40

Міністерство освіти і науки України

Національний університет харчових технологій

Кафедра менеджменту

зовнішньоекономічної діяльності

КОНТРОЛЬНА РОБОТА

з дисципліни: “Контролінг”

Виконала

студент групи 4-

Перевірила

викладач

Нагула Наталія Миколаївна

Київ 2008

Завдання 1. Категорія витрат як oб'єкт дослідження контролінгу.

Наведемо наказ Міністерства фінансів N 318 від 31.12.99 за N 27/4248 Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 Витрати", дн чітко відображено сутність цього поняття.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати"

Загальні положення.

1. Це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її озкриття в фінансовій звітності.

2. Норми цього Положення (стандарту) застосовуються ідприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків і бюджетних установ).

3. Положення (стандарт) 16 застосовується до обліку витрат за будівельними контрактами з урахуванням особливостей їх визнання і складу, установлених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 18 "Будівельні контракти". Положення (стандарт) 16 ( z0027-00 ) не поширюється на витрати, пов'язані з первісним визнанням і зміною справедливої вартості біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю, та з первісним визнанням сільськогосподарської продукції.

4. Терміни, що наведені в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:

Елемент витрат - сукупність економічно однорідних витрат.

Прямі витрати - витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом.

Нормальна потужність - очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Об'єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Визнання витрат

5. Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі меншенням активів або збільшенням зобов'язань.

6. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

7. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

8. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

9. Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати:

9.1. Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо.

9.2. Попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг.

9.3. Погашення одержаних позик.

9.4. Інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту).

9.5. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Склад витрат

10. Собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".

11. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

12. До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).

13. До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

14. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

15. До складу загальновиробничих витрат включаються:

15.1. Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо).

15.2. Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення.

15.3. Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення.

15.4. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

15.5. Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо).

15.6. Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень.

15.7. Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг).

15.8. Витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища.

15.9. Інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

16. Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Приклад розподілу загальновиробничих витрат наведено в додатку 1 до цього Положення (стандарту).

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.

17. Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

18. До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

витрати на врегулювання спорів у судових органах;

податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

інші витрати загальногосподарського призначення.

19. Витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):

витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;

витрати на ремонт тари;

оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

витрати на передпродажну підготовку товарів;

витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства;

витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства;

інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат, наведених у пунктах 18, 20 і 27 цього Положення (стандарту).

20. До інших операційних витрат включаються:

витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи";

собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти;

собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;

сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства);

втрати від знецінення запасів;

нестачі й втрати від псування цінностей;

визнані штрафи, пеня, неустойка;

витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення;

інші витрати операційної діяльності.

21. Витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами:

матеріальні затрати;

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні заходи;

амортизація;

інші операційні витрати.

22. До складу елемента "Матеріальні затрати" включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва):

сировини й основних матеріалів;

купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

палива й енергії;

будівельних матеріалів;

запасних частин;

тари й тарних матеріалів;

допоміжних та інших матеріалів.

Вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, не включається до елементу операційних витрат "Матеріальні затрати".

23. До складу елемента "Витрати на оплату праці" включаються заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

24. До складу елемента "Відрахування на соціальні заходи" включаються:

відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи.

25. До складу елемента "Амортизація" включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

26. До складу елемента "Інші операційні витрати" включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу елементів, наведених в пп.22-25 цього Положення (стандарту), зокрема витрати на відрядження, на послуги зв'язку, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо.

27. До фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати".

28. Втрати від участі в капіталі є збитками від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, які обліковуються методом участі в капіталі. Приклад розрахунку втрат від участі в капіталі наведено в додатку 2 до цього Положення (стандарту).

29. До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать:

собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов'язані з реалізацією фінансових інвестицій);

собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість та витрати, пов'язані з реалізацією необоротних активів);

собівартість реалізованих майнових комплексів;

втрати від неопераційних курсових різниць;

сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;

витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо);

залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів;

інші витрати звичайної діяльності.

30. Податки на прибуток визнаються витратами згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток".

31. Надзвичайні витрати включаються до фінансової звітності за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від діяльності підприємства внаслідок збитків від надзвичайних подій. Приклад розрахунку для включення до фінансової звітності втрат від надзвичайних подій наведено в додатку 3 до цього Положення (стандарту).

Розкриття інформації про витрати у примітках до фінансової звітності

32. У примітках до фінансової звітності наводиться інформація про:

склад і суму витрат, відображених у статтях "Інші операційні витрати" та "Інші витрати" Звіту про фінансові результати;

склад і суму доходів і втрат за кожною надзвичайною подією;

склад і суму витрат, які не включені до статей витрат Звіту про фінансові результати, а відображені безпосередньо у складі власного капіталу (крім вилучення капіталу та розподілу між власниками).

