Организация кредитной работы в банке

Из других существенных факторов, формирующих конечный финансовый результат банка, необходимо отметить кредитование клиентов (сегмент основной деятельности). В 2005 г. Сбербанк вошел в «зону прибылей» по данному направлению деятельности (чистый результат от кредитования клиентов увеличился приблизительно в 2,5 раза).

В Приложении 11, 12 приведены данные о движении денежных средств Сбербанка РФ.

Денежный оборот в банке носит весьма специфический характер по сравнению с движением денежных средств предприятий реального сектора экономики. Банк, как финансовый посредник, «создает» вторичные денежные эквиваленты по большинству активных и пассивных операций. Например, при открытии счета предприятия в банке и перечислении на данный счет наличной суммы n это хозяйственная операция удваивает исходную величину денежных средств: во-первых, банк получает наличность в размере n и, во-вторых, предприятие после перечисления средств имеет безналичный остаток на расчетном счете также в размере n, т.е. совокупная величина денежных средств на «выходе» данной хозяйственной операции удвоилась и составила 2n. Таким образом, отчет о движении денежных средств банка, скорее, является характеристикой масштабов деятельности по совокупности операций привлечения и размещения. Как следует из Приложения 12, сумма денежных и приравниваемых к ним средств (денежных эквивалентов) Сбербанка РФ на начало 2005 года составила около 82 млрд. руб.

Итак, уже на основе общего рассмотрения сводных финансовых отчетов деятельности кредитной организации можно сделать определенные первичные выводы относительно состояния и основных тенденций развития Сбербанка РФ:

1. За анализируемый период рост активов банка составил около 80%, что является свидетельством общего увеличения масштабов деятельности.

2. При этом чистая прибыль увеличилась на 39,8%, экстенсивный рост (увеличение активов) привел к повышению конечных финансовых результатов деятельности.

3. Финансовая устойчивость банка характеризуется разнонаправленными тенденциями. С одной стороны, в целом за анализируемый период возросла доля собственных средств в пассивах(50,2%), что говорит о повышении долгосрочной финансовой устойчивости бизнеса. С другой стороны наблюдаются: а) увеличение доли коммерческого кредитования в совокупных активах (свидетельство увеличения уровня бизнес-риска) и б) повышение доли «коротких» денег (межбанковские кредиты) в структуре привлечения, что говорит о росте риска ликвидности. Следовательно, в целом можно сделать предварительный вывод о повышении долгосрочной и снижении текущей финансовой устойчивости бизнеса.

4. Финансовые результаты в разрезе отдельных направлений деятельности также неодинаковы. Доход от основной деятельности (привлечение и размещение с целью получения процента) увеличился; финансовые результаты расчетно-кассовой деятельности несколько выросли, и чистый доход по спекулятивным операциям значительно увеличился. При этом «слабым» местом бизнеса банка, очевидно, являются операции на денежном (валютном) рынке. В противоположность этому эффективность спекулятивных операций на фондовом рынке и с драгоценными металлами значительно улучшилась.

5. Текущее состояние банка характеризуется высоким уровнем операционного рычага, когда средние изменения факторов валового дохода (валовой маржи) приводят к существенному изменению показателей валовой и чистой прибыли.

Многофакторная модель формирования конечных финансовых результатов была исследована на начальном этапе анализа (прил. 1,2). Теперь необходимо конкретизировать выводы, сделанные по результатам анализа данной модели в разрезе эффективности отдельных видов активных и пассивных операций.

В Таблице 4 приводится динамика абсолютных и относительных показателей эффективности по основным операциям размещения Сбербанка России в 2003 - 2005 гг.

Таблица 4: Эффективность отельных видов активных операций Сбербанка РФ в 2003 - 2005 гг., тыс. руб.

Виды активных операций	2003 г.	2004 г.	2005 г.
I. Межбанковское кредитование
1.Средства в кредитных организациях	74 491 856	81 885 368	89 275 551
2.Процент, полученный от размещения средств в банках	5 554 888	2 311 041	2 373 751
3.Удельная величина процента	0,075	0,028	0,027
II. Коммерческое кредитование
4.Чистая ссудная и приравненная к ней задолженность	565 744 059	818 662 949	1 353 213 846
5.Процент от ссуд, предоставленных клиентам	84 436 801	96 770 120	134 819 665
6.Удельная величина процента	0,149	0,118	0,100
III. Спекулятивные финансовые вложения
7.Ценные бумаги для перепродажи	125 244 118	216 664 062	236 738 929
8. Финансовый результат (чистый доход) от операций с ценными бумагами и драгметаллами	13 190 194	36 494 180	18 550 572
9.Удельная величина чистого дохода	0,105	0,168	0,078

Из таблицы видно, что ставка процента по коммерческим кредитам составила в 2003 г. 14,9% годовых, в 2004 г. - 11,8%, а в 2005 г. снизилась до 10%. Проанализировав, можно заметить, что ставка коммерческого кредитования выше, нежели ставка по межбанковскому кредитованию, это объясняется тем, что предоставление ссуд клиентам является более рисковым (с точки зрения коммерческого риска) видом операций.

