Учет и аудит доходов и расходов банка

К числу основных задач аудита финансовых результатов и собственных средств Благовещенского отделения относятся проверки:

- доходов и расходов будущих периодов;

- текущих доходов и расходов;

- правильности формирования финансовых результатов, распределения и использования прибыли банка;

- создания и использования фондов банка.

Информационными источниками при проведении проверки служат - учредительные документы, протоколы собраний учредителей, внутренние положения о распределении прибыли банка, о порядке образования и использования фондов банка, договоры, акты выполненных работ, расходные и приходные первичные документы, подтверждающие факты осуществления расходов и получения доходов, кассовые и расчетные документы, свидетельствующие об оплате, получении денежных средств.

Для проверки правильности отражения в учете операций, связанных с начислением ожидаемых доходов (расходов), их получением (уплатой), формированием и использованием прибыли и фондов банка, используются данные аналитического и синтетического учета по балансовым счетам: - 107 «Фонды» по соответствующим счетам второго порядка, счета по учету денежных средств; - 60322 «Расчеты с прочими кредиторами»; - 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»; - 613 «Доходы будущих периодов; - 614 «Расходы будущих периодов, по соответствующим счетам второго порядка, - 701 «Доходы» и 702 №Расходы» по соответствующим счетам второго порядка, 703 «Прибыль», 704 «Убытки», 705 «Использование прибыли» по соответствующим счетам второго порядка; другие регистры аналитического и синтетического учета, бухгалтерская отчетность (бухгалтерский журнал, ведомости остатков по счетам кредитной организации, оборотные ведомости по счетам кредитной организации, отчеты о прибылях и убытках, балансы).

В ходе проверки доходов и расходов будущих периодов следует учитывать, что суммы на счета учета доходов и расходов относятся банком по «кассовому» методу, то есть по фактическому их получению и производству. В связи с этим в учете доходы (расходы), относящиеся к прошлым периодам, но не полученные (не уплаченные), отражаются на счетах доходов и расходов будущих периодов (например, просроченные проценты по выданным (полученным) кредитам, дисконты или проценты по просроченным векселям и др.).

Проверка правильности формирования доходов будущих периодов проводится путем изучения данных аналитического учета по пассивному балансовому счету 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям».

Следует проверить, учтены ли по кредиту этого счета доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (например, предоплата банковских услуг (информационно-консультационных и др.), арендная плата, полученная авансом и др.).

Проверяя правильность аналитического учета по счету 61304, следует убедиться, что на каждый вид доходов открыт соответствующий сводный лицевой счет, например «Авансы, полученные за оказание информационно-консультационных услуг», «Арендная плата, полученная авансом» и др. Аналитический учет должен вестись на этих сводных лицевых счетах по каждому договору.

В ходе проверки следует иметь в виду, что в тех случаях, когда доходы, полученные в порядке предоплаты, содержат в себе налог на добавленную стоимость (например, арендная плата, полученная авансом), то по кредиту счета 61304 (по соответствующему лицевому счету) должна быть отражена сумма дохода, за вычетом НДС, а величина НДС относится непосредственно в кредит счета 60301 «Расчеты с бюджетом» - по лицевому счету «НДС, полученный по прочим операциям». Следует также убедиться, что НДС, полученный в порядке предоплаты, участвует в расчетах с бюджетом в том отчетном периоде, когда произведен платеж.

Особое внимание в ходе проверки следует уделить тем хозяйственным и другим операциям, по которым банком оказаны услуги клиентам (выполнены работы), наступили сроки оплаты оказанных услуг, но денежные средства в оплату еще не поступили. Дебиторская задолженность, начисляемая в таких случаях по дебету активных счетов 60312 «Расчеты в поставщиками, подрядчиками, покупателями», 60314 «Расчеты банков с фирмами - нерезидентами», 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» должна отражаться в корреспонденции со счетом 61304 по соответствующим лицевым счетам: «Просроченная (не полученная в срок) арендная плата», «Просроченная (не полученная в срок) оплата по другим операциям» и др. Следует убедиться, что дебиторская задолженность начислена в полной сумме, предусмотренной соответствующим договором, и включает НДС в установленных случаях. Учет подобных сумм является необходимым для целей реального отражения просроченной дебиторской задолженности. Своевременность их отражения в бухгалтерском учете приобретает особое значение когда определен порядок создания резерва под возможные потери по расчетам с дебиторами.

При проведении аудита необходимо проверить правильность списания дохода будущих периодов на текущие доходы. Эта проверка производится с учетом следующих обстоятельств: отнесены ли эти доходы на счета будущих периодов в связи с предоплатой или из-за просрочки причитающихся банку платежей. В первом случае при наступлении отчетного периода, к которому относится авансовый платеж, полученные доходы должны списываться полностью или частично (с учетом равномерного распределения всего платежа между периодами, к которым он относится) со счета 61304 на соответствующие статьи доходов отчетного периода. Проверка правильности отражения в учете указанных операций осуществляется путем изучения дебетовых оборотов по счету 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям» (по соответствующим лицевым счетам) и кредитовых - по счету 70107 «Другие доходы» (по соответствующим статьям). При этом следует убедиться, что обороты осуществляются на соответствующую величину доходов, относящихся к отчетному периоду.

Следует проконтролировать, что периодичность списания соответствующих сумм со счетов доходов будущих периодов на счета доходов отчетного соответствует принятому в учетной политике варианту, то есть производится ежемесячно или ежеквартально до полного отнесения сумм, числящихся на счете 61304, в кредит счета 70107.

Во втором случае следует проверить, что по мере погашения числящейся на балансе банка дебиторской задолженности соответствующая сумма списывается с дебета счета 61304 в кредит счета 70107 по соответствующей статье доходов. При этом следует иметь в виду, что в тех случаях, когда полученные доходы содержат в себе налог на добавленную стоимость, то по дебету счета 61304 (по соответствующему лицевому счету) списывается общая сумма доходов, включающая НДС, по кредиту счета 70107 отражается сумма доходов за вычетом НДС, а величина НДС относится непосредственно в кредит счета 60301 «Расчеты с бюджетом» по лицевому счету «НДС, полученный по прочим операциям».