Класифікація витрат

Управлінський облік передбачає створення детальної класифікаційної схеми витрат. Керівник або власник підприємства повинен знати, скільки буде коштувати виробництво тієї чи іншої продукції, який прибуток від її реалізації в загальному обсязі прибутку, чи є можливість збільшити або зменшити ціну на цю продукцію і яка ефективність від прийняття управлінського рішення. Щоб дати відповідь на всі ці питання, необхідно використати економічно обґрунтовану класифікацію витрат. Класифікація витрат - це поділ витрат на класи на основі певних загальних ознак об'єктів і закономірних зв'язків між ними.

Необхідність в різних класифікаціях витрат, використання різних методів їх збирання і розподілу зростає з ускладненням господарської діяльності підприємства. Вона є передумовою успішної організації планування, обліку, контролю, аналізу та ефективного управління витратами.

Найбільш економічно доцільний підхід до побудови системи обліку витрат - це виділення типових груп рішень (наприклад, контроль за трудовими витратами або використанням матеріалів) і вибір відповідних об'єктів обліку витрат (наприклад, продукція або підрозділ).

В основу наведеної нижче класифікації витрат покладено принцип: різні витрати для різних цілей. Виділяють три напрями класифікації витрат - 1) для прийняття рішень; 2) оцінка запасів і визначення фінансового результату; 3) контроль виконання.

Для визначення фінансових результатів діяльності підприємства необхідно зрозуміти різницю між витратами різних звітних періодів. Як відомо, фінансовий результат (прибуток або збиток) - це різниця між доходами і витратами звітного періоду. Виникає питання: які витрати відносяться до звітного періоду?

П(С)БО 16 "Витрати" передбачає відображення витрат в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. При цьому витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Припустимо, підприємство витратило кошти на придбання товарів та устаткування. Чи є ці витрати витратами звітного калькуляційного періоду? Безумовно ні, оскільки мав місце лише обмін одного виду активів на інший (товари та устаткування).Отже, витрачені кошти -- це невичерпані витрати, які принесуть користь у майбутньому.

Тепер припустимо, що товари реалізовані і устаткування введене в експлуатацію. Отже, відбувся обмін товарів на дохід (у вигляді грошей або зобов'язань покупців), і для отримання цього доходу була спожита певна частка устаткування (у вигляді амортизації). Тому собівартість реалізованих товарів та амортизаційні відрахування - це вичерпані (спожиті) витрати. Частину товарів, втрачених внаслідок пожежі або іншого нещасного випадку, потрібно вважати збитками, оскільки товари не були обмінені на інші речі і не принесли користі.

Разом з тим витрати можуть не збігатися в часі з реальними витратами активів. Наприклад, нараховано заробітну плату за січень, яку було виплачено на початку лютого: чи є ця заробітна плата витратами за січень, чи вона буде витратами лютого, коли будуть виплачені кошти робітникам і службовцям?

Оскільки праця робітників і службовців була використана в січні, а заробітна плата є грошовою формою витрат на оплату праці, то зрозуміло, що ці витрати пов'язані з виникненням зобов'язань, для погашення яких пізніше будуть передані активи.

Вичерпані (спожиті) витрати - це збільшення зобов'язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду.

Невичерпані (неспожиті) витрати -- це збільшення зобов'язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах.

Невичерпані витрати відображаються в активі балансу, а вичерпані витрати - у звіті про фінансові результати.

На практиці не всі витрати, що відносяться до звітного калькуляційного періоду (вичерпані витрати), безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції. Тому для визначення собівартості продукції або товарів розрізняють витрати, які формують собівартість продукції (товарів), та витрати періоду.

Ставлення в нашій країні до собівартості продукції як економічної категорії заслуговує окремого дослідження. Були у неї злети, коли вона оцінювалась як якісний синтетичний показник роботи галузей промисловості, і падіння, коли вважалось, що собівартість взагалі не може бути показником господарської діяльності. Насправді місце собівартості в господарській діяльності підприємства найкраще відображено в її визначенні.

Витрати на продукцію - це витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції або з придбанням товарів для реалізації.

У виробничій сфері до таких витрат належать витрати (сировина і матеріали, заробітна плата виробничих робітників з відрахуваннями від неї, амортизація верстатів тощо), пов'язані з функцією виробництва продукції, що формують її історичну собівартість.