Показатели эффективности отдельных видов операций привлечения даны в Таблице 5.

По операциям привлечения «удорожание» средств наблюдается на межбанковском рынке и по вкладам корпоративных клиентов и физических лиц. Также, необходимо отметить снижение ставки по привлеченным средствам клиентов с 6% в 2003 г. до 4,8% в 2005 г.

Эффект изменения прибыльности отдельных видов операций зависит от «веса» того или иного направления деятельности в бизнесе банка (табл. 6).

Таблица 5: Эффективность отдельных видов пассивных операций Сбербанка РФ в 2003 - 2005 гг., тыс. руб.

Виды пассивных операций	2003 г.	2004 г.	2005 г.
I. Межбанковское кредитование
1.Средства в кредитных организациях	74 491 856	81 885 368	89 275 551
2.Процент, по привлеченным средствам банков	334 405	287 480	1 173 299
3.Удельная величина процента	0,004	0,004	0,013
II. Привлечение средств клиентов
4.Средства клиентов	891 113 979	1 178 105 309	1 637 199 130
5.Процент по привлеченным средствам клиентов	53 577 866	70 039 806	78 207 712
6.Удельная величина процента	0,060	0,059	0,048
III. Долгосрочные обязательства
7.Выпущенные долговые обязательства	55 131 372	75 549 409	63 304 816
8.Процент по выпущенным долговым ценным бумагам	839 135	2 473 193	4 801 953
9.Удельная величина процента	0,015	0,033	0,076

Доля коммерческого кредитования составляет приблизительно 70% операций размещения банка, в то же время «вес» данного направления деятельности в совокупной величине полученных процентов - 78,08%. Это, безусловно, является положительной тенденцией (эффективное направление основной деятельности держит приоритет в плане размещения ресурсов).

Таблица 6: «Веса» отдельных направлений активных и пассивных операций в бизнесе Сбербанка РФ, %

Виды операций	Доля в совокупных активах	Доля в величине получ. процентов
	1.01.2004 г.	1.01.2005 г.	1.01.2006 г.	2003 г.	2004 г.	2005 г.
1. Межбанковские кредиты	6,89	5,64	4,63	4,65	1,70	1,40
2. Коммерческое кредитование	52,20	55,90	69,60	70,80	70,80	78,08
3. Спекулятивные финансовые вложения	12,80	5,80	3,90	-	-	-

Пассивные операции

Виды операций	Доля в совокупных обязательствах	Доля в величине выплаченных процентов
	1.01.2004 г.	1.01.2005 г.	1.01.2006 г.	2003 г.	2004 г.	2005 г.
1. Межбанковские кредиты	0,60	3,20	2,40	0,60	0,39	1,39
2. Привлечение средств клиентов	92,10	89,10	92,50	95,80	94,13	92,90
3.Долгосрочные обязательства	5,70	5,70	3,60	1,50	3,33	5,70

«Вес» того или иного направления деятельности в валовом доходе банка определяет его (данного направления) эффект на величину валовой и чистой прибыли. На начальном этапе анализа прояснилось, что общая величина операционного рычага по результатам 2005 г. в Сбербанке РФ составляет 21,8% прироста валовой прибыли на 1% прироста валовой маржи. Теперь необходимо произвести анализ чувствительности валовой прибыли в зависимости от процентного изменения валового дохода по отдельным видам деятельности. Эффект на валовую прибыль равен произведению операционного рычага на отношение «валовый доход по данному направлению деятельности/валовая маржа». Результаты анализа чувствительности в разрезе отдельных видов активных операций приводятся в Таблице 7.

Таблица 7: Эффект 1%-ного изменения валового дохода на изменение прибыли

Виды активных операций	Эффект на валовую прибыль
1. Межбанковское кредитование	0,39
2. Коммерческое кредитование	22,4
3. Спекулятивные финансовые вложения	3,08

Результаты анализа чувствительности показывают, что наибольший потенциальный эффект на прибыль банка на настоящий момент оказывают операции размещения по линии коммерческого кредитования. Эффект на прибыль банка от изменения дохода по межбанковскому кредитованию невелик в силу малой доли этих операций в валовых поступлениях Сбербанка РФ.

Далее необходимо рассмотреть показатели ликвидности баланса банка.