В ходе аудиторской проверки выявляются такие ошибки, допускаемые банком при формировании доходов будущих периодов:

- не ведется аналитически учет по счету 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям» по каждому договору в разрезе каждого вида доходов;

- доходы, полученные в порядке предоплаты, содержащие налог на добавленную стоимость, отражаются по кредиту счета 61304 в полной сумме доходов, то есть вместе с НДС, а затем по мере списания этих доходов со счета 61304 на счета по учету доходов отчетного периода (70107), величина НДС переносится со счета 61304 в кредит счета 60301 «Расчеты с бюджетом» по лицевому счету «НДС, полученный по прочим операциям».

Таким образом НДС, полученный в порядке предоплаты, участвует в расчетах с бюджетом не в том отчетном периоде, когда получен платеж, а по мере отнесения полученных сумм на доходы отчетного периода, что противоречит требованиям Налогового кодекса РФ (ст. 162 №1).

В ходе аудита правильности формирования доходов банка осуществляются следующие проверки:

- текущих доходов банка;

- правильности отражения в учете доходов банка в иностранной валюте;

- правильности формирования доходов, не уменьшающих налогооблагаемой прибыли банка.

Проверка текущих доходов банка сводится к установлению правомерности получения доходов и правильности отнесения тех или иных доходов банка на соответствующие счета второго порядка. Результаты проверки в значительной степени зависят от качества проведения предыдущих стадий аудита банковских операций, таких как - расчетно-кассовые, кредитно-депозитные, валютные операции, операции с ценными бумагами и другие, поскольку при выполнении этих операций возникают соответствующие доходы. Это - проценты, полученные за предоставленные кредиты (счет 70101); доходы по операциям с ценными бумагами (счет 70102); доходы по операциям с иностранной валютой (счет 70103).

В ходе аудита активных кредитных операций банка выполняются следующие проверки:

- организация кредитной работы в банке и соблюдение порядка оформления документов на выдачу (пролонгирование) кредита;

- - правильности оформления документов по обеспечению исполнения обязательств по кредитным договорам, порядка хранения документов;

- правильности отражения в учете операций по выдаче и погашению кредитов;

- правильности отражения в учете операций по начислению и получению процентов за пользование кредитом;

- своевременности списания с баланса просроченных процентов и суммы основного долга при исполнении кредитного договора с нарушением обязательств;

- своевременности и полноты создания, корректировки и использования резервов на возможные потери по ссудам.

При осуществлении проверки правильности отражения в учете операций по начислению и получению процентов за пользование кредитом следует руководствоваться Положением №39-П, которое вступило в силу с 1 января 1999 г. Согласно этому положению, начисление процентов в банке осуществляется по «кассовому» методу.

При проверке правильности отражения в учете операций по начислению процентов следует помнить, что согласно п.3.5 Положения №39-П, проценты на размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете на начало операционного дня.

Таким образом, день фактического размещения средств не включается в период начисления процентов, а день закрытия отдельного лицевого счета при исполнении клиентом обязательств по договору включается в период начисления процентов в порядке установленном Положением №39-П.

Проверяется своевременность начисления процентов и полнота отражения их по счетам бухгалтерского учета. Согласно п.3.6 Положения №39-П начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. Если дата начала периода начисления и дата получения начисленных процентов приходятся на один и тот же месяц, то начисленные проценты в системном учете не отражаются, а их получение по сроку отражается сразу на счетах доходов 70101 «Проценты, полученные за предоставленные кредиты» по соответствующей статье.

Если дата начала периода начисления и дата получения начисленных процентов приходятся на разные месяца, то в последний рабочий день месяца проценты, начисленные за истекший месяц отражаются в учете по дебету счета 47427 «Требования банка по получению процентов» и кредиту счета 47501 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением денежных средств клиентам».

Также в ходе проверки важно установить, погашается ли при получении банком процентов, начисленных за истекший и текущий месяцы, задолженность, исчисляющаяся на счете 47427 «Требования банка по получению процентов», а главное, перенесена ли сумма процентов, отнесенная при начислении на доходы будущих периодов, на текущие доходы, отражается ли она в учете по дебету счета47501 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с представлением денежных средств клиентам» и кредиту счета 70101 «Проценты, полученные за предоставленные кредиты» (по соответствующей статье доходов).

Важно проверить правильность не только формирования финансового результата от выполнения той или иной банковской операции, но и отнесения его на определенную статью доходов (если он положительный).

При проверке полученных банком штрафов, пеней, неустоек изучаются кредитовые обороты по счету 70106, при этом следует иметь в виду, что штрафные санкции за нарушение условий, взимаемые по договорам, не облагаемым НДС (например, договорам на расчетно-кассовое обслуживание, кредитным и депозитным договорам), не содержат НДС, а по договорам, облагаемым этим налогом (договора аренды, лизинга, факторинга и др.), НДС содержат.

Особое внимание требует проведение проверки других доходов банка (счет 70107). Следует иметь в виду, что по кредиту этого счета наряду с реально полученными доходами (комиссии полученные, доходы от реализации имущества банка, доходы по лизинговым, факторинговым и другим операциям) учитываются суммы, восстановленные на доходах банка со счетов фондов и резервов (по произведенным ранее отчислениям в фонды и резервы, создаваемые за счет текущих расходов, такие, как резервы по возможные потери по ссудам, под возможное обеспечение ценных бумаг).

Следует проверить, не имели ли место в отчетном году случаи выявления доходов прошлых лет. Они обычно возникают, если банк самостоятельно (или по результатам аудиторской проверки за предшествующий год) выявил случаи завышения расходов (например, при отнесении в дебе счета 702 расходов капитального характера) или занижения доходов (например, если доходы относящиеся к отчетному периоду, не списаны своевременно со счета 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям» в кредит счета 70107 «Другие доходы»).

