Учет и анализ финансовых результатов банка Казахстана

Прибыль - есть конечный финансовый результат деятельности банка. Ее детальное рассмотрение позволяет более точно оценить значение и влияние на деятельность банка.

Ключевыми элементами в процессе определения прибыли являются доходы и расходы. В традиционном бухгалтерском учете существуют некие правила и принципы признания и оценки (измерения) доходов, расходов и прибыли. Однако уместность или адекватность этих правил и принципов во многих случаях ставится под сомнение, так как большинство их вошло в бухгалтерский учет в разное время для решения различных практических задач.

Экономисты обычно определяют прибыль в терминах благосостояния (well-offness), т.е. как степень улучшения благосостояния банка за отчетный период времени. Хотя в данном определении говорится об индивидуальном доходе, понятие прибыли как прироста благосостояния применимо к любому хозяйствующему субъекту. Бухгалтеры традиционно придерживались иного взгляда на прибыль. Так, прибыль представляет собой величину, получаемую вычитанием из доходов, или выручки, себестоимости оказываемых услуг, прочих расходов и убытков…. А чистая прибыль (чистый убыток) - превышение (дефицит) доходов над расходами за отчетный период… Два этих определения прекрасно иллюстрируют узкий подход к понятию прибыли от финансово-хозяйственной деятельности, основанный на соотнесении доходов и расходов. Предпринимались, однако, и попытки расширить бухгалтерское понимание прибыли: были утверждения, например, что прибыль должна включать все выигрыши и потери по активам и пассивам банка в течении данного периода. Эдварс и Белл выделяют четыре типа прибыли:

1. текущая прибыль от финансово - хозяйственной деятельности банка (current operating profit) - превышение выручки от оказания услуг над текущей стоимостью затрат на производство услуг и внутренней стоимостью [себестоимостью] оказываемых услуг;

2. реализуемая экономия затрат (realizable cost savings) - рост цен имеющихся в наличии активов в течении периода;

3. реализованная экономия затрат (realized cost savings) - разница между себестоимостью и текущими покупными ценами оказываемых услуг;

4. реализованные выигрыши по капитальным активам (realized capital gains) - разность выручки от реализации и исторической себестоимости при ликвидации долгосрочных активов.

Авторы утверждают, что сведения об этих четырех видах прибыли послужили бы лучшим показателем “благосостояния” и предоставляли бы пользователям информацию для анализа результатов деятельности банка. Такой подход к прибыли шире и являет собой существенный шаг вперед по сравнению с традиционным, так как выступают за предоставление отчетности о возникших за период выигрышах и потерях от владения (holding gains and losses) на том основании, что это улучшило бы информационное наполнение финансовых отчетов.

В британском проекте концептуальной основы формально признается важность принятия широкого подхода к прибыли в бухгалтерском учете. FASB предпринимает в 1985 году попытку раздвинуть границы оценки (измерения) финансово-хозяйственной операций банков посредством принятия подхода активы / обязательства взамен традиционного доходы / расходы. Полную прибыль (comprehensive income) FASB определяет как изменение собственного капитала (чистых активов) банка за отчетный период, являющееся результатом финансово-хозяйственных операций и событий, не связанных с личным капиталом собственников банка. Она включает все изменения собственного капитала, произошедшие за период, за исключением тех, что являются следствием вкладов собственников и выплат собственникам. Описанный подход представляет собой попытку сблизить традиционное бухгалтерское понимание прибыли и экономическое понятие прибыли как прироста благосостояния.

Наряду с понятием балансовой прибыли (балансового убытка) в учетной практике применяют определения: чистая прибыль, использованная прибыль, изъятая прибыль, нераспределенная прибыль и непокрытый убыток. Под чистой прибылью банка понимают часть балансовой (полной) прибыли, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов на прибыль в бюджет и отчислений на использованную прибыль. Использованная прибыль-расходы банка из прибыли на расширенное воспроизводство производственных основных средств и объектов социальной сферы, социальные нужды и материальные поощрения сотрудников банка, благотворительные и иные цели. Изъятая прибыль - сумма денежных средств, стоимость иного имущества, полученная собственником или участниками Акционерного Общества за отчетный период в счет прибыли банка. Нераспределенная прибыль - это часть чистой прибыли, нераспределенная между акционерами банка и направленная на накопление его имущества. Непокрытый убыток - сумма балансового убытка отчетного года, не покрытая резервным капиталом и резервными фондами, а также повышение суммы балансового убытка над величиной накопленной ранее нераспределенной прибыли.

