 Амортизація нематеріальних активів.

2.5 Інвентаризація нематеріальних активів

3. АНАЛІЗ ІНВЕСТИЦІЙНИХ ПРОЕКТІВ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

3.1 Інвестування в нематеріальні активи

3.2 Оцінка ефективності інвестицій в нематеріальні активи

ВИСНОВКИ

ЛІТЕРАТУРА

ВСТУП

На сучасному етапі розвитку українського суспільства питання нематеріальних активів перетворилося на досить суттєве для кожного підприємства та держави. Нематеріальні активи почали здійснювати значний вплив на економічну діяльність підприємств, стали її невід'ємною частиною. За таких умов нематеріальні активи, що представляють собою права конкретного суб'єкта господарювання на результати інтелектуальної праці - винаходи, технології, товарні знаки, права на користування природними ресурсами, тощо, які можуть генерувати значні прибутки для підприємства при їх використанні, повинні бути ретельно проаналізовані, взяті до обліку, що ведеться на підприємстві, та зараховані на баланс. Це, на даному етапі, представляє собою одну з важливих проблем застосування нематеріальних активів. Справа в тому, що в Україні досі не доопрацьована нормативно-правова база в цій сфері. Такий стан обумовлений тим, що протягом початку дев'яностих років питанню нематеріальних активів в Україні не приділялося достатньої уваги. Тому сьогодні правове регулювання деяких питань стосовно складових частин промислової вартості, таких як ноу-хау, фірмове найменування, тощо, чітко не окреслено і не визначено. Ще більшу проблему являє собою оцінка нематеріальних активів, без якої не можна обійтись при зарахуванні нематеріальних активів на баланс підприємства, їх продажу, або розрахунку ціни ліцензії на право використання об'єктів інтелектуальної власності та інших нематеріальних ресурсів. Сьогодні навіть у світовій практиці не існує точних або шаблонних методів оцінки нематеріальних активів, не говорячи вже про пострадянській простір взагалі і Україну в тому числі. Для кожного конкретного нематеріального активу і у кожному конкретному випадку розробляється унікальна методика розрахунку його вартості, яка повинна враховувати багато специфічних чинників, що представляє собою досить складний процес. Ці унікальні методики розробляються на основі кількох загальних економічних підходів, що були розробленими ще в минулому та позаминулому сторіччях та використовуються для оцінки нерухомості й інвестиційних проектів. Ще одна проблема полягає в тому, що у відношенні до нематеріальних активів вони мають специфічне застосування. Саме тому розуміння суті нематеріальних активів та економічної суті загальних підходів щодо їх оцінки є вкрай необхідним для розробки адекватної унікальної методики оцінки конкретного нематеріального активу у кожному конкретному випадку. Ця проблема почала активно вивчатися фахівцями в світовій економіці лише на протязі останніх 20-30 років.

Зважаючи на вищезазначений перелік складнощів та проблем, які виникають при залученні підприємством нематеріальних активів, та звертаючи увагу на досить гарну перспективу використання НМА, обрана тема є досить актуальною у наш час, час переходу від екстенсивних, ресурсно-виснажуючих методів ведення підприємницької діяльності, до інноваційних технологій, до можливостей заробляти гроші своїм власним розумом.

У даній роботі наведені найбільш загальні та вживані підходи до оцінки нематеріальних активів, що використовуються на сучасному етапі в Україні, були зроблені намагання розкрити економічну суть нематеріальних активів, проаналізувати недоліки законодавства України, що регламентує діяльність підприємства у цій сфері, та виробити перелік конкретних пропозицій щодо усунення проблем та суперечностей стосовно застосування НМА.

1. ВИЗНАЧЕННЯ І КЛАСИФІКАЦІЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

1.1 Визначення нематеріальних активів

З розвитком ринкових відносин у нашій країні з'явилося і стало застосовуватися на практиці нове економічне поняття - "нематеріальний актив". Назва цього виду активів підкреслює одну з основних характерних рис - відсутність матеріальної форми. Поява такого "специфічного" активу у світовій практиці була обумовлена швидкістю і масштабністю технологічних змін, поширенням інформаційних технологій, розвитком і ускладненням фінансових взаємин і конкуренції.

За роки незалежності в Україні була проведена колосальна робота з реформування системи бухгалтерського обліку, однак досі ще не створена єдина методологія та документація операцій з нематеріальними активами. Навіть визначення "нематеріальні активи" і їхній склад по-різному трактуються в системі нормативно-правових актів і в економічній літературі. Вони відрізняються друг від друга не тільки своїми обсягами і ступенем деталізації, а ще й не збігаються за змістом як з економічної, так і з правової точки зору.

Так, вчєні-економісти схильні трактувати нематеріальні активи як умовну вартість об'єктів промислової та інтелектуальної власності, а також права користування землею, водними та іншими природними ресурсами. До нематеріальних активів відносять об'єкти, що не мають фізичних якостей, але приносять підприємству прибуток або створюють умови для його одержання.

Юристи так само відзначають цю особливість, однак їх цікавлять не стільки результати використання позначених об'єктів (прибуток), скільки сам механізм їхнього обігу, передачі та його законодавче регулювання.

Оскільки вищевказані об'єкти грають надзвичайно важливу роль у соціально-економічному прогресі, то важливо розробити ефективну систему їхньої схоронності і використання, для чого потрібно уніфікувати необхідні визначення і провести відповідне наукове групування (класифікацію) об'єктів.

