Методология и учетно-аналитическое обеспечение управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций

Размещено на http://www.allbest.ru/

На правах рукописи

Методология и учетно-аналитическое обеспечение управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций

Специальности: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Каратаева Галина Евгеньевна

Йошкар-Ола - 2009

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет"

Научный консультант - доктор экономических наук, профессор

Миронова Ольга Алексеевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Панкова Светлана Валентиновна

доктор экономических наук, профессор

Хамидуллина Гульнара Рафкатовна

доктор экономических наук Ханафеев Фарид Файзрахманович

Ведущая организация - ГОУ ВПО "Кубанский государственный университет"

Защита состоится 17 октября 2009 года в 1300 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17 Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации: www.vak.ed.gov.ru.

Автореферат разослан ___ сентября 2009 года.

Ученый секретарь диссертационного

совета, канд. экон. наук, доцент Л.Я.Яковлева

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования определяется необходимостью развития теорий и методологического инструментария учета и налогообложения важнейшей категории "прибыль", которая выступает не только в качестве экономического показателя, но и является объектом учета и налогообложения. В условиях рынка, жесткой конкуренции, порожденной финансовым кризисом, прибыль выступает источником жизнедеятельности организаций, за счет которого осуществляется финансирование их текущей (операционной), финансовой и инвестиционной деятельности.

Исторически категория "прибыль" связана с категорией "капитал". Рассматривая классические подходы к капиталу, следует выделить важнейшие задачи, стоящие перед государством и хозяйствующими субъектами, решение которых позволяет наращивать доходную часть капитала - прибыль, развивать бизнес, укреплять экономический и налоговый потенциал субъекта и, как следствие, государства. Приращение капитала и прибыли способствует росту налоговой базы и увеличению поступающих в бюджет налоговых платежей. Эта выгодная с макроэкономических и микроэкономических позиций проблема имеет множество теоретических и методических направлений, не обеспеченных в достаточной степени для реализации их на практике разработками в области учета и отчетности, анализа влияния рисков на величину капитала и прибыли.

Рыночные механизмы, формирующие условия и среду, в которой развивается хозяйствующий субъект, взаимодействуют между собой и, тем самым, способствуют появлению разного рода предпринимательских рисков. Конечно, из всей совокупности рисков, учетно-аналитической информации в большей степени свойственны налоговые риски. От уровня налоговой нагрузки организации во многом зависит ее финансовое положение, а размер прибыли, оставшейся после налогообложения, должен быть достаточным для инвестирования всех видов деятельности. Это особенно актуально для организаций, осуществляющих инвестиционно-строительную деятельность. Объем строительных работ, выполненных организациями различных форм собственности Тюменской области, вырос от 121,9 млрд. руб. в 2002 году до 441,5 млрд. руб. в 2008 году. Положительная динамика роста объема строительных работ свойственна организациям исследуемого Ханты-Мансийского автономного округа - Югра Тюменской области.

Объем работ, выполненных по виду экономической деятельности "строительство" (млрд. руб., в фактически действовавших ценах)

	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008
Российская Федерация, всего	830,9	1042,7	1313,6	1754,4	2350,8	3293,3	4528,1
в том числе Уральский федеральный округ	155,6	196,5	207,0	245,8	305,8	567,2	635,3
в том числе Тюменская область	121,9	154,5	154,3	172,0	210,0	397,7	441,5
в том числе Ханты-Мансийский автономный округ - Югра	53,5	63,7	55,3	71,6	91,8	156,2	177,7

Среди факторов, ограничивающих деловую активность строительных организаций, следует выделить фактор "высокий уровень налогов", который в 2007 году составил 42% среди всех прочих факторов: неплатежеспособности заказчиков, высокой стоимости материалов, недостатка заказов на работы, конкуренции со стороны других строительных организаций, недостатка квалифицированных рабочих, нехватки и изношенности машин и механизмов, высокого процента коммерческого кредита.

2008 год, характеризующийся финансовым кризисом, усугубил ситуацию по неплатежеспособным строительным организациям - сумма убытка по строительной отрасли российских организаций возросла в 2008 году в 2,2 раза по сравнению с предыдущим годом. Поэтому задача эффективности управления инвестиционно-строительной деятельностью, прибылью и рисками стала особенно острой.

Экономические и бухгалтерские подходы к содержанию категории "прибыль", явились основой для развития многочисленных теоретических направлений прибыли и различных методик ее определения. Различия, которые можно встретить в экономической литературе, касаются не только определений, но и содержания понятий, данных экономической, бухгалтерской (балансовой), налоговой прибыли, алгоритмов их исчисления, критериев классификации, отношения к другим ключевым показателям экономического развития организаций, например, к капиталу.

Классическая финансовая концепция капитала, которая нашла отражение в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), как одна из основополагающих концепций, раскрывает взаимосвязь капитала с денежными потоками. В свою очередь, чистый денежный поток отражает показатель прибыли, полученной организацией по результатам своей деятельности в отчетном периоде. Эта взаимосвязь особенно важна для обоснования новых направлений теорий бухгалтерского учета, предметом которого в настоящее время современные ученые признают "капитал", "движение капитала".

Новое видение бухгалтерского учета и трансформация бухгалтерских и налоговых категорий, объясняющих содержание прибыли, дополняется и взаимообусловлено различиями бухгалтерской прибыли с налоговой. Методической и правовой обеспеченности отражения в отчетности этих различий, их причин, природы, влияния рисков, - в отечественной науке недостаточно для того, чтобы удовлетворить потребности не только управления организациями, но и всех заинтересованных пользователей бухгалтерской, финансовой и налоговой отчетности.