На торговельному підприємстві витратами на продукцію є чиста вартість придбання товарів для реалізації.

Витрати періоду - це витрати, що не включаються до собівартості продукції та запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. Детальніше питання про витрати періоду розглянуто в темі 9.

Підприємства, що виготовляють продукцію, до таких витрат відносять витрати на здійснення всіх інших своїх функцій (управління, маркетинг, дослідження, розробка тощо) вартісного ланцюжка. На торговельних підприємствах витратами періоду є витрати обігу.

У підприємствах виробничої сфери витрати, які відносяться на собівартість продукції, називають виробничими витратами, а витрати періоду - витратами діяльності.

Важливою ознакою витрат як у виробничій, так і у невиробничій сфері є характер їх зв'язку з певним об'єктом: продукцією, підрозділом, проектом тощо. Залежно від характеру цього зв'язку витрати поділяють на прямі та непрямі.

Під прямими розуміють такі витрати, які пов'язані з виробництвом одного певного виду продукції. При цьому на підставі первинних документів вони можуть бути прямо віднесені на собівартість відповідної продукції.

Прямими витратами називають економічно однорідні витрати, що відносяться на собівартість конкретного виду продукції прямо, безпосередньо у відповідності з обґрунтованими нормами та нормативами. До них відносяться витрати на сировину та основні матеріали, заробітна плата робітників основного виробництва, відрахування на соціальні заходи від заробітної плати робітників тощо.

Непрямими витратами називають витрати, які неможливо розрахувати по окремих видах продукції за ознакою прямої приналежності, оскільки вони пов'язані з виготовленням декількох видів продукції або з різними стадіями її обробки, їх включають до собівартості конкретних видів продукції шляхом розподілу пропорційно до будь-якої умовної бази. До непрямих відносяться витрати на утримання і експлуатацію машин та обладнання, на підготовку та освоєння виробництва, втрати від браку, загальновиробничі, адміністративні та інші виробничі витрати.

Отже, непрямі витрати - це витрати, що не можуть бути віднесені до певного об'єкту витрат економічно можливим шляхом.

Так, наприклад, якщо витрати на віднесення вартості цвяхів до кожного конкретного виготовленого стільця перевищують вартість цвяхів, то доцільніше і дешевше розподіляти ці матеріали між виробами непрямим шляхом, тобто пропорційно до прямих витрат.

Віднесення витрат до прямих або непрямих залежить від того, що є об'єктом витрат.

Отже, одні й ті самі витрати можуть бути одночасно прямими і непрямими щодо різних об'єктів.

Основні витрати - це витрати, безпосередньо пов'язані з технологічним процесом виготовлення продукції, та неминучі при будь-яких умовах та характері виробництва, незалежно від рівня та форм організації управління. Вони поділяються на три групи: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати.

До складу прямих матеріальних витрат відносять сировину і матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, інші матеріальні витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат.

В деяких випадках певні види матеріалів, які є частиною виготовленої продукції, не включають до складу прямих витрат. Прикладом таких матеріалів є цвяхи у виробництві меблів, нитки у виробництві одягу тощо. Такі матеріали розглядають як допоміжні (непрямі) і, виходячи з принципу економічної доцільності, включають до складу виробничих накладних витрат.

До складу прямих витрат на оплату праці включають заробітну плату та інші виплати робітникам, зайнятим на виробництві продукції, виконанням робіт або наданням послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат.

Витрати на оплату праці інших категорій виробничого персоналу (майстри, допоміжний персонал тощо) і на заробітну плату робітників, що не може бути прямо віднесена на продукцію (оплата часу простою, додаткові виплати тощо), включають до складу виробничих накладних витрат.

До складу інших прямих витрат включають усі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація тощо.

Накладні витрати - це витрати, не пов'язані безпосередньо з технологічним процесом виготовлення продукції, а утворюються під впливом певних умов роботи по організації, управлінню та обслуговуванню виробництва.

Прикладом цих витрат є допоміжні матеріали, заробітна плата обслуговуючого персоналу (непряма), витрати на утримання і ремонт будівель, приміщень, устаткування, амортизація і страхування основних засобів, орендна плата, оплата комунальних послуг тощо.

Накладні витрати не можна точно розподілити між конкретною продукцією, так як вони поширюються на всю виробничу продукцію. Тому їх пов'язують з конкретною продукцією наближено, розподіляючи всю суму накладних витрат за період між продукцією на основі прийнятної бази (пропорційно до заробітної плати основних робітників, суми прямих витрат, трудомісткості, завантаження обладнання тощо).

