Лизинг как форма привлечения инвестиций в промышленные предприятия

- группы 1 (отдельный объект) - 50000 грн.;

- групп 2 и 3 - 3950 грн.

Квартальная норма амортизации новообразованного объекта группы 1 - 1,25%.

Отдельного рассмотрения требует вопрос возврата объекта оперативного лизинга с уже осуществленными расходами на его улучшение.

При возврате лизингового имущества лизингодателю осуществлены лизингодержателем расходы на модернизацию, реконструкцию для улучшения его функциональных задач улучшения ли внешнего вида, как правило, нецелесообразно отделять от объекта лизинга.

Если возврат объекта лизинга осуществляется после завершения срока действия лизингового контракта, то лизингодержатель получит ожидаемые экономические выгоды, и другие необоротные материальные активы в финансовом учете будут полностью амортизированы. В таком случае он отобразит ликвидацию этих активов. Лизингодатель в своем учете никаких записей не выполняет, поскольку осуществленные лизингодержателем расходы последнему уже принесли пользу, и их полезность условно можно приравнять к нулю.

В случае досрочного расторжения соглашения лизингодержатель не получит в полной мере ожидаемых экономических выгод, а другие необоротные материальные активы будут не полностью амортизированы. Поэтому полезность этих активов еще сбережется.

Учет осуществленных ОАО «СКМЗ» расходов на капитальный ремонт арендованного имущества приведен в табл. 20.

Выходя из условий налогового законодательства возврата объекта аренды лизингодателю, может быть классифицировано:

- в порядке, предусмотренном для учета приобретения и продажи необоротных активов, - если арендодатель возмещает стоимость арендатору;

- в порядке, предусмотренном для учета бесплатного получения и передачи необоротных активов, - если стоимость арендодателем не возмещается.

Продажа (неоплачиваемая передача) других необоротных активов есть объектом налогообложение НДС. При неоплачиваемой передаче задолженность лизингодателя не определяется, поскольку не предусматривается ее погашение.

Таблица 20 - Учет расходов на капитальный ремонт у лизингодержателя

n/n	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма
		Дт	Кт
1 2 3 4 5	Осуществлен капремонт арендованного имущества строительной (подрядной) организацией Начислен налоговый кредит с НДС Оплачено строительной организации Введены в эксплуатацию другие необоротные материальные активы Начислена амортизация других необоротных материальных активов	153 641 631 117 92	631 631 311 153 132	50000 10000 60000 50000 925,93

Другие необоротные материальные активы списываются на другие расходы предприятия, на счете 976 "Списания необоротных активов" отображается также начисление налогового обязательства с НДС с фактической цены операции, но не низшей за обычные цены.

Рассмотрим случай, когда договор будет разорван в феврале 2002 года. Лизингодатель не возмещает стоимость осуществленных улучшений.

Лизингодатель увеличивает первичную стоимость полученного от лизингодержателя объекта лизинга на стоимость достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации с учетом начисленного износа. Сумма таких расходов должна указываться лизингодержателем в акте принятия-передачи основных средств.

Стоимость неоплачиваемых полученных расходов на улучшение включается в валовый доход и не подлежит амортизации в налоговом учете.

Учет операций по ликвидации и неоплачиваемой передачи других необоротных материальных активов у лизингополучателя приведен в табл.21.

Таблица 21 - Учет операций по выбытию других необоротных материальных активов

n/n	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма
		Дт	Кт
1 2 3 4 5	Ликвидирован объект других необоротных материальных активов в связи с окончанием срока действия договора аренды Списан начисленный износ других необоротных материальных активов, которые выбывают вследствие неоплачиваемой передачи Переданы неоплачиваемый другие необоротные материальные активы (списана остаточная стоимость) Начислено налоговое обязательство по НДС при неоплачиваемой передаче Списаны расходы на финансовые результаты	132 132 976 976 793	117 117 117 641 976	50000 11111,16 38888,84 7777,77 46666,61

Следует учесть, что очень часто в отечественной практике лизингодатель с целью избежания налогообложения такие операции не отображает. И согласно требованиям договоров лизинга такие расходы осуществляются за счет средств лизингодержателя.

Изменение характеристики и стоимости возвращенного объекта лизингодатель заносит в инвентарную карточку, инвентарную книгу или другого регистру аналитического учета основных средств.

Следует отметить, что компенсацией расходов лизингодержателя (арендатора) на улучшение арендованного имущества могло стать уменьшение еже-

месячной суммы арендной платы, если это предусмотрено условиями договора.

Рассмотрим случай, когда лизингодатель компенсирует расходы лизингополучателя (табл.22).

Таблица 22 - Учет продажи других необоротных материальных активов

n/n	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма
		Дт	Кт
1 2 3 4 5 6	Признан доход от продажи других необоротных материальных активов лизингодателю Начислено налоговое обязательство с НДС Признана себестоимость реализованных необоротных активов Списан доход от реализации необоротных активов на финансовые результаты Списана себестоимость реализованных необоротных активов на финансовые результаты Получена компенсация от лизингодателя	377 742 972 742 793 311	742 641 117 793 972 377	46666,61 777,77 38888,84 38888,84 38888,84 46666,61

Но такая форма расчетов не предусматривает осуществления расчетов денежными средствами между сторонами лизингового соглашения. В таком случае речь идет об осуществлении товарообменной (бартерной) операции между лизингодателем и лизингодержателем.

В финансовом учете бартерной операции бухгалтерские записи будут аналогичными вышеприведенным, кроме закрытия расчетов и особенностей, которые касаются учета НДС.

В соответствии с Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" датой возникновения налоговых обязательств во время осуществления

бартерных (товарообменных) операций считается любое из событий, которое наступило раннее:

- или дата отгрузки налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, которая удостоверяет факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком;

- или дата оприходования налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, которая удостоверяет факт получения налогоплательщиком результатов работ (услуг).

Финансовый учет операций по оперативному лизингу основывается на требованиях Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291, но Положение (стандарта) бухгалтерского учета (далее - ПБО) 14 "Аренда", утвержденного приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. № 181.

Необоротные активы, переданные в оперативный лизинг, остаются в собственности лизингодатель и учитываются в составе его основных средств. Поэтому он будет начислять по ним амортизацию:

- в финансовом учете - согласно требованиям ПБО 7 "Основные средства", выходя из полезного срока использования объектов, с применением таких методов: прямолинейного, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивного, производственного, норм налогового законодательства;

- в налоговом учете - по установленным нормам, которые определяются ст. 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

Если предприятием избраны методы начисления амортизации, отличные от норм налогового законодательства, суммы амортизации в финансовом и налоговом учете будут существенно отличаться между собой.

В регистрах аналитического учета лизингодателя указывается, что инвентарные объекты переданы в оперативный лизинг.

Принятые в оперативный лизинг основные средства зачисляются лизингодержателем на забалансовый счет 01 "Арендованные необоротные активы" по стоимости, которая указывается в договоре оперативного лизинга, и числятся за инвентарными номерами лизингодателя.

ОАО «СКМЗ» предусмотрено, что доход от операционной аренды признается другим операционным доходом соответствующего отчетного периода с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.

По требованиям ОАО «СКМЗ» надлежащая за пользование объектом операционной аренды плата признается расходами соответствующего отчетного периода с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.

В зависимости от того, для каких потребностей будет использоваться объект лизинга, арендная плата будет включаться в соответствующие расходы согласно требованиям ПБО 16 "Расходы", утвержденного приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.

Например, расходы по лизингу офисного оборудования являются административными расходами лизингодержателя, с лизинга складских помещений - расходами на сбыт и тому подобное.

Расходы лизингодержателя по оперативному лизингу могут включаться в затраты производства, общехозяйственных, административных расходов, расходов на сбыт, других операционных расходов.

Отдельного освещения требуют расходы лизингодателя по начислению амортизации объекта лизинга. Поскольку основные средства, переданные в оперативный лизинг, фактически находятся у лизингодержателя, лизингодатель ими непосредственно пользоваться не может. Поэтому амортизацию лизингового имущества можно отнести в состав других операционных расходов.

В соответствии с требованиями Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" операции с оплаты стоимости услуг оперативного лизинга облагаются налогом НДС. Поэтому лизингодатель начисляет налоговое обязательство с НДС, а лизингодержатель имеет право на налоговый кредит при условии отнесения стоимости услуг в состав валовых расходов и осуществлении им налогооблагаемых операций с НДС и наличии налоговой накладной.

Сумма возмещения стоимости объекта лизинга в составе лизинговых платежей за период действия договора финансового лизинга должна включать не меньше 60 процентов стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора. После окончания срока договора финансового лизинга объект лизинга, передан лизингополучателю согласно договора, переходит в собственность лизингополучателя или выкупается им по остаточной стоимости.

Согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" доходы лизингодателя от оперативного лизинга включаются в валовой доход, а расходы лизингодержателя - к валовым расходам.

За пользование основными фондами на условиях финансового лизинга лизингополучатель (арендатор) обязан платить лизингодателю (арендодателю) лизинговые платежи в соответствии с условиями договора (ст. 12 Закона Украины "О лизинге").

В финансовом учете операций по передаче выполненных работ хранятся условия действующего примера со внесением определенных коррективов, а именно: арендатор выплачивает арендные платежи, уменьшая их на сумму возмещений лизингодателя, которая по договоренности была определена в сумме 1111,12 грн.

Учет операций с передачи выполненных работ у лизингодержателя приводится в табл. 23.

Таблица 23 - Учет передачи выполненных работ у лизингополучателя

n/n	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма
		Дт	Кт
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11	Получены необоротные активы в оперативный лизинг Осуществлен капремонт арендованного имущества строительной (подрядной) организацией Начислен налоговый кредит с НДС Оплачено строительной организации Признан доход от продажи других необоротных материальных активов лизингодателю Начислено налоговое обязательство по НДС Признана себестоимость реализованных других необоротных материальных активов Начислены лизинговые платежи Начислен налоговый кредит с НДС Оплачен лизинговый платеж Зачислено в уменьшение платежей	01 153 641 631 377 742 972 92 641 685 685	Ї 631 631 311 742 641 153 685 685 311 377	400000 50000 10000 60000 60000 10000 50000 4000 800 3688,88 1111,12

Следовательно, выходя из характера операций, связанных с финансовым лизингом, при обложении НДС таких операций следует рассматривать операции двух типов:

- по уплате лизинговых платежей (т.е. операции по продаже услуг);

- по продаже основных фондов (т.е. операции по продаже товаров).

Учет передачи выполненных работ у лизингодателя приводится в табл. 24.

Таблица 24 - Учет передачи выполненных работ у лизингодателя

n/n	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма
		Дт	Кт
1 2 3 4 5 6 7 8 9	Признаны полученные расходы на улучшение арендованных необоротных активов, осуществлены лизингодержателем Отнесено на налоговые расчеты грусти налогового кредита с НДС Списаны полученные расходы в состав основных средств Предоставлены услуги по оперативному лизингу (операционной аренде) Начислено налоговое обязательство по НДС Отнесено на налоговые расчеты грусти налогового обязательства с НДС, который приходится на бартерную часть лизингового платежа Начислен налоговый кредит с НДС Получен лизинговый платеж Зачислено в уменьшение платежей по аренде	151 644 103 377 713 713 641 311 685	685 685 151 713 641 643 644 377 377	38888,84 7777,77 38888,84 4800 614,81 185,19 185,19 3688,88 1111,12

Однако в первую очередь следует рассмотреть вопрос относительно НДС, оплаченного лизингодателем (арендодателем) поставщикам (на таможенной территории Украины) основных фондов, которые передаются в аренду на условиях договора финансового лизинга, а также сумм налога, оплаченных при ввозе объектов финансового лизинга на таможенную территорию Украины.

В соответствии с пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, оплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых затрат производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, которые подлежат амортизации.

В случае когда плательщик приобретает товары (работы, услуги), стоимость которых не относится в состав валовых затрат производства (обращения) и не подлежит амортизации, налоги, которые оплачены в связи с таким приобретением, возмещаются за счет соответствующих источников и в состав налогового кредита не включаются (пп. 7.4.4 этого Закона).

В соответствии с абзацем второго пп. 1.18.2 п. 1.18 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" расходы лизингодателя (арендодателя) на покупку объектов финансового лизинга не включаются в состав валовых расходов или в состав основных фондов такого арендодателя. Кроме этого, в соответствии с требованиями абзаца третьего отмеченного подпункта основные фонды, переданные в финансовый лизинг, включаются в состав основных фондов лизингодержателя (арендатора), а поэтому амортизация на эти основные фонды лизингодателем (арендодателем) не начисляется.

Следовательно, лизингодатель (арендодатель) не имеет права в отчетном периоде, в котором были приобретены основные фонды, которые передаются арендатору на условиях финансового лизинга, отнести к налоговому кредиту суммы НДС, оплаченные при приобретении этих фондов. Следует отметить, что это положение касается всех таких операций независимо от того, приобретены эти основные фонды на таможенной территории Украины, ввезенные ли на таможенную территорию Украины из-за ее границ, ведь в соответствии с пп. 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" операции по ввозу (пересылке) имущества на таможенную территорию Украины по договорам аренды (лизинга) есть объектом обложения НДС. Поэтому при таможенном оформлении таких операций независимо от того, что таможенное оформление таких операций осуществляется в режиме временного ввоза под обязательство обратного вывоза этого имущества, НДС обязательно должен быть оплачен по ставке 20 процентов.

В то же время следует отметить, что, выходя из приведенного высшее определение термина "финансовый лизинг", лизингодатель (арендодатель) имеет право не включать к объекту обложения НДС арендные (лизинговые) платежи по договору финансовой аренды (лизинга) только в случае соблюдения таких условий:

- объект лизинга (основные фонды) должен быть приобретенный лизингодателем (арендодателем) по заказу лизингодержателя (арендатора);

- эти основные фонды должны быть переданы в платное пользование лизингополучателю (арендатору) на срок, не меньший сроку, за который амортизируется 60 процентов стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора, в то же время этот срок не может превышать срока их полной амортизации;

- после окончания вышеупомянутого срока права собственности на такие основные фонды обязательно должны быть переданные лизингополучателю (арендатору).

В случае же несоблюдения любого из этих условий, а также в случае несоответствия договора требованиям, установленным к договорам лизинга Законом Украины "О лизинге", у лизингодателя (арендодателя) возникают налоговые обязательства по уплате НДС с арендных (лизинговых) платежей.

Так, например, по условиям договора финансового лизинга лизингодатель (арендодатель) передал лизингополучателю (арендатору) основные фонды, которые являются собственностью первого, но были приобретены не по заказу последнего. Следовательно, операции с уплаты арендных (лизинговых) платежей по условиям этого договора финансовой аренды (лизинга) есть объектом обложения НДС. Или другой пример: в случае расторжения договора финансового лизинга не выполняется одно из этих условий, а именно объект лизинга никогда не перейдет в собственность лица, которое в соответствии с этим договором было лизингополучателем (арендатором). Поэтому у лизингодателя (арендодателя) на сумму полученных арендных платежей возникают налоговые обязательства.

База обложения НДС операции с передачи права собственности на объект финансового лизинга лизингодателем (арендодателем) лизингополучателю (арендатору) определяется выходя с остаточной стоимости, поскольку после окончания срока договора финансового лизинга объект лизинга, передан лизингополучателю согласно договору, переходит в собственность лизингополучателя или выкупается им по остаточной стоимости. Одновременно лизингодатель (арендодатель) имеет право включить в налоговый кредит часть оплаченной при приобретении объекта лизинга суммы НДС, которая приходится на часть остаточной стоимости, относительно которой возникают налоговые обязательства.

При оперативном лизинге амортизационные отчисления осуществляет только арендодатель, поскольку объект аренды является его безусловной собственностью.

В соответствии с пп. 8.8.1 указанного Закона в случае, когда договор оперативного лизинга (аренды) позволяет арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), арендатор может увеличить (создать) балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость фактически проведенных улучшений такого объекта. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды), за исключением стоимости фактически проведенных его улучшений, при применении п. 8.7 отмеченного Закона.

3. АНАЛИЗ СУЩЕСТВУЮЩЕЙ ПРАКТИКИ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В УКРАИНЕ

3.1 Анализ состояния инвестиционной деятельности

Проблемы в экономике на данном этапе негативно сказываются на продвижении экономических реформ и соответственно на благосостоянии граждан. Отсутствие инвестиций в эффективно действующие отрасли порождает новые проблемы как у потребителя, так и у производителя продукции промышленных предприятий.

Промышленные предприятия, как правило, не способны оплачивать сразу приобретение новой техники, хотя постепенный возврат - в большинстве случаев - могут осуществлять за счет доходов от ее эксплуатации. При этом и производители промышленной техники не в состоянии помочь потребителям решить эту проблему, так как сами нуждаются в значительных оборотных средствах для организации производства. Таким образом, образовался поточный круг: с одной стороны, отечественные потребители готовы приобретать технику при условии, если производители отдадут ее в кредит; с другой же - предприятия готовы производить необходимое имущество при условии, что покупатель ее оплатит сразу, а не в рассрочку.

В результате промышленные предприятия приобретают оборудование, машины, суда и другую технику зачастую у иностранных производителей, которые широко используют отработанный в западных странах рыночный опыт по передаче различной техники через механизм лизингового кредитования.

К сожалению, на эту проблему на данном этапе эффективно повлиять не может и государство, хотя поддержать реальные проекты необходимыми гарантиями оно способно, что может быть использовано при заимствовании капитала как у отечественных инвесторов, так и у зарубежных.

Состояние экономики в настоящее время диктует необходимость поиска новых подходов к инвестиционной политике и механизмам ее реализации, а также к формам воздействия государства на процессы, происходящие в этой сфере.

Одним из эффективных методов могут быть инновационные инвестиции - две неразрывно связанные сферы экономической деятельности промышленных предприятий.

Решать эту проблему с помощью строго централизованных бюджетных источников и фондов министерств невозможно. Однако в условиях перехода к рыночной экономике промышленным предприятиям удается формировать некоторые средства за счет разгосударствления. Кроме того, на инновационную и научно-техническую деятельность в отдельных случаях выделяются централизованные (хотя и небольшие) средства как из федеральных, так и из местных бюджетов. Основную же долю средств необходимо обеспечивать за счет капитала предприятий (товаропроизводителей). Однако его накопление в настоящее время происходит в основном в сфере обращения и в весьма малой степени затрагивает производство, за счет чего в рыночной экономике, как правило, обеспечивается самовозрастание капитала.

В связи с этим необходимо искать новые подходы к инновационно-инвестиционной политике и механизмам ее реализации, а также формам воздействия государства на процессы, происходящие в этой сфере.

Одним из таких подходов для предприятий может быть особая форма инвестирования - лизинг, который является на данном этапе развития экономики единственной перспективной формой долгосрочного привлечения инвестиций. Для предприятий сейчас главное - выбрать приоритетные нововведения, которые в короткий срок обеспечили бы ему успех.

3.2 Механизм заключения и реализации лизинговых договоров

Сложность отношений, складывающихся по поводу лизинговых сделок, вызывает необходимость исследования не только экономической, но и юридической природы договора лизинга. Надежное правовое обеспечение лизинговых отношений - это гарантия и залог успешного развития лизингового бизнеса. Напротив, правовая неопределенность отношений с партнерами, а в ряде случаев и незащищенность как лизингодателей, так и лизингополучателей резко увеличивают степень риска при заключении лизинговых сделок и становятся причинами, сдерживающими предпринимательскую инициативу. Как показывает анализ мирового опыта, это в равной степени касается как стран только осваивающих лизинговый бизнес, каковой является и Украина, так и тех стран, где лизинг уже получил широкое распространение.

В соответствии с законодательством большинства развитых капиталистических стран передача в аренду машин и оборудования на условиях лизинга до недавнего времени регулировалась общими нормами, определяющими отношения сторон при передаче имущества во временное пользование. При этом в нормативных актах различных стран отсутствовала терминологическая определенность и однозначность. В последнее время в гражданском праве ряда зарубежных стран даны юридические определения лизинга и отдельных его видов, а в некоторых из них приняты соответствующие законодательные акты.

При разработке правового обеспечения лизингового бизнеса актуальна постановка вопроса об ограничении договора лизинга от других смежных договоров. В настоящее время существуют два основных подхода к решению этого вопроса. Суть первого состоит в объяснении всего комплекса отношений, возникающих при лизинге, с помощью традиционных институтов гражданского права: договора поручения, договора аренды, договора займа и другие.

Рассматриваемым правоотношениям действительно присущи некоторые черты договора поручения; причем один договор поручения как бы накладывается на другой, является его продолжением. В первом договоре поручения сторонами являются будущий лизингополучатель, который поручает лизинговой компании закупить для нее имущество, и сама компания, которая исполняет это поручение путем заключения договора купли-продажи с поставщиком. Во втором договоре теперь уже лизинговая компания поручает лизингополучателю получить оборудование и уполномочивает его предъявлять все претензии по качеству оборудования поставщику. Однако лизинговые отношения не исчерпываются только отношениями поручительства, они гораздо сложнее и шире.

Наличие в лизинговом соглашении права лизингополучателя на покупку объекта лизинга после окончания действия договора предопределяет попытки квалифицировать договор лизинга как договор купли-продажи в рассрочку особого типа. Однако право на покупку после окончания срока лизинга не является общим определяющим признаком для любого договора лизинга, а присуще только определенным видам лизинга.

Во многих случаях договор лизинга рассматривается как специфическая разновидность договора аренды. Однако содержание и объем прав и обязанностей лизингодателя и лизингополучателя по лизинговому договору не в полной мере адекватны правам и обязанностям арендодателя и арендатора по договору аренды. Вместе с тем договор аренды имеет наиболее сходные черты с договором лизинга. Лизингополучатель не только получает объект в пользование, но на него возлагаются традиционные обязанности, связанные с правом собственности. Исходя из этого он берет на себя риск случайной гибели имущества и страхует его в пользу лизинговой компании.

По своему содержанию договор лизинга близок и к договору проката. Их основное отличие состоит в субъектах договора, объектах договора, сроках, объемах ответственности и другом.