Необходимо убедиться, что исправление допущенных ошибок осуществляется путем отнесения завышенной (заниженной) суммы в кредит счета 70107 «Другие доходы» по статье 17316 «Другие доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году». Следует также проконтролировать правильность отнесения завышенной (заниженной) суммы в дебет соответствующего счета (в данном примере, в первом случае - в дебет счета 60701 «Собственные капитальные вложения», во втором - в дебет счета 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям»).

Проверка правильности отражения в учете доходов банка в иностранной валюте осуществляется по различным статьям доходов:

- проценты, полученные за предоставленные валютные кредиты и размещенные валютные депозиты;

- доходы от вложений в ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, комиссии, полученные в валюте по валютным операциям на внутреннем и международном валютном рынке;

- другие доходы, полученные в иностранной валюте (доходы по форфейтинговым операциям, арендные и лизинговые платежи, полученные от нерезидентов и др.).

При проверке следует убедиться, что доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на день получения доходов, и отражаются в бухгалтерском учете только в рублях. Следует также проверить, не переоцениваются ли эти доходы в дальнейшем в связи с изменением официального валютного курса и включаются ли в доходы банка вместе с доходами, полученными в российских рублях.

Проверка правильности формирования доходов, не увеличивающих налогооблагаемой прибыли банка, проводится для обеспечения преемственности бухгалтерского и налогового учета. Для этих целей банк ведет раздельный учет доходов, увеличивающих и не увеличивающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, что достигается в системном учете за счет использования так называемых «аналитических позиций», на которых учитываются доходы, не увеличивающие названную базу. На аналитическую позицию банка должны быть отнесены суммы, восстановленные на доходах банка со счетов фондов и резервов, в частности со счетов резервов на возможные потери:

- по ссудам, относящимся к первой группе риска;

- под учтенные банком векселя;

- по необеспеченным ссудам (кроме межбанковских кредитов, депозитов);

- по ссудам, выданным под поручительство Правительства РФ и субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

В аналогичном порядке проверяется правильность восстановления на доходах банка отчислений в резервы на возможное обесценивание вложений в нерыночные ценные бумаги.

Для обеспечения правильности отнесения на доходы банка, не увеличивающие налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, доходов, связанных с проведением операций с ценными бумагами и иностранной валютой, требуется ведение внесистемного (налогового) учета.

2.5 Формирование расходов банка

Расходы коммерческого банка можно классифицировать по характеру, форме, способу учета, периоду, к которому они относятся, по влиянию на налогооблагаемую базу, способу ограничения.

По характеру расходы банка делятся на шесть групп: операционные, расходы по обеспечению хозяйственной деятельности банка, по оплате труда персонала банка, по уплате налогов, отчисления в специальные резервы и прочее.

К операционным расходам относится, во-первых, уплата процентов за привлеченные банком ресурсы на основе депозитных и кредитных операций, выпуска ценных бумаг. Во-вторых, комиссия, уплаченная банком по операциям с ценными бумагами, с иностранной валютой, по кассовым и расчетным операциям, за инкассацию. В-третьих, прочие операционные расходы (дисконтный расход по векселям, отрицательный результат по переоценке ценных бумаг и счетов в иностранной валюте, расход (убыток) от перепродажи ценных бумаг, по операциям с драгоценными металлами и т. д.).

Таким образом, операционные расходы - это затраты, прямо связанные с банковскими операциями.

Расходы по обеспечению хозяйственной деятельности банка включают амортизацию основных средств и нематериальных активов, расходы по аренде, ремонту оборудования, канцелярские , по содержанию автотранспорта, приобретению спецодежды, эксплуатационные расходы по содержанию зданий и т. д. Расходы по оплате труда персонала банка складываются из заработной платы, премий, начислений на заработную плату.

Расходы по уплате налогов связаны с налогами на имущество, земельным, с владельца автотранспортных средств, на пользователя автодорог и другими налогами, относящимися на себестоимость банковских операций ( т. е. налоги, отражаемые на расходных счетах банка).

Особой группой расходов являются затраты по формированию резервов на покрытие возможных потерь по ссудам, под обесценивание ценных бумаг и на покрытие возможных убытков по прочим активным операциям, по дебиторской задолженности.

Прочие расходы банка разнообразны по своему составу. Это расходы на рекламу, командировочные и представительские, на подготовку кадров, по компенсации затрат сотрудникам банка в связи с использованием их личного транспорта для служебных целей, маркетинговые расходы, расходы по аудиторским проверкам, судебные, по публикации отчетности и т. д.

По форме различают процентные, комиссионные и прочие непроцентные расходы. Процентные расходы включают проценты, уплаченные банком за полученные кредиты, остатки средств на счетах до востребования и срочных депозитов, которые открыты для физических и юридических лиц, включая банки, процентные платежи по выпущенным векселям, облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам. Банки несут затраты в связи с уплатой комиссии за операции с ценными бумагами и иностранной валютой, за услуги кассовые, расчетные, по инкассации, за полученные гарантии и т. д.

Прочие непроцентные расходы имеют форму дисконтного расходы, расходов спекулятивного характера на рынке, переоценки активов, штрафов, пеней и неустоек, расходы на содержание аппарата управления (оплата труда, подготовка кадров и др.), хозяйственных расходов.

Для учета расходов банка к балансовому счету 702 открывается девять балансовых счетов второго порядка. В основу их выделения положены несколько признаков, включая форму расхода, вид пассивной операции, характер расхода. На основе балансовых счетов второго порядка, выделяют следующие группы расходов:

- проценты, уплаченные за привлеченные кредиты;

- проценты, уплаченные юридическим лицом по привлеченным средствам;

- проценты, уплаченные физическим лицом по депозитам;

- расходы по операциям с ценными бумагами;

- расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями;

- расходы на содержание аппарата управления;

- расходы по организациям банков;

- штрафы, пени, неустойки уплаченные;

- другие расходы.