Текущая финансовая устойчивость оценивается по совокупности краткосрочных рисков, которым подвержен бизнес коммерческого банка. Ликвидность баланса банка определяет его (банка) способность выполнить свои обязательства перед клиентами и другими контрагентами. Риск ликвидности бизнеса коммерческого банка зависит от двух основных факторов:

· Доли «связанных» (иммобилизованных) активов в совокупных активах;

· Доли текущих (до востребования) обязательств в структуре совокупных обязательств.

В этом контексте наибольшая степень иммобилизации присуща основным средствам и прочим вложениям в банковскую инфраструктуру, средствам, переданным в лизинг (долгосрочную аренду с правом выкупа), долгосрочным финансовым вложениям и расходам будущих периодов. Коммерческие кредиты имеют среднюю степень ликвидности; здесь уровень иммобилизации определяется длительностью кредитного договора и графиком погашения задолженности в разрезе отдельных выданных кредитов. Высокая степень ликвидности присуща ценным бумагам, свободно котирующимся на фондовом рынке, а также межбанковским кредитам, что обусловливается коротким сроком их погашения. Наибольшую (100%-ю) ликвидность имеют денежные средства банка и счета в Центральном банке Российской Федерации. Обязательства банка по степени срочности их востребования ранжируют по трем основным категориям. Наиболее срочными являются полученные межбанковские кредиты и краткосрочные кредиты Центрального банка РФ. Средства клиентов имеют среднюю степень срочности погашения; по ним необходим дифференцированный подход (срочные вклады имеют меньшую степень вероятности их предъявления к востребованию, нежели текущие вклады и счета физических и юридических лиц). Наибольшая длительность погашения - у выпущенных банком долговых обязательств и доходов будущих периодов, а также, как правило, у «прочих обязательств» банка.

Необходимо отметить, что ликвидность баланса банка определяется не абсолютной величиной тех или иных активов и обязательств, и даже не их относительной величиной (долей в совокупных активах и, соответственно, в совокупных обязательствах), а степенью соотношения (покрытия) ликвидными активами обязательств к востребованию, т.е. общий методологический подход к определению ликвидности банковского бизнеса сродни тому, что имеет место при расчете показателей ликвидности предприятий реального сектора экономики.

Также надо отметить, что расчет показателей на основе данных сводной финансовой отчетности дает достаточно грубую оценку реальной ликвидности банковского бизнеса. Дело в том, что в балансе банка сведены единой строкой активы и обязательства, которые могут иметь значительную разницу по степени их иммобилизации (по активам) и длительности погашения (по обязательствам). Так, одной суммой в балансе показываются ссудная задолженность клиентов и средства клиентов (здесь, единственно, особо выделяются вклады физических лиц, что не дает дополнительной информации о срочности погашения клиентских вкладов и счетов).

С учетом вышесказанного рассчитаем следующие показатели, которые, в общем и целом служат индикаторами ликвидности баланса Сбербанка РФ:

· К1 («(денежные средства и счета в ЦБ РФ)/(кредиты от ЦБ РФ + средства кредитных организаций + средства клиентов)»);

· К2 («(денежные средства и счета в ЦБ РФ + государственные долговые обязательства)/(кредиты от ЦБ РФ + средства кредитных организаций + средства клиентов)»);

· К3 («(денежные средства и счета в ЦБ РФ + государственные долговые обязательства + средства в кредитных организациях + ценные бумаги для перепродажи)/(кредиты от ЦБ РФ + средства кредитных организаций + средства клиентов)»);

· К4 («(денежные средства и счета в ЦБ РФ + государственные долговые обязательства + средства в кредитных организациях + ценные бумаги для перепродажи - кредиты от ЦБ РФ - средства кредитных организаций)/(средства клиентов)»).

Расчет показателей К1, К2, К3, К4 Сбербанка РФ в 2003 - 2005 гг. приведен в Таблице 8.

Таблица 8: Динамика показателей ликвидности баланса Сбербанка РФ в 2003 - 2005 гг.

.Показатели	01.01.2004 г.	1.01.2005 г.	1.01.2006 г.
К1	0,082	0,067	0,051
К2	0,165	0,148	0,078
К3	0,306	0,326	0,220
К4	0,302	0,302	0,200

Как следует из вышеприведенных данных, ликвидность баланса Сбербанка РФ за рассматриваемый период существенно ухудшилась. Основным фактором повышения риска ликвидности является значительное увеличение привлеченных средств небанковских клиентов без соответствующих вложений в ликвидные активы. Так как привлеченные средства клиентов весьма разнородны по степени срочности их погашения (здесь имеют место и срочные, и текущие вклады), то оптимальная политика в сфере поддержания ликвидности требует, чтобы часть привлеченных средств клиентов (при условии нормальной изначальной структуры размещения средств) направлялась в финансовый резерв и краткосрочные ликвидные вложения в ценные бумаги. Как показывает анализ в Сбербанке РФ вся масса привлеченных денежных средств небанковских клиентов размещается в коммерческие кредиты, что и явилось основной причиной ухудшения ликвидности баланса Сбербанка РФ.