Организации с крупным бизнесом, признанные крупнейшими и основными налогоплательщиками, играют ключевую роль в экономическом развитии государства и его регионов. Отраслевая специфика организаций тюменского региона позволяет выделить таких налогоплательщиков не только в нефтегазовом секторе, но и в строительстве. Проблемы управления прибылью таких организаций решаются благодаря эффективно организованному информационному ресурсу управления, который формируется в системном бухгалтерском, управленческом и налоговом учете. Дополняют информационную систему данные внутреннего контроля, анализа и планирования. Большая часть таких данных в своем формировании отличается взаимосвязью, а сами области управления - взаимозависимостью и взаимообусловленностью. Синергетический эффект, полученный в результате формирования и интерпретации данных информационной системы управления прибылью, является главнейшим фактором развития теоретических и методических основ учета и налогообложения прибыли, которое рассматривается в работе на примере организаций строительной отрасли Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (ХМАО-Югры) Тюменской области.

Крупные организации строительной отрасли, заинтересованные в серьезных инвестициях, для повышения своей инвестиционной привлекательности, формируют отчетность по требованиям международных стандартов. Этот вопрос для управления прибылью тоже является значимым, поскольку при трансформации российской бухгалтерской отчетности в формат, составленный по требованиям МСФО, возникают различия в содержаниях показателей отчетности, влияющие на показатель прибыли. Для обоснования таких различий и правильного отражения в отчетности причин их появления, оценки последствий возникающих при этом рисков, необходимо также развитие методологического инструментария, включая отраслевые методические разработки.

Значимой проблемой для развития теории учета и налогообложения прибыли является институциональный подход, позволяющий выделить отдельные концептуальные положения прибыли, акцентирующие внимание на роли социальных институтов в экономическом развитии хозяйствующего субъекта. Эта проблема требует глубокого изучения применительно не столько к организациям отдельной отрасли, сколько к методологии учета и налогообложения прибыли.

Налогообложение прибыли, в свою очередь, развивающееся под воздействием налоговой политики государства, совершенствуется в сочетании с обложением другими налогами, что приводит к структурным изменениям налогов, поступающих в доходную часть бюджета. Эффективная налоговая политика, нацеленная на достижение компромисса между реализацией принципов эффективности и справедливости в налогообложении, привела в настоящее время к изменениям, вносимым в режим применения налога прибыль организаций, в результате которого уже в 2007 году налогоплательщики уменьшили налоговую базу в полном размере на сумму убытков, полученных ими в предыдущем году, что сократила федеральный бюджет на 11,3 млрд. рублей, а территориальных - на 30,4 млрд. рублей Предварительные показатели сценарных условий, представленных Минэконом развития России.. Поэтому политика в отношении налогообложения прибыли рассматривается в настоящем исследовании как система сложившихся условий для повышения эффективности управления прибылью в организациях - налогоплательщиках. Надо отметить, что заинтересованности в укреплении и развитии налоговой базы для исчисления налога на прибыль у организаций в настоящее время нет. Это является следствием слабого налогового менеджмента или его отсутствием в организациях. Развитие функций налогового менеджмента - планирования, контроля, анализа налогообложения, налоговой нагрузки позволит не только повысить заинтересованность менеджеров организаций в налоговой информации, но и обезопасить бизнес от последствий налоговых рисков. Организацию эффективного налогового менеджмента, создание его методической и организационной базы следует рассматривать во взаимосвязи с налоговым мониторингом, что не находит пока достаточного освещения в специальной литературе и не обеспечено методически.

Вышеизложенное позволяет судить об актуальности выбранной темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Мировой опыт в области использования категории "прибыль" накоплен в достаточно широком диапазоне изучения проблем экономики, бухгалтерского учета, контроля, анализа, налогообложения и т.д. В российской учетной науке изученность категории "прибыль" характеризуется трудами Н.А.Блатова, Р.Я.Вейцмана, Ф.В.Езерского, А.М.Галагана, Н.А.Кипарисова, М.И.Кутера, В.Ф.Палия, А.П.Рудановского, Э.К.Гильде, В.Д.Соколова, Я.В.Соколова, А.С.Наринского и др. В большей степени показатель прибыли находил свое отражение в научных публикациях, посвященных анализу хозяйственной деятельности промышленных предприятий, С.Б.Барнгольц, М.В.Мельник, С.К.Татура, А.Д.Шеремета и др. Современные подходы к анализу, используемому в системе менеджмента в рыночной экономике, повлиявшие на развитие различных научных положений финансового анализа, системного анализа, инвестиционного анализа, управленческого и стратегического учета и др., являются доказательством того, что управление прибылью должно рассматриваться с позиции учетно-аналитической интерпретации показателей различных видов деятельности и отчетности. Большие наработки в этой области можно отметить в трудах В.И.Бариленко, С.А.Бороненковой, М.А.Вахрушиной, И.Н.Дрогобыцкого, Б.Т.Жарылгасовой, Д.А.Ендовицкого, О.В.Ефимовой, В.Б.Ивашкевича, В.В.Ковалева, В.Н.Нестерова, В.Д.Новодворского, С.В.Панковой, В.Л.Поздеева, Л.В.Поповой, Г.В.Савицкой, А.Е.Суглобова, В.П.Фомина, Г.Р.Хамидуллиной и многих других.