В рамках каждой группы расходов выделяют более детальные их виды, которые учитываются на аналитических счетах (например, расходы по видам кредиторов, штрафы по видам нарушений, процентные расходы по характеру деятельности и статусу владельцев счетов и т. д. По периоду, к которому относятся расходы, выделяются расходы текущего периода и расходы будущих периодов. Последние могут быть связаны с начисленными, но не выплаченными процентами по кредитным и депозитным операциям, по операциям с ценными бумагами, отрицательными разницами переоценки активов.

По способу ограничения расходы банка делятся на нормируемые и ненормируемые. К нормируемым относятся расходы на рекламу, командировочные, на подготовку кадров, представительские, по компенсации расходов, связанных с использованием личного транспорта работников банка. Эти затраты учитываются полностью на расходных счетах банка, но затраты сверх норм увеличивают налогооблагаемую базу банка.

По влиянию на налогооблагаемую базу затраты банка делятся на три группы:

1. Расходы, относимые на себестоимость банковских услуг (то есть учитываемые на расходных счетах) и уменьшающие налогооблагаемую базу банка при расчете налога на прибыль.

2. Расходы, учитываемые на расходных счетах, но не уменьшающие налогооблагаемую базу банка.

3. Расходы, прямо относимые на убытки банка и не учитываемые при расчета налогооблагаемой базы банка.

2.6 Аудит расходов банка

Аудит расходов банка предусматривает рассмотрение методики проведения следующих проверок:

- правильности формирования расходов будущих периодов;

- своевременности списания расходов будущих периодов на текущие расходы;

- правильности формирования текущих расходов.

В ходе проверки правильности формирования расходов будущих периодов изучаются данные аналитического учета по активному балансовому счету 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям». Следует убедиться, что по дебету этого счета учтены расходы, уплаченные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (например, подписка на периодическую печать, расходы на обучение кадров; арендная плата, оплаченная арендодателю авансом; предоплата аудиторских, юридических, информационно-консультационных и других услуг и др.).

Проверяя правильность ведения аналитического учета по счету 61403, следует убедиться, что на каждый вид расходов открыт соответствующий сводный лицевой счет, например, «Расходы на подписку, уплаченные авансом», «Расходы на подготовку кадров, уплаченные авансом» и др.

Аналитический учет должен вестись на этих сводных лицевых счетах в разрезе каждого договора.

В ходе проверки следует иметь в виду, что в тех случаях, когда расходы, уплаченные в порядке предоплаты, содержат в себе налог на добавленную стоимость (например, арендная плата, уплаченная авансом), то по дебету счета 61403 (по соответствующему лицевому счету) должна быть отражена сумма расходов, включая НДС.

Особое внимание в ходе проверки заслуживают те хозяйственные и другие операции, по которым банку оказаны услуги (выполнены работы), наступили сроки оплаты оказанных услуг, но банком денежные средства в оплату еще не перечислены. Кредиторская задолженность начисляемая в таких случаях по кредиту пассивных балансовых счетов 60311 «Расчеты с поставщиками , подрядчиками, покупателями», 60313 «Расчеты банков с фирмами-нерезидентами», 60322 «Расчеты с прочими кредиторами», должна содержаться в корреспонденции со счетом 61403 по соответствующим лицевым счетам: «Просроченная (не уплаченная в срок) оплата аудиторских, юридических, информационно-консультационных услуг» и др. Следует убедиться, что кредиторская задолженность начислена в полной сумме, предусмотренной соответствующим договором, и включает НДС в установленных случаях. Учет подобных сумм является необходимым для целей реального отражения просроченной кредиторской задолженности банка.

Проверка своевременности списания расходов будущих периодов на расходы отчетного периода производится с учетом следующих обстоятельств: отнесены ли эти расходы на счета будущих периодов в связи с произведенной банком предоплатой или из-за просрочки обязательств банка по различным хозяйственным платежам.

В первом случае при наступлении отчетного периода, к которому относятся произведенные расходы, они списываются полностью или частично (с учетом равномерного распределения всего платежа между периодами, к которым он относится) со счета 61403 на соответствующие статьи расходов отчетного периода.

Проверка правильности отражения в учете указанных операций осуществляется путем изучения дебетовых оборотов по счету 70209 «Другие расходы» (по соответствующим статьям) и кредитовых - операциям (по соответствующим лицевым счетам). При этом следует убедиться, что обороты осуществляются на соответствующую величину расходов, относящихся к отчетному периоду.

Необходимо проверить, что в тех случаях, когда произведенный банком авансовый платеж содержал в себе НДС, то по мере оказания банку услуг величина НДС была отнесена с кредита счета 61403 непосредственно в дебет счета 60310 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям и оказанным услугам» по лицевому счету «НДС, уплаченный по прочим операциям».

Следует проконтролировать, что списание соответствующих сумм со счетов расходов будущих периодов на счета расходов отчетного периода производится в соответствии с вариантом, закрепленным в учетной политике банка, то есть с ежемесячной или ежеквартальной периодичностью до полного отнесения сумм, числящихся на счете 61403, в дебет счета 70209.

Во втором случае следует проверить, что по мере погашения числящейся на балансе банка кредиторской задолженности соответствующая сумма списывается с кредита счета 61403 в дебет счета 70209 по соответствующей статье расходов.

Следует иметь в виду, что в тех случаях, когда оплаченные расходы содержат в себе налог на добавленную стоимость, то общая сумма оплаченных расходов списывается с кредита счета 61403 с отнесением в дебет счета 70209 в части расходов без НДС, а сумма НДС относится непосредственно в дебет счета 60310.

В ходе аудита правильности формирования расходов банка выполняются следующие проверки:

- текущих расходов;

- правильности отражения в учете расходов банка в иностранной валюте;

- правильности формирования расходов, не уменьшающих налогооблагаемой прибыли банка.

При осуществлении проверки правильности отражения в учете доходов и расходов банка следует руководствоваться Приложением №8 к Правилам (раздел «Особенности учета доходов и расходов, результатов деятельности и их распределения в кредитной организации»).