Интегральным показателем общей (долгосрочной) финансовой устойчивости коммерческого банка, как и для предприятий реального сектора экономики, является доля собственных средств в пассивах (табл. 9).

Таблица 9: Динамика доли собственных средств в пассивах Сбербанка РФ

01.01.2004 г.	1.01.2005 г.	1.01.2006 г.
10,66	9,70	8,92

Снижение доли собственных средств с 10,66% на 1.01.2004 г. до 8,92% на 1.01.2006 г. обусловлено опережающим (по сравнению с увеличением собственных средств) ростом привлечения (совокупных обязательств).

Суммируя вышесказанное можно составить следующую картину относительно финансовой устойчивости Сбербанка РФ: на текущую дату Сбербанк РФ имеет значительный уровень риска ликвидности. Дело в том, что сбалансированная управленческая политика основывается на примерном равенстве долгосрочного привлечения и долгосрочного размещения средств. Управленческая политика Сбербанка РФ направлена на перспективу увеличения процентных ставок. В этом случае банк будет иметь больший «выигрыш» на долгосрочном привлечении по более низкой процентной ставке, нежели «проигрыш» на долгосрочном размещении.

2.2 Особенности исчисления налогов, уплачиваемых при налогообложении банковских операций на примере Липецкого ОСБ №8593

2.2.1 Налог на прибыль

Прибыль - одно из ключевых показателей эффективности деятельности организации. Распоряжение прибылью включает в себя ее распределение между владельцами, кредиторами и реинвестированием в бизнес. Отсутствие прибыли прямо влияет как на размер выплачиваемых дивидендов, так и на снижение курсовой стоимости акций. Чистая (нераспределенная) прибыль служит индикатором производственного потенциала и осуществления новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования.

Для Липецкого ОСБ № 8593 прибыль является финансовым результатом его деятельности. При этом основным принципом деятельности банка является коммерческий расчет, т.е. доходы должны покрывать все текущие расходы и создавать средства для его развития. Определение окончательных результатов деятельности банка (прибыли или убытка) производится согласно решению, принятому банком и закрепленному документально. В течение отчетного периода прибыль или убыток формируется нарастающим итогом, по окончании этого периода производится уплата налога на прибыль в бюджет.

Для обеспечения полной и своевременной уплаты налога необходимо четко установить, что является объектом налогообложения.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций в соответствии со ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Сбербанк РФ так же, как и другие организации, применяет общие принципы признания доходов и расходов, но только в отношении специфики банковской деятельности (по банковским операциям и сделкам) гл. 25 НК РФ установлены особенности формирования доходов и расходов. НК РФ предусмотрены открытые перечни доходов и расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы (ст.290, 291 НК РФ).

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Налоговой базой в соответствии со ст. 274 НК РФ признается денежное выражение прибыли. При этом доходы и расходы налогоплательщика должны учитываться в денежной форме.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Главой 25 НК для кредитных организаций определен принципиально новый подход к порядку исчисления и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль: банки так же, как и другие плательщики налога на прибыль, должны определять доходы и расходы для целей налогообложения одним из двух методов - методом начисления или кассовым методом. Согласно ст. 271 - 273 НК РФ при методе начисления доходы и расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств. При кассовом методе за основу признания доходов и расходов принимается день поступления средств на корреспондентский счет банка (или в кассу) и, соответственно, фактическая оплата расходов.

В Сбербанке России признание доходов и расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, осуществляется по методу начисления. В целях реализации названного метода Сбербанк России организует и ведет налоговый учет.

Уплата налога на прибыль (без учета налога на доходы иностранных юридических лиц-нерезидентов) осуществляется ежемесячными авансовыми платежами с корректировкой по фактическому результату на основании ежеквартальных расчетов, составляемых нарастающим итогом с начала года.

Налоговый учет ведется в соответствии с положениями ст.313 НК РФ, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Ведение налогового учета и контроля осуществляется в соответствии в принятым в Сбербанке России перечнем регистров налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета в Сбербанке России являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемые в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в том числе таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Систематизированные данные налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные согласно нормативным документам Сбербанка России в соответствии с требованиями НК РФ, отражаются в регистрах налогового учета согласно перечню регистров налогового учета и порядку взаимодействия подразделений центрального аппарата Сбербанка России при ведении налогового учета, а также аналогичными нормативными документами филиалов Сбербанка России. При формировании данных налогового учета должна быть обеспечена непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения. Основным методом исправительных оборотов в целях налогообложения является «красное сторно».