Проведене дослідження нормативних актів у сфері бухгалтерського обліку, результати якого наведено в таблиці 1.1, також показує, що думка законодавців щодо визначення поданого виду активів не збігається.[4]

Таблиця 1.1 - Визначення "Нематеріальних активів" відповідно до нормативно-правової бази

Нормативно-правовий акт	Визначення
Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції Закону України від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР, зі змінами і доповненнями) ст. 1 [1]	Нематеріальні активи - об'єкти інтелектуальної, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, установленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку.
Порядок експертної оцінки нематеріальних активів, затв. наказом Фонду держмайна України з питань науки і технологій від 27 червня 1995р. N969/97 розділ 2 п. 7 [3]	Нематеріальні активи - об'єкти права інтелектуальної власності, інші об'єкти права власності та користування.
П(С)БО 8 "Нематеріальні активи", затв. наказом Мінфіну України від 18. 10.99р. № 242, зі змінами і доповненнями від 25.11.2002р. №989 п.4 [2]	Нематеріальний актив - немонетарний актив, що не має матеріальної форми, може бути ідентифікований і утримується підприємством з метою використання протягом періоду більш одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях або надання в оренду іншим особам.

Розбіжності в наданих визначеннях і їхньому складі вказують на наявність проблем, які дуже складно вирішити без участі законодавчих органів.

Отже, усі з вищенаведених визначень дають узагальнене, досить прийнятне тлумачення сутності нематеріальних активів, але кожне з них має свої недоліки.

Так, наприклад, у визначенні 1 незрозумілим є термін "промислова власність", тому що такий вид власності не передбачений ні Цивільним Кодексом України, ні Законом України "Про власність". В останньому згадуються тільки промислові зразки, як різновид інтелектуальної власності: "Об'єктами права інтелектуальної власності є добутки науки, літератури і мистецтва, відкриття, винаходи, промислові зразки, раціоналізаторські пропозиції, результати науково-дослідних робіт і інші результати інтелектуальної праці" (ст. 41). Як бачимо, визначення 1 занадто лаконічне, тому що до поняття "інші аналогічні права" явно не відносяться торговельні патенти, ліцензії та інші акти дозвільного характеру, що не є об'єктами інтелектуальної власності.

Найбільш коректним було б визначення, у якому нематеріальні активи ототожнювалися б не з "вартістю" або "вартістю прав", а саме (як у визначенні 2) з об'єктом права власності і не тільки інтелектуальної, але й з об'єктами права користування будинками, спорудами, приміщеннями, природними ресурсами, іншими майновими правами, а також немайновими правами, пов'язаними з дозвільною системою, з правом на використання економічних, організаційних і інших переваг.

Недоліком визначення 2 [3] є занадто "широке" трактування: "інші об'єкти права власності і користування".

Оскільки в Україні методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і її розкриття у фінансовій звітності визначені П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" [2], то особливу увагу необхідно приділити цьому визначенню, але спочатку проаналізуємо П(С)БО 19.

Так, у П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств" п.4 немонетарні активи визначені як "всі активи, крім коштів, їх еквівалентів і дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей".

Узагальнюючи це, можна прочитати визначення нематеріального активу в наступному трактуванні. Нематеріальні активи (НМА) - це всі активи, крім коштів, їх еквівалентів і дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей, що не мають матеріальної форми.

У цьому визначенні не надані прикметні ознаки, за якими можна довідатися або розпізнати нематеріальний актив.

Дотримуючись стандарту, необхідно виключити із всіх активів грошові кошти, їх еквіваленти, дебіторську заборгованість і активи, що мають матеріальну форму, а усе, що залишилося, зарахувати до складу нематеріальних активів. Оскільки таке визначення не розкриває суті поняття, воно не може вважатися визначенням тому, що це суперечить законам логіки.

Аналіз нормативних документів і закордонної практики обліку дозволяє визначити основні ознаки, за якими об'єкти можуть бути віднесені до НМА:[4]

об'єкт не повинен мати грошової форми або їх еквівалентів;

об'єкт не повинен мати матеріальної форми;

об'єкт не повинен бути дебіторською заборгованістю;

об'єкт повинен мати термін служби більш одного року;

повинна існувати ймовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з використанням об'єкта;

може бути вірогідно визнана певна вартість об'єкта;

об'єкт може бути відокремлений від підприємства.

Усі вищевказані ознаки нематеріального активу можна поділити на критерії визнання:[4]

активів узагалі;

необоротних активів;

нематеріальних активів (малюнок 1.1).

Ці ознаки дають можливість ідентифікувати нематеріальні активи в загальному обсязі активів підприємства.[4]

Описані вище обставини значно звужують коло об'єктів, що повинні визнаватися як нематеріальні активи. Зокрема, у їхньому складі не можуть бути враховані невідчужувані або невиняткові права, до яких відносяться, наприклад, ліцензії на заняття певним видом діяльності. Плата за такі ліцензії являє собою форму податку за право займатися відповідною діяльністю, ліцензійний збір не є ціною за договором купівлі-продажу, а сама ліцензія лише засвідчує факт оплати ліцензійного збору. У випадках, коли ліцензія видається підприємству в посвідчення того, що воно має всі необхідні умови для заняття певним видом діяльності, така ліцензія є за своїм характером сертифікатом, а сплачений збір - платою за послуги сертифікації. Визначенню нематеріальних активів відповідають лише ті ліцензії на певні види діяльності, що надають їх власникам права і привілеї.

Очевидно, що автори П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" [2] відчували недосконалість визначення НМА, про що свідчать уточнення, що даються в п.5 цього П(С)БО, які стосуються рекомендацій з організації обліку нематеріальних активів щодо кожного об'єкта за наступними групами:

права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо);

права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо);

незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи (капітальні інвестиції в придбання, створення та модернізацію НМА, використання яких за призначенням на дату балансу не відбулося);

інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Як бачимо, під час визначення об'єктів обліку у положенні широко використовується поняття "право", отже, нематеріальні активи краще класифікувати як "права", що одночасно з правовими нормами відповідають вищенаведеним вимогам.