Проверка текущих расходов банка сводится к установлению обоснованности отнесения расходов банка на себестоимость банковских услуг. Ее результаты в значительной степени зависят от качества проведения таких проверок банковских операций, как: расчетно-кассовые, кредитно-депозитные, валютные операции, операции с ценными бумагами и другие, поскольку при их выполнении возникают соответствующие расходы. К таким расходам относятся: проценты, уплаченные за привлеченные кредиты (счет 70201); проценты, уплаченные юридическим лицам по привлеченным средствам (счет 70202); проценты, уплаченные физическим лицам по депозитам (счет 70203); расходы по операциям с ценными бумагами (счет 70204); расходы по операциям с иностранной валютой (сет 70205). Важно проверить правильность не только формирования финансового результата от выполнения той или иной банковской операции, но и отнесения его на определенную статью расходов (если от отрицательный).

Значительное место в числе расходов банка занимают так называемые административно-управленческие расходы. Их учет ведется на счете 70206 «Расходы на содержание аппарата».

При проверке уплаченных банком штрафов, пеней, неустоек изучаются дебетовые обороты по счету 70208, при этом следует иметь в ивду, что штрафные санкции за нарушение условий, взимаемые по договорам, не облагаемым НДС (например, договорам на расчетно-кассовое обслуживание, кредитным и депозитным договорам), не содержат НДС, а по договорам, облагаемым этим налогом (договор аренды, лизинга, факторинга и др.), НДС содержат.

Особое внимание требует проведение проверки других расходов банка (счет 70209). В частности, по дебету этого счета отражаются суммы налогов, относимых в соответствии с действующим законодательством случаях на расходы банка: налог на имущество, земельный налог, налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фондов и объектов социально-культурной сферы, другие налоги и сборы, относимые на себестоимость. При этом следует иметь в виду, что по дебету этого счета наряду с реально произведенными расходами (комиссии уплаченные, операционные и другие производственные расходы) учитываются отчисления в фонды и резервы, создаваемые за счет текущих расходов (резервы под возможные потери по ссудам, под возможное обесценивание ценных бумаг, по другим операциям).

В ходе проверки следует выявлять случаи отнесения на текущие расходы банка затрат капитального характера, например, транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением оборудования, расходов по доведению программного обеспечения до рабочего состояния и т. п. Такие расходы следует отражать на счете 60701 «Собственные капитальные вложения» и включать при вводе в эксплуатацию в первоначальную стоимость основных средств или нематериальных активов.

Также следует проверить, не имели ли места в отчетном году случаи выявления расходов прошлых лет. Они обычно возникают, если проверяемый банк самостоятельно (или по результатам аудиторской проверки за предшествующий год) выявил случаи занижения расходов (например, если расходы, относящиеся к отчетному периоду не перенесены своевременное со счета 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям» в дебет счета 70209 «Другие расходы») или завышения доходов (например, при отнесении на доходы сумм комиссионных вознаграждений, включающих НДС).

Необходимо убедиться, что исправление допущенных ошибок осуществлено путем отнесения заниженной (завышенной) суммы в дебет счета 70209 «Другие расходы» по статье 29415 «Другие расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году».

Следует также проконтролировать правильность отнесения заниженной (завышенной) суммы в кредит соответствующего счета (в данном примере в первом случае - в кредит счета 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям», во втором - в кредит счета 60301 «Расчеты с бюджетом по налогам» по лицевому счету «Расчеты с бюджетом по НДС).

Проверка правильности отражения в учете расходов банка в иностранной валюте осуществляются по различным статьям расходов: проценты, уплаченные за привлеченные валютные кредиты и депозиты; расходы по выпущенным ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте; комиссии, уплаченные в валюте по валютным операциям на внутреннем и международном валютном рынке; другие текущие расходы, оплаченные в иностранной валюте (заграничные командировки , повышение квалификации кадров за рубежом и другие).

При проверке следует убедиться, что расходы, оплаченные в иностранной валюте, или проценты, начисленные по валютным вкладам, которые причислены к этим вкладам, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на день оплаты расходов и отражаются в бухгалтерском учете только в рублях.

Следует также убедиться, что эти расходы в дальнейшем не переоцениваются в связи с изменением официального валютного курса и включаются в расходы банка вместе с затратами, произведенными в российских рублях.

Проверка правильности формирования расходы, не уменьшающих налогооблагаемой прибыли банка, проводится для обеспечения преемственности бухгалтерского и налогового учета. Для этих целей банки ведут раздельный учет расходов, уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, что достигается в системном учете за счет использования так называемых «аналитических позиций», на которых учитываются расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу. К числу таких расходов относятся: оплаченные проценты по полученным рублевым межбанковским кредитам сверх ставки реформирования ЦБ РФ, увеличенной на три пункта; оплаченные проценты по полученным валютным межбанковским кредитам в размере, превышающем 15% годовых; оплаченные проценты по просроченным кредитам (рублевым и валютным) и бюджетным ссудам; оплаченные проценты, начисленные по остаткам на корсчетах сверх ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.

Особого внимания требует проверка правильности отнесения на расходы банка затрат на оплату представительских и командировочных расходов на рекламу и выплату компенсаций за использование работниками банка личных легковых автомобилей для служебных поездов. При проверке следует у4честь, что такие расходы могут быть отнесены на себестоимость банковских услуг в соответствии со сметами, утвержденными ежегодно правлением банка, и только в пределах норм и нормативов, которые установлены в соответствии с законодательством. Все сверхнормативные расходы должны быть отнесены на аналитическую позицию. На эту же позицию должны быть отнесены и расходы, производимые в пределах установленных норм, но выходящие за пределы утвержденных банком смет.

В аналогичном порядке проверяется правильность отнесения на расходы сумм оплаты за обучение, подготовку и переподготовку работников банка. В тех случаях, когда банк привлекает сторонние организации для оказания услуг ( маркетинговых, по привлечению банковских кредитов и др.), то необходимо убедиться, что расходы на оплату таких услуг отнесены банком на аналитическую позицию.