Отдельные теоретические и методологические подходы к формированию прибыли в организациях различных отраслей и секторов экономики рассматривались в работах А.Д.Арзамасцева, М.М.Ахмадеевой, В.А.Бабина, Е.А.Еленевской, Л.М.Чернякевич и многих других. Вопросы налогообложения прибыли в современной экономической литературе рассматриваются достаточно часто. Исторической основой для развития налоговых подходов справедливо считаются классические работы Ф.Кенэ, А.Смита, Д.Рикардо, Дж. Кейнса, А.Вагнера, Дж.Милля, Ж.Ж.Руссо, Э.Селигмана, Ж.Сисмонди, Н.И.Тургенева, С.Ю.Витте, И.И.Янжула, а также работы отечественных ученых Л.И.Гончаренко, А.А.Исаева, В.Г.Князева, И.А.Майбурова, О.А.Мироновой, Л.П.Павловой, В.Г.Панскова, В.И.Радионовой, А.А.Соколова, С.Д.Шаталова, Ф.Ф.Ханафеева, Д.Г.Черника и других.

Институциональные теории и теории рисков, на основании которых строятся подходы ученых к объяснению влияния факторов на экономическое развитие в целом, и отдельные показатели деятельности субъектов, в частности, рассмотрены в работах В.Н.Вяткина, А.Олейника, Р.Нуреева, А.Ю.Грибова, Г.В.Савицкой, А.Е.Шевелева, Е.В.Шевелевой, А.С.Шапкина, В.А.Чернова, Н.В.Хохлова и многих других.

Вместе с тем в отечественной науке до настоящего времени отсутствуют исследования, комплексно охватывающие теоретико-методологические проблемы учета и налогообложения прибыли в условиях динамичности процессов развития рыночной экономики и рисков. Особенно можно выделить вопросы концепции учета и налогообложения прибыли во взаимосвязи с финансовыми рисками, методологические подходы к учету результатов деятельности строительных организаций и отражения их в отчетности с учетом влияния и последствий рисков. Требует уточнения понятийный аппарат, используемый в системе налогообложения и налогового контроля прибыли.

Актуальность и отсутствие комплексного подхода к методологии учета и налогообложения прибыли предопределили выбор темы исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является формирование методологии учета и налогообложения прибыли, разработка комплекса теоретико-методических вопросов по управлению прибылью и налоговыми рисками строительных организаций, как одного из важнейших сегментов рынка.

В соответствии с поставленной целью в диссертации выделены четыре системных задачи, каждая из которых потребовала решения блока соподчиненных задач.

Первая системная задача - разработать концепцию прибыли, отражающую развитие методологических подходов к прибыли как к объекту учета:

- обосновать сущность и раскрыть содержание категории "прибыль" на основе исторического экономического, бухгалтерского и налогового подходов, а также в условиях финансового кризиса;

- проанализировать генезис теорий прибыли в различных научных школах за рубежом и в России, а также в контексте требований международных стандартов учета и финансовой отчетности;

- обосновать методологический инструментарий формирования прибыли от продаж инвестиционно-строительной продукции и разработать подходы к отражению этой информации в системе отчетности.

Вторая системная задача - развить методологию и разработать методику бухгалтерского и управленческого учета прибыли строительных организаций:

- проанализировать методологические подходы к учету прибыли от продаж строительных организаций, заложенные в МСФО и российских ПБУ;

- разработать методику формирования и учета доходов и расходов инвестиционно-строительной деятельности организаций, отвечающую требованиям международных стандартов и современным рыночным условиям;

- обосновать методические подходы к признанию и оценке доходов, расходов и прибыли строительных организаций.

Третья системная задача - разработать методологические основы налогообложения прибыли строительных организаций в условиях налоговых рисков:

- обосновать направления и факторы развития налоговых теорий и концепций налогообложения прибыли;

- теоретически обосновать методические и правовые аспекты налогообложения прибыли строительных организаций в современных условиях;

- выявить особенности управления налоговыми рисками для повышения прибыли от инвестиционно-строительной деятельности;

- определить подходы к систематизации информации о налоговых рисках, их влияния на прибыль, для отражения в отчетности строительных организаций и повышения информативности управленческих решений.

Четвертая системная задача - обосновать методологические подходы и организацию управления прибылью и налоговыми рисками в строительных организациях:

- обосновать теоретические основы контроля прибыли и предложить направления их использования в системе налогового менеджмента строительных организаций;

- разработать концепцию налогового ценообразования, позволяющую использовать инновационные подходы к оценке ресурсов и налогового потенциала организации;

- разработать комплексную методику оценки последствий налоговых рисков и предложить механизм управления налоговыми рисками, основанный на системе формирования и использования резервов.

Область проведенного исследования. Содержание работы отвечает обозначенным в паспорте специальностей ВАК области исследования:

- 08.00.10 "Финансы, денежное обращение и кредит": п. 2.9. "Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы"; п. 2.10. "Исследование зависимости между ценой и налогообложением", 3.6. "Проблемы управления финансовыми рисками", п. 7.5. "Развитие методов оценки рисков и их влияния на рыночную стоимость";

- 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": п. 1.3 "Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов", п. 1.4. "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", п. 1.7. "Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам", п. 1.8. "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.10 "Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности".

Предметом исследования диссертации явились теоретико-методологические проблемы учета и налогообложения прибыли, методическое и организационное обеспечение управления прибылью и налоговыми рисками.

Объектом исследования выбраны системы учета и налогообложения прибыли, а также механизм управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций Ханты-Мансийского автономного округа (ХМАО-Югра).