При осуществлении ежедневного налогового учета по доходам (расходам), для которых дата отражения в налоговом учете совпадает с датой отражения в бухгалтерском учете и имеет место арифметическое равенство сумм, в качестве налоговых регистров используются регистры бухгалтерского учета. По итогам отчетного периода для отражения сумм данных доходов (расходов) используются простые регистры.

Для Липецкого ОСБ № 8593 суммы доходов, так же, как и суммы расходов, участвующих в определении налогооблагаемой прибыли, можно объединить в одну таблицу. Таким образом, доходы и расходы банка за период 2003 - 2005 гг. представлены в Приложении 3-4.

Из таблиц видно, что доходы Липецкого ОСБ №8593 за анализируемый период увеличились приблизительно в 2,3 раза и на конец 2005 года составили 2 264 524 632,94 руб. Основным источником доходов остались кредитные организации, удельный вес которых в совокупных доходах составляет 34,49%. Все более существенную роль начинают играть доходы от кредитования частных клиентов, которые за анализируемый период выросли в 2,2 раза, и их доля в доходах операций кредитования составила 14,3%. На долю операций с иностранной валютой приходится около трети доходов Липецкого ОСБ №8593 (28,23%).

Основной статьей увеличения за анализируемый период расходов Липецкого ОСБ № 8593 приблизительно в 2 раза являются процентные выплаты по вкладам физических лиц, которые увеличились на 78 742 780,45 руб.(39,2%) и составили 279 478 623,72 (13,9% в расходах банка).

Удельный вес расходов на выплату процентов по средствам юридических лиц, привлеченным на расчетные, текущие и бюджетные счета, а также в депозиты, по-прежнему на конец 2005 г. остается на низком уровне (1,07%). Расходы на оплату труда увеличились на 34,9%. Также необходимо отметить резкое увеличение по статье другие расходы (почти в 2,5 раза). Это произошло за счет увеличения отчислений в фонды и резервы на возможные потери по ссудам, а также за счет увеличения расходов по оплате за обслуживание вычислительной техники, служебного автотранспорта в разрешенных случаях, др. машин и оборудования, за информационные услуги.

Теперь необходимо перейти непосредственно к расчету налога.

Налог на прибыль рассчитывается по следующей формуле:

Сумма налога = Налоговая база * Ставка(1)

Ставка налога на прибыль составляет 24%. Соответственно сумма уплаченного налога в рублях будет:

- в 2003 году: 34 167868,86* 24% = 8 200288,53

- в 2004 году: 50 605105,01* 24% = 12 145225,20

- в 2005 году: 250 238521,26* 24% = 60 057245,10

На основе вышеприведенных расчетов можно отразить динамику платежей по налогу на прибыль за 2003 - 2005 гг. (рис. 2).

Приступая к анализу этих данных, следует сразу обратить внимание на резкое увеличение сумм налога в 2004 году, которое объясняется увеличением налогооблагаемой прибыли банка. На протяжении данного периода наблюдается рост налогооблагаемой прибыли банка главным образом, благодаря увеличению доходов по процентам от размещенных кредитов, та же динамика наблюдается и в 2005году, что свидетельствует об увеличении проводимых банком работ. И если данная политика в работе банка будет продолжаться и в последующих годах, то опять таки будет наблюдаться рост налога на прибыль.



Рис. 2. Динамика платежей налога на прибыль Липецкого ОСБ № 8593, тыс. руб.

Таким образом, в целом по данному виду налога можно сказать, что есть тенденция к росту налоговых сумм, уплачиваемых банком в бюджет, в первую очередь благодаря постепенному росту доходности банка. Конечно, с точки зрения государства, это положительный момент, поскольку произошло довольно резкое увеличение доходов поступающих по этому налогу. Но здесь существует и отрицательная сторона, главным образом она, заключается в том, что чем больше налогов заплатит банк, тем меньше у него в распоряжении останется прибыли.

2.2.2 Особенности исчисления и уплаты НДС

Налог на добавленную стоимость (НДС) является одним из основных налогов налоговой системы Российской Федерации. С точки зрения налогового учета это один из наиболее трудных для понимания, сложных для исчисления и уплаты налогов, постоянно вызывающий вопросы у специалистов по налогообложению.

Необходимо отметить, что НДС является довольно специфичным для банков налогом, благодаря тому, что большинство банковских операций не подлежит налогообложению этим налогом. В соответствии со ст. 149 это следующие операции:

· привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

· размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

· открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;

· осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

· кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

· купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

· осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

· по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками следующих операций:

· выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

· оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент - банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

· оказание услуг, связанных с обслуживанием банковских карт;

Это обусловлено главным образом тем, что цена на банковские услуги очень чувствительна к изменениям, и увеличение их на 1-2% может привести к резкому снижению доходности банка, а если обложить эти операции НДС, то цена их возрастет на 10-20%, что просто-напросто приведет к краху банковской системы.