В ходе проверки следует убедиться, что штрафные санкции, уплаченные банком налоговым службам, государственным внебюджетным фондам, ЦБ РФ, отнесены на аналитическую позицию.

К числу таких нарушений относятся:

- нарушения расчетов с бюджетом;

- несвоевременное перечисление платежей в бюджет;

- несвоевременное перечисление средств в государственные внебюджетные фонды и другие аналогичные нарушения.

При проверке правильности отнесения на себестоимость банковских услуг такого вида расходов, как амортизация основных средств, следует иметь в виду, что в число таких объектов должны включаться те, которые используются для осуществления банковской деятельности. Сверхнормативные расходы должны быть отнесены на расходы, не уменьшающие налогооблагаемой прибыли, то есть на аналитическую позицию. На эту же позицию должны быть отнесены амортизационные отчисления, начисленные по объектам основных средств, используемым для небанковской, то есть непроизводственной деятельности.

При проверке следует убедиться, что на аналитическую позицию отнесены расходы, связанные с арендой основных средств у физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность.

На аналогичную позицию банка должны быть отнесены отчисления в резерв на возможные потери: по ссудам, относящимся к первой группе риска; под учтенные банком векселя; по необеспеченным ссудам (кроме межбанковских кредитов, депозитов). В аналогичном порядке учитываются резервы под возможные обесценивание вложений в нерыночные ценные бумаги.

В тех случаях, когда банк выполняет расчеты по контрактам, валюта цены которых установлена в условных единицах, а валюта платежа в рублях, в учете на счетах расчетов с кредиторами-дебиторами возникают так называемые суммовые разницы. В этих случаях следует убедиться, что отрицательные суммовые разницы, возникшие по таким контрактам, отнесены банком на аналитическую позицию, то есть не уменьшают налогооблагаемой прибыли банка.

3. Анализ доходов и расходов банка

3.1 Аргументация выбора методики анализа

Ориентир в рыночном хозяйстве состоит в максимизации прибыли от операций при сведении к минимуму потерь. Прибыль или убытки, полученные банком, - показатели, концентрирующие в себе результаты различных пассивных и активных операций банка и отражающие влияние всех факторов, воздействующих на деятельность банка.

Методика анализа результативности банковской деятельности начинается с анализа доходов и расходов и завершается исследованием прибыли.

Информационной базой для анализа финансовых результатов деятельности банка служат счета 701 "Доходы" и 702 "Расходы", 703 "Прибыль", 704 "Убытки", 705 "Использование прибыли", формы №2 "Отчет о прибылях и убытках коммерческого банка" и №3 "Приложение к балансу", а также "Окончательный отчет о прибылях и убытках" общей финансовой отчетности.

Анализ банковской деятельности с точки зрения ее доходности позволяет руководству сформировать кредитную и процентную политику, выявить менее прибыльные операции и разработать рекомендации возможного получения банком больших доходов.

В качестве основных способов оценки доходов и расходов коммерческого банка выделяются структурный анализ, анализ динамики доходов и расходов, включая отдельные их виды, расчет финансовых коэффициентов, характеризующих относительный уровень доходов и расходов. Совокупность приемов позволяет дать количественную и качественную оценку доходов и расходов банка.

Целью структурного анализа доходов банка является выявление основных их видов для оценки стабильности источников дохода и сохранения их в будущем. Анализ проводится на основе фактических данных за прошлые годы. Для оценки стабильности доходы делятся на две группы. К первой группе относятся операционные доходы - процентный доход и беспроцентный доход в виде комиссий за банковские услуги, которые являются стабильными. Доходы от операций на рынке, т.е. доходы спекулятивного характера, а также доходы от переоценки активов и неординарные, носящие разовый характер, являются нестабильными. Нежелательно, чтобы это вторая группа поступлений средств определяла размер и темпы роста общего дохода банка.

Структурный анализ расходов банка производится для выявления основных видов расходов, темпов и факторов их роста.

На основе общих выводов структурного анализа производится более углубленное исследование основных видов доходов и расходов банка. Например, при анализе процентного дохода изучается его структура в разрезе источников (внутренние кредиты, межбанковские кредиты, ценные бумаги, лизинговые и прочие операции), влияние на его размер объема выданных ссуд и процентных ставок, относительный уровень процентного дохода по отдельным видам операций. Анализ непроцентного дохода включает такие элементы, как изучение его структуры в разрезе отдельных видов некредитных услуг, вероятности сохранения и укрепления позиций банка на рынке этих услуг, причем изменения величины элементов непроцентного дохода.

Особое внимание при детальном анализе расходов уделяется соотношению процентного и непроцентного расхода, доля расходов, связанных с затратами по обеспечению функционирования банка, включая административно-хозяйственные расходы, расходы, связанные с покрытием рисков, причинами изменения величины отельных видов расходов.

Приемами структурного анализа доходов и расходов является динамика их относительных величин. В качестве этих величин могут быть взяты отношения в процентах к итогу актива баланса общей величины доходов и расходов, процентного дохода, процентного расхода, беспроцентного дохода и расхода.

Для оценки уровня доходов и расходов банка могут использоваться финансовые коэффициенты. В процессе анализа результативности банковской деятельности используются следующие приемы и методы:

экономически обоснованные группировки доходных и расходных аналитических счетов баланса банка;

вертикальный и горизонтальный анализ финансовых результатов работы банка;

оценка динамических рядов показателей по кварталам и годам;

расчет и оценку степени зависимости прибыли от отдельных факторов;

сопоставление полученных результатов с рекомендуемыми в зарубежной и отечественной практике уровнями.

Цель анализа финансовых результатов - выявление резервов роста прибыльности банковской деятельности и формирование на этой основе рекомендаций по дальнейшей работе.

3.2 Анализ доходов банка

Валовой доход Благовещенского отделения можно представить в следующем виде:

Валовой доход = Процентные доходы + непроцентные доходы.

Процентные доходы - это начисленные и полученные проценты по ссудам в рублях и валютах.

Непроцентные доходы - это доходы от инвестиционной деятельности (дивиденды по ценным бумагам), валютных операций, полученных комиссий и штрафов и прочие доходы.