Накладні витрати можна поділити на виробничі та невиробничі. До виробничих накладних витрат відносяться загальновиробничі витрати, які розподіляються між продукцією пропорційно до обраної бази.

По відношенню до обсягу виробництва виробничі накладні витрати поділяються на змінні, постійні та умовно-змінні. Прикладами змінних виробничих накладних витрат є витрати на допоміжні матеріали, на дрібне оснащення та інструменти, на опалення, освітлення та споживання електроенергії. Розмір цих витрат зростає або зменшується прямо пропорційно до кількості виготовленої продукції. Частина виробничих накладних витрат, що називаються постійними, запишається практично незмінною протягом звітного періоду незалежно від коливань обсягу випуску продукції. Це, наприклад, страхові внески, орендна плата, заробітна плата майстрів, амортизаційні відрахування на обладнання. До умовно-змінних накладних виробничих витрат варто віднести плату за користування телефоном (основна плата плюс плата за міжміські розмови), за комунальні послуги.

До невиробничих витрат включають: адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Відмітимо, що групування витрат на основні та накладні не співпадають з групуванням витрат на прямі та непрямі, а тотожність основних витрат з прямими, і накладних з непрямими, що існує в економічній літературі, не обгрунтована.

Поділ витрат на основні та накладні, прямі та непрямі пов'язаний, в першу чергу, з необхідністю більш точного калькулювання, тобто отримання об'єктивної інформації про рівень витрат.

Для прийняття управлінських рішень вкрай необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати. Релевантні витрати - це витрати, величина яких може бути змінена внаслідок прийняття рішення.

Нерелевантні витрати - це витрати, величина яких не залежить від прийняття рішення.

Наприклад, розглядається питання - придбати новий верстат або взяти його в оренду. У цьому випадку вартість верстата та орендна плата є релевантними витратами, на відміну від вартості витрачених на його обслуговування мастильних матеріалів, витрат на заробітну плату обслуговуючого персоналу, які є нерелевантными витратами, оскільки вони матимуть місце в обох випадках.

Поділ витрат па релевантні (які враховуються при розрахунку) та нерелевантні (які не враховуються при розрахунку) має не менш важливе значення для прийняття правильних управлінських рішень, ніж поділ витрат на постійні та змінні. Релевантні витрати дорівнюють нулю при відмові від існуючого варіанту використання засобів на користь альтернативного, а нерелевантні витрати залишаються незмінними. Отже, тільки релевантні витрати повинні враховуватись при прийнятті рішень.

Різницю між витратами, які виникають при прийнятті альтернативних рішень, називають диференційними витратами.

Розглядаючи різні альтернативні варіанти рішень необхідно враховувати не лише дійсні (реальні), а й можливі витрати (втрати).

Дійсні витрати - це витрати, які вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Ці витрати відображаються в бухгалтерських регістрах в міру їх виникнення.

Можливі витрати (втрати) - це вигода, яка втрачається, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмовитись від альтернативного рішення.

Наприклад, підприємство розглядає альтернативу використання вільних коштів: придбати цінні папери або придбати комп'ютер і здати його в оренду.

Можливі витрати не відображають в облікових регістрах і беруть до уваги тільки в разі використання обмежених ресурсів.

Маржинальні витрати - це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції. Середні витрати -- це загальні витрати на виробництво додаткової групи продукції, поділені на загальну кількість одиниць продукції'.

Середні витрати на продукцію (АТС) розраховуються наступним чином:

АТС = TC/Q = FC/Q + VC/Q = AFC + AVC,

де АТС - середні витрати на виробництво продукції; AFC - середні постійні витрати; A VC - середні змінні витрати; Q - обсяг виробництва

Залежно від ситуації менеджера можуть цікавити як маржінальні, так і середні витрати. Наприклад, менеджер приватного коледжу може вивчати можливість додаткового набору, виходячи з маржинальних витрат, та розглядати середні витрати на методичне забезпечення студентів для складання бюджету.

Щоб управляти витратами, важливо знати, як вони поводяться, тобто є вони змінними чи постійними щодо певної діяльності.

Класифікація витрат на постійні та змінні важлива для прийняття управлінського рішення щодо обсягу виробництва і ціноутворення.

Класифікація за типом "поведінки" витрат в залежності від змін обсягів виробництва (або рівня активності компанії) є найбільш важливою для цілей планування і контролю. Зростання або зниження обсягу виробництва викликає відповідне зростання або зниження рівня певних витрат. При цьому інші витрати залишаються незмінними.

Змінними (умовно-змінними) називають витрати, загальний розмір яких зростає або зменшується прямо пропорційно до зміни обсягу виробництва.