Итак, прибыль - важнейший показатель эффективности работы банка, источник его жизнедеятельности. Рост прибыли создает финансовую основу для самофинансирования деятельности банка, осуществления расширенного воспроизводства и удовлетворения растущих социальных и материальных потребностей банка. За счет прибыли выполняются им обязательства перед бюджетом, другими банками и клиентами. Поэтому анализ прибыли должен охватывать как факторы ее формирования, так и распределения.

В рамках любой концепции прибыли ключевыми элементами при определении ее величины в бухгалтерском учете являются доходы и расходы. Поэтому важно разобраться, что означают эти термины с точки зрения учета.

Общая тенденция приближения в бухгалтерском учете к понятию полной прибыли отражается и в том, как менялись с течением времени определение доходов и расходов, предлагавшиеся различными авторами. В распространенном определении отмечается, что ”доход возникает в результате реализации товаров и оказании услуг и измеряется платой изымаемой или получателей предоставленных товаров и услуг”. Здесь проявляется понятие прибыли как текущей прибыли от финансово -хозяйственной деятельности. В другом определении величина доходов равна валовому приросту активов и валовому уменьшению обязательств, возникающими в результате прибыльно ориентированной финансово - хозяйственной деятельности и измеряемыми в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета, то есть пытаются определить доходы через изменения активов и обязательств. FASB предлагает определение доходов, основанное на наиболее широком понимании прибыли. Так, доходы - это приток или иное увеличение активов банка и /или погашение обязательств, имевшие место в течении отчетного периода как результат оказания услуг или осуществления иных операций, составляющих основу деятельности банка. AICPA и FASB проводят различие между доходами (revenues) и нереализационными прибылями (gains). AICPA, например, определяет нереализационные прибыли как доходы, возникающие не вследствие оказания основных банковских услуг, а FASB характеризуют внереализационные прибыли как прирост собственного капитала (чистых активов) в результате побочных или случайных сделок. Однако, в то время как FASB включает в свою концепцию прибыли все доходы и нереализационные прибыли, не зависимо от источника, AICPA придерживается концепции текущей прибыли от финансово - хозяйственной деятельности и не учитывает в ее составе внереализационные прибыли, считая, что последние не дают постоянной прибыли, как основные коммерческие направления банка. Другие в понятии внереализационной прибыли включают все приросты собственного капитала, не связанные с вкладами собственников. “Можно выделить различные виды внереализационных прибылей и убытков, среди которых самыми основными являются выигрыши и потери доходов (выручки), обычно включаемые в отчет о прибылях и убытках банка. Другой тип внереализационных прибылей и убытков представлен влиянием на активы и обязательства изменений рыночных стоимостей (в той степени, в которой они отражаются на бухгалтерских счетах)”.

Из определения доходов следует, что они представляют собой либо прирост активов, либо уменьшение обязательств. Оценка (измерение) доходов зависит, следовательно, от характеристик оцениваемых активов и обязательств. Эти определения полностью соответствуют определениям в стандарте бухгалтерского учета №5 “Доход”, где говорится, что доход - это увеличение активов либо уменьшение обязательств в отчетном периоде, а доходы, полученные от основной и неосновной деятельности субъекта составляют его совокупный доход. Также доход оценивается по стоимости реализации, полученной или причитающейся к получению. Стоимость реализации определяется соглашением между субъектом и покупателем или пользователем актива. Доходы и расходы, вызванные одними и теми же сделками или событиями в деятельности субъекта, признаются одновременно. Доход признается при соблюдении следующих условий:

сумма дохода оценивается с большей степенью достоверности;

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, будут получены субъектом.

Согласно стандарта бухгалтерского учета №22 “Доходы и расходы банков” производится в тех случаях, когда:

1. существует вероятность поступления в банк экономической выгоды, связанной с совершением сделки;

2. сумма дохода может быть оценена с большой степенью достоверности.

Доход (расход) в виде вознаграждения (интереса) признается на основе временного соотношения, которое учитывает реальный доход (расход) от актива (обязательства). Доходы и расходы банка признаются с учетом всех основополагающих принципов бухгалтерского учета в соответствии со статьей 5 Указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу Закона, “О бухгалтерском учете”. По данному стандарту бухгалтерского учета доходы состоят из:

доходов по выданным кредитам, депозитам, форвардным, лизинговым операциям, операциям с ценными бумагами (процентные доходы);

доходов по счетам иностранных корреспондентов, комиссий по переводам иностранных корреспондентов, комиссий по переводам, аккредитивам и другим банковским услугам;

дивидендов по паям, акциям и другим ценным бумагам;