Следовательно, только незначительная часть операций проводимых банками подлежит обложению НДС, и то большинство этих операций не относятся к банковским. В связи с этим в практической деятельности кредитных организаций довольно часто возникают вопросы, об отнесении отдельных операций к банковским или небанковским. Особенно часто эти вопросы связаны с получением банками различного рода комиссионных. Рассмотрим конкретные примеры.

Банк берет комиссионное вознаграждение за оформление в помещении банка карточки с образцами подписей и оттиска печати в порядке, предусмотренном Указанием ЦБ РФ от 21.06.2003 № 1297-У «О порядке оформления карточки с образцами подписей и оттиска печати» [12].

Открытие банковских счетов организаций и физических лиц не облагается НДС. При этом сама процедура открытия банковского счета предусматривает предоставление клиентом в банк карточки с образцами подписей и оттиска печати. По общему правилу, эта карточка должна быть заверена нотариально. Но Указание ЦБ РФ от 21.06.2003 № 1297-У в виде исключения из общего правила разрешило оформление карточки с образцами подписей и оттиска печати в помещении кредитной организации в присутствии уполномоченного сотрудника кредитной организации без нотариального свидетельствования подлинности подписей.

Однако эта услуга не является типичной банковской операцией по открытию банковского счета клиента. Поэтому сумму получаемого комиссионного вознаграждения за оформление карточки с образцами подписей и оттиска печати следует облагать НДС (в отличие от комиссии за открытие или ведение банковского счета, которая не облагается НДС, поскольку открытие банковского счета является банковской операцией).

Комиссионное вознаграждение за досрочное погашение или пролонгацию кредита. Здесь, необходимо обратиться к перечню банковских операций, освобождаемых от НДС. В нем присутствуют операции по размещению банками привлеченных денежных средств от имени банков и за их счет. Следовательно, все кредитные операции банков не подлежат налогообложению НДС.

Таким образом, комиссионное вознаграждение за пролонгацию кредита и за досрочное погашение кредита не должно облагаться НДС.

НДС имеет в качестве объекта обложения стоимость, приращенную в процессе изготовления продукта к затратам материального характера.

Согласно действующему законодательству (ст. 146 ч. 2 НК РФ) объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;

2) передача на территории РФ товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Кроме того, включению в налогооблагаемую базу по НДС подлежат:

1) суммы, полученные в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, в счет увеличения доходов и другие, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) при условии, что эти товары (работы, услуги) являются предметами налогообложения;

2) суммы санкций, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги), также подлежат включению в налогооблагаемую базу, если предметом таких договоров являются товары (работы, услуги), облагаемые НДС.

Спецификой бухгалтерского учета в кредитных организациях является отсутствие отдельного счета, на котором учитывались бы доходы, не связанные с осуществлением каких-либо операций, т.е. внереализационные доходы. Все доходы учитываются на балансовом счете 701 «Доходы». Налоговым кодексом Российской Федерации введено определение места реализации товаров и услуг. Место реализации - ключевое понятие, используемое при исчислении НДС, поскольку объектом обложения НДС является реализация товаров только на территории РФ. На этом принципе базируется система косвенного налогообложения, т.е. товары должны облагаться налогом в месте их потребления.

В случае если по договору, заключенному банком, второй стороной в качестве заказчика или исполнителя является иностранное юридическое лицо, для решения вопроса о наличии или отсутствии объекта налогообложения по НДС следует учитывать положения ст. 148 НК РФ. Если согласно данной статье местом реализации признается РФ, то возникает объект налогообложения. При этом если банк - исполнитель, то он является налогоплательщиком; если банк - заказчик, то он является налоговым агентом.

Для целей исчисления и уплаты НДС, в том числе, для определения момента возникновения налоговой базы при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) Сбербанк России применяет норму п.5 ст.170 НК РФ, устанавливающую для банков особый порядок применения налога, в соответствии с которым уплата НДС в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, производится по мере получения оплаты, а суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, также после их фактической оплаты.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), подтверждаются счетами-фактурами и другими документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства. Сроки отнесения НДС на расходы установлены нормативными документами Сбербанка России. При этом вся сумма НДС, полученная Сбербанком России по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. Исчисление НДС производится в соответствии с нормативными документами Сбербанка России.

В целях исполнения Сбербанком России п.4 ст.149 НК РФ под раздельным учетом операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), для целей обложения налогом на добавленную стоимость понимается выделение в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, приходных кассовых ордерах и т.п.) и регистрах бухгалтерского учета сумм НДС по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг).