Основними прикладами таких витрат є: прямі витрати матеріалів; прямі витрати праці; частина виробничих накладних витрат; змінні витрати на продаж товарів та послуг.

Будь-які витрати відносяться до змінних витрат, якщо їх величина залежить від обсягу виробництва. Це означає, що збільшення кількості виготовленої продукції в 10 разів призведе до збільшення загальної суми змінних витрат також удесятеро. Один з цікавих аспектів поведінки змінних витрат полягає в тому, що змінні витрати залишаються постійними в розрахунку на одиницю продукції. Хоча і тут с певні особливості, пов'язані зтим, що при купівлі, наприклад, матеріалів у великій кількості можна отримати знижку в ціні (цей варіант завжди розглядається і аналізується менеджерами). В результаті грошові витрати матеріалів на одиницю продукції із зростанням обсягу виробництва і зростанням оптових закупівель зменшуються. Зрозуміло, що така зміна виникає тільки при перетині визначеної "межі" зростання обсягу виробництва. Проте, найчастіше поведінка змінних "витрат описується наведеним вище класичним прикладом. Зазначимо, що і після перетину цієї "межі" поведінка змінних витрат не змінюється - просто є інша їх величина на одиницю продукції

Практика свідчить, що не всі витрати змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності.

Напівзмінні витрати - це витрати, які змінюються, але не прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності.

Значну частину напівзмінних витрат складають змішані витрати, тобто витрати, які містять елемент як змінних, так і постійних витрат. Типовим прикладом змішаних витрат є плата за телефон, яка включає постійні витрати у вигляді абонентської плати та змінні витрати - плату за тривалість проведених розмов.

Постійні (умовно-постійні) витрати - це витрати, завальна величина яких запишається незмінною при зміні обсягу дальності.

До них відносяться рентні платежі, амортизаційні відрахування тощо.

Щодо поведінки постійних витрат, то постійні витрати на одиницю продукції змінюються обернено пропорційно до зміни обсягу діяльності

Певна частина витрат поводиться як постійні витрати у визначених межах обсягу виробництва, але при перетині визначених точок його зростання також змінюється в бік збільшення. Прикладами є витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу і витрати на утримання та експлуатацію обладнання .

Постійні витрати є такими тільки в межах релевантного діапазону діяльності та певного часу.

Релевантний діапазон - це діапазон діяльності, в межах якого зберігається взаємозв'язок між величиною витрат та їх фактором.

В багатьох випадках при досягненні певного рівня діяльності витрати змінюються різко, стрибками. Такі витрати називають напівпостійними або ступінчастими.

Напівпостійні витрати - це витрати, які змінюються ступінчасте при зміні обсягу діяльності.

Таким чином, за короткий період часу витрати можуть бути змінними (напівзмінними) і постійними (напівпостійними). Але за тривалий період усі витрати мають тенденцію до зміни, тобто постійні витрати стають напівпостійними і змінюються ступінчасте.

Для контролю діяльності окремих підрозділів та оцінки роботи їх керівників виділяють контрольовані та неконтрольовані витрати.

Контрольовані витрати - це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або чинити на них значний вплив.

Неконтрольовані витрати - це витрати, які менеджер не може контролювати або впливати на них.

Практичний розподіл витрат на контрольовані та неконтрольовані залежать від сфери повноважень менеджера.

Одні й ті самі витрати можуть бути контрольованими з боку керівника цеху підприємства та неконтрольованими для керівника цеху іншого підприємства.Прикладом традиційно контрольованих витрат з позиції начальника цеху є основні матеріальні витрати і основна зарплата, а неконтрольованих -амортизація верстатів.

Класифікація витрат на контрольовані та неконтрольовані лежить в основі системи обліку за центрами відповідальності.

За положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку витрати за видами діяльності класифікуються на витрати від звичайної та надзвичайної діяльності.

Нагадаємо, що під звичайною діяльністю розуміють будь-яку основну діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення.

Під надзвичайною розуміють діяльність, яка відбувається нечасто або нерегулярно (стихійне лихо, пожежа, техногенні аварії тощо). Втрати, внаслідок таких подій покриваються за рахунок страхового відшкодування та інших доходів від надзвичайної діяльності.

В міжнародних стандартах обліку застосовуються напрями класифікації витрат аналогічні до тих, які розглянуті в даному питанні.

Класифікація витрат за центрами відповідальності

Класифікуючи витрати, доходи та фінансові результати за видами діяльності, не можна залишити поза увагою класифікацію за центрами відповідальності.