Лизинг схож с кредитными отношениями и близок к кредитной сделке. Однако говорить о полной тождественности лизинговых и кредитных отношений можно только в экономическом смысле, поскольку с юридической точки зрения пользователь имущества не заключает с лизингодателем денежного договора займа.

Таким образом, можно сделать вывод, что ни один из отдельно взятых традиционных институтов гражданского права не в состоянии адекватно регулировать весь комплекс лизинговых отношений. Экономическая сущность лизинговой сделки придает возникающим трехсторонним партнерским взаимоотношениям новую качественную характеристику, которая не может быть учтена существующими традиционными законодательными нормами и правилами. Лизинговые отношения соответствуют принципиально новому типу правоотношений, что должно получить подтверждение в признании самостоятельного значения лизингового договора. В этом и состоит сущность второго подхода к определению юридической природы договора лизинга.

3.3 Анализ учета налогообложения лизинговых операций

Инвестиционная деятельность является источником пополнения бюджета государства, поэтому она четко контролируется налоговыми органами.

Получение кредита для инвестирования инвестиционного проекта осуществляется в соответствии с Законом «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. № 1992-1, при этом инструкцией Государственной налоговой службы № 39 от НДС освобождаются операции по выдаче и передаче ссуд. В письме Государственной налоговой службы подчеркивается, что «суммы кредитов в иностранной валюте, полученные налогоплательщиками от иностранных банков и кредитных учреждений, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и спецналогом». При этом доходы (проценты) по кредитным договорам, полученные иностранными банками и кредитными учреждениями, не подлежат обложению НДС и спецналогом, а облагаются в соответствии со ст. 10 и ст. 11 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. № 2116.

В соответствии с п. 26 инструкции Государственной налоговой службы «О порядке перечисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 8 июня 2005 г. не подлежит налогообложению прибыль «банков и кредитных учреждений, полученная от предоставления целевых кредитов на срок 3 года и более предприятиям любых организационно-правовых форм, используемых на осуществление капитальных вложений по развитию их собственной производственной базы». НДС выплачивается как при покупке имущества, так и при лизинговых платежах.

Согласно инструкции Государственной налоговой службы «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11 октября 2005 г. № 39 (с последующими изменениями и дополнениями) (в дальнейшем -Инструкция ГНС № 39), сумма налога на добавленную стоимость, выплаченная при приобретении имущества в полном объеме, вычитается из суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, в момент принятия его на учет. При этом взаимозачет полученного и выплаченного НДС осуществляется в момент постановки на учет имущества, и, как правило, на баланс оно принимается уже без учета НДС.

В отдельных случаях сумма выплаченного за имущество НДС возмещению не подлежит, а списывается в установленном порядке через суммы износа (амортизации). В частности, что касается ввоза импортного имущества по лизинговым операциям для производства продукции (работ, услуг), освобожденной от уплаты НДС, в соответствии с Законом «О внесении изменений и дополнений в Закон «О налоге на добавленную стоимость»» от 6 декабря 2004 г. № 57-ФЗ.

Для аналогичного отечественного имущества, приобретаемого лизинговыми компаниями, льгот на НДС не предусмотрено.

НДС на стоимость имущества начисляется дважды: первый раз - при покупке имущества, второй раз - в составе лизинговых платежей. При этом по лизинговым операциям в отличие от кредитного договора НДС начисляется на проценты за банковский кредит, взятый лизингодателем для покупки лизингового имущества. Однако согласно ст. 7 п. 2 Закона «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. № 1992- 1 или п. 19 Инструкции ГНС № 39 «сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщиками за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения».

Таким образом, как лизингодатель, так и лизингополучатель при расчетах с бюджетом сумму НДС, подлежащую уплате, уменьшают на сумму НДС, уплаченную при приобретении имущества. Поэтому та сумма налога, которую лизингополучатель переплатил лизингодателю в составе лизинговых платежей, уменьшает его собственные платежи в бюджет по данному налогу.

Так, например, лизинговое имущество швейной фабрики «Чародейка» стоит 1 200 тыс. грн., в том числе НДС - 200 тыс. грн., а годовые лизинговые платежи - 120 тыс. грн., в том числе НДС - 20 тыс. грн. При этом лизингополучатель от реализации своей продукции должен внести НДС в бюджет 200 тыс. грн. Однако 20 тыс. грн. им внесено в составе лизинговых выплат лизингодателю. Поэтому лизингополучатель перечисляет в бюджет лишь 180 тыс. грн. (2 000 тыс. грн. - 20 тыс. грн.).

Таким образом, независимо от того, берется НДС с лизинговых услуг или нет, оплата лизингополучателем НДС составит 200 тыс. грн.

Подобная ситуация наблюдается и при сравнении лизинга с прямым кредитованием. Так, например, при ставке банковского кредита 40%, при лизинге она возрастает до 48%. Однако для лизингополучателя процент будет одним и тем же, так как на 8% от стоимости кредитной ставки он может снизить НДС при уплате в бюджет.

Для наглядности сравним лизинговые операции с прямой закупкой импортного оборудования. Так, например, стоимость импортного оборудования, освобожденного от НДС, составляет с учетом таможенных пошлин 1000 тыс. грн. Если же оно будет оформлено через лизинг, то общий платеж составит не меньше 1 200 тыс. грн., где 1 000 тыс. грн. - стоимость имущества, а 200 тыс. грн. - НДС. Однако и в этом случае финансовый результат.

Для лизингополучателя окажется таким же, как и при покупке, поскольку учитывается НДС по лизинговым платежам и при расчетах с бюджетом, т. е. лизинговый вариант для лизингополучателя обойдется в пределах 1 000 тыс. грн.