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические экономические, балансовые и налоговые теории; труды отечественных и зарубежных ученых, освещающих проблемы развития бухгалтерского и налогового учета прибыли, налоговой нагрузки и налоговых рисков, влияющих на результаты деятельности организаций. Методологической основой работы послужили концепции прибыли, налоговых рисков, использованные для обеспечения информативности управленческих задач в области управления бухгалтерской и налоговой прибылью.

В процессе исследования были использованы законодательные акты и иные нормативе документы, обеспечивающие реализацию учетной и налоговой политики в сфере управления прибылью, судебная практика решения налоговых споров, информационные источники строительных организаций, материалы налоговых органов, их отчетность.

В ходе исследования применялся научный аппарат экономической теории, теории рисков, теории бухгалтерского учета, теории балансоведения, теорий налогов, экономического анализа, финансовой и налоговой отчетности. Методика исследования основана на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, на оценке зарубежной и отечественной учетных систем, выполнении расчетно-аналитических работ на основе реальных данных и широком применении статистического и математического инструментария, прикладных компьютерных программ.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методологических основ и методических решений учета прибыли в условиях налоговых рисков; в постановке и решении приоритетных методологических направлений развития механизма управления прибылью и налоговыми рисками в современных условиях.

В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:

по специальности 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика":

Разработана концепция прибыли, отражающая развитие теоретических и методических основ прибыли как объекта учета:

- обоснована экономическая и бухгалтерская сущность и раскрыто содержание категории "прибыль" на основе анализа исторического развития теории и методологии учета прибыли;

- на основе генезиса концепций прибыли различных научных школ, а также в контексте требований международных стандартов учета и финансовой отчетности обоснована взаимозависимость и трансформация категорий: прибыль - финансовый результат и прибыль - капитал;

- уточнены критерии классификации прибыли, разработана новая классификация и обосновано ее применение в различных учетных системах для обоснования прибыли как объекта учета;

- разработаны методологические подходы к формированию прибыли от продаж инвестиционно-строительной продукции и отражению этой информации в системе отчетности организации.

Раскрыты методологические основы и разработана комплексная методика бухгалтерского и управленческого учета прибыли строительных организаций:

- выполнен сравнительный анализ методологических подходов к учету прибыли от продаж строительных организаций, заложенных в МСФО и российских ПБУ;

- разработана методика формирования и учета доходов и расходов инвестиционно-строительной деятельности организаций, отвечающая требованиям международных стандартов и современным рыночным условиям;

- обоснованы методические подходы к признанию и оценке доходов, расходов и прибыли строительных организаций; внесены предложения по изменению ПБУ 2/08 "Учет договоров строительного подряда" в части признания, формирования и отражения в отчетности прибыли по инвестиционно-строительной деятельности.

по специальности 08.00.10 - "Финансы, денежное обращение и кредит":

Разработаны методологические подходы к налогообложению прибыли строительных организаций, формируемой в условиях налоговых рисков:

- дан исторический анализ развития налоговых теорий и концепций налогообложения прибыли; разработана концепция прибыли, отвечающая задачам минимизации налоговых рисков;

- обоснованы методические и правовые аспекты налогообложения прибыли и оптимизации ее налоговой базы в строительных организациях;

- методологически обоснованы подходы к налогообложению прибыли от продаж инвестиционно-строительной продукции, признанию выручки и затрат для целей налогообложения и разработан механизм выявления налоговых рисков;

- определены критерии систематизации информации о налоговых рисках, их влияния на прибыль, для отражения в отчетности строительных организаций и повышения информативности управленческих решений.

Разработана методология и организация управления прибылью и налоговыми рисками в системе налогового менеджмента строительных организаций:

- обоснованы теоретические основы внутреннего и внешнего контроля налогообложения прибыли и выделены направления их использования в системе налогового менеджмента строительных организаций;

- на основе институциональной теории и характеристики категории "стоимость" разработана концепция налогового ценообразования, позволяющая использовать инновационные подходы к оценке ресурсов и налогового потенциала строительной организации;

- разработана комплексная методика оценки последствий налоговых рисков;

- разработан механизм управления налоговыми рисками для повышения прибыли от инвестиционно-строительной деятельности, основанной на информационном обеспечении всех уровней налогового менеджмента организаций данными о налоговой нагрузке, состоянии налогового потенциала, анализа причин возникновения и методов устранения налоговых рисков;

- разработаны организационные и методические основы налогового мониторинга прибыли строительных организаций.

Практическая значимость полученных результатов проведенного исследования определяется возможностью их широкого применения для дальнейшего развития и обеспечения эффективности управления прибылью и налоговыми рисками на основе учетно-аналитической информации. Выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы строительными организациями при разработке учетной и налоговой политик, формировании бухгалтерского аналитического и налогового учета, а также для разработки механизма управления прибылью и налоговыми рисками. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в практике деятельности организаций разных отраслей экономики для оптимизации налоговой нагрузки, разработки документооборота аналитического бухгалтерского и налогового учета, организации налогового менеджмента прибыли.

Самостоятельное практическое значение имеют:

- выделенные критерии и классификация прибыли организаций;

- логическая модель интегрированной информационной системы учета инвестиционно-строительной деятельности организаций;

- методика формирования и учета доходов и расходов инвестиционно-строительной деятельности организаций, отвечающая требованиям МСФО;

- проект бухгалтерского стандарта "Существенные искажения финансовой отчетности";

- предложения по изменению ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда";

- выделенные критерии систематизации информации о налоговых рисках, влияющих на прибыль;

- формат внутренней управленческой отчетности строительных организаций, отражающий информацию по рискам;

- комплексная методика оценки последствий налоговых рисков;

- методические и организационные основы мониторинга прибыли и налоговых рисков.

Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на международных практических конференциях в г.г. Саратове (2007-2009 г., Волгограде (2009 г.), Новосибирске (2006 г.), Нижневартовске (2008 г.), Йошкар-Оле (2007 г.), на межвузовских научных конференциях в Сургутском государственном университете, Марийском государственном техническом университете, опубликованы в сборниках научных трудов СурГУ, МарГТУ, СГСЭУ, сборнике научных трудов Санкт-Петербургского государственного университета водных коммуникаций, Самарского государственного экономического университета.

Рекомендации по внедрению методик учета и оценки налоговых рисков приняты в строительных организациях Тюменской области и Управлении Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре: ОАО "Ханты-Мансийскдорстрой", ОАО "Сибпромстрой", ОАО "Мостострой-11", ОАО "Сургутстройтрест".

Публикации. Основные положения диссертации отражены в 48 печатных работах общим объемом 62,8 печ. л., из них лично авторских 31 работа объемом 50,92 печ. листа.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений и имеет следующую структуру:

Глава 1. Теоретические основы и логическое содержание категории "прибыль" как объекта учета

1.1. Теоретико-методологический генезис сущности и содержания категории "прибыль"

1.2. Развитие теории бухгалтерской прибыли в контексте требований международных стандартов учета и финансовой отчетности

1.3. Формирование прибыли от продаж инвестиционно-строительной продукции и ее отражение в системе бухгалтерского, финансового, налогового и интегрированного управленческого учета и отчетности

Глава 2. Методология и методика бухгалтерского и управленческого учета прибыли строительных организаций

2.1. Методологические подходы к учету результатов деятельности строительных организаций, заложенные в МСФО и ПБУ

2.2. Методика формирования и учета доходов и расходов инвестиционно-строительной деятельности организаций

2.3. Методические основы признания и оценки доходов, расходов и прибыли строительных организаций

Глава 3. Развитие теории налогообложения прибыли и налоговых рисков

3.1. Генезис теории налогообложения прибыли

3.2. Правовые и методологические основы учета налоговой прибыли

3.3. Методологические и методические особенности налоговых рисков, влияющих на прибыль

3.4. Отражение информации о рисках в отчетности строительных организаций и интерпретация этой информации для принятия управленческих решений

Глава 4. Методология и организация управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций

4.1. Теоретические основы контроля прибыли и их применение в системе налогового менеджмента строительных организаций

4.2. Концепция налогового ценообразования

4.3. Методика оценки последствий рисков и формирование системы резервов как факторы управления налоговыми рисками строительных организаций

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ,
ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В диссертации проанализированы и решены четыре группы важнейших проблем, объединенных целью и системными задачами исследования:

- развитие теоретико-методологических основ учета и раскрытие содержания категории "прибыль" как объекта учета;

- методология и методика бухгалтерского и управленческого учета прибыли строительных организаций;

- развитие теории налогообложения прибыли и налоговых рисков;

- методология и организация управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций.

1. Разработана концепция прибыли, отражающая развитие методологии учета бухгалтерской и налоговой прибыли:

Прибыль является одной из самых сложных категорий рыночной экономики. Оценку ее содержания можно встретить в специальной и экономической литературе как: формы дохода от конкретных видов деятельности; дохода предпринимателя, вложившего свой капитал в бизнес; выраженного в денежной форме показателя вложенного капитала, полученного дохода, понесенных затрат и др. Прибыль отражает выраженный в денежной форме чистый доход на вложенный капитал, представляющий собой вознаграждение за риск осуществляемой предпринимательской деятельности, исчисленного в виде разницы между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления этой деятельности. С развитием теории прибыли в истории учетной науки менялись подходы экономистов к определению главной цели управления ею. В генезисе этой проблемы можно выделить три основных подхода:

- первый подход, основанный на исследованиях классиков экономической теории А.Смита, Дж.С.Милля, и их последователей С.Франка, М.Туган-Бороновского, В.Дмитриева. В качестве главной цели хозяйственной деятельности предприятия сторонники этого подхода выделяли - максимизацию прибыли, полагая, что максимизация прибыли отдельного субъекта хозяйствования приведет к максимизации всего общественного благосостояния;

- второй подход связан с теорией устойчивого экономического роста, главной целью хозяйственной деятельности выдвигается - обеспечение финансового равновесия предприятия в процессе его развития. Достижение этой цели минимизирует уровень предпринимательских рисков, но не позволяет реализовать в полной мере все резервы роста ее рентабельности. Механизм реализации указанной цели недостаточно увязан с колебаниями конъюнктуры финансового и товарного рынков;

- третий подход основан на современной экономической теории, в качестве главной цели хозяйственной деятельности предприятия выдвинуто обеспечение максимизации благосостояния собственников предприятия, что находит конкретное выражение в максимизации рыночной стоимости предприятия.

Анализ последнего подхода позволил заключить, что максимизация рыночной стоимости предприятия, обусловленная движением капитала и денежных потоков, может быть адекватной результатам хозяйствования предприятия в условиях жесткой конкурентной среды при минимальном воздействии налоговой нагрузки и налоговых рисков.