Делегування повноважень із прийняття рішень означає децентралізацію управління. Децентралізація має як певні переваги, так і певні недоліки. До. переваг децентралізації відноситься: можливість вищого керівництва зосередитися на глобальних стратегічних проблемах і рішеннях; оперативність прийняття рішення на відповідних рівнях управління; рішення приймаються тими менеджерами, які найглибше розуміються на вирішенні тієї чи іншої проблеми, набуваючи при цьому досвіду управління, що дозволяє їм з часом обійняти найвищі пости управління.

Недоліками децентралізації є ускладнення процесу координації діяльності; можливість появи нездорової внутрішньої конкуренції; збільшення витрат на утримання обслуговуючого персоналу.

Відмінності в характері відповідальності менеджерів дозволяють виділити чотири типи центрів відповідальності: центри витрат, центри, доходів, центри прибутку та центри інвестицій.

Центр витрат є підрозділом на підприємстві, керівник якого відповідає тільки за витрати. Прикладом може бути виробничий цех, що не випускає кінцевої або завершеної продукції та напівфабрикатів, відділи заводоуправління, соціальні служби тощо.

Як правило, центр відповідальності за витрати пов'язаний з виконанням визначених функцій, які не мають чітко вираженого вимірника об'єму діяльності. Центри витрат можуть входити до складу інших центрів . відповідальності або існувати окремо.

Центр інвестицій - це підрозділ, керівник якого відповідає за затрати і, результати інвестиційного процесу, ефективність використання капітальних, вкладень. Завдання такого центру - забезпечити максимальну рентабельність вкладеного капіталу, його швидку окупність, збільшення акціонерної вартості підприємства. Управляють затратами за допомогою операційного бюджету, звітності про його виконання, інформації про рух грошових потоків.

Центри доходів включають підрозділи маркетинго-збутової діяльності," керівники яких відповідають тільки за виручку від реалізації продукції, товарів, послуг та за витрати, пов'язані з їх реалізацією. їм надається інформація про найбільш рентабельні у виробництві або закупках товарів, а результати діяльності оцінюють, головним чином, за обсягом та структурою продаж в натуральному та вартісному вираженні за величиною витрат обігу.

Центри прибутку -- це підрозділи, керівники яких відповідальні не тільки за витрати, але й за фінансові результати своєї діяльності. Це можуть бути окремі підприємства у складі великого об'єднання, філіали, дочірні підприємства, торгові представництва, магазини, фірми тощо. їх керівники мають можливість контролювати всі компоненти діяльності, від яких залежить величина прибутку: обсяги виробництва та продаж, ціни, витрати.

Звичайно центри прибутку включають декілька місць витрат. Загальні витрати та результати їх діяльності відображаються в системі бухгалтерського обліку.

Облік витрат і результатів, що безпосередньо залежать від наданих керівникам відповідного, рангу повноважень, за це одна із найбільш складних в методологічному відношенні проблем управлінського обліку. Для деяких сфер діяльності, наприклад, за центрами відповідальності, що пов'язані із постачанням і збутом, вона вирішується дуже легко, оскільки можна використати дані бухгалтерського обліку про обсяги закупок і продажу і пов'язаних з ними витратами. За іншими сферами діяльності, наприклад, конструюванню, технологічному супроводу виробництва продукції, освоєнню нових виробів, робіт, послуг, їх рекламі тощо, необхідно організувати облік затрат і отриманих результатів за функціональним ознаками. Система такого обліку забезпечує вихід на загальні результати, висновки затрат і об'єми діяльності по підприємству в цілому.

Непрямі витрати можна розподілити між місцями і центрами затрат на підставі кількісних і вартісних баз. Управлінський облік розрізняє значно більшу кількість показників, пропорційно до яких розподіляють непрямі затрати: чисельність персоналу, обсяг випуску продукції, кількість здійснених угод, фактичний час роботи обладнання, номінальна потужність електроустановок, що використовується, площа чи об'єм приміщень, що опалюються тощо.

Витрати розподіляють шляхом обчислення собівартості одиниці продукції чи послуг певного підрозділу та множення цих величин на обсяг споживання в інших місцях затрат; шляхом вирахування процентної ставки розподілення; виходячи із питомої ваги спожитої продукції (послуг) кожного місця в загальному об'ємі їх виробництва. Між внутрішньозаводськими підрозділами затрати розподіляють і списують на кінцеві місця затрат, що випускають продукцію, виконують роботи і послуги, в основному пропорційно обсягу споживання відповідної діяльності місць витрат.