платы от клиентов за расчетное и кассовое обслуживание, возмещение клиентами телеграфных (почтовых) и других расходов;

доходов от купли - продажи ценных бумаг, годных для продажи, с учетом переоценки;

доходов от купли - продажи и переоценки иностранной валюты и ценных бумаг, предназначенных для продажи;

платы за другие услуги, оказанные банком, в том числе за инкассацию;

доходов от продаж других активов банка;

суммы возмещения понесенных банком расходов;

доходов прошлых периодов, выявленных в отчетном периоде (вследствие вскрытия ошибок прошлых лет), с учетом доначисленных за прошлые годы, востребованных, излишне уплаченных банком клиентам в прошлые годы;

сумм, поступивших от сотрудников банка в возмещение неустойки, уплаченной банком по их вине;

сумм, полученных от применения других санкций;

поступлений от сдачи в аренду имущества, принадлежащего банку;

прочих доходов, полученных банком;

доходов от чрезвычайных ситуаций.

В Казахстане основополагающими определениями являются определения, данные в стандартах бухгалтерского учета. В частности, стандартом бухгалтерского учета №21 “Финансовая отчетность банков” маржа (чистый процентный доход) определяется как “разница между доходом в виде вознаграждения по активам”. Доход в виде вознаграждения (интереса) - есть доход, связанный с предоставлением денег по кредитам и т.д. А операционный и прочий доход определен как “доход, не связанный с предоставлением денег”, например, комиссия за услуги банка и т.д.

Хотя в литературе слова “расходы” (expense) и “затраты” (cost) нередко используются как синонимы, но с точки зрения бухгалтерского учета их значения различны. Термин “затраты” относится ко всякому использованию ресурсов, в том числе на приобретение активов, в то время как термин ”расходы” касается использования лишь тех ресурсов, которые при определении прибыли банка за данный период времени ставятся в соответствие доходам. Определения расходов, как и доходов, свидетельствуют об очевидном движении к понятии полной прибыли. Определение, данное AIA: расходы в самом широком смысле слова включают все истекшие затраты. вычитаемые из доходов, - отражает традиционную ориентацию на доходы / расходы. В определении расходов, как валовое уменьшение активов или валовой прирост обязательств, возникшие в результате прибыльно ориентированной деятельности банка, заметна попытка установить взаимосвязь расходов с чистыми активами, оценка продолжает же основываться на общепринятых учетных принципах.

FASB дает определение расходов, исходя в основном из разреза активы / обязательства. Так, расходы - это отток или иное использование активов и/или возникновение обязательств в результате оказания банковских и других услуг или осуществления иных операций, составляющих основу деятельности банка. FASB различает расходы и потери (убытки): потери (убытки) - это уменьшение собственного капитала (чистых активов) в результате побочных или случайных сделок банка и всех прочих операций, оказывающих на него влияние в течение периода, за исключением выплат собственникам. Но в расчет прибыли включаются как расходы, так и потери. AARF (1992 г.) в своем определении расходов идет еще дальше. Под расходами он понимает потребление или потери потенциальной прибыли или будущих экономических выгод в форме уменьшения активов или увеличения обязательств банка, не связанные с выплатами собственникам и приводящие к уменьшению собственного капитала в отчетном периоде. Здесь не считается, что потери являются отдельным элементом финансовой отчетности, а следовательно, и не проводится различий между расходами и потерями. Соответственно, понятие расходов охватывает и те статьи, которые обычно отражаются в финансовой отчетности как потери.

Стандартом бухгалтерского учета №21 “Финансовая отчетность банков” даются определения процентных и непроцентных расходов. Расход в виде вознаграждения (интереса) - расход, связанный с привлечением ресурсов по депозитам и т.д. Операционный и прочий расход-расход, не связанный с привлечением ресурсов, например, от дилинговых операций, комиссионные расходы и т.д. Расход в виде вознаграждения (интереса) признается в тех случаях, когда в соответствии со сделкой у банка возникают расходы за пользование деньгами контр - агента.

Согласно стандарта бухгалтерского учета №22 “Доходы и расходы банков” расходы банка состоят из:

расходов по полученным кредитам, депозитам, форвардным, лизинговым операциям, операциям с ценными бумагами;

платежей за услуги банков по расчетно-кассовому обслуживанию;

комиссионных по услугам и корреспондентским отношениям;

почтово-телеграфных и других расходов по операциям клиентов;

расходов от купли-продажи ценных бумаг, годных для продажи, с учетом переоценки;

расходов от купли-продажи и переоценки иностранной валюты и ценных бумаг, предназначенных для продажи;

расходов за оказанные другими лицами различные услуги;

убытков от продажи других активов банка;

расходов, понесенных при продаже данных активов;

сумм возмещения расходов других лиц по операциям банка;

расходов прошлых периодов, выявленных в отчетном периоде (вследствие вскрытия ошибок прошлых лет), с учетом доначисленных за прошлые годы, излишне уплаченных банку клиентами в прошлые годы;

различных расходов, связанных с обеспечением деятельности банка, включая, но не ограничиваясь: - расходы на оплату труда работников банка, включая различные доплаты; - расходы на оплату очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков (компенсация за неиспользованный отпуск) в соответствии с законодательством Республики Казахстан; - выплаты работникам банка, высвобождаемым в связи с его реорганизацией, сокращением численности работников; - расходы на подготовку кадров; - оплата труда работников, не состоящих в штате банка; - вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения; - отчисления на социальное и другое страхование; - амортизационные отчисления по основным фондам, износ по нематериальным активам; - расходы по эксплуатации служебных зданий, оборудования, инвентаря банка, включая затраты на проведение всех видов ремонта; - плата за отопление, освещение, содержание пожарной и сторожевой охраны; - создание провизии в соответствии с классификацией активов и внебалансовых обязательств банка;

расходов по изготовлению, приобретению и пересылке бланков, в том числе бланков строгой отчетности, магнитных лент, расходных материалов для вычислительной техники, бумаги, упаковочных материалов;

расходов по приобретению, ремонту, реставрации сумок, мешков для перевозки и хранения ценностей и документов;

расходов по перевозке и хранению денег, ценностей, банковских документов, а также других услуг сторонних организаций, связанных с осуществлением основной деятельности банка;

подъемных, расходов по организационному набору работников;

расходов на гарантийный ремонт и обслуживание основных средств, используемых для уставной деятельности банков, оплаты услуг связи и вычислительных центров;

канцелярских, почтово-телеграфных, операционных, командировочных расходов, связанных с производственной деятельностью;

оплаты консультационных, информационных и аудиторских услуг;

представительских расходов, связанных с деятельностью банка; расходов по проведению официального приема представителей других организаций, включая иностранные; оплаты услуг переводчиков, не состоящих в штате банка; посещений культурно - зрелищных мероприятий, а также буфетного и прочего обслуживания во время деловых переговоров;

расходов на содержание служебного автотранспорта и компенсации за использование для служебных поездок личного автотранспорта;

налогов, сборов, таможенных пошлин и других обязательных отчислений;

стоимость услуг товарных, фондовых, валютных бирж, включая брокерские, дилерские, маркетинговые услуги;

выплат работникам банка районных коэффициентов за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, производимых в соответствии с существующим законодательством;

расходов, связанных с выпуском и распространением акций, облигаций и других ценных бумаг;

страхование имущества, кредитов и различных рисков банка, если страховые платежи не подлежат обязательному возврату по окончании срока страхования;

расходов на рекламу;

штрафов, пени, неустоек и иных санкций к уплате;

прочих расходов.

Вложения и изъятия акционеров в собственный капитал не признаются доходами и расходами банка.

В заключение данного пункта обобщу приведенные ключевые понятия финансовых результатов банка: прибыли, а также доходов и расходов. Прибыль представляет собой объективный показатель, характеризующий состояние жизненного цикла производственных и финансовых структур в процессе прохождения ими каждого этапа их развития. Прибыль - это финансовый результат деятельности банка в виде превышения доходов над расходами. Доходы и расходы являются лишь элементами конечного финансового результата банка - прибыли. Совокупный (валовой) доход представляет собой совокупность процентных и непроцентных доходов. Процентные доходы - это начисленные и полученные проценты по ссудам, депозитам и ценным бумагам в тенге и иностранной валюте. Непроцентные доходы - это доходы от инвестиционной деятельности; валютных операций; полученных комиссий и штрафов и прочие доходы. Совокупные (валовые) расходы - это затраты денежных средств банка на выполнение операций и обеспечение функционирования банка. Процентные расходы - начисленные и уплаченные проценты в тенге и иностранной валюте. Непроцентные расходы - это расходы операционные и расходы по обеспечению функционирования банка, а также прочие расходы (штрафы, пени, неустойки, комиссии прошлых лет).

Получение прибыли является одной из основных целей функционирования коммерческих банков, поскольку решение большинства важнейших задач, стоящих перед ними, таких, как наращивание величины собственного капитала, пополнение резервных фондов, финансирование капитальных вложений, поддержание созданного имиджа, других жизненно важных условий функционирования и развития, а также увеличение размера выплачиваемых дивидендов, требует постоянного притока денежных средств, одним из основных источников которых является прибыль.

В следующем пункте главы будет подробно рассмотрено какие же статьи доходов и расходов включаются в отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности банка, учетная политика в плане их учета и информационная база банка.

1.3 Учетная политика банка Туран - Алем в области учета основных показателей финансовых результатов банка и основная информационная база, используемая для их анализа

Доходы представляют собой улучшение состояния банка за отчетный период времени вследствие увеличения его активов или уменьшения обязательств, в результате чего растет собственный капитал банка, за исключением дополнительных взносов акционеров, которые доходами не считаются. Доходы учитываются в тенге по методу начисления и состоят из доходов от основной и неосновной деятельности. Доходы банка признаются при соблюдении принципов начисления, осторожности и соответствия. Расходы представляют собой уменьшение экономической прибыли в течении отчетного периода в форме оттока использования активов либо возникновения задолженности, что ведет к уменьшению собственного капитала, то есть превышение расходов над доходами. Расходы учитываются в тенге по методу начисления и состоят из процентных и комиссионных выплат по полученным кредитам, депозитам, форвардным, лизинговым операциям, операциям с ценными бумагами и различных расходов, связанных с обеспечением деятельности банка.

По стандарту бухгалтерского учета №22 “Доходы и расходы банков” начисление доходов и расходов банка за текущий месяц, оплата которых будет произведена в следующие месяцы, производится в конце текущего месяца. Финансовый результат определяется согласно методологии учета доходов по предъявленным расчетным документам. По вышеуказанному стандарту доходы и расходы, возникающие из нижеперечисленных операций, определяются на нетто - основе:

1. выбытия ценных бумаг, предназначенных для продажи, и изменения в их балансовой стоимости;

2. дилинговых операциях с иностранной валютой и драгоценными металлами;

3. выбытия ценных бумаг, годных для продажи, ценных бумаг, удерживаемых до погашения, и инвестиций в капитал.

Доходы и расходы банка признаются с учетом всех основополагающих принципов бухгалтерского учета в соответствии со статьей №5 Указа Президента Республики Казахстан “О бухгалтерском учете”.

Согласно Стандарта Бухгалтерского Учета №5 “Доход”, которому также соответствует бухгалтерский учет в банках, субъект производит оценку дохода с большей степенью достоверности после того, как достигнуто соглашения с другими лицами, участвующими в сделке, в отношении:

прав каждой стороны, имеющих исковую силу и касающихся оказания и принятия сторонами услуг;

предполагаемой компенсации;

способов и условий оплаты.

В зависимости от характера сделки при определении стадии ее завершения используется один из следующих способов:

процентное соотношение расходов, произведенных на определенную дату, к общим расходам по сделке;

процентное соотношение выполненных к определенной дате услуг к полному объему услуг по сделке;

анализ выполняемых работ.

Доходы не признаются на основе промежуточных выплат и полученных от покупателей (клиента) анализов. Доход признается при соблюдении следующих условий:

сумма дохода оценивается с большой степенью достоверности;

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, будут получены субъектом;

стадия завершения сделки к отчетной дате определяется с большей степенью достоверности;

расходы, понесенные при проведении сделки, и расходы, необходимые для завершения сделки, оцениваются с большей степенью достоверности.

Когда результат сделки по оказанию услуг невозможно оценить с большой степенью достоверности, доход признается только в размере произведенных расходов, которые будут возмещены. Когда результат сделки невозможно оценить с большой степенью достоверности и существует вероятность того, что произведенные затраты не будут возмещены, доход не признается. Стандарт Бухгалтерского Учета №22 “Доходы и расходы банков” учитывает условия признания дохода, указанных в Стандарте Бухгалтерского Учета №5, но к ним добавляется следующее:

доход (расход) в виде вознаграждения (интереса) - процентный доход (процентный расход) - признается на основе временного соотношения, которое учитывает реальный доход (расход) от актива (обязательства).

В дополнение к пятому стандарту, Стандарт Бухгалтерского Учета №22 “Доходы и расходы банков” регламентирует, что когда возникает неопределенность относительно возможности получения сумм, уже включенных в доход, то неполученная сумма или сумма, получение которой невозможно, признается как корректировка первоначально признанной суммы дохода. Возврат сумм ранее списанных активов возмещает статьи, за счет которых произошло списание активов. Доходные и расходные статьи не зачитывают взаимно в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности, за исключением тех, которые связаны с хеджами и активами и обязательствами, которые были взаимно зачтены.