З огляду на викладене, сформулюємо визначення НМА, що, найбільш повно розкриває суть цієї категорії.

Нематеріальні активи - це необоротні, немонетарні активи, що не мають матеріального втілення, та виступають у вигляді придбаних, отриманих або створених прав, що можуть бути відокремлені від підприємства.[4]

Якби натяк на те, що НМА ототожнюються з правами, а не витратами утримувався в П(С)БО 8, там не потрібний був би п. 9: "Не визнаються активом, а підлягають відображенню в складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені:

1. витрати на дослідження;

2. витрати на підготовку і перепідготовку кадрів;

3. витрати на рекламу і просування продукції на ринку;

4. витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;

5. витрати на підвищення ділової репутації підприємства;

6. вартість видань і витрати на створення торговельних марок (товарних знаків).

Можливість придбати (у т.ч. купити) або можливість передати (у т.ч. продати) - ось що відрізняє нематеріальні активи від витрат.

Нематеріальний актив являє собою визначену цінність, а витрати - це не цінність, а вкладення в майбутні вигоди.

У цілому сучасна вітчизняна облікова практика зіштовхується з цими новими реаліями, що вимагають відповідних підходів і пояснень не тільки з боку Управління методології обліку, а й з боку вищих законодавчих і юридичних органів. Зокрема, у П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" [2] повинні бути враховані вже існуючі цивільно-правові акти в цій сфері, а також міжнародні угоди, зокрема конвенції, відповідно до яких була заснована Всесвітня організація інтелектуальної власності (14.07.1967 р.). Категорії, визначені в П(С)БО 8, безумовно пов'язані з юридичним поняттям "прав на інтелектуальну власність", до яких, відповідно до Конвенції про заснування Всесвітньої організації інтелектуальної власності, входять права на промислову власність, авторське право. Слід зазначити, що визначені Конвенцією права є лише складовою частиною тих категорій, що включаються в нематеріальні активи згідно з П(С)БО 8. Якщо простежити розвиток вітчизняного законодавства в цій сфері, то можна відзначити наступне. Згідно з Цивільним кодексом України до об'єктів інтелектуальної власності відносяться результати інтелектуальної діяльності, кошти індивідуалізації цивільного обороту, товарів або послуг та інші результати інтелектуальної діяльності і кошти індивідуалізації учасників. Якщо існують такі об'єкти інтелектуальної власності, то логічним буде припущення, що ці поняття повинні збігатися і бути логічно взаємозалежними між юридичними та бухгалтерськими визначеннями даних категорій. Однак вважається, що законодавці України зайняли в цьому непослідовну позицію. Склад нематеріальних активів (класифікація за групами) не відповідає ні визначенню міжнародної Конвенції, ні Цивільному кодексові України, Наприклад, у П(С)БО 8 виділені та відокремлені права на об'єкти промислової власності і права на знаки для товарів і послуг, хоча останні відповідно до міжнародних і вітчизняних юридичних актів, входять до складу перших. Такий розподіл призводить до появи двозначності в трактуванні і створює умови для порушень. Що стосується інших ознак, то слід відзначити їхню позитивну деталізацію та аргументоване обґрунтування.

З метою забезпечення правового захисту та уніфікації обліку зазначеного виду активів пропонується:[4]

Прийняти єдине визначення поданого виду нематеріальних активів і ввести його в усіх економічних і правових нормативних актах.

Склад нематеріальних активів (класифікація за групами) повинен бути приведений у відповідність з визначенням міжнародної Конвенції, Цивільним кодексом України. Для цього в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 8 варто замінити групи "права на об'єкти промислової власності" і "авторські та суміжні з ними права" на групу "права на інтелектуальну власність".

З метою запобігання порушень до переліку об'єктів обліку нематеріальних активів необхідна їх коротка характеристика

У наказі Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку" виключити п. З "інші нормативні акти Міністерства фінансів України по бухгалтерському обліку діють у частині, що не суперечить Положенню (стандартові) 8".

Отже, виходить, що даним наказом Міністерство фінансів переклало свої обов'язки, як і відповідальність на плечі бухгалтерів. Дана ситуація веде до непорозуміння і помилок, що ніяк не сприяють спрощенню й уніфікації обліку.

Міністерство фінансів повинно самостійно проаналізувати та скасувати дію (цілком або частково) документів, прийнятих раніше, що суперечать П(С)БО 8.[4]

1.2 Види нематеріальних активів

Розглянемо детальніше види НМА згідно з П(С)БО 8.

1. Права користування природними ресурсами.

Права користування природними ресурсами - права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною й іншою інформацією про природне середовище.

Права користування природними ресурсами виникають у суб'єктів підприємницької діяльності з моменту одержання ними спеціальних дозволів (ліцензій), термін дії яких, відповідно до ст. 15 Кодексу України „Про надра” може бути необмеженим (постійним) і тимчасовим (до 20 років). Ці дозволи (ліцензії) відповідно до ст. 16 Кодексу, видаються Державним комітетом України по геології і використанню надр за узгодженням із Міністерством навколишнього природного середовища України.

Кодексом визначені такі види користування надрами:

1. геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислова розробка родовищ корисних копалин загальнодержавного значення;

2. видобуток корисних копалин;

3. будівництво й експлуатація підземних споруд, не пов'язаних із видобутком корисних копалин, у тому числі споруд для підземного збереження нафти, газу й інших речовин і матеріалів, поховання шкідливих речовин і відходів виробництва, скидання стічних вод;

4. створення геологічних територій і об'єктів, що мають важливе наукове, культурне, санітарно-оздоровче значення (наукові полігони, геологічні заповідники, заказники, пам'ятники природи, лікувальні, оздоровчі установи й ін.).