Однако необходимо отметить некоторые особенности уплаты НДС при покупке в лизинг служебных автомобилей и микроавтобусов. Как известно, НДС по этим видам автомобилей нельзя предъявить к зачету (подпункт «а» п. 20 Инструкции ГНС РФ № 39). Поэтому он включается и при временном пользовании на срок свыше 6 месяцев как с правом выкупа, так и без него.

Чтобы освободить лизингополучателя от уплаты налога на транспортные средства, следует заключить договор лизинга на срок меньше 6 месяцев или обычный краткосрочный договор.

Налог на транспортные средства исчисляется от продажной цены автомобиля (без НДС, спецналога и акциза) по следующим ставкам:

- грузовые автомобили, автобусы, специальные и легковые автомобили.- 20%;

- прицепы и полуприцепы - 10%.

Налог на транспортные средства уплачивается лизингодателем при покупке транспортного средства и лизингополучателем при получении его в лизинг. Это следует из п. 47 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» от 15 мая 2005 г. № 30, где указано, что плательщиком налога на приобретение автотранспортных средств являются юридические лица и граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, приобретающие автотранспортные средства путем купли- продажи, лизинга и взносов в уставный капитал.

Налог на имущество уплачивает тот субъект, на балансе которого оно находится. Ставка налога - в пределах 2% остаточной стоимости имущества с последующим отнесением на финансовые результаты.

Налог на пользователей автомобильных дорог определяется в процентах от величины лизингового платежа без НДС, с отнесением уплаченных сумм на издержки производства и обращения..

Перечисленные выше налоги лизингодателя адресуют лизингополучателю, в связи с чем пропорционально увеличивается пороцент комиссионного вознаграждения лизингодателю.

Одним из критериев для предоставления льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, является отнесение понесенных затрат на счет 08 «Капитальные вложения» и счет 01 «Основные средства» при постановке на учет.

При финансовом и оперативном лизинге применяется этот способ ведения учета основных средств. Тем самым лизингодатель имеет льготы на прибыль при покупке имущества. Однако при этом налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена только на 50% и при условии полного использования амортизационного фонда.

В общем порядке амортизационные отчисления списываются на издержки производства равномерно в течение нормативного срока эксплуатации основных фондов.

3.4 Анализ правового обеспечения лизинговых операций

Формирование мирового лизингового рынка, включение в него нового сектора, представленного украинскими предприятиями и организациями, получившими право непосредственного участия во внешнеэкономической деятельности, все более настоятельно требует разрешения проблемы унификации правового регулирования лизинговых отношений. Четкая правовая определенность взаимоотношений, возникающих в практике осуществления внешних лизинговых сделок, не только должна сыграть позитивную роль в развитии международного лизинга, но и обогатить теорию и практику отечественного лизингового бизнеса.

В некоторых законодательных актах Украины предусмотрено право банка объявлять заемщиков неплатежеспособными (банкротами). В соответствии с Законом Украины «О банках и банковской деятельности» заёмщики - юридические лица, не выполняющие свои обязательства по своевременному возврату полученных от банков ссуд, могут быть признаны в установленном законодательством Украины порядке неплатежеспособными (банкротами) с опубликованием соответствующего извщения в печати.

Закон Украины «О банкротстве» определяет условия и порядок объявления предприятия несостоятельным должником и осуществления конкурсного производства, устанавливает очередность удовлетворения требований кредиторов. Он создает правовую основу для принудительной или добровольной ликвидации несостоятельного предприятия, если проведение реорганизационных процедур экономически нецелесообразно или они не дали положительного результата.

Однако в настоящее время в Украине правоотношения лизингодателя с пользователем имущества, объявленным неплатежеспособным, все-таки не получили исчерпывающего правового регулирования. На имущество, собственником которого объявленный банкротом лизингополучатель не является, не может быть наложено взыскание.

Лизинговый договор при банкротстве пользователя должен считаться аннулированным по его вине, а сам он должен полностью возместить лизингодателю убытки, возникшие из-за прерывания договора.

Основным документом, в котором оформляются лизинговые отношения, является лизинговое соглашение.

При подготовке лизингового соглашения стороны должны учитывать, что в существующей практике отсутствуют единые типовые образцы соглашений. В зависимости от видов лизинга, субъектов сделки и других ее особенностей, содержание конкретного лизингового договора может варьироваться и детализироваться.

Лизинговое соглашение вступает в силу с даты подписания акта приемки оборудования как объекта сделки в эксплуатацию и действует в течение установленного в нем срока.

Специальный раздел договора должен быть посвящен правам и обязанностям лизингодателя и лизингополучателя. Поскольку основной обязанностью лизингополучателя является выплата лизинговых платежей, то в договоре указываются их общая сумма, порядок выплаты,график выплаты лизинговых взносов. Кроме того в соглашени указывается характер лизинговыхрисков, которые могут возникнуть при эксплуатации объекта лизинга, и действия сторон при возмещении возможного ущерба.

В лизинговом соглашении, как правило, должны быть предусмотрены условия страхования объета лизинга. Договор о страховании заключает та из сторон, которая берет на себя выполнение этой функции.

Лизинговое соглашение составляется в двух экземплярах, имеющих одинаковую силу, и обязательно для исполнения сторонами, равно как их законными представителями.

Все споры, возникающие в связи с заключением и исполнением лизингового соглашения, решаются между сторонами в арбитраже или суде.

О фактической поставке объекта лизиновой сделки, его монтаже и вводе в эксплуатацию свидетельствует акт приемки оборудования в эксплуатацию. Он оформляется лизингополучателем и подписывается всеми сторонами, участвующими в сделке.