Изучение банковских доходов начинается с вертикального и горизонтального анализа баланса, т.е. с определения удельного веса отдельных групп доходов в их общей сумме, а также изменения во времени.

С помощью вертикального анализа доходных статей получим следующие результаты: за период с 1999 по 2001 гг., при этом наибольший удельный вес составили непроцентные доходы - 60,65% - 1999 г., 63,4% - 2000 г. и 53,95% - 2001 г.

Основную долю в них занимают доходы от операций с иностранной валютой и прочие процентные доходы. Однако, в 2001 г. наблюдается снижение доходов от операций с валютой на 146209 тыс.руб. по сравнению с 2000 г., когда сумма прочих непроцентных доходов возросла с 19,0% в 2000 г. до 24,4% в 2001 г. в общей сумме доходов.

Для анализа доходов Благовещенского отделения обратимся к данным таблицы №.3.2.1.

Таблица 3.2.1.

Структура доходов Благовещенского отделения за 1999-2001 гг.

Наименование показателя	1999 г.	2000 г.	2001 г.
	Сумма тыс.руб.	Уд. вес, %	Сумма тыс.руб.	Уд. вес, %	Сумма тыс.руб.	Уд. вес, %
Процентные доходы всего:	124727	42,85	269278	36,6	303564	46,0
в том числе:
Выдача кредитов	37377	12,84	85935	11,7	175246	26,6
Перераспределение кредитных ресурсов (межбанковский кредит)	17889	6,15	67574	9,2	53427	8,1
Ценные бумаги	69461	23,86	115768	15,7	74893	11,4
Непроцентные доходы, всего	166361	60,65	466505	63,4	355660	53,95
в том числе:
Операции с валютой	100212	34,42	295975	40,2	149766	22,7
Комиссионное вознаграждение	16570	5,69	29684	4,0	43947	6,7
Доходы от небанковской деятельности (аренда)	-	-	686	0,1	793	0,1
Прочие непроцентные доходы	49579	17,0	140160	19,0	161154	24,4
Итого доходов	291088	100,00	735783	100,00	659224	100,00

Что касается процентных доходов, то наибольший удельный вес занимали доходы по ценным бумагам в 1999 г. - 23,86%. Однако в 2000 и 2001 гг. происходит снижение этих доходов с 15,7% до 11,4%. В то же время возрастают доходы от выдачи кредитов, которые в 2001 г. составили 26,6% в общей сумме доходов. В основном такое увеличение процентных доходов связано с увеличением объемов кредитования. На сегодняшний день особое внимание Благовещенского отделения уделяется кредитованию юридических и физических лиц. Объемы кредитных вложений за последний год выросли более чем в 2 раза. Функции по кредитованию возложены на кредитный отдел - структурное подразделение Благовещенского отделения. Кредитный отдел является одним из ведущих отделов банка, его деятельность приносит реальные доходы.

Успешное функционирование кредитного отдела связано с интенсивным расширением его деятельности, происходящим за счет увеличения как объема операций, так и спектра услуг, предоставляемых клиентам.

Благовещенское отделение строит свою кредитную политику в соответствии с Постановлениями Правления, решениями кредитного комитета, Приказами руководства и другими нормативными документами СБ РФ. Проведем анализ предоставленных ссуд в таблице 3.2.2.

Таблица3.2.2

Предоставленные кредиты в 1999-2001 гг.

Наименование показателя	1999 г.	2000 г.	2001 г.
1	2	3	4
Остаток задолженности на начало периода, всего, тыс.руб.	106127,44	86910,16	308210,30
в том числе:
населения	24948,57	19550,62	35764,670
юридические лица	81178,87	67349,54	272445,35
Количество заключенных договоров, всего	2789	4168	12492
в том числе
с населением	2671	3921	11936
с частными предпринимателями	20	69	178
с юридическими лицами	98	178	378
Выдано кредитов, всего, тыс.руб.	193359,14	623542,08	1834805,50
в том числе
Населению	29021,68	48236,45	190003,10
частным предпринимателям	16092,69	28661,48	151029,60
юридическим лицам	148244,77	546644,15	1493772,90
Погашено кредитов, тыс.руб.	212576,42	402241,21	1288285,71
Остаток задолженности на конец периода, всего, тыс.руб.	86910,16	308210,3	854729,90
в том числе:
от населения	19550,62	35764,67	145734,60
частных предпринимателей	12826,05	19898,40	77354,70
юридических лиц	54523,49	252546,95	631640,60

Из таблицы 3.2.2. видно, что увеличилась выдача кредитов и составила на 01.01.2002 г. 1834805,54 тыс.руб.

Основной удельный вес 89,6% или 1644802,5 тыс.руб. составляют кредиты, полученные юридическими лицами, это связано с тем, что наметился рост промышленного производства, что влечет за собой возрастающую потребность в заемных ресурсах, но вместе с тем, потребности предприятий реального сектора экономики в денежных средствах не всегда подкреплены возможностью заемщиков предоставить требуемый уровень обеспечения и гарантии возврата кредитных средств, поэтому удельный вес в остатка ссудной задолженности на 01.01.2002 и по юридическим лицам составил 74,8% или 639040,9 тыс.руб. от общей суммы задолженности.

Благовещенское отделение занимает ведущую позицию по кредитованию в области. Общий объем кредитных вложений финансовых учреждений Амурской области равен 1283,5 млн. руб. Вложения Благовещенского отделения составляют 867 млн руб. или 73,3% от общих областных показателей.

Рассмотрим основные показатели Благовещенского отделения по кредитованию, представленные в таблице 3.2.3.

Таблица 3.2.3

Основные показатели Благовещенского отделения по кредитованию за 1999-2001 гг.