В работе выделено исключительное значение метода исследования А.Смита - двойственности теории и двойственности методологии для рассмотрения проблемы тоже с двух позиций: во-первых, категория "прибыль" в своих сущностных характеристиках исторически раскрывается с двух сторон: с позиции экономического подхода и с позиции бухгалтерского подхода, что приводит с одной стороны к противоречивости характеристики и несовпадению ее абсолютной величины для конкретного экономического субъекта, а с другой - возникает несовпадение прибыли как объекта налогообложения и прибыли, как объекта бухгалтерского учета тоже в абсолютной величине; во-вторых, категории "налог" и "налогообложение", по своей сути, во всех классических налоговых теориях тоже рассматриваются с позиции двойственности природы самого налога.

Двойственность методологии А.Смита использована как основа исследования конкретных форм, присущих собственно методологии учета прибыли и методологии налогообложения прибыли. Эта позиция может быть обоснована в работе на основе генезиса экономической теории от А.Смита до Дж.С.Милля, учение о прибыли которого содержит семь важнейших положений:

1. Прибыль на капитал, эквивалентом которой выступает норма прибыли, имеет тройную характеристику, как: "вознаграждение за вознаграждение"; "плата за риск"; "вознаграждение за труд и искусство предпринимателя".

2. Минимальная норма прибыли не постоянна и зависит от экономического и политического состояния общества. Ранжирование по степени постоянства составляющих прибыли, можно честь из валовой прибыли издержки производства, а оставшейся частью обеспечить заинтересованного капиталиста - предпринимателя в накоплении (вознаграждение за вознаграждение). Размер вознаграждения зависит от масштабов и характера производства, и должен быть достаточным для поддержания заинтересованности предпринимателя или нанятого персонала в осуществлении управленческих функций. Плата за риск наиболее подвержена колебанию и зависит от уровня безопасности и гарантированности прав предпринимателя в конкретном государстве.

3. Размер прибыли, в отличие от заработной платы, в большей степени различается по отраслям (видам деятельности), что обусловлено: уровнем риска и возможности его погашения в различных сферах вложения капитала; особыми требованиями, предъявляемыми к управленческим, техническим и др. качествам предпринимателя как управленца; положением предпринимателя на рынке.

4. Под влиянием конкуренции норма прибыли имеет тенденцию к выравниванию, обеспечивая перелив капитала из менее привлекательной отрасли в более привлекательную.

5. Причинами, определяющими величину обычной нормы прибыли, выделены обстоятельства, зависящие от производительной силы труда и цены произведенного продукта.

6. Определение нормы прибыли заключено в следующих положениях: 1 - прибыль определяется как положительная разница между произведенным продуктом и предварительными затратами на его производство; 2 - норма прибыли есть соотношение прибыли и общей суммой предварительных затрат; 3 - предварительные затраты состоят из платы за труд; 4 - материалы, орудия, включая здания, являются производными труда; 5 - вся та часть конечного продукта, которая не является прибылью, есть возмещение предварительных затрат на оплату труда.

7. Прибыль зависит не от заработной платы (то, что труд приносит рабочему), а от стоимости труда (то, во что труд обходится капиталисту). Стоимость труда есть функция трех переменных - эффективности труда, заработной платы и стоимости производства или приобретения предметов, которые можно приобрести на заработную плату. Именно эти три фактора во взаимосвязи определяют общую норму прибыли на капитал.

Значимость учения Милля о прибыли для российской учетной науки подчеркнута в работе анализом учений русских экономистов: Ф.В.Езерского, который отличал валовую прибыль от чистой прибыли при определении различий между двойной и тройной системы учета; А.М.Галагана, выделившего роль показателя прибыли в счетоводстве и в счетоведении; А.П.Рудановского, применившего методы оценки в процедуре счетного исчисления показателей, среди которых важнейшим выделен показатель прибыли; и других.

Среди современных трудов наиболее значимых для теории прибыли, ее учета и отражения в отчетности выделены работы Я.В.Соколова, который давая подходы к интерпретации балансов и определению финансовых результатов, предприятия, ссылаясь на Дж.М.Кейнса, раскрывает четыре момента необходимости прибыли: для оценки эффективности работы предприятия; для определения величины налогооблагаемой базы; для принятия решений, связанных с вложением средств, покупкой акций; для достижения цели собственников - акционеров. Множественность задач предопределяет множественность подходов не только к самой трактовке прибыли, но и к ее квантификации.

Бухгалтерское статическое определение прибыли заключается в ее приросте в течение отчетного периода капитала, т.е. средств, вложенных собственниками. Соответственно убыток определяется как уменьшение. Бухгалтерская динамическая трактовка прибыли определяет ее как разницу между доходами и расходами. Приведенные бухгалтерские подходы сводят финансовый результат к приросту актива, либо к разности потоков прихода и расхода ценностей. Оценивая актив через прибыль можно, очевидно, оценить прибыль через капитал. Такой подход берет начало в учении И.Фишера и, по мнению автора, продолжен в идеологии международных стандартов финансовой отчетности, которые содержат требование определять показатели "прибыль на капитал", "прибыль на акцию".

Анализ исторических подходов к прибыли, его учету и формированию бухгалтерской отчетности обусловил разработку новой концепции, объединяющей ее характерные особенности на основе экономического, бухгалтерского и налогового подхода, отвечающей требованиям МСФО и рыночной экономики.