Особливу проблему представляє вирахування і списання собівартості взаємонаданих послуг і продукції місць і центрів затрат. їх оцінюють або всі за раніше заданою (плановою чи нормативною) собівартістю, або одні із найбільш масових послуг (електротеплопостачання, водопостачання) оцінюють за твердими цінами (планової собівартості, державному тарифу), а інші - за фактичною собівартістю. Найбільш точні результати розподілу взаємонаданих послуг забезпечують рішення системи лінійних рівнянь затрат кожного внутрішньозаводського підрозділу.

З точки зору контролю за величиною і економічністю затрат місць і, центрів в середині підприємства розрізняють метод бюджетування витрат р метод зіставлення затрат і продуктивності. В першому випадку для кожного місця витрат чи центра відповідальності складають бюджет (кошторис затрат і по даним обліку їх фактичної величини контролюють його виконання. Відхилення між кошторисом і фактичною величиною характеризують зміни рівня витрат відповідного місця і центра в порівнянні з нормативами, на підставі яких проводився кошторисний розрахунок.

При використанні метода зіставлення затрат і продуктивності (обсягів виробництва продукції, напівфабрикатів, робіт, послуг) в розрізі кожного підрозділу підприємства виявляють відхилення, що викликані зміною величини продуктивності чи степені завантаження виробничих потужносте і рівня витрат місця чи центру. Методика розрахунку і аналізу відхилень залежить від варіанта нормативного обліку фактичних затрат, що застосовується, тобто від того, ведеться він до повної чи скороченої собівартості.

Перший метод підходить для місць і центрів затрат, що не мають чіткого визначеного вимірника обсягу діяльності (відділи заводоуправління, рекламна діяльність, медпункт, їдальня та інші соціальні служби).

Другий метод використовується, головним чином, у виробничих підрозділах, діяльність яких може бути виміряна в натуральних чи умовних одиницях.

Загальний результат виробничо-господарської діяльності вираховують за даними фінансового обліку організації в цілому.

Приклад 1

Таблиця 1. - Облік витрат за кореспондуючими рахунками

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків з використанням
		класу 8*	класу 9	класу 8 та 9
		Дт	Кт	Дт	Кт	Дт	Кт
1.	Відпущено у виробництво матеріали	801	201	23	201	801	201
2.	Відпущено на виробничі потреби паливо	801	203	23	203	801	203
3.	Відображено вартість води, пару, тепло- та електроенергії, використаних на виробничі потреби	801	631	23	631	801	631
4.	Нараховано заробітну плату працівникам основного виробництва	811	661	23	661	811	661
5.	Проведено відрахування від заробітної плати працівників основного виробництва	821	65	23	65	821	65
6.	Нараховано амортизацію по основним засобам виробничого призначення	831	131	91	131	831	131
7.	Нараховано заробітну плату обслуговуючому виробництво персоналу	812	661	91	661	812	661
8.	Проведено відрахування на соціальні заходи від заробітної плати вказаних робітників	822	65	91	65	822	65
9.	Нараховано амортизацію будівель загальновиробничого призначення	832	131	91	131	832	131
10.	Передано канцелярське приладдя для адміністративних потреб	803	201	92	201	803	201
11.	Нараховано заробітну плату адміністративному персоналу	813	661	92	661	813	661
12.	Проведено відрахування на соціальні заходи від заробітної плати адмін. персоналу	823	65	92	65	823	65
13.	Нараховано амортизацію основних засобів адміністративного призначення	833	131	92	131	833	131
14.	Сплачено податки та збори, які включаються до собівартості продукції	843	641	92	641	843	641
15.	Відображено витрати на рекламу продукції	844	685	93	685	844	685
16.	Нараховано заробітну плату персоналу, зайнятому збутом продукції	814	661	93	661	814	661
17.	Проведено відрахування на соціальні заходи від заробітної плати персоналу, зайнятого збутом продукції	824	65	93	65	824	65
18.	Нараховано амортизацію основних засобів, призначених для збутових цілей	834	131	93	131	834	131
19.	Списано прямі витрати на виробництво	23	801, 811, 821, 831, 841	-	-	23	801, 811, 821, 831, 841
20.	Списано загальновиробничі витрати	23	802, 812, 822, 832, 842	23 90	91 91	91	802, 812, 822, 832, 842
21.	Списано адміністративні витрати та витрати на збут	79	803-843, 804-844	79	92, 93	92, 93	803-843, 804-844
		-	-	-	-	79	92, 93

* - тільки для малих підприємств.

Приклад 2

Підприємство громадського харчування придбало протягом звітного періоду у постачальників товарів на 26400 грн. (з ПДВ), торговельна надбавка - 56 % та продуктів на 35 460 грн. (з ПДВ). За місяць було виготовлено та реалізовано власної продукції на суму 70 254 грн., покупних товарів - на 43 836 грн.