Перед подписание акта приемки лизингополучатель и лизингодатель обязаны произвести осмотр оборудования.

После подписания акта приемки оборудования в эксплуатацию и получения от поставщика лизингодателем счетов за поставленную продукцию поставщик обязуется произвести оплату. Порядок расчетов между контрагентами оговаривается в договоре купли-продажи.

Если лизингополучатель отказывается принимать оборудование из-за наличия неустранимых дефектов, исключающих его нормальную эксплуатацию, он обязан в письменной форме поставить обэтом в известность лизингодателя. Это позволит лизингодателю требовать замены оборудования или объявить поставщику о расторжении договора купли-продажи.

Если лизингополучатель оборудования независимо от причин не предоставил лизингодателю в двухнедельный срок со дня прибытия оборудования на место доставки акт приемки его в эксплуатациюи не заявил о наличии недостатков оборудования, устранение которых невозмжно, оборудование считается принятым.

При подписании акта лизингополучатель принимает на себя передаваемые ему согласно лизингового соглашения права и обязанности лизингодателя в отношении поставщика. На лизингодателя, поскольку он является фактическим собственником объекта сделки, возлагается обязанность оказывать пользователю содействие в удовлетворении всех предъявляемых им поставщику претензий и рекламаций.

После подписания акта приемки в эксплуатациюлизингодатель освобождается от ответственности перед лизинополучателем.

В процессе эксплуатации объекта лизинга лизингополучатель обязан содержать оборудование в соответствии с рекомендациями и техническими инструкциями поставщика.

Лизингодатель имеет право, предварительно известивлизингополучателя, проверить на месте использования объекта лизинга.

Лизингодатель принимает на себя все риски, возникшие в процессе эксплуатации и связанные с разрушением, потерей, кражей, порчей и повреждением оборудования, независимо от того, исправим или неисправим причиненный ущерб.

В случае возникновения какой-либо из перечисленных рисков лизингополучатель обязан за свой счет и по своему усмотрения отремонтировать обоудование или заменить его на любое аналогичное оборудование, приемлемое для лизингодателя.

Если лизингодатель не в состоянии отремонтировать или заменить оборудование, то он долженн погасить всю задолженность лизингодателю по выплате лизинговой платы и выплатитьему неустойку в размере суммы закрытия сделки в течение одной недели после предъявления лизингодателем требования об уплате. Обязательство лизингополучателя внести полностью лизинговую плату считается выполненным по получении лизингодателем суммы закрытия сделки.

Лизингополучатель не может требовать от лизингодателя какого-либо возмещения убытков или уменьшения размера платы за лизинг при нарушении нормального хода использования и эксплуатации оборудования. В случае полной утраты имущества все последующие взносы должны быть уплачены лизингодателю, а действие договора прекращено.

Лизинговое соглашение считается прекращенным по истечении срока его действия.

Лизингополучатель не может отказаться от лизинга до истечения срока соглашения за исключением тех случаев, когда при приемке оборудования обнаружатся недостатки, устранение которых невозможно. Во всех остальных случаях при расторжении соглашения по инициативе лизингополучателя он обязан предоставить лизингодателю компенсацию, равную всей сумме закрытия сделки.

3.5 Методические основы расчета лизинговых платежей

Лизинговые платежи классифицируются в зависимости от:

- формы платежей;

- применяемого метода начисления лизингшовых платежей;

- периодичности выплат.

В зависимости отформы платежа различают:

денежные платежи, когда платеж производится за счет денежных средств;

компенсационные платежи, когда расчеты производятся либо товарами, либо путем оказания встречной услуги лизингодателю;

смешанные платежи, когда наряду с денежными выплатами допускаются платежи товарами или услугами.

В зависимости от применяемого метода начисления лизинговых операций различают:

- платежи с фиксированной общей суммой.Лизинговая плата в этом случае включает амортизационные отчисления от стоимости арендуемого оборудования , плату за пользование заемными средствами, сумму комиссионного вознаграждения лизингодателю за предоставленные им дополнительные услуги на сделке;

- платежи с авансом (депозитом) , когда лизиногополучатель имущества сначала предоставляет лизингодателю аванс в момент подписания соглашения в установленном размере, а затем после под писания акта приемки оборудования в эксплуатацию выплачивает периодическими взносами общую сумму лизингового платежа ( за минусом аванса);

- минимальные платежи,представляющие собой сумму всех лизинговых платежей, которые должен произвести пользователь за весь период лизинга ( амортизационные отчисления,плата за пользование заемными средствами, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя) , а также сумму, которую он должен уплатить, если намерен приобрести имущество в собственность после окончания срока лизинга;

- неопределенные платежи, расчет которых базируется на некотором установленном в соглашении проценте, определяемом по какому либо соглашению. За основание по взаимному соглашению может приниматься объем реализации продукции, произведеннойна арендуемом оборудовании, сумма полученной от реализации прибыли или другие параметры.

По периодичности выплат выделяют:

- периодические платежи (ежегодные, ежеквартальные, ежемесячные), уплачиваемые по согласованному сторонами по сделке графику, который прилагается к лизинговому соглашению;

- единовременные платежи, применяемые в сочетании с периодическими взносами в случае, если в соглашении предусмотрена выплата лизингодателю аванса.

С учетом финансового состояния и платежных возможностей лизингополучателя в соглашении могут устанавливаться различные способы уплаты лизинговыхплатежей, в соответствии с которыми различают платежи:

- равными долями;

- с увеличивающимися размерами , применяемые в основном лизингополучателями с неустойчивым финансовым положением, когда на начальном этапе лизинга пользователю удобнее вносить лизинговую плату небольшими взносами, а затем по мере освоения оборудования и наращивания темпов впуска производимой на нем продукции увеличивать их.