В современном бухгалтерском учете основные подходы к трактовке прибыли и ее распределению систематизированы на классических теориях и тех концепциях, которые положены в основу европейских и международных стандартов. Исследования и систематизация представлений о прибыли и ее распределении в германском и французском торговом праве раскрывают сущность отдельных аспектов данного феномена и в российском законодательстве. Приоритетная значимость балансоведения среди многих бухгалтерских теорий в XX веке привели к пониманию статического и динамического балансов, определили содержание их теорий и критериев классификации самих балансов. Позднее теоретические исследования стали касаться содержательности и смысла статического и динамического учета для построения принципиально новой системы экономического анализа и анализа отчетности.

Принятие Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, становление законодательной базы по бухгалтерскому учету и последующее развитие бухгалтерских стандартов, логически взаимосвязано с необходимостью обеспечения сохранения капитала собственников и защиты интересов кредиторов. Распределение прибыли, закрепленное еще в 1995 году в Федеральном законе № 208-ФЗ "Об акционерных обществах", указывало на возможность выплаты дивидендов только из чистой прибыли, понятие которой из логики и целей построения современного баланса недостаточно раскрыто в теории. Между тем, такое понимание чистой прибыли согласуется современными концепциями поддержания капитала, которые нашли свое отражение в ряде национальных и международных стандартах учета и отчетности.

Изучение ГААП США, МСФО позволило выделить несколько трактовок концепции поддержания капитала, обусловленных прибылью:

- концепция поддержания финансового капитала, позволяющая доказать, что "прибыль есть увеличение номинальной суммы капитала в денежном выражении";

- концепция поддержания покупательной способности капитала, означающая, что прибыль есть увеличение инвестированной покупательной способности капитала;

- концепция поддержания физического капитала, при которой прибыль рассматривается как увеличение производственной способности капитала;

- концепция поддержания уровня ожидаемой прибыли, предусматривающая превышение прибыли над доходом от возможного альтернативного вложения капитала;

- концепция поддержания капитала во времени, при которой прибыль рассматривается как превышение дисконтированной стоимости капитала за отчетный период над стоимостью капитала на начало этого периода.

В экономической литературе отражена еще одна концепция поддержания капитала, которая базируется на понятии чистых активов, что позволяет использовать трактовку прибыли как прироста чистых активов для различных целей, в том числе и для анализа ее распределения и для формирования отчетности. Интерпретация показателя прибыли, отражаемой в отчетности зависит от выбранного подхода, среди которых в работе рассмотрено три: академический, бухгалтерский и предпринимательский (Табл. 1).

Таблица 1. Характеристика показателей прибыли

Подходы к трактовке категории "прибыль"	Показатель прибыли	Общая характеристика показателя прибыли	Примечание
Академический подход	Экономическая прибыль	Определяется как разница между доходами предприятия и его экономическими издержками, предусматривающими возможность альтернативных затрат.	Под альтернативными затратами следует понимать максимально возможный доход от альтернативного применения использованных ресурсов. Экономические издержки могут включать не только фактически понесенные расходы, но и упущенную выгоду.
Бухгалтерский подход	Бухгалтерская прибыль	Представляет собой положительную разницу между признанными доходами и расходами (затратами), отнесенными к отчетному периоду.	Для расчета финансового результата доходы и расходы принимаются вместе с бухгалтерскими регулятивами, Алгоритм расчета представлен формулой: , где Rj - j-й вид доходов фирмы, j = 1, 2, …, n; Exk - k-й вид расходов (затрат)ё k = 1, 2, …, m.
Налоговый подход	Налоговая (налогооблагаемая) прибыль	Представляет собой разницу между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.	Прибыль до налогообложения уменьшается на сумму налога на прибыль организации исчисленную в соответствии с налоговой декларацией и на сумму отложенных налогов: отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенные налоговых обязательств (ОНО). Формула расчета текущего налога на прибыль согласно ПБУ 18/02 следующая: ТНП = +УР(-УД) + ПНО + ОНА - ОНО Чистая прибыль = Прибыль до н/о + ОНА - ОНО = ТНП, где: ТНП - текущий налог на прибыль УР - условный расход УД - условный доход ПНО - постоянное налоговое обязательство
Предпринимательский подход	Предпринимательская прибыль	Определяется как прирост капитала собственников, имевший место в отчетном периоде, проявляющийся в увеличении чистых активов предприятия в рыночной оценке.	Чистые активы в данном случае исчисляются как капитализированная стоимость будущих чистых поступлений за вычетом обязательств. Следует заметить, что существуют и другие варианты расчета прибыли через рыночные оценки.

В работе рассмотрены принципиальные особенности учета прибыли и требования к отражению ее в отчетности.

Система принципов, являющаяся методологической основой учета и отчетности, включает применительно к отражению показателей прибыли в отчетности следующие принципы: согласования; непрерывности; точного разграничения отчетных периодов; сопоставимости; определенности; осмотрительности; единообразной оценки.

Задачи исчисления прибыли через баланс, осуществляемые в практике российских предприятий с учетом названных принципов, способствуют сопоставимому, всеохватывающему исчислению финансовых результатов предприятия по периодам и отчетному году в целом.