З місяць підприємство понесло такі витрати: сировини на виготовлення продукції - 44178 грн., зарплата працівників кухні - 4612 грн., відрахування на соціальні заходи - 1600 грн.; витрати на електроенергію і воду, спожиті для виробничих потреб - 1680 грн. (без ПДВ), амортизація виробничого обладнання - 803 грн. Сплачено рахунок за оренду приміщення за поточний та наступний звітний періоди загальною сумою у 3960 грн. (з ПДВ). Витрати на рекламу у звітний період 4440 грн. (з ПДВ). Адміністративні управлінські витрати - 7058 грн.

Собівартість реалізованих товарів - 27 194 грн.

Відобразимо усі проведені операції на рахунках бухгалтерського обліку та визначимо фінансовий результат.

Розв'язок:



№ з/п	Господарська операція	Д	К	Сума, грн.
1	Придбано товари у постачальників	281	63	22000
2	На суму ПДВ	641	63	4400
3	Відображено торгову націнку 56%	281	285	12320
4	Придбано продукти у постачальників	201	63	29550
5	На суму ПДВ	641	63	5910
6	Реалізовано власну продукцію	36	701	70254
7	На суму ПДВ	701	641	11709
8	Реалізовано покупні товари	36	702	43836
9	На суму ПДВ	702	641	7306
10	Відпущено сировину на виготовлення продукції	23	201	44178
11	Нараховано зарплату	23	66	4612
12	Відрахування на соціальні заходи	23	65	1600
13	Витрати на електроенегію і воду	23	685	1680
14	На суму ПДВ	641	685	336
15	Нараховано амортизацію виробничого обладнання	23	131	803
16	Нараховано за оренду приміщення	23	685	3300
17	На суму ПДВ	641	685	660
18	Сплачено рахунок за оренду приміщення	685	311	3960
19	Відображено витрати на рекламу	93	685	3700
20	На суму ПДВ	641	685	740
21	Відображено адміністративно управлінські витрати	92	66,65	7058
22	Випущено з виробництва продукцію	26	23	56173
23	Собівартість реалізованої продукції	901	26	56173
24	Собівартість реалізованих товарів	902	28	27194
25	Списано на фінансовий результат:
	- Дохід від реалізації власної продукції	701	791	58545
	- Дохід від реалізації покупних товарів	702	791	36530
	- Собівартість реалізованої продукції	791	901	56173
	- Собівартість реалізованих товарів	791	902	27194
	- Витрати на збут	791	93	3700
	- Адміністративно управлінські витрати	791	92	7058
26	Списано фінансовий результат на прибуток підприємства	791	44	950

Класифікація витрат у бухгалтерському фінансовому обліку.

Поглиблена класифікація витрат в управлінському обліку.

Більшість вчених схильні виділяти три напрямки класифікації витрат: 1. Оцінка запасів на визначення фінансових результатів: вичерпані та невичерпані; витрати на продукцію та витрати періоду; прямі та непрямі; основні та накладні. 2. Прийняття рішень і планування: релевантні та нерелевантні; постійні та змінні; маржинальні та середні; дійсні та можливі; заплановані та незаплановані. Релевантні витрати - це ті витрати, які можуть бути змінені внаслідок прийняття управлінських рішень.

Нерелевантні витрати - це ті, які не можуть бути змінені внаслідок прийняття управлінських рішень. Маржинальні витрати - це витрати на виробництво, утримання або реалізацію додаткової одиниці продукції. 3. Контроль виконання: контрольовані та неконтрольовані. Контрольовані витрати можуть контролюватися менеджером, неконтрольовані - навпаки.

Наведемо приклади розподілу деяких витрат.

На практиці виникає необхідність розрахунку точки беззбитковості та показника суми покриття в розрізі окремих видів продукції, груп клієнтів, регіонів збуту продукції та по підприємству в цілому. Для цього вдаються до так званої системи багатоступінчастого розрахунку суми покриття постійних затрат (багатоступінчастий директ-костинг). Основний зміст цієї системи зводиться до розподілу постійних витрат на окремі елементи залежно від мети розрахунку суми покриття. Сума покриття - це маржинальний прибуток. Маржинальний прибуток -- це показник, який характеризує частину виручки, що спрямовується на заміщення умовно постійних витрат і формування прибутку від реалізації. Розрізняють одноступінчастий (спрощений) та багатоступінчастий розрахунок суми покриття. За спрощеною схемою сума покриття дорівнює різниці між виручкою від реалізації продукції та умовно змінними витратами: