Долевое строительство и его финансирование

Денежные средства и имущественные взносы, поступающие заказчику-застройщику от инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются НДС в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 и пунктов 1 и 2 статьи 146 НК РФ.

Оплата за выполненные проектно-изыскательские и СМР, другие капитальные работы и затраты поставщикам и подрядчикам производится заказчиком-застройщиком за счет этих средств с учетом НДС. В учете заказчика-застройщика суммы уплаченного НДС списываются за счет полученного финансирования (в дебет счета 86 "Целевое финансирование") по окончании строительства.

В течение срока строительства НДС, относящийся к объекту строительства, накапливается на отдельном субсчете к счету 19.

Целевое использование полученных средств

В соответствии с заключенными договорами заказчик (застройщик) обязан использовать средства целевого финансирования строго на те цели, которые определены договором, иначе они включаются в состав внереализационных доходов как использование средств не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК).

В частности, подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НK РФ предписывает вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета данные средства подлежат налогообложению с даты их получения. K нецелевому использованию этих средств может быть отнесено расходование средств, полученных по конкретному инвестиционному контракту, на осуществление капитальных затрат по другому контракту, не обеспеченному финансированием.

Заказчик-застройщик отчитывается за целевое использование полученных средств.

В бухгалтерском учете заказчика полученные средства целевого финансирования отражаются по одной из двух схем:

Дебет 76 Кредит 86

- на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;

Дебет 51 Кредит 76

- на сумму фактически полученных денежных средств;

Дебет 10 Кредит 76

- на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевого финансирования;

либо:

Дебет 51 Кредит 86

- на сумму поступивших денежных средств;

Дебет 10 Кредит 86

- на сумму стоимости полученных материально-производственных запасов.

Разница между этими схемами очевидна: в первом случае в состав дебиторской задолженности включается вся сумма целевого финансирования, подлежащая поступлению от инвестора в течение всего срока договора (или этапа, если договором строительного подряда предусмотрены расчеты по этапам строительства). А во втором - полученные денежные средства приходуются в момент их поступления одновременно с увеличением средств целевого финансирования.

Из этого можно сделать вывод о том, что вторая схема наиболее целесообразна к применению тогда, когда договором строительного подряда сроки перечисления сумм целевого финансирования не определены, и, кроме того, предусмотрена возможность корректировки задолженности инвестора в зависимости от различных факторов.

Первая схема установлена ПБУ 13/2000 (правда, для операций по учету средств бюджетного финансирования). Кроме того, она может быть предпочтительнее в тех случаях, когда все обязательства сторон определены до начала расчетов - эта схема позволяет оперативно отслеживать задолженность инвестора по суммам финансирования, необходимым для завершения всех работ по договору.

В данном случае возникает вопрос, не следует ли полученные суммы облагать НДС как полученный аванс. В общем случае суммы целевого финансирования налогообложению НДС не подлежат. В данной ситуации в налоговую базу должна быть включена сумма превышения доходов над расходами - то есть между суммами, поступившими от подрядчика, и инвентарной стоимостью законченного строительством объекта. Эти суммы включаются и в налоговую базу по налогу на прибыль у заказчика.

Рассмотрим некоторые практические вопросы, возникающие у предприятий заказчиков-застройщиков во взаимоотношениях с инвесторами.

Курсовые разницы при приобретении строительного оборудования

Рассмотрим еще один практический вопрос. Организация выполняет функции заказчика-застройщика и получает для строительства объектов целевое финансирование в рублях. Для обеспечения строительства заказчик-застройщик приобретает оборудование за рубежом. По условиям договора поставка оборудования происходит после частичной предоплаты поставщику, а окончательный расчет после получения оборудования.

В связи с изменением курса рубля к доллару США между датой осуществления предоплаты и поставкой оборудования образуются курсовые разницы. Являются ли эти курсовые разницы объектом обложения налогом на прибыль организаций?

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к российскому рублю, установленного Банком России.

Положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно статье 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Положениями НК РФ (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ) установлено, что по доходам (расходам) в виде курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которого выражена в иностранной валюте, датой осуществления внереализационных доходов (расходов) признается последний день текущего месяца перехода права собственности на иностранную валюту.

Анализ вышеизложенного позволяет сделать вывод, что курсовые разницы при приобретении оборудования у иностранного поставщика учитываются для целей налогообложения прибыли у организации-застройщика в составе внереализационных доходов и расходов.

Дополнением к договору с инвестором можно предусмотреть порядок возмещения инвестором убытков заказчика при осуществлении указанных операций.

Временное приостановление финансирования со стороны инвестора

Заказчик-застройщик, выполняя функции по организации строительства, при временном отсутствии финансовых ресурсов у инвестора по согласованию с ним вправе привлекать для оплаты материалов, выполнения работ и оказания услуг заемные средства, затраты по которым, в том числе и расходы в виде процентов за пользование указанными средствами, возмещаются инвестором.