Осуществляемые капитальные вложения, приобретаемые основные средства, нематериальные активы, материальные запасы, работы, услуги учитываются на балансе без НДС.

Ставка налога составляет 18%. Однако, необходимо отметить, что первоначально эта ставка равнялась 20%. С 1 января 2004 года ставка понизилась до 18%. Следует также учитывать, что в 2004 году некоторые операции облагались по ставке 20%.

Сведения для расчета налога за 2003, 2004 и 2005 гг. соответственно представлены в Таблице 10.

Таблица 10: Сведения для расчета налога на добавленную стоимость за период 2003-2005гг., тыс. руб.

	Объект налогообложения	2003 г.	2004 г.	2005 г.
1.	Реализация (передача) товаров, работ, услуг по соответствующим ставкам налога - всего: (сумма строк 1.1 - 1.9)	23 996,80	25 806,85	32 286,34
1.1.	Реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям	-	-	-
1.2.	Реализация (выбытие) товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе	3 330,28	-	24 414,94
1.3.	Передача права собственности на предметы залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства Передача товаров (работ, услуг) по соглашению об отступном или новации. Налогооблагаемая база образуется у залогодателя	-	-	-
1.4.	Реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога	-	-	-
1.5.	Реализация сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) и продуктов ее переработки	-	-	-
1.6.	Реализация товаров (работ, услуг) по срочным сделкам	-	-	-
1.7.	Реализация услуг, оказываемых в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров	4 576,95	6 967,09	7 871,39
1.8.	Реализация имущественного комплекса	-	-	-
1.9.	Реализация налогооблагаемых услуг, по ставке 20%, не указанных в п.1.1, 1.2, 1.7	16 089,57	18 839,76	-
2.	Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд	-	3 164,97	-
3.	Выполнение строительно-монтажных работ для с обственного потребления	-	-	-
4.	Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг), всего в том числе:	9 982,77	5 970,05	5 612,86
4.1.	Сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения налогооблагаемых работ (услуг). Налоговая база возникает при получении авансовых платежей по операциям, отражаемых по п.1 данной таблицы	9 982,77	5 970,05	5 612,86
4.2.	Сумма дохода, полученного по облигациям, векселям, товарному кредиту, подлежащая о бложению в части, превышающий размер процента (дисконта), рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России	-	-	-
4.3.	Сумма полученных страховых выплат , подлежащая обложению	-	-	-
4.4.	Сумма, полученная в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)	-	-	-
5.	Всего (сумма строк 1-5)	33 979,57	34 941,86	37 899,20

Расчет налога на добавленную стоимость производится по формуле:

Налоговая база * Ставка налога = Сумма налога(2)

Таким образом, НДС будет:

2003 год - 33 979568*20%=6 795913,6

2004 год - 18 839758,70* 20% +16 102102,30*18% = 6 666330,15

2005 год - 37 899200* 18% =6 821856

На основе вышеприведенных расчетов необходимо отразить динамику платежей по налогу на добавленную стоимость за 2003 - 2005 гг. (рис. 3).

Рис. 3. Динамика платежей НДС Липецкого ОСБ № 8593, тыс. руб.

В 2004 году по сравнению с 2003 годом в целом наблюдается рост налогооблагаемой базы в среднем на 2,8%, при этом сумма уплаченного налога снизилась. Прежде всего, это произошло за счет снижения налоговой ставки. В 2005 году наблюдается увеличение суммы уплаченного налога, так как возросло число операций подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

Можно сказать, что главным образом только четыре операции влияют на динамику уплаты НДС: доходы, полученные в виде комиссии при осуществлении функций валютного контроля, выдача-оплата расчетных чеков, комиссия по операциям инкассации и оказание налогооблагаемых услуг юридическим лицам по операциям кредитования, причем главная из них является последняя, так как она занимает самый большой объем (48% в 2003 году, 50% в 2004 году и 46% в 2005 году), среди всех остальных операций - около половины налогооблагаемой базы. И хотя динамика налога, зависит от совокупной динамики вышеперечисленных показателей, главное место среди них занимают кредитные операции.

Необходимо отметить, что увеличение платежей по НДС в бюджет, говорит о большем количестве работ проделанных Липецким ОСБ №8593, что, в конечном счете, положительно отражается в целом на финансовом состоянии кредитной организации.

2.2.3 Налогообложение банковских операций с использованием ценных бумаг

В отличие от некоторых развитых стран (например, США) действия российских банков на рынке ценных бумаг не ограничиваются. Они могут производить разнообразные операции с ценными бумагами. В соответствии со ст. 300 «Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность» НК РФ банки - профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность на основании соответствующей лицензии.

Имея лицензию Банка России, коммерческий банк вправе осуществлять выпуск, покупку, продажу, учет, хранение и иные операции с ценными бумагами, выполняющими функции платежного документа, с ценными бумагами, подтверждающими привлечение средств во вклады и на банковские счета, с иными ценными бумагами, операции с которыми не требуют специальной лицензии. Банки вправе также осуществлять доверительное управление данными ценными бумагами по договору с физическими и юридическими лицами.

Банк оказывает консультационные услуги своим клиентам по поводу выпуска и обращения ценных бумаг. Банк может размещать свои ресурсы в ценные бумаги от своего имени, тогда все риски, связанные с таким размещением, все доходы и убытки от изменения рыночной оценки приобретенных ценных бумаг относятся за счет акционеров банка. Поэтому особое значение при рассмотрении налогообложения банковских операций приобретает вопрос налогообложения операций с ценными бумагами.

Рассмотрим, прежде всего, особенности исчисления у профессиональных участников рынка ценных бумаг косвенных налогов. НДС не облагаются операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и др.), кроме брокерских и других посреднических услуг. Исключение составляют операции по изготовлению и хранению бумаг, по которым налог взимается. Купля-продажа валюты и ценных бумаг по форвардным и фьючерсным сделкам независимо от наличия реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки, в т.ч. при осуществлении взаиморасчетов между ними путем перечисления вариационной маржи, налогом на добавленную стоимость не облагаются, за исключением доходов от брокерских и посреднических услуг. Согласно указанной норме налогового законодательства денежные средства в расчетах по биржевым торгам и страховые взносы (гарантийные взносы, депозитарная и вариационная маржа), получаемые от участников торгов на бирже для покрытия вероятных рисков биржи, налогом на добавленную стоимость также не облагаются при условии их возврата или использования этих средств по целевому назначению. Таким образом, большинство операций, осуществляемых банками как профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не облагаются налогом на добавленную стоимость. Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что основная специфика налогообложения операций с ценными бумагами у банков заключается в обложении их налогом на прибыль.

В соответствии со ст. 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии ценных бумаг) определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

В Налоговом кодексе прописываются открытые перечни доходов и расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг. (ст. 298, ст. 299 НК РФ).

Банки признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке. Банки, осуществляющие дилерскую деятельность вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения.

У банков как у профессиональных участников рынка ценных бумаг имеются особенности определения налоговой базы. Например, по операциям с ценными бумагами доходы формируются по следующей формуле:

Д = Ц1 + Ц2 + Ц3 - Ц4, (3)

где Ц1 - цена реализации ценной бумаги;

Ц2 - сумма накопленного процентного дохода, уплаченная покупателем налогоплательщику;

Ц3 - сумма процентного дохода, выплаченного налогоплательщику эмитентом;

Ц4 - сумма процентного дохода, который ранее учтен при налогообложении.

Расходы определяются как:

Р = Р1 + Р2 + Р3 - Р4, (4)

где Р1 - цена приобретения ценной бумаги;

Р2 - затраты на реализацию;

Р3 - сумма накопленного процентного дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу;

Р4 - сумма накопленного дохода, которая ранее учтена для налогообложения.

Налоговая база в виде прибыли, представляющей собой разницу между доходами (Д) и расходами (Р), определяется с учетом того, обращается ли ценная бумага на организованном рынке или не обращается, по этим категориям ценных бумаг доходы и расходы считаются отдельно.

У банков, как профессиональных участников рынка ценных бумаг, также имеются особенности определения налоговой базы по финансовым инструментам срочных сделок.

В соответствии со ст. 301 «Срочные сделки. Особенности налогообложения» НК РФ под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в т.ч. фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также иные финансовые инструменты. Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в т.ч. иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество, имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Для целей налогообложения финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный налоговый период. Отрицательная разница, соответственно, признается убытком от таких операций.

При этом доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торгов и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торгов правилами;

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в т.ч. в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;

2) иные суммы, подлежащие уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный налоговый период. Отрицательная разница, соответственно, признается убытком.

Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, причитающихся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в т.ч. в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетные период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

При условии оформления операций хеджирования доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанных с указанными активами или с ожидаемыми сделками.

Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

В отношении финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной, если фактическая цена сделки находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированным организатором торгов в дату заключения сделки.

Если по одному и тому же финансовому инструменту срочных сделок сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, зарегистрированный которым интервал цен будет использоваться для признания фактической цены сделки рыночной ценой.

В отсутствие у организатора торговли информации об интервале цен на дату заключения соответствующей сделки используются данные организатора торговли об интервале цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня заключения соответствующей сделки.