На кожний вид діяльності щодо користування надрами в межах відведеної ділянки видається окрема ліцензія, а у випадку зміни користувача надр видається нова ліцензія.

Згідно статті 28 Кодексу, плата за користування надрами стягається у виді:

1. платежів за користування надрами;

2. відрахувань за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету;

3. збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій);

4. акцизного збору (по окремих видах мінеральної сировини).

Оскільки відрахування за геологорозвідувальні роботи й акцизний збір ставляться до обов'язкових бюджетних платежів, то в нематеріальні активи, очевидно, зараховуються платежі за користування надрами і сплата збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій). Звичайно, якщо вартість такої ліцензії настільки істотна, щоб зараховувати її до складу вартості необоротних активів. Також варто враховувати, що платежі за користування надрами бувають щорічними й одноразовими. Тому в такі нематеріальні активи повинні зараховуватися тільки одноразові платежі на тривалий (більше року) термін користування надрами, або ті щорічні, що здійснені на декілька років уперед.

2. Права користування майном.

Права користування майном -- права на користування земельною ділянкою, будинком, прав на оренду приміщень і т. п.

Право користування майном, що знаходиться в державній або комунальній власності, набувається суб'єктами підприємництва, як правило шляхом участі в конкурсних торгах (аукціонах), що влаштовуються державними і місцевими органами самоврядування. Новий НМА зараховується на баланс по вартості придбання таких прав.

Право користування майном, що знаходиться у власності інших суб'єктів підприємництва (державних і приватних) або у власності фізичних осіб, набувається шляхом укладання відповідної угоди про передачу прав на певний термін. Контрактна вартість придбаних у такий спосіб прав разом із витратами, що супроводжують таке придбання, буде вважатися їх початковою вартістю. Цей НМА (права користування майном) списується з балансу після закінчення терміну дії прав, зазначеного в договорі з власником матеріального об'єкта.

У випадку одержання майна в безстрокове користування даний НМА повинний амортизуватися протягом не більше, ніж 20 років, після чого на балансі даний НМА залишається з рівнозначною сумою зносу. Але, оскільки права продовжують діяти стільки, скільки діє підприємство, що ними користується, то ні початкова вартість, ні сума зносу не списуються з балансу, якщо немає підстав вважати, що права не приносять економічні вигоди.

Якщо договором із власником матеріального об'єкта прав надалі передбачалася передача їхній третій особі з рук першого одержувача, то такий одержувач (підприємство) може нараховувати амортизацію даного НМА не до нуля, а до ліквідаційної вартості.

3. Права на знаки для товарів і послуг.

Права на знаки для товарів і послуг -- права на користування знаками, під якими випускається (реалізується) продукція підприємства.

Товарний знак (торгова марка) і знак обслуговування -- це один із видів маркування продукції, за допомогою яких відрізняються і розпізнаються споживачами товари і послуги одних виробників від аналогічних товарів і послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками. Товарні знаки і знаки обслуговування виконують подвійну корисну функцію: з одного боку, забезпечують виробнику певний обсяг продажів, з іншого боку -- певною мірою забезпечують захист прав споживачів і тим самим знову і знову генерують новий попит. А новий попит, у свою чергу, підвищує рівень продажів виробника і, відповідно, -- прибутку. І так далі по колу.

Використання торгових марок (товарних знаків і знаків обслуговування) у господарській діяльності підприємства і віднесення прав на ці знаки до складу нематеріальних активів підприємства завжди потребує відповідних витрат: оплата послуг дизайнерів, що брали участь в розробці товарних знаків, патентних повірених по підготовці документів на реєстрацію цих знаків у якості товарних у Патентному відомстві, сплата мита за подачу заяви, одержання свідоцтва, підтримку реєстрації в силі і таке інше. Права на товарні знаки відображаються у бухгалтерському обліку по вартості, що складається із суми витрат на їх придбання, виготовлення і доведення до стану, придатного для використання.

В обліку товарних знаків є одна невизначеність. Якщо права на користування торговими марками придбані підприємством на документально визначений термін, то в зв'язку з цим і термін „корисного використання” цих нематеріальних активів буде цілком визначеним. Цього не можна сказати про термін „корисного використання” торгових марок, право на яке підприємство придбало в результаті здійснення власної поточної діяльності. Також викликає сумнів доцільність нарахування амортизації на товарні знаки і знаки обслуговування, право на які підприємство одержує вказаним вище способом. У П(С)БО 8 для таких випадків винятку із правил не передбачено. Але навряд чи можна сказати, що придбані в довгострокове або безстрокове користування торгові марки згодом утрачають свою початкову вартість. Очевидно, це той випадок, коли, відповідно до П(С)БО 8, амортизація нематеріальних активів повинна нараховуватися протягом терміну, визначеного підприємством, але не більш 20 років. Але адже і через 20, і через 40 років торгова марка підприємства (який весь цей час безупинно діє і не думає припиняти свою діяльність) ще в силі, і утрачати свою вартість теж „не збирається”.

Відношення, пов'язані з правовою охороною товарних знаків і знаків обслуговування, регулюються Законом України № 3689-ХII „Про охорону прав на знаки для товарів і послуг”. У відповідності зі статтею 5 Закону, право власності на знак засвідчується свідоцтвом, термін дії якого складає 10 років від дати подачі заявки і може подовжуватись по клопотанню власника свідоцтва протягом десятого року дії прав.

До речі, не зайвим буде звернути увагу на те, що, що відповідно до Закону, не можуть одержати правову охорону:

1. позначення, що зображають державні герби, прапори й емблеми;

2. офіційні назви держав;

3. емблеми, скорочені або повні найменування міжнародних міжурядових організацій;

4. офіційні контрольні, гарантійні і пробірні клейма, печатки;

5. нагороди й інші відзнаки.

Такі позначення можуть бути включені в знак як елементи, що не охороняються, якщо на це є згода відповідного компетентного органа або їхніх власників.

4. Права на об'єкти промислової власності.

Нематеріальні об'єкти промислової власності -- це об'єкти інтелектуального походження, безпосередньо пов'язані з організаційно-технологічним процесом діяльності конкретного підприємства, які відповідають критеріям визнання активами.[9]

У П(С)БО 8 та Інструкції № 291 наведені приклади таких об'єктів: „право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, „ноу-хау”, захист від недобросовісної конкуренції тощо”. Ці приклади викликають ряд питань. Зокрема, яка різниця між „винаходом” і „ноу-хау”? Що таке „корисні моделі”? Визначення, яке дає Закон України від 15.12.1993 № 3687-XII „Про охорону прав на винаходи і корисні моделі” говорить:

1. винахід -- технологічне (технічне) рішення, що відповідає умовам патентоспроможності (новизні, винахідницькому рівню і промисловій придатності);

2. корисна модель -- нове і промислово придатне конструктивне виконання пристрою.

У п. 2 статті 6 Закону визначено: об'єктом винаходу можуть бути:

1. продукт (пристрій, речовина, штам мікроорганізму, культура клітин рослин і тварин тощо);

2. засіб;

3. використання раніше відомого продукту або засобу по новому призначенню.

Майнові права набуваються у власника патенту шляхом підписання авторського договору. Об'єктом корисної моделі може бути конструктивне виконання пристрою.

Усе, більше нічого суттєвого про „корисні моделі” у Законі немає. Якщо це „модель”, то модель чого саме? І якщо вона корисна, то яка від її користь? Дуже непогано було б почути кваліфіковану, не обтяжену загальними фразами, консультацію з цього приводу,

Власне, поставлені запитання зовсім не означають, ніби автор не розуміє, що таке нематеріальні об'єкти промислової власності. Можна пояснити більш зрозуміло: це майже те ж саме, що авторські права, проте цього разу мова йде не про авторство, а про володіння на правах власності. При цьому авторство може належати не лише винятково окремій особі або групі осіб (співавторів), а і підприємству в цілому. Крім того, на відміну від авторських, права на об'єкти промислової власності потребують обов'язкової реєстрації.[9]

Справедлива (ринкова) вартість такого об'єкта в рамках діючого підприємства -- це сума, що відбиває його сукупну корисність і подає собою потенційний внесок у результати діяльності підприємства як єдиного комплексу при виробництві продукції (товарів, робіт, послуг).

Охоронним документом, що засвідчує пріоритет, авторство і право власності на винахід (корисну модель), є патент або деклараційний патент.

Право на промисловий зразок охороняється законом України від 15.12.93 № 3688-ХII „Про охорону прав на промислові зразки” у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на промисловий зразок, є патент.

Права на сорти рослин охороняються Законом України від 21.04.1993 № 3116-XII „Про охорону прав на сорти рослин” у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на сорт рослин, є також патент.[9]

5. Авторські та суміжні з ними права.

Авторські та суміжні з ними права -- права на використання (з метою одержання підприємством економічних вигод) літературних, творчих і наукових творів, право на авторство яких належить окремій особі (групі осіб), із якими укладена відповідна угода про право на використання підприємством результатів таких винаходів.

Тут варто зробити деякі посилання на історичні дані.

Особливо активно законодавчий процес по охороні прав на результати творчої діяльності почав розвиватися з початку XX ст. 14 червня 1967 р. у Стокгольмі було підписано Конвенцію про заснування Міжнародної організації інтелектуальної власності (вступила в силу у 1970 р.). Вона узаконила поняття інтелектуальної власності у міжнародній правовій практиці.

Згадана конвенція об'єктами авторського права називає наступні результати творчої діяльності:

1. літературні, художні твори та наукові праці;

2. виконавчу діяльність артистів, фонограми та радіопередачі;

3. деякі інші.

На сьогоднішній день цей перелік дещо розширився. Об'єктом авторського права є будь-який твір науки, літератури, мистецтва, виражений в об'єктивній формі. Об'єктивна форма передбачає можливість відтворення об'єкта (тиражування твору).

Виникнення авторських прав, на відміну від прав на винаходи, де потрібно для підтвердження даного права подати заявку й одержати патент, не потребує виконання подібних формальностей, як і не є обов'язкової реєстрація авторського права в Державному агентстві України по авторських і суміжних правах.

Варто нагадати, що в галузі володіння авторськими правами варто розрізняти:

1. немайнові права (права на авторство й ім'я) -- не можуть бути предметом угод, тобто не можуть передаватися іншим особам;

2. майнові права (право на володіння, використання і розпорядження результатами творчої й інтелектуальної діяльності).

Окремо варто зупинитися на таких правах, як права на використання комп'ютерних програм. Це достатньо поширений вид нематеріальних активів і питання по їхньому обліку виникають досить часто. Тим часом, вирішити їх неважко.

У першу чергу варто визначити, який програмний продукт придбало підприємство. І головне -- пам'ятати, що дискета (лазерний диск або інший носій інформації) разом із записаними на ній магнітними сигналами -- річ матеріальна. Підприємство (покупець) у такому випадку сплачує тільки за дискету, отже, використовує її як малоцінний інвентар (оборотний або необоротний -- залежить від ціни і терміну використання). Купити магнітний носій разом із записаної на ньому інформацією -- це все одно, що купити книжку (друкарську інформацію). Отже, якщо факт придбання програмного продукту обмежується купівлею дискети -- тоді про придбання НМА не може бути і мови.

Зовсім інше, якщо шляхом укладання угоди з автором або ліцензіаром підприємство купує право використовувати даний програмний продукт. Право -- річ нематеріальна. Відомо, що це право підприємство може придбати разом із матеріальним носієм. Проте в даному випадку ці речі (матеріальну і нематеріальну) не варто роз'єднувати. Вартість носія інформації -- це складова первинної вартості нематеріального активу.

У випадку ж придбання комп'ютерної програми без фізичного носія, тобто коли вона встановлюється безпосередньо на жорсткий диск (вінчестер), -- це нематеріальний актив, так би мовити, у „чистому виді” і суперечок щодо цього не виникає. Проте і тут є одне „але”. Так, у випадку придбання комп'ютера разом із програмним забезпеченням (а, як правило, „порожні” машини не продаються), вартість програм буде входити в початкову вартість комп'ютера і надалі амортизуватися як єдине ціле -- об'єкт основних засобів. Так само в складі вартості комп'ютера буде обліковуватись окремо придбаний програмний продукт, без якого даний комп'ютер підприємству не потрібний.

Висновок такий: права на використання комп'ютерних програм обліковуються як нематеріальний актив тільки тоді, коли дана комп'ютерна програма являє для підприємства окрему цінність, тобто сама спроможна приносити підприємству економічні вигоди (протягом тривалого періоду). Інакше (стандартно) кажучи: коли даний актив можна назвати ідентифікованим.

Права, отримані підприємством згідно ліцензійній угоді, можуть зараховуватися до складу нематеріальних активів тільки у випадку, якщо термін дії такого договору перевищує один рік, а паушальний платіж або роялті достатньо високі у масштабах діяльності даного підприємства.

6. Гудвіл та Негативний гудвіл.

„Фінансовий словник” дає наступні визначення гудволу:

1. умовна вартість ділових зв'язків фірми, „ціна” накопичених нематеріальних активів фірми (престиж торгових марок, досвід, нові технології, ділові зв'язки, стійка клієнтура, панівна позиція на ринку тощо);

2. грошова оцінка різниці між ціною підприємства та реальною вартістю його основного капіталу.

Згідно з положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 19 "об'єднання підприємств" даються такі визначення:

Гудвіл - перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання.

Негативний гудвіл - перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань над вартістю придбання на дату придбання.

Можливість появи гудволу (негативного гудволу) на балансі покупця обумовлена тим, що вартість будь-якого підприємства як цілісного господарсько-майнового комплексу завжди в ту або іншу сторону відрізняється від сукупної вартості придбаних у такий спосіб активів і зобов'язань. Якщо сума, сплачена покупцем за придбання підприємства, перевищує оціночну вартість придбаних унаслідок даної угоди активів і зобов'язань, отримана в результаті такого порівняння різниця визнається нематеріальним активом. Якщо сума, сплачена покупцем за придбання підприємства, менше оцінної вартості придбаних активів і зобов'язань, різниця визнається контрактивом.

Величина гудволу залежить від комплексу заходів, спрямованих на примноження прибутку фірми, але не пов'язаних зі збільшенням активних операцій. Тобто від таланту управлінців, кваліфікації, вміння та досвіду співробітників, загального стану ділових відносин фірми у світі бізнесу; її становища на ринку, досягнутого завдяки якості продукції, робіт, послуг, товарів, а також застосуванню новітніх технологій. Гудвіл залежить також від рентабельності та фінансової стабільності фірми, міцності торговельних зв'язків, репутації серед покупців та постачальників, місця знаходження фірми тощо.

Не може бути об'єктом бухгалтерського обліку й об'єктом відображення в звітному балансі гудвіл, отриманий унаслідок здійснення діяльності підприємства, навіть якщо це підприємство успішно працює, має міцні, вигідні ділові зв'язки, має висококваліфікований персонал, гарну репутацію серед клієнтів, вигідне місцезнаходження, оскільки такий гудвіл неможливо вірогідно оцінити, а отже, ідентифікувати. Тобто в такому випадку події, що викликають ріст вартості підприємства, не можуть бути виділені і відображені в обліку окремо. На відміну від інших активів, гудвіл не може бути самостійним об'єктом укладання угод, оскільки даний нематеріальний актив не може існувати окремо від підприємства, його неможливо ні продати, ні передати, ні подарувати. Гудвіл є наслідком здійснення угоди, а не його об'єктом.

Гудвіл відрізняється від всіх інших нематеріальних активів по методах оцінки, засобах придбання, методах амортизації, засобах вибуття (списання). Цілком можливо, що в деяких випадках вартість гудволу може бути умовною.

1.3 Патентно - ліцензійна діяльність підприємства

Принцип юридичного захисту об'єктів інтелектуальної власності досить простий: забороняється використання нематеріальних активів без дозволу їхнього власника, або їхня підробка. Проте форми правового захисту дуже різняться між собою залежно від типу активів.

Право власності на винаходи, корисні моделі та промислові зразки засвідчується патентами. Патентом називається виданий державним органом (патентним відомством) охоронний документ, який підтверджує право його власника на відповідний об'єкт промислової власності. Патент забезпечує його власнику:[6]

1. виключне право використовувати винахід (корисну модель, промисловий зразок) на свій розсуд;

2. право забороняти третім особам використовувати винахід (корисну модель, промисловий зразок) без дозволу власника;

3. можливість передавати на підставі договору право власності на винахід (корисну модель, промисловий зразок) будь-якій особі, яка стає правонаступницею власника патенту;

4. право дати будь-якій особі дозвіл (видати ліцензію) на використання винаходу (корисної моделі, промислового зразка) на підставі ліцензійного договору;

5. право подати до патентного відомства для офіційної публікації заяву про надання будь-якій особі дозволу на використання запатентованого винаходу (корисної моделі, промислового зразка).

У разі порушення прав патентовласника він може через суд примусово стягувати компенсацію збитків. Порушенням виключного права вважається несанкціоноване виготовлення, використання, пропозиція продажу, продаж або інше введення в господарський обіг товарів або їхніх компонентів, створених за технічним рішенням, на яке поширюється дія патенту. Виключне право, яке випливає з патенту, існує лише на території тієї країни, що видала патент, і не може виходити за межі її кордонів.

Правова охорона знаків для товарів і послуг, зазначення походження товару та фірмового найменування здійснюється на підставі їхньої державної реєстрації. На зареєстрований знак для товарів і послуг (зазначення походження товару, фірмове найменування) видається свідоцтво, яке засвідчує його пріоритет.

Свідоцтво на знак для товарів і послуг та на фірмове найменування забезпечує його власнику: виключне право користуватися і розпоряджатися знаком на свій розсуд; право забороняти іншим особам використовувати знак без дозволу власника; право дати будь-якій особі дозвіл (видати ліцензію) на використання знака на підставі ліцензійного договору. Власник такого свідоцтва має також право проставляти поряд зі знаком попереджувальне маркування, яке вказує на те, що цей знак зареєстровано в Україні.

Правова охорона зазначення походження товару має певні особливості, які полягають у її колективному характері. Це означає, що власник свідоцтва на зазначення походження товару не має виключного права на його використання і не може давати дозволу іншим особам на його використання.

Такий дозвіл будь-якій іншій фізичній або юридичній особі, яка господарює на тій самій території і виробляє товари з тотожними властивостями, надає патентне відомство.

Виникнення і здійснення авторського права не потребує виконання будь-яких формальностей. Особа, яка має авторське право:[6]

1) для сповіщення про свої права на твори у галузі науки, літератури, мистецтва, на комп'ютерні програми та бази даних може використовувати знак охорони авторського права, який уміщується на кожному примірнику твору і складається з латинської літери С у колі, імені (найменування ) особи, яка має авторське право, і року першої публікації твору. Сповіщення про право на топологію інтегральної мікросхеми складається з літери Т у колі, дати початку терміну дії виключного права на використання цієї топології та інформації, яка дає змогу ідентифікувати право власника топології;

2) для засвідчення авторства на оприлюднений чи неоприлюднений твір, факту й дати публікації твору чи наявності договорів, які торкаються права автора на твір, у будь-який час протягом терміну охорони авторського права може зареєструвати своє право та інші зазначені відомості в офіційних державних реєстрах. Про реєстрацію прав автора видається свідоцтво.

Автору належать як особисті (немайнові) права, так і виключні майнові права на використання твору в будь-якій формі і будь-яким способом. Автор також має право дозволяти (на підставі авторського договору) або забороняти використовувати свій твір іншим особам.

Охорона суміжних прав виконавців, виробників фонограм і організацій мовлення має здійснюватися без порушення авторських прав. При цьому виконавці здійснюють свої права за умови дотримання ними прав авторів виконуваних творів. Виробники фонограм повинні дотримуватися прав авторів і виконавців, а організації мовлення -- прав виробників фонограм, авторів і виконавців.

Виникнення та здійснення суміжних прав також не потребують виконання будь-яких формальностей. Виробники фонограм і виконавці для сповіщення про свої права можуть на всіх примірниках фонограм або їхніх упаковках використовувати знак охорони суміжних прав, який складається з латинської літери К. у колі, імені (найменування) особи, що має суміжні права, і року першої публікації фонограми.

Виконавцям належить виключне право дозволяти чи забороняти публічне повідомлення про їхнє виконання, фіксацію виконання на матеріальному носії, відтворювання, розповсюджування фонограм, на яких зафіксовано їхнє виконання, тощо.

Виробники фонограм мають виключне право дозволяти або забороняти відтворення, розповсюдження різними способами, переробку, імпорт фонограм.

Організації мовлення мають виключне право дозволяти чи забороняти публічне оприлюднення своїх програм у місцях з платним входом з допомогою їхньої ретрансляції, фіксації на матеріальному носії, відтворення в ефірі і по дротах.

Виключні права виконавців та виробників фонограм можуть передаватися іншим особам на підставі договору, в якому визначаються спосіб використання виконань та фонограм, розмір і порядок виплати винагороди, термін дії договору.

«Ноу-хау», раціоналізаторські пропозиції, гудвіл, які є власністю підприємства, не мають спеціального правового захисту. Порядок їхнього захисту визначається керівництвом підприємства. За розголошення інформації про «ноу-хау» та комерційні таємниці передбачається сувора (аж до кримінальної) відповідальність.

Реалізація права власності на нематеріальні ресурси можлива або через їхнє використання самим власником, або наданням з його дозволу такого права іншій заінтересованій стороні.

Така передача права використання здійснюється у формі ліцензійної угоди.

Ліцензією називається дозвіл використовувати технічне досягнення або інший нематеріальний ресурс протягом певного строку за обумовлену винагороду. Ліцензійна угода -- це договір, згідно з яким власник винаходу, промислового зразка, корисної моделі тощо (ліцензіар) передає іншій стороні (ліцензіату) ліцензію на використання в певних межах своїх прав на патенти, «ноу-хау», товарні знаки тощо.

Передача права власності може бути застережена різними умовами щодо терміну та обсягу використання, повноти інформації, котра передається, тощо. Відповідно до цього існують кілька видів ліцензій, представлених на малюнку 1.2.[6]

Залежно від підстави видачі дозволу використовувати технічне досягнення, ліцензії поділяють на добровільні та примусові. За добровільною ліцензією ліцензіар передає дозвіл використати об'єкт права ліцензіату на підставі договору, в якому регламентуються обов'язки кожної сторони, обсяг користування, строк, розміри і порядок виплати винагороди. Примусова ліцензія видається на підставі рішення компетентного державного органу проти волі патентовласника. У цьому разі розміри винагороди встановлює цей державний орган. На практиці примусові ліцензії видають дуже рідко.

Залежно від обсягу прав на використання розрізняють звичайні, виключні й повні ліцензії. Звичайна ліцензія залишає ліцензіарові право особистої експлуатації технічного рішення і можливість укладати аналогічні ліцензійні угоди з іншими ліцензіатами. Виключна ліцензія передає ліцензіатові права виключного користування об'єктом ліцензії, але зберігає за ліцензіаром право користування технічним рішенням. Повна ліцензія передбачає перехід до ліцензіата всіх прав, які випливають з патенту. Унаслідок такої угоди ліцензіар сам позбавляється права користування об'єктом ліцензії протягом зазначеного в договорі періоду.

Залежно від характеру об'єкта, який передається за договором, ліцензії поділяються на патентні та безпатентні. Об'єктом патентної ліцензії є технічне досягнення, захищене патентом. Умови ліцензійної угоди відносно обсягу прав і строку дії в цьому разі визначаються правилами, які регулюють експлуатацію патенту. Нині все більшого поширення набувають безпатентні ліцензії, об'єктом яких є не захищені патентами технічні досягнення, «ноу-хау», виробничий досвід тощо.

Ліцензійні угоди можуть передбачати комплексну передачу кількох патентів та пов'язаних з ними «ноу-хау». Така угода включає, як правило, надання ліцензіаром інженерно-консультаційних послуг щодо організації ліцензійного виробництва, а також супровідні поставки сировини, обладнання, комплектуючих. Нині до ліцензійної угоди все частіше включають зобов'язання ліцензіара надавати ліцензіату інформацію щодо вдосконалення ліцензійної технології протягом терміну дії угоди.

За використання об'єкта ліцензійної угоди ліцензіат сплачує ліцензіару певну винагороду. На практиці використовують кілька видів розрахунків за ліцензії. Найбільш поширено періодичні відрахування протягом дії ліцензійної угоди та одноразові виплати. Періодичні відрахування (роялті) встановлюються у вигляді фінансових ставок до обсягу чистого продажу, до собівартості виробництва або в розрахунку на одиницю ліцензійної продукції. Одноразова винагорода за право користування об'єктом ліцензійної угоди називається пашуальною виплатою. Пашуальний платіж є, по суті, фактичною ціною ліцензії. Він здійснюється одноразово та не залежить від майбутніх обсягів виробництва або збуту ліцензійної продукції.

Розрахунки за ліцензії можуть також провадитись передачею ліцензіару частки цінних паперів (акцій, облігацій) ліцензіата. Має місце і такий вид розрахунків, як зустрічна передача технічної документації, яка передбачає взаємний обмін ліцензіями, технологічними знаннями, досвідом. На практиці часто трапляються різні комбінації названих форм винагороди (наприклад, за реалізації франчайзингових угод).

2. ОЦІНКА ТА АМОРТИЗАЦІЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

2.1 Визнання нематеріальних активів

Одне з нововведень, внесених П(С)БО-- процедура придбання або створення НМА. Як уже зазначалося, придбаний (отриманий) нематеріальний актив визнається активом, тобто відображається в балансі, якщо:

1. існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з використанням такого активу;

2. можна достовірно визначити його вартість.

Що стосується вимоги про „імовірність отримання вигод”, то вона є досить розмитою. Згідно зі статтею 1 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” дану вимогу можна трактувати наступним чином: існує імовірність потенційної можливості отримання підприємством грошових коштів від використання активів. При цьому кількісне значення імовірності не наводиться, оскільки розрахувати її практично неможливо. Тобто можна зробити висновок, що, наявність будь-якої імовірності, навіть найменшої, є достатнім для того, щоб відобразити НМА у балансі. При чому наявність у формулюванні критерію таких слів, як „імовірність” та „потенційна” вказує на те, що у майбутньому такі події можуть і не настати.[8]

Що ж до придбання, то купуючи той чи інший актив (основні засоби, матеріали тощо) підприємство у першу чергу прагне отримати економічну вигоду, оскільки це є метою практично всіх дій будь-якого підприємства. Таким чином, даний критерій при придбані виконується практично завжди.

Також дуже суб'єктивним є критерій „достовірного визначення вартості”. Ну хто може вірогідно визначити „ринкову вартість” великої жовтої літери „М”, що світиться над ресторанами швидкого обслуговування? Визначення вартості таких активів у більшості випадків не є об'єктивним процесом.

Згідно з П(С)БО 8 нематеріальний актив, який створюється на підприємстві в результаті розробки, відображається в балансі, якщо підприємство має:

1. намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;

2. можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;

3. інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою даного активу.

Як видно, умови зарахування до складу „активних нематеріальностей” за п. 7 П(С)БО 8 достатньо туманні. У якості підказок і орієнтирів можна використовувати деякі положення МСБО. Наприклад, п. 57 „Концептуальної основи МСБО” уточнює, що „ноу-хау”, отримані в процесі дослідницько-конструкторських робіт, можуть відповідати визначенню активів, якщо підприємство, зберігаючи їх у таємниці, контролює вигоди, які сподівається одержати від них”.

Отже, якщо підприємство вирішить капіталізувати свої витрати під видом „ноу-хау”, непогано було б продемонструвати їх „таємничість”. А щоб, наприклад, підтвердити той факт, що, крім намірів використовувати НМА, у підприємства вистачить відповідних „технічних можливостей і ресурсів”, потрібно обзавестися бізнес-планом. Адже саме цей документ визнається в п. 49 МСБО 38 цілком достатнім підтвердженням.

Пункт 8 П(С)БО 8 виносить вирок всім іншим витратам: „Якщо нематеріальний актив не відповідає зазначеним критеріям, то витрати, пов'язані з його придбанням або створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат в майбутньому нематеріальним активом”.