При этом возникает вопрос: будут ли проценты за пользование заемными средствами включаться во внереализационные расходы и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль заказчика-застройщика? А при возмещении инвестором сумм заемных средств, в том числе и сумм процентов за пользование указанными средствами, будут ли указанные проценты включаться во внереализационные доходы заказчика-застройщика и учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Или же сумма, перечисляемая инвестором заказчику-застройщику, которая не учитывается при определении налоговой базы организации-застройщика в соответствии со статьей 251 НК РФ, будет уменьшаться на указанные проценты?

При ответе на поставленные вопросы давайте проанализируем некоторые положения НК РФ. Статьей 251 главы 25 НК РФ определен перечень доходов, которые не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования.

Указанным подпунктом пункта 1 статьи 251 НК РФ определен перечень имущества, отнесенного к средствам целевого финансирования, полученного налогоплательщиком и использованного им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в частности в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Сюда относятся и проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ).

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Кроме того, пунктом 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" (утв. приказом МНС России от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729, ныне отменены)*(5), разъяснено следующее. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

Порядок учета расходов в виде процентов за пользование заемными средствами зависит от условий договора, заключенного между инвестором и заказчиком-застройщиком в соответствии с ГК РФ, - то есть в зависимости от того, кто из сторон, согласно указанным договорам, является заемщиком указанных средств, у той из сторон указанные расходы будут учитываться в соответствии с вышеуказанным порядком.

В данном случае заказчик-застройщик, выполняя функции по организации строительства, при временном отсутствии финансовых ресурсов у инвестора по согласованию с ним привлекает для оплаты материалов, выполнения работ и оказания услуг заемные средства. Затраты по ним, в том числе и расходы в виде процентов за пользование указанными средствами, возмещаются инвестором.

Далее стоит задуматься, как юридически оформить такую операцию, чтобы при проверке налоговые органы не сочли погашение займа как нецелевое использование средств инвестора.

В данном случае заказчику-застройщику можно порекомендовать заключить с инвестором дополнительное соглашение к договору. В этом соглашении нужно указать, что в связи с задержкой финансирования объекта заказчик-застройщик привлекает заемные средства, которые погашаются за счет последующего финансирования со стороны инвестора.

Однако стоит отметить, что в настоящее время вопрос об отражении процентов по заемным средствам, привлеченным заказчиком для финансирования строительства, в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, остается не до конца урегулированным, и в этой связи могут возникнуть споры с налоговыми органами.

Затраты по содержанию заказчика-застройщика

Инвестор по договору определяет право распоряжаться выделенными государственными инвестициями или инвестициями частных вкладчиков заказчику-застройщику. Поэтому заказчик-застройщик несет перед инвестором имущественную и иную предусмотренную действующим законодательством ответственность за рациональное использование выделенных для строительства ресурсов и материальных ценностей.

Заказчик-застройщик на конкурсной основе, как правило, через подрядные торги, поручает подрядчикам право на реализацию выделенных инвестором средств на строительство целевой программы или объекта на условиях, определяемых договором подряда на строительство.

Если на застройщика возложены функции заказчика-застройщика, необходимо вести раздельный учет доходов и расходов, связанных с инвестированием и выполнением функций заказчика-застройщика.

Также обязательно учитывать раздельно денежные средства дольщиков (соинвестров), поступающие на финансирование строительства и на содержание застройщика, выполняющего функции заказчика.

Стоимость услуг заказчика

Счетные методики

Величина финансовых средств на выполнение функций заказчика устанавливается в договоре с инвестором. На практике встречаются различные варианты установления стоимости услуг заказчика:

- % от освоения капитальных вложений;

- возмещение затрат заказчика по смете на его содержание;

- фиксированная стоимость вознаграждения.

Также на примере строительства жилых домов существуют договоры, в которых вообще не оговорена стоимость услуг заказчика. В таком случае у организации-заказчика могут возникнуть разногласия с налоговыми органами по вопросу определения выручки от оказания услуг.

Однако вне зависимости от порядка и условий определения вознаграждения заказчика данная плата является выручкой от оказания услуг и подлежит определению и отражению в учете ежемесячно в течение срока строительства, а также подлежит обложению НДС и налогом на прибыль.

Для расчета вознаграждения заказчика можно использовать Методическое пособие по расчету затрат на службу заказчика, рекомендованное к применению письмом Минстроя России от 13 декабря 1995 г. N ВБ-29/12-347. При строительстве объектов для государственных нужд - за счет средств федерального бюджета и внебюджетных фондов стоимость услуг заказчика определяется в пределах нормативов, устанавливаемых Госстроем России. При финансировании строительства частными инвесторами размер финансирования заказчика они устанавливают сами.

Перерасход средств не допускается. На сумму полученной экономии в учете заказчика делается запись:

Дебет 08 Кредит 91-1.

При реализации инвестиционных проектов за счет средств федерального бюджета размер оплаты труда и предельная численность аппарата заказчика не должны превышать действующих нормативов, установленных Госстроем России. При реализации коммерческих проектов численность аппарата и оплата труда определяются руководителем заказчика и зависят от результатов хозяйственной деятельности. Если заказчик имеет несколько разных источников финансирования объектов, смета расходов утверждается (согласовывается) с каждым инвестором с соблюдением пропорций расходования средств в соответствии с объемом финансирования каждого инвестора.

В целях ведения раздельного учета текущих затрат на производство продукции (работ, услуг) и капитальных вложений застройщики - действующие предприятия (дирекции, отделы капитального строительства, службы технического надзора), а также организации, специализирующиеся на выполнении функций заказчика, составляют сметы на содержание аппарата заказчика. Порядок составления таких смет изложен в Методическом пособии по расчету затрат на службу заказчика-застройщика (письмо Минстроя России от 13.12.1995 г. N ВБ-29(19347)). Формы расчета затрат установлены Госстроем России (письмо от 07.04.1994 г. N ВГ1264 "О затратах на содержание заказчика-застройщика").

Сметные статьи расходов

В состав сметы на содержание заказчика-застройщика входят следующие статьи расходов:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Особенностью составления и исполнения таких смет является включение в состав прочих расходов сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке.

В условиях деятельности заказчика-застройщика к ним могут быть отнесены:

- ЕСН;

- взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- налог на имущество.

Налогообложение вознаграждения застройщика

Возникновение разницы между полученными средствами от привлеченных инвесторов и фактическими затратами на строительство, является доходом либо для застройщика, привлекающего для строительства дольщиков (соинвесторов), либо для заказчика-застройщика строительства. Возникает обязанность по уплате налога на прибыль, а также НДС. Следовательно, для целей учета необходимо определить статус получаемого дохода. Рассмотрим варианты определения статуса дохода от инвестиционной деятельности в виде разницы между средствами, полученными от соинвесторов и фактически направленными на строительство.

Вариант 1. Разница - вознаграждение заказчика-застройщика за выполнение своих функций

В договоре с привлеченными дольщиками (соинвесторами) предусмотрено, что разница между полученными средствами и фактически направленными на строительство является вознаграждением заказчика за выполнение им своих функций (в случае если застройщик совмещает функции заказчика).

В этом случае в бухгалтерском учете заказчика необходимо организовать обособленный учет затрат на собственное содержание (зарплата, аренда, коммунальные платежи, другие текущие расходы) на счете 08 до момента привлечения первого соинвестора. Уплаченный при этом НДС учитывается обособленно на счете 19 и к возмещению из бюджета не принимается. Счета-фактуры учитываются в журнале полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируются.

При заключении договоров с привлеченными инвесторами определяется процентная доля каждого инвестора, подлежащая передаче ему по окончании строительства. Эта доля может рассчитываться исходя из физических параметров (например, кв. м передаваемого жилья по отношению к общей площади строительства). Расходы на собственное содержание, учтенные ранее обособленно на счете 08, в части, определенной исходя из процентной доли привлеченного инвестора в общей сумме издержек на содержание заказчика, относятся в дебет счета 20 "Основное производство" как расходы, связанные с получением дохода от выполнения функций заказчика.

Сумма уплаченного НДС с затрат на собственное содержание в этой же доле учитывается обособленно на счете 19. В дальнейшем при осуществлении затрат на собственное содержание данные расходы распределяются между счетами 08 и 20 в установленной на момент осуществления данных расходов пропорции.

При заключении следующих договоров с привлеченными инвесторами в расчете доли затрат на содержание заказчика на каждого соинвестора учитываются все понесенные расходы, как учтенные на счете 08, так и на счете 20. Так же определяется и сумма НДС, относящаяся к расходам, учтенным на счете 20.

Таким образом, на счете 20 будут собраны затраты на содержание заказчика в части, приходящейся на привлеченных соинвесторов.

Расчет расходов, подлежащих отнесению на счет 20, можно производить по окончании каждого месяца исходя из общей доли площади, подлежащей передаче привлеченным на расчетную дату инвесторам (нарастающим итогом), а не рассчитывать по каждому инвестору в отдельности. Рассмотрим такой порядок на примере.

Допустим, на дату расчета общая сумма расходов на содержание заказчика, учтенная по дебету счета 08, составила 100 000 руб. Сумма НДС, уплаченная сторонним организациям по данным расходам, составила 10 000 руб. (сумма НДС, как правило, меньше 18% от суммы затрат, поскольку в составе затрат учитываются расходы по оплате труда, суммы единого социального налога и другие издержки, входного НДС по которым не было). Общая площадь строительства - 2000 кв. м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, - 1000 кв. м.

Находим отношение площади, подлежащей передаче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:

1000 кв. м. : 2000 кв. м. = 0,5.

Определяем сумму расходов на содержание заказчика, подлежащую учету по дебету счета 20:

100 000 руб. х 0,5 = 50 000 руб. (Дебет 20 Кредит 08)

Рассчитываем сумму НДС, подлежащую обособленному учету, относящуюся к затратам, подлежащим учету по дебету счета 20:

10 000 руб. х 0,5 = 5000 руб. (отражаем обособленно внутри счета 19).

В следующем месяце фактические расходы на содержание заказчика составили 200 000 руб. Сумма уплаченного НДС - 30 000 руб. Площадь строительства, подлежащая передаче инвесторам, привлеченным с начала строительства, - 1200 кв. м.

Определяем отношение площади, подлежащей передаче всем привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:

1200 кв. м. : 2000 кв. м. = 0,6.

Рассчитываем сумму расходов на содержание заказчика, подлежащую учету по дебету счета 20:

(100 000 руб. + 200 000 руб.) х 0,6 = 180 000 руб.

Находим сумму расходов на содержание заказчика, подлежащую отнесению в дебет счета 20 в отчетном периоде:

180 000 - 50 000 = 130 000 руб. (Дебет 20 Кредит 08).

Определяем сумму НДС, подлежащую обособленному учету, относящуюся к затратам, учитываемым по дебету счета 20:

(10 000 руб. + 30 000 руб.) х 0,6 = 24 000 руб.

Рассчитываем сумму НДС, относимую обособленно на счете 19 в данном месяце, относящуюся к затратам, учитываемым по дебету счета 20:

24 000 - 5000 = 19 000 руб. (отражаем обособленно внутри счета 19).

Суммы НДС, уплаченные по расходам заказчика, учтенные обособленно на счете 19 и относящиеся к расходам, учтенным на счете 20, при условии их оплаты могут быть приняты к налоговому вычету (ст. 172 НК РФ).

Организации следует учитывать следующее. Часть полученных от инвестора средств относится к вознаграждению заказчика за выполнение им своих функций. Причем получены они в качестве аванса, сумма которого подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС на дату его получения. Точно эту сумму определить не представляется возможным, поскольку она будет определяться расчетным путем по окончании строительства (как разница между привлеченными средствами и фактически направленными на строительство суммами).

Для определения предполагаемой суммы затрат на содержание заказчика можно воспользоваться суммой, рассчитанной в сводном сметном расчете. Если сводного сметного расчета нет, то можно воспользоваться методикой расчета затрат на содержание заказчика-застройщика, рекомендованной Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, утвержденным письмом Минстроя России от 13 декабря 1995 г. N ВБ-29/12-347.

Сумма средств на содержание заказчика, предусмотренная в сводном сметном расчете, составляет 900 000 руб. Общая площадь строительства - 900 кв. м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, - 100 кв. м. Денежные средства от привлеченных инвесторов получены.

Находим отношение площади, подлежащей передаче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:

100 кв. м. : 900 кв. м. = 0,1.

Определяем сумму предполагаемого аванса, полученного от привлеченных инвесторов, подлежащую включению в налогооблагаемую базу по НДС:

900 000 руб. х 0,1 = 90 000 руб. (Дебет 76 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные").

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученного аванса:

90 000 руб. : 118% х 18% = 13 729*(6) руб. (Дебет 62 Кредит 68).

В следующем месяце площадь строительства, подлежащая передаче инвесторам, привлеченным с начала строительства, - 200 кв. м.

Находим отношение площади, подлежащей передаче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:

200 кв. м. : 900 кв. м. = 0,22.

Рассчитываем сумму предполагаемого аванса, полученного от привлеченных инвесторов, подлежащую включению в налогооблагаемую базу по НДС:

900 000 руб. х 0,22 = 198 000 руб.

Определяем сумму предполагаемого аванса, полученного от привлеченных инвесторов, подлежащую включению в налогооблагаемую базу по НДС в отчетном месяце:

198 000 - 90 000 = 108 000 руб. (Дебет 76 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные").

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученного аванса в отчетном месяце:

108 000 руб. : 118% х 18% = 16 475 (Дебет 62 Кредит 68).