Анализ классических трактовок чистой прибыли (как временного дохода, получаемого от технических нововведений; как результата неопределенного характера будущих событий; как дохода, порождаемого существованием монополий и конкуренции и др.) позволил уточнить критерии классификации прибыли и выделения ее основных видов: валовой, балансовой, нормальной, предельной, максимальной, монопольной, базовой и разводненной. Это явилось основанием для формирования проекта внутреннего стандарта "О прибыли организаций", предложенного в работе. В диссертации рассмотрено содержание критериев классификации прибыли и показателей, ее характеризующих, для отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности. К таким критериям отнесены: характер отражения в учете (бухгалтерская, экономическая, предпринимательская, налоговая); характер деятельности предприятия (прибыль от обычной деятельности, прочая прибыль); виды хозяйственных операций и виды деятельности (прибыль от продаж (прибыль от операционной деятельности), прибыль от инвестиционной деятельность, прибыль от финансовой деятельности); состав формирующих элементов (маржинальная, валовая, чистая прибыль); характер инфляционной очистки (прибыль номинальная и прибыль реальная); достаточность уровня формирования (прибыль низкая, нормальная и высокая); рассматриваемый период формирования (прибыль предшествующего, отчетного, планового периодов); характер использования (капитализируемая и потребленная прибыль); степень использования (нераспределенная и распределенная прибыль); значение итогового результата хозяйствования (прибыль и убыток). Перечисленные критерии охарактеризованы в работе и дополнены критериями:

- влияние налоговой нагрузки (прибыль, скорректированная на увеличение налоговой нагрузки);

- влияние бухгалтерских и налоговых рисков (бухгалтерская прибыль, скорректированная с учетом наступивших последствий бухгалтерских рисков; налоговая прибыль, скорректированная с учетом наступивших последствий налоговых рисков).

Предложенная в работе классификация прибыли является универсальной для применения ее в различных учетных системах и для обоснования прибыли как объекта учета в организациях различных отраслей, в том числе и строительной.

В работе приведена общая характеристика налоговой нагрузки исследуемых строительных организаций и обоснован налоговый подход к обоснованию сущности и содержанию категории "прибыль" применительно к объектам исследуемой отрасли экономики. По данным ФГУ "Аналитический центр при Правительстве РФ" по строительным организациям всех форм собственности (включающим все общестроительные и специализированные организации, ремонтно-строительные организации, в том числе осуществляющие работы, связанные со строительством разведочных скважин на нефть и газ и др.), привел среди оценки факторов, ограничивающих их деловую активность - высокий уровень налогов (Табл. 2).

доход налоговый риск инвестиционный

Таблица 2. Результаты статистического обследования деловой активности строительных организаций РФ

	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008
1. Число действующих организаций, всего	129340	112971	113587	114464	112640	122441	426034
2. Индекс предпринимательской уверенности, %	-28	-23	-20	-11	-10	-2	+2
3. Оценка экономической ситуации в строительстве, % от общего числа строительных организаций:
ниже нормального уровня	23	20	19	15	17	11	10
нормальный уровень	74	75	75	78	75	76	75
выше нормального уровня	3	5	6	7	8	13	15
4. Оценка факторов, ограничивающих деловую активность строительных организаций, % от общего числа строительных организаций
Высокий уровень налогов	67	64	61	47	50	42	43
Неплатежеспособность заказчиков	62	55	49	38	37	27	23
Высокая стоимость материалов, конструкций, изделий	50	48	45	37	38	42	46
Недостаток заказов на работы	35	33	28	17	20	12	11
Конкуренция со стороны других строительных фирм	30	33	36	32	36	34	32
Недостаток квалифицированных рабочих	22	22	28	25	26	26	30
Нехватка и изношенность машин и механизмов	14	14	13	7	7	6	4
Высокий процент коммерческого кредита	9	11	17	11	15	13	10

Инвестиционно-строительной комплекс ХМАО-Югра, формирование которого в истории отрасли относят к концу XVI века получил свое интенсивное развитие после открытия в Западной Сибири больших нефтяных и газовых месторождений. Исследование комплексообразующих связей экономического характера: единого регионального рынка продукции строительства с подавляющей концентрацией спроса на нее центральных городах Северо-запада России; единого территориального ареала размещения полезных ископаемых для производства строительных материалов; единого рынка трудовых ресурсов для строительства, - позволило выделить внешние и внутренние факторы, влияющие на эффективность развития современных строительных организаций и определить тенденции роста их прибыли и повышения качества управления, направленного на снижение рисков при создании и реализации продукции инвестиционно-строительной деятельности, инвестиционных проектов и строительных заказов.

Методологические основы формирования прибыли от продаж инвестиционно-строительной продукции разработаны в контексте концепции единого учетного информационного пространства строительной организации, включающего в себя: системы бухгалтерского финансового, оперативного, управленческого и налогового учета; отчетности, сформированной по требованиям МСФО, а также бухгалтерской и налоговой отчетности. Такой подход позволяет генерировать учетно-аналитическую информацию о прибыли строительных организаций разной целевой направленности, отвечающей интересам пользователей и основанной на целевых установках и принципах системы бухгалтерского учета.

В работе предложена логическая модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности организаций.

2. Раскрыты методологические основы и разработана комплексная методика бухгалтерского и управленческого учета прибыли строительных организаций

На основе исторического анализа методологических подходов к учету прибыли от продаж, признанию выручки и затрат, в работе выполнена сравнительная характеристика МСФО и российских ПБУ, позволяющая определить методический инструментарий учета бухгалтерской и налоговой прибыли строительной организации в современных условиях. Выявлена обусловленность выбора методических подходов от:

- принципиальных различий в оценке активов и обязательств, момента и условий признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогового учета;

- отличающейся природы временных и постоянных разниц, влияющих на формирование бухгалтерского и налогового учета;

- причин возникновения разниц в оценке таких объектов как: основные средства, нематериальные активы, валюта;

- различий в подходах к списанию постоянных и временных разниц при выбытии объектов основных средств, при оценке их остаточной стоимости, в оценке незавершенного производства, отгруженной но не реализованной продукции для целей бухгалтерского и налогового учета.