- с уменьшающимися размерами ( ускоренные платежи), используемые лизингополучателями с устойчивым финансовым положением, когда в начальный период лизинга пользователь предпочитает погасить большую часть своей задолженности лизингодателю.

Платежи по лизинговому соглашению складываются из суммы амортизационных отчислений . платы за используемые ресурсы, комиссионных выплат, платежей за дополнительные услуги лизингодателя. При их расчете учитывается тот факт, что лизингодатель вносит в бюджет налог на добавленную стоимость.

1.Расчет амортизационных отчислений на испозуемое по лизингу оборудование.

Амортиация на используемое оборудование может начисляться обычным методом в зависимости от балансовой стоимостиоборудования, срока его службы и установленной нормы амортизации и методом ускоренной амортизации, при котором норма годовых амортизационных отчислений на полное восстановление увеличивается в соответствии с нормами амортизации.

Нормы амортизационных отчислений и порядок начисления амортизации и применения ускоренной амортизации активной части основных фондов устанавливаются в соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли»» от 3.12.1997г., а также Инструкцией Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету балансовой стоимости основных фондов № 159 от 24.07.1997г.

1) Величина причитающихся лизингодателю амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:

А = С х Н (а) х Т/ 100, (1)

где С - балансовая стоимость оборудования;

Н - норма амортизационных отчислений на полное восстанов-ление ;

Т - период действия лизингового соглашения.

2) Плата за используемые кредитные ресурсы П(к) определяются по формуле:

П(к) = К х С ( к) /100, (2)

где К - величина кредитных ресурсов, привлекаемых для проведения лизинговой операции;

С (к) - ставка за пользование кредитными ресурсами.

Величина кредитных ресурсов определяется по формуле:

t

К= У (С(н) + С(к)) /2, (7)

где С(н) -стоимость оборудования на начало года;

С(к) -стоимость оборудования на конец года;

t -количество лет , на которое заключается лизинговое соглашение.

3) Размер комиссионных выплат П(ком) определяется по формуле:

П(ком) = Кх С(ком) /100, (8)

где С(ком) - ставка комиссионного вознагражденияяяяяя.

4) Расчет платежей за дополнительные услуги лизингодателя

производится по формуле:

П(У) = Р(к) + Р(у) +Р(р) + Р(д), (9)

где Р(к) - командировочные расходы работников фирмы лизингодателя;

Р(у) - расходы на услуги ( юридические консультации, информация о эксплуатации оборудования и т. д.),

Р( р) -расходы на рекламу лизингодателя.

5) Расчет размера налога на добавленную стоимость, вносимого в бюджет лизингодателем , производится по формуле:

Н(д) = В х 20 /100, (10)

где В - выручка по лизинговой сделке, облагаемая налогом на добавленную стоимость;

20 -ставка налога на добавленную стоимость, %.

Сумма выручки, полученной от оказания услуг по сдаче в аренду имущества и облагаемой налогом на добавленную стоимость,расчитывается по формуле:

В = П(к)+ П( ком) + П (у), (11)

6) Общая сумма лизинговых платежей по лизинговому соглашению составит:

Л(п) = А + П(к) + П(ком) + П(у) + П(д), (12)

7) Величина лизинговых взносов рассчитывается в соответствии с определенной лизинговым договором их периодичностью по следующим формулам:

а) при ежегодной выплате взносов:

Л(в) = Л(п) / Т, (9)

где Л(в) - один лизинговый взнос;

б) при ежеквартальной выплате взносов:

Л(в) = Л(п) / Т / 4, (10)

в) при ежемесячной выплате взносов:

Л(в) = Л(п) / Т / 12, (11)

Приводимая методика определения лизинговых платежей может рассматриваться как основа расчета платы по лизингу независимо от его вида. Вместе с тем в каждом конкретном случае расчет лизинговых платежей будет зависеть от особенностей лизингового соглашения, определяемых видом лизинга, а также от выбранного лизингодателем и лизингополучателем видом лизинговых платежей.

4 ПЕРСПЕКТИВЫ БУДУЩЕГО РАЗВИТИЯ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В УКРАИНЕ

4.1 Предпосылки для развития лизинговых операций в Украине

В Украине, как и в других странах СНГ, до недавнего времени не было специального закона, регулирующего лизинговые отношения. В настоящее время эти отношения регулируются принятым 16.12.97 г. законом Украины «О лизинге».

Развитие лизинга в нашей стране прошло три кратких этапа.

Первый - до конца 80-х годов, лизинг использовался в очень ограниченных масштабах и только в сфере международной торговли. Предприятия не имели свободного выхода на внешний рынок, а значит и иностранной валюты для оплаты импортного оборудования. Существовала государственная монополия внешней торговли и государственная валютная монополия, лизинг рассматривался советскими внешнеторговыми организациями как одна из форм приобретения или реализации станков, оборудования, транспортных средств, вычислительной техники с использованием специальной формы кредита. Ллизинг фиксировался в соглашениях советских партнеров с иностранными как аренда на определенный срок, соответствующий сроку службы сдаваемого в аренду имущества (или меньший) с сохранением права собственности за арендодателем.

Второй этап продолжался немногим больше двух лет. Он начался весной 1989 года, после того, как с 1 апреля предприятия получили право выхода на внешний рынок, в связи с чем у многих из них появился источник иностранной валюты, а затем возможность приобретения ее на внутреннем рынке. Кроме того, открылась возможность для компенсационного лизинга, позволяющего, как уже отмечалось, осуществлять расчеты по лизингу оборудования не влютой, а поставками производимой на нем продукции.