По окончании строительства объекта выполняются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- на сумму разницы между полученными средствами и фактическими затратами на строительство, учтенными на счете 08, в доле, приходящейся на привлеченных инвесторов;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "НДС"

- на сумму НДС, подлежащего уплате с полученного дохода;

Дебет 90-2 Кредит 20

- на сумму затрат на собственное содержание;

Дебет 19 Кредит 62

- на сумму НДС, рассчитанную для уплаты в бюджет (для дальнейшей передачи ее инвесторам);

Дебет 08 Кредит 62

- на сумму полученного дохода от выполнения функций заказчика за минусом суммы НДС, отнесенной на счет 19;

Дебет 68 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

- на сумму НДС, уплаченную с авансов полученных;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 76

- на сумму, учтенную ранее как полученные авансы;

Дебет 76 Кредит 08

Дебет 76 Кредит 19

- в размере инвестиционной стоимости доли каждого инвестора и приходящейся на нее суммы НДС при передаче инвесторам их доли построенного объекта.

Такой порядок применяется в случае, если договором с инвестором не предусмотрено поэтапное оказание услуг.

Если договором будет предусмотрено поэтапное оказание услуг, то в учете организация отражает выручку от выполнения функций заказчика по окончании каждого этапа исходя из суммы, определенной по методу расчета авансового платежа.

Для целей налогового учета, если договором не предусмотрено поэтапное оказание услуг, следует учитывать требования абзаца 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ: по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Вариант 2. Разница - вознаграждение заказчика-застройщика за осуществление мероприятий по обеспечению прав привлеченного соинвестора

В договоре предусмотрено, что разница между полученными средствами и фактически направленными на строительство суммами является вознаграждением застройщика за осуществление мероприятий по обеспечению прав привлеченного соинвестора на его долю (включение в реестр, оформление и подача документов, другие подобные действия).

В этом случае полученная разница отражается в составе дохода на дату подписания акта о реализации инвестиционного договора с соинвестором с включением в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль:

Дебет 76 Кредит 90-1

- сумма дохода;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "НДС"

- сумма НДС с полученной разницы.

Если у организации были расходы, связанные с извлечением данного дохода, то их следовало учитывать по дебету счета 20 "Основное производство" обособленно. На дату признания дохода указанные расходы подлежат списанию:

Дебет 90-2 Кредит 20.

Указанные расходы при соблюдении требований, установленных статьей 252 НК РФ, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Оформление счетов-фактур

До внесения изменений в главу 21 НК РФ порядок оформления счетов-фактур после завершения строительства был разъяснен в ряде писем налоговых органов, в частности в письмах УМНС России по г. Москве от 14 ноября 2001 г. N 02-14/52358, от 4 июня 2002 г. N 24-11/25818.

На сумму превышения итогового взноса дольщика (соинвестора) над фактической стоимостью объекта инвестор-застройщик выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, который регистрирует в книге продаж.

При передаче объекта строительства дольщику (соинвестору) застройщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемого объекта и отражением суммы НДС, входящей в его стоимость. Один экземпляр счета-фактуры передается налогоплательщику-соинвестору, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без его регистрации в книге продаж у застройщика.

Застройщик выписывает счета-фактуры дольщику (соинвестору) после оформления акта реализации инвестиционного контракта, то есть в течение пяти дней после передачи в установленном порядке объекта строительства в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ. Основанием для оформления застройщиком счетов-фактур дольщикам (соинвесторам) является сводная ведомость затрат на строительство жилого дома и справка-расчет на долю, приходящуюся каждому соинвестору.

Сумма НДС, отражаемая в счете-фактуре, передаваемом соинвестору, определяется расчетным путем исходя из сумм налога, уплаченных застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве объекта, а также подрядным организациям за выполненные СМР, включенные в фактические затраты по строительству объекта.

Как уже было сказано выше, с внесением изменений в главу 21 НК РФ процедура вычета "входного" НДС была упрощена. Однако на момент подготовки данной книги к печати вопрос о том, на какую дату будет перевыставляться счет-фактура от застройщика к заказчику, остается открытым. Формально инвестор имеет право на возмещение НДС по мере получения счетов-фактур от застройщика. То есть не дожидаясь завершения строительства. Однако, учитывая, что НДС распределяется пропорционально доле каждого инвестора, мы не исключаем применения на практике и ранее действующего порядка вычета НДС.

Формирование инвестиционной стоимости строительства

Инвестиционная стоимость строительства здания складывается из капитальных затрат по его возведению: стоимости проектно-изыскательных и СМР, внутренних систем и инженерного оборудования, подводки к наружным сетям водоснабжения, канализации, тепло- и газоснабжения и т.д., благоустройству и озеленению прилегающей территории.

При этом для инвестора определяется инвестиционная себестоимость одного квадратного метра площади. Так, согласно сметной стоимости строительства заказчик определяет фактическую себестоимость построенной (реконструированной) площади. Часть площади, которая затем передается в собственность органов местного самоуправления, вычитается из общего объема строительства. Так формируется инвестиционная себестоимость, по которой инвестор и получает объект.

Например, для жилых зданий инвестиционная себестоимость одного квадратного метра площади исчисляется как стоимость фактических капитальных затрат по исполнительному сводному сметному расчету, деленная на общую площадь квартир жилого дома, за вычетом общей площади квартир, передаваемых органу местного самоуправления. Действующие нормативные документы не предусматривают особого порядка оформления передачи жилой площади органам местного самоуправления и отражения этих операций в учете заказчика.

Таким образом, инвестиционная себестоимость одного квадратного метра жилой площади превышает его фактическую себестоимость по данным учета заказчика.

Согласно статье 4 Закона об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений, заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором на реализацию инвестиционного проекта (договором на выполнение функций заказчика), и в соответствии с законодательством РФ.

Специфика деятельности заказчика-застройщика состоит в том, что ему необходимо вести учет как капитальных вложений, так и текущих затрат на организацию строительства. При этом в соответствии с пунктом 6 статьи 8 Закона о бухгалтерском учете он должен осуществлять раздельный учет этих вложений и затрат.

Технологическая структура расходов на СМР

Строительство объектов осуществляется в соответствии с проектно-сметной документацией, среди которой центральное место занимает сводный сметный расчет, в котором указывается стоимость объекта капитального строительства с точки зрения технологической структуры капитальных вложений. Состав используемых статей определяется в соответствии с Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции.

В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Учет расходов на строительство рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

а) на строительные работы;

б) на работы по монтажу оборудования;

в) на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

г) на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

д) на прочие капитальные затраты.

Аналитический учет по счету учета вложений во внеоборотные активы организация-заказчик ведет по объектам строительства; статьям затрат, в соответствии со структурой капитальных вложений; составляющим каждой статьи затрат.

Состав СМР

Состав строительных и монтажных работ приведен в разделе IV Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству. Согласно пункту 4.2 Инструкции N 123 к строительным работам, в частности, относятся:

- работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций, работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов;

- работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения, возведение установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнений;

- работы по сооружению нефтепроводов, продуктопроводов, газопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, линий связи (включая стоимость кабеля или провода и троса, но без стоимости электрооборудования и арматуры высоковольтных линий), работы по сооружению мостов и набережных, дорожные работы, подводнотехнические, водолазные и другие виды специальных работ в строительстве;

- работы по установке санитарно-технического оборудования (включая стоимость этого оборудования);

- работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование, по обмуровке и футеровке котлов, печей и других агрегатов;

- работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства, включая намыв территории и связанные с этим снос строений, вырубку леса, корчевание пней, осушение, вертикальную планировку и т.д.;

- работы по озеленению и благоустройству территорий застройки, а также поселков и городов;

- затраты, связанные с управлением и производством строительных работ и включаемые в их стоимость:

а) средства на возмещение затрат по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования;

б) затраты, связанные с командированием работников для выполнения строительных, монтажных и специальных работ;

в) затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров строительных и монтажных организаций;

г) средства, связанные с осуществлением работ вахтовым методом;

д) средства на выплату надбавок к заработной плате стимулирующего характера по системным положениям (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство и т.д.), компенсирующего характера, связанных с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, в многосменном режиме, в тяжелых, вредных условиях труда, за подвижной и разъездной характер работы и т.д.), оплата очередных и дополнительных отпусков и других выплат за неявочное время, выплаты по районным коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми климатическими условиями;

е) средства на возмещение затрат строительных и монтажных организаций на содержание пожарной и сторожевой охраны;

- затраты на восстановительные работы по разрушенным зданиям и сооружениям, осуществляемые за счет капитальных вложений, которые включают затраты на ремонтно-строительные работы, проводимые в соответствии с проектно-сметной документацией (с рабочими чертежами и сметами на отдельные объекты и виды работ);

- другие, не перечисленные выше виды строительных работ и затрат предусмотрены в Строительных нормах и правилах.

В сводном сметном расчете на строительство стоимость СМР распределяется по его соответствующим главам.

Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств

При осуществлении капитального строительства имеют место затраты, не увеличивающие стоимость основных средств. Их состав установлен пунктом 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. К ним, в частности, относятся предусмотренные в сметах на строительство:

- затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий (глава 11 сводного сметного расчета);

- расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство (глава 1 сводного сметного расчета) и др.

К числу таких затрат, не предусмотренных в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся, в частности:

- расходы на оплату процентов по кредитам банков сверх учетных ставок ЦБ РФ;

- расходы на консервацию строительства;

- расходы на уплату процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности и др.

Учет СМР

Согласно пункту 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций порядок учета затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у заказчика-застройщика на счете "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

При выявлении завышения стоимости СМР по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты. Причем с соответствующим возмещением за счет полученных подрядчиками сумм использованных источников финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете "Капитальные вложения" и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете "Капитальные вложения" отражаются затраты, фактически произведенные застройщиком.

Нормативная база

Организации-заказчики при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с выполнением договоров на капитальное строительство, используют:

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций;

- ПБУ 2/94;

- другие документы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 2/94 затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". До окончания работ по строительству объекта затраты по его возведению, учтенные на счете 08, относятся к незавершенным капитальным вложениям. При составлении бухгалтерской отчетности незавершенные капитальные вложения отражаются как незавершенное строительство.

Монтаж оборудования

Состав работ по монтажу оборудования приведен в пункте 4.3 Инструкции N 123:

- работы по сборке и установке технологического, энергетического, подъемно-транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа (сборка и установка санитарно-технического оборудования, учитываемого в стоимости строительных работ, относятся к строительным работам);

- работы по устройству подводок к оборудованию (подвод воды, воздуха, пара, охлаждающих жидкостей, прокладка, протяжка и монтаж кабелей, электрических проводов и проводов связи);

- работы по монтажу и установке технологических металлоконструкций, обслуживающих площадок, лестниц и других устройств, конструктивно связанных с оборудованием;

- работы по изоляции и окраске устанавливаемого оборудования и технологических трубопроводов;

- затраты, связанные с производством работ по монтажу оборудования;

- другие, не перечисленные выше работы и затраты, предусмотренные в ценниках на монтаж оборудования.

Не включают в объем работ по монтажу оборудования:

- затраты по демонтажу и монтажу оборудования, производимые во время пусковых и наладочных работ;

- работы по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов;

- работы по доизготовлению, предмонтажной ревизии, устранению дефектов и повреждений оборудования.

Состав затрат на приобретение оборудования, инструмента и инвентаря определен в пункте 4.4 Инструкции N 123.

В состав затрат на оборудование, инструмент, инвентарь, в частности, входят:

- стоимость технологического, энергетического, подъемно-транспортного и другого оборудования (монтируемого и немонтируемого), входящего в сметы на строительство;

- стоимость нестандартизированного оборудования (включая стоимость его проектирования) и котельно-вспомогательного оборудования. К нестандартизированному оборудованию относится оборудование, предусматриваемое в утвержденных проектах (рабочих проектах) и сметах на капитальное строительство и изготавливаемое по разовым (единичным) заказам предприятиями или строительно-монтажными организациями по заказным спецификациям и чертежам проектно-конструкторских организаций как неповторяющееся и применяемое лишь в силу особых технических решений в проекте;

- стоимость оборудования и машин, не входящих в сметы на строительство, включая сборноразборные и передвижные инвентарные помещения и мастерские, в том числе приобретаемых для замены устаревших и изношенных;

- затраты на предмонтажные ревизии оборудования и устранение выявленных при этом дефектов (если такие затраты производятся за счет капитальных вложений);

- стоимость отдельных элементов и частей оборудования, связанных с оснащением, заполнением и укомплектованием оборудования, являющихся его составной частью, стоимость изготовленных на стройке отдельных узлов и деталей оборудования;

- стоимость работ по составлению рабочих чертежей для изготовления нестандартизированного оборудования, оплачиваемых за счет капитальных вложений застройщика отдельно от оплаты стоимости его изготовления;

- стоимость оборудования, машин и механизмов, приобретаемых по лизингу;

- стоимость автомобилей, ПЭВМ и другой счетной техники, кассовых аппаратов и другого оборудования, приобретаемого для действующего предприятия и не связанного со строительством объекта.

К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его отдельных частей или установки на фундаменты и опоры. К такому оборудованию относятся и электронно-вычислительные машины, для сдачи в эксплуатацию которых требуется выполнить электромонтажные и пусконаладочные работы.

По вопросу отражения стоимости приобретенного оборудования следует руководствоваться пунктом 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Согласно этому документу расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.).

Стоимость работ по монтажу оборудования включается подрядчиком в Акт о приемке-передаче выполненных работ (форма КС-2) и Справку о стоимости выполненных работ (форма КС-3).

Оборудование, приобретаемое для монтажа, заказчик приходует на счет 07 "Оборудование к установке", оформляя его приемку актом по форме N ОС-14 "Акт о приемке (поступлении) оборудования". Передачу оборудования в монтаж подрядной организации заказчик оформляет актом по форме N ОС-15 "Акт о приемке-передаче оборудования в монтаж", при этом в учете делается запись:

Дебет 08 Кредит 07

Зачисление каждой единицы смонтированного оборудования в состав основных средств осуществляется инвестором (пользователем объекта капитальных вложений) одновременно с вводом объекта в эксплуатацию.

Строительные материалы

Строительство может вестись как из материалов подрядчика, так и из материалов заказчика.

Если подрядчик ведет строительство из своих материалов, то заказчик принимает стоимость материалов по форме КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" в общей стоимости работ и оплачивает ему стоимость материалов в составе стоимости выполненных подрядных работ, когда рассчитывается с ним за принятые работы.

Если же материалы на стройплощадку поставляет заказчик, то в договоре строительного подряда следует предусмотреть данное обстоятельство и определить, покупает подрядчик у заказчика материалы или заказчик передает их ему на давальческой основе.

Это является важным моментом во взаимоотношениях заказчик - подрядчик, так как порядок отражения в учете и налогообложении существенно отличается.

Материалы передаются подрядчику на давальческой основе. Если в договоре с подрядчиком предусмотрена передача материалов на давальческой основе (то есть право собственности на материалы остается у заказчика), то передача материалов оформляется соответствующими передаточными документами (накладными на отпуск, актами и др.).

Передавая материалы подрядчику на давальческой основе, они остаются в собственности заказчика, который отражает данную операцию у себя в учете следующими записями:

Дебет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10-8 "Строительные материалы"

- переданы материалы подрядчику.

Стоимость израсходованных материалов заказчика подрядчик также включает в форму КС-2. В форме КС-2 для отражения использованных давальческих материалов заполняется отдельный раздел "Материалы заказчика" с указанием их стоимости. В окончательную сумму по акту стоимость израсходованных давальческих материалов не включается путем записи "За минусом материалов заказчика".

Стоимость использованных для строительства материалов подрядчик также указывает в Справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3). Получив от подрядчика эту справку, а также акт КС-2, заказчик включает стоимость израсходованных материалов в затраты незавершенного строительства.

В учете заказчика делается запись:

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"

- списаны материалы, использованные при строительстве объекта.

Если у подрядчика останутся материалы, он обязан вернуть их заказчику либо оставить у себя, оплатив их.

Материалы реализуются подрядчику. Если по договору к подрядчику переходит право собственности на материалы, то отражается реализация материалов в учете у заказчика следующим образом:

Дебет 91-2 Кредит 10-8 "Строительные материалы"

- списывается покупная стоимость материалов согласно передаточным документам;

Дебет 62 Кредит 91-1

- отражается отпускная стоимость переданных подрядчику материалов, приведенная в справке по форме N KС-3;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС"

- начислен НДС с суммы реализации материалов.

В этой ситуации заказчик имеет право принять НДС, уплаченный поставщику материалов к вычету при соблюдении условий статьи 170 НК РФ.

Подрядчик включает стоимость материалов в стоимость выполненных работ по форме КС-2. На основании этого же документа в бухгалтерском учете заказчика делается следующая запись:

Дебет 08 Кредит 60;

Дебет 19 Кредит 60.

Прочие работы и затраты

Учет прочих капитальных работ и затрат занимает особое место в бухгалтерском учете заказчиков-застройщиков. Особенности их учета заключаются в том, что нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат состава таких затрат. Так, пунктом 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций определено, что прочие затраты отражаются в составе капитальных вложений в размере фактических расходов по их видам, предусмотренным в сметах.

Согласно правилам сметного ценообразования стоимость прочих работ и затрат предусматривается в сводных сметных расчетах стоимости строительства при разработке проектно-сметной документации. Перечень основных видов прочих работ и затрат приведен в МДС 81-35.2004.

Учет прочих работ и затрат ведется по каждому строящемуся объекту в разрезе указанных глав сводного сметного расчета.

Подготовка территории строительства

В главу 1, в частности, включаются работы и затраты на подготовку и освоение территории строительства. К ним относятся затраты на:

- отвод земельного участка, выдачу архитектурно-планировочного задания и выделение красных линий застройки;

- разбивку основных осей зданий и сооружений, перенос их в натуру и закрепление пунктами и знаками;

- плату за землю при изъятии (выкупе) земельного участка для строительства, а также на выплату земельного налога (аренды) в период строительства;

- получение заказчиком и проектной организацией исходных данных, технических условий на проектирование и проведение необходимых согласований по проектным решениям;

- выплату компенсаций за сносимые строения и садово-огородные насаждения, посев, вспашку и другие сельскохозяйственные работы, произведенные на отчуждаемой территории;

- возмещение убытков, причиняемых проведением водохозяйственных мероприятий, прекращением или изменением условий водопользования, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при отводе земель;

- возмещение убытков и потерь по переносу зданий и сооружений.

В случае строительства новых зданий и сооружений взамен сносимых данные затраты включаются в графу 4 сводных сметных расчетов как СМР;