Наименование показателя	1999 г.	2000 г.	2001 г.
Процентные доходы от кредитования, тыс.руб.	37377	85935	175246
Удельный вес процентных доходов от кредитования, в процентные доходах банка, %	12,84	23,10	44,92
Количество заключенных договоров	2789	4168	12492

В течении анализируемого периода произошло увеличение количества заключенных договоров почти в 3 раза. Процентные доходы выросли в 2001 г. на 121696 тыс.руб. и 89311 тыс. руб. по сравнению с 1999 и 2000 г. соответственно.

Удельный вес процентных доходов от кредитования возрос в 2001 г. более чем на 20% по сравнению с предыдущими годами. Это произошло за счет повышения гибкости условий кредитования, расширения продуктового ряда, учета индивидуальных особенностей клиента, также обеспечена доступность кредитов для максимального числа платежеспособных заемщиков.

Рассмотрим структуру кредитного портфеля по срокам кредитования в таблице.3.2.4.

Таблица 3.2.4

Структура кредитного портфеля по срокам кредитования в 1999-2001 гг.

Сроки	Остаток ссудной задолженности, тыс.руб.	Удельный вес, %
	1999 г.	2000 г.	2001 г.	1999 г.	2000 г.	2001 г.
Краткосрочные (до 1 года)	403404,05	203639,12	602390,20	79,60	80,65	93,70
Среднесрочные (от 1 до 3 лет)	11119,44	48877,83	40514,40	20,40	19,35	6,30
Всего	54523,49	252546,95	642904,60	100,00	100,00	100,00

Из таблицы 3.2.4 видно, что преобладают кредиты, выданные сроком до 1 года. Это связано с тем, что кредитная политика Благовещенского отделения в части сроков, процентных ставок и лимитов регламентируется СБ РФ. В условиях галопирующей инфляции рост поступлений процентов по краткосрочным ссудам по сравнению с среднесрочными расценивается положительно, поскольку только краткосрочные вложения могут оказаться эффективными и опередить скорость обесценения рубля.

Рассмотрим структуру погашения просроченной ссудной задолженности за 1999-2001 гг. в таблице 3.2.5.

Таблица 3.2.5

Сведения о погашении просроченной ссудной задолженности учреждениями Благовещенского отделения за 1999-2001 гг.

Наименование показателя	Юридическими лицами	Физическими лицами	Итого
	Всего	в том числе:	всего	в т.ч. предпринимателями без образования юридического лица
		коммерческими банками	другими юридическими лицами
Погашено просроченной задолженности
1999 год	18346,33	5062,33	13284,27	3071,14	316,0	21417,74
2000 год	11983,20	4482,39	7500,81	3572,71	576,45	15555,91
2001 год	16973,45	-	16973,45	5551,79	2391,39	222525,23
в том числе : погашено заемщиком
1999 год	14584,47	1348,56	13235,91	2666,57	316,00	17251,04
2000 год	7343,20	371,85	6971,35	3149,61	576,45	10492,81
2001 год	15973,45	-	16973,45	5378,29	2391,39	22351,73
Списано за счет резерва
1999 год	1048,36	1000,00	48,36	402,73	-	1451,09
2000 год	529,46	-	529,46	423,10	-	952,56
2001 год	-	-	-	173,50	-	173,50
Переоформление в векселя СБ РФ
1999 год	2712,77	2713,77	-	-	-	2713,77
2000 год
2001 год
другое
1999 год	-	-	-	1,84	-	1,84
2000 год	4110,54	4110,54	-	-	-	4110,54
2001 год	-	-	-	-	-	-

Из этой таблицы следует, что погашение задолженности производится за счет денежных средств заемщиков, и лишь в 1999, 2000 г. погашение производилось за счет резерва на возможные потери по ссудам 1451,09 тыс.руб. и 952,56 тыс.руб. соответственно. В 1999 г. произошло переоформление просроченной задолженности в векселя СБ РФ, что составило 12,7% от общей суммы погашенной просроченной задолженности.

На следующем этапе анализа проанализируем структуру процентных доходов ( см. табл.3.2.6).

Таблица 3.2.6

Структура процентных доходов Благовещенского отделения за 1999-2001 гг

.Основные каналы поступления процентных доходов	1999 г.	2000 г.	2001 г.
	Сумма тыс.руб.	Уд. вес, %	Сумма тыс.руб.	Уд. вес, %	Сумма тыс.руб	Уд. вес, %
Начисленные и полученные проценты: по краткосрочным ссудам	26712	21,4	75774	28,1	155940	51,4
по долгосрочным ссудам	9126	7,3	7768	2,9	18238	6,0
по просроченным ссудам	256	0,2	6554	0,2	1068	0,35
по межбанковским кредитам	1283	1,0	1738	0,6	-	-
Процентные доходы по кредитам, всего	37377	30,0	85935	31,9	175246	57,7
Доходы от государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ)	69461	55,7	109940	40,8	74560	24,6
Доходы по векселям	-	-	5828	2,2	333	0,1
Доходы от перераспределения кредитных ресурсов, в том числе :
нормативные кредитные ресурсы	1505	1,2	3407	1,3	1332	0,4
Свободные кредитные ресурсы	16383	13,1	64166	23,8	52094	17,2
Итого процентных доходов	124727	100,00	269278	100,0	303564	100,00

Из таблицы видно, что в 1999 году наибольший удельный вес имели доходы по операциям с ценными бумагами 55,7% и операциям по кредитованию 30%. Это соотношение менялось и в 2000 г. уже составило по ценным бумагам 40,8%, а в 2001 г. 24,6%.. В то же время по кредитам в 2000 г. - 31,9% и 2001 г. - 57,7% соответственно. Это произошло в результате структурных изменений в активах. В абсолютном выражении доходы от вложения средств в ценные бумаги в 2000 г. увеличились на 58% и в 2001 году уменьшились на 68% при одновременном увеличении доходов от выдачи кредитов в 2,3 раза в 2000 г. и в 2 раза в 2001 году.

За этот же период увеличился удельный вес перераспределенных свободных кредитных ресурсов с 13,1% - в 1999 г., до 23,8% в 2000 г. и 17,2% в 2001 г. В абсолютном выражении они увеличились в 3,2 раза. Изменение структуры активов произошло следующим образом: