Організаційно-концептуальні засади аудиту фінансової звітності підприємства

Размещено на http://www.allbest.ru/

Сумський національний аграрний університет

Організаційно-концептуальні засади аудиту фінансової звітності підприємства

Назаренко Інна Миколаївна

Доктор економічних наук, професор



Діяльність значної кількості підприємств на сучасному етапі розвитку економіки характеризується складністю, невизначеністю, оскільки наслідки пандемії COVID-19, військових дій здійснюють певною мірою деструктивний вплив на процес розвитку суб'єктів господарювання, їх ділову активність, платоспроможність та конкурентоспроможність. Перед власниками, керівництвом виникає значна кількість питань, що пов'язані в першу чергу з прийняттям дієвих управлінських рішень, які дозволять в умовах турбулентності імплементувати стратегію діяльності, яка сприятиме посиленню їх фінансових, виробничих можливостей у сучасному середовищі. Невизначеність менеджменту знижується, якщо процес управління базується на достовірних інформаційних ресурсах. На даний час існують різні точки зору щодо оцінки достовірності інформаційних ресурсів. Враховуючи важливу роль в системі менеджменту бухгалтерської інформації, доцільно наголосити, що на сьогодні одним з ефективних управлінських інструментів є аудит, оскільки він передбачає не тільки перевірку достовірності даних бухгалтерського обліку та показників фінансової звітності, але й допомагає виявити помилки, які можуть бути результатом шахрайських дій, реалістично оцінити фінансові ризики та визначити способи їх мінімізації (ліквідації).

Беззаперечним є факт, що сучасний етап розвитку аудиту характеризується кардинальними змінами, оскільки процес євроінтеграції, цифровізації, зміна інтересів стейкхолдерів здійснюють вагомий вплив на функціонування, діяльність аудиторських фірм та методику проведення незалежних перевірок.

Підґрунтям для дослідження слугували наукові праці Бондара В. П., Зубілевич С. Я., Корінька М. Д., Назарової К. О., Петрик О. А., Проскуріної Н. М. та ін.

Попри те, що питання аудиту фінансової звітності, дослідження ринку аудиту регулярно розглядаються в наукових працях вітчизняних та зарубіжних вчених, обговорюються на круглих столах, семінарах громадських професійних організацій, проте реалії, виклики сьогодення актуалізують необхідність проведення наукового дослідження в контексті зазначеної тематики.

Відповідно, дана наукова праця спрямована на аналіз ринку аудиту в Україні з метою визначення кількості суб'єктів аудиту, які можуть проводити обов'язковий аудит, а також обґрунтуванні ключових організаційно-концептуальних засад аудиту фінансової звітності підприємства.

Ст. 14 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено перелік підприємств, які зобов'язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з відповідними аудиторськими звітами, звітом про управління, консолідованим звітом про управління на своїй веб- сторінці або своєму веб-сайті (табл. 1).

Таблиця 1 Перелік підприємства, терміни подання та оприлюднення фінансової звітності

Групи підприємств	Термін подання та оприлюднення фінансової звітності
Підприємства, що становлять суспільний інтерес (крім великих підприємств, які не є емітентами цінних паперів), публічні акціонерні товариства, суб'єкти природних монополій на загальнодержавному ринку та суб'єкти господарювання, які здійснюють діяльність у видобувних галузях	Не пізніше ніж до 30 квітня року, що настає за звітним періодом
Великі підприємства, які не є емітентами цінних паперів, та середні підприємства	Не пізніше ніж до 1 червня року, що настає за звітним періодом
Малі підприємства, що є суб'єктами господарювання державного сектору економіки
Материнські підприємства великої групи, які не належать до категорії великих підприємств (крім суб'єктів інвестиційної діяльності, які не складають консолідовану фінансову звітність відповідно до міжнародних стандартів)
Материнські підприємства, які одночасно є дочірніми підприємствами та відповідно до вимог НП(С)БО або міжнародних стандартів не подають консолідовану фінансову звітність

*Джерело: складено автором за матеріалами [10].

Таку транспарентність фінансової звітності, задекларовану на державному рівні, можна пояснити спробою мінімізації асиметрії облікової інформації та отримання достовірних даних про показники діяльності суб'єкта господарювання.

Питання щодо необхідності проведення аудиту також обґрунтовано у нормах Господарського кодексу України (ст. 362, 363, 364), Закону України «Про банки і банківську діяльність» (ст. 9), Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (ст. 41).

Законом України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» (розділ VII, ст. 40) визначено, що суб'єкти аудиторської діяльності для того, щоб проводити обов'язковий аудит мають проходити контроль якості аудиторських послуг. У таблиці 2 продемонстровано вимоги щодо проходження контролю якості суб'єктами аудиторської діяльності.

Таблиця 2 Вимоги щодо проходження контролю якості суб'єктами аудиторської діяльності

№ п.п.	Вид аудиту	Група підприємств	Орган, який проводить контроль якості	Періодичність проходження
і	Обов'язковий	Підприємства, що становлять суспільний інтерес, а також об'єднання страховиків, обов'язковість створення яких передбачена законодавством	Інспекцією із забезпечення якості Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю	Не рідше ніж один раз на три роки
2		Підприємства, крім тих, які зазначені у п. 1	Комітетом з контролю якості аудиторських послуг Аудиторської палати України	Не рідше ніж один раз на шість років
3	Ініціативний			За ініціативою суб'єкта аудиторської діяльності

Джерело: складено автором за матеріалами [9].

У процесі дослідження нормативного регулювання питань, пов'язаних з необхідністю здійснення аудиторської перевірки на підприємствах, доцільно проаналізувати розвиток ринку аудиту в Україні. З цією метою нами досліджені показники кількості суб'єктів аудиторської діяльності в Україні (рис. 1).



Рис. 1. Кількість суб'єктів аудиторської діяльності в Україні, осіб

*Джерело: складено автором за даними [13].

У результаті встановлено, що у 2018 році було зареєстровано найбільшу кількість суб'єктів аудиторської діяльності (2725 осіб). Проте, у 2020 році - 2713 осіб, що на 38 осіб більше ніж у 2015 році.

Зауважимо також, що у 2021 році лише 70 суб'єктів аудиторської діяльності в Україні пройшли контроль якості (42 суб'єкти аудиторської діяльності, які пройшли контроль якості Інспекцією із забезпечення якості Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю, а 28 - Комітетом з контролю якості аудиторських послуг АПУ).

У таблиці 3 наведено розподіл суб'єктів аудиту в межах областей України щодо можливості проведення обов'язкового аудиту (в т.ч. аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес).

За даними Аудиторської палати України за період 2018-2020 роки найбільша кількість суб'єктів аудиторської діяльності, які мають право проводити обов'язковий аудит фінансової звітності (в т.ч. підприємств, що становлять суспільний інтерес) у м. Києві, Київській, Харківській, Дніпропетровській та Запорізькій областях. Разом з тим, у Чернівецькій, Чернігівській, Сумській, Рівненській, Донецькій, Волинській областях зареєстровано мінімальну кількість суб'єктів аудиторської діяльності, які можуть проводити обов'язковий аудит.

Крім того, протягом досліджуваного періоду не було зареєстровано жодного суб'єкта аудиторської діяльності, який має право проводити обов'язковий аудит підприємств, що становлять суспільний інтерес у таких областях: Волинська, Донецька, Житомирська, Кіровоградська, Миколаївська, Рівненська, Сумська, Тернопільська, Черкаська, Чернівецька, Чернігівська.

Водночас, однією з причин такої ситуації є те, що значна частина суб'єктів аудиторської діяльності свою діяльність спрямовують на ініціативний аудит, консалтинг, фінансовий моніторинг, різні види супутніх послуг, що підтверджується інформацією, візуалізованою на рисунку 2.

Таблиця 3 Розподіл суб'єктів аудиту в межах областей України щодо можливості проведення обов'язкового аудиту (в т.ч. аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес)

Області України	Кількість суб'єктів аудиторської діяльності, які мають право проводити обов'язковий аудит фінансової звітності	Кількість суб'єктів аудиторської діяльності, які мають право проводити обов'язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес
	2018 рік	2019 рік	2020 рік	2018 рік	2019 рік	2020 рік
Вінницька	2	3	3	1	1	1
Волинська	1	3	2
Дніпропетровська	12	12	11	6	6	5
Донецька	1	1	1
Житомирська	4	5	5
Закарпатська	3	2		1	2	2
Запорізька	15	14	13	5	5	3
Івано-Франківська	4	4		1	1	1
м. Київ, Київська	102	120	116	46	56	55
Кіровоградська	2	4	4
Львівська	6	10	8	3	4	4
Миколаївська	3	3	3
Одеська	9	13	13	4	4	4
Полтавська	5	5	5	1	2	2
Рівненська	1	3	3
Сумська	1	2	2
Тернопільська	3	3	3
Харківська	18	24	24	3	6	6
Херсонська	3	7	5	1
Хмельницька	3	3	3		1	1
Черкаська	6	5	5
Чернівецька	1	1	1
Чернігівська	1	2	2

*Джерело: складено автором за даними [13].



Рис. 2. Структура наданих послуг (в розрізі видів послуг) суб'єктами аудиторської діяльності *Джерело: складено автором за даними [13].

Як бачимо з наведених вище даних, у 2018 році структура наданих послуг суб'єктами аудиторської діяльності була наступною: завдання з надання впевненості - 47%, супутні послуги аудиту - 8%, неаудиторські послуги - 45%; у 2019 році завдання з надання впевненості - 32%, супутні послуги аудиту - 15%, неаудиторські послуги - 53%; у 2020 році завдання з надання впевненості - 36,5%, супутні послуги аудиту - 12,9%, неаудиторські послуги - 50,6%. Тобто, за період дослідження у структурі наданих послуг менш як 50% займають завдання з надання впевненості.

На рисунку 3 показано вартість наданих послуг (в розрізі видів послуг) суб'єктами аудиторської діяльності.

Рис. 3. Вартість наданих послуг (в розрізі видів послуг) суб'єктами аудиторської діяльності *Джерело: складено автором за даними [13].

З даних рисунку 3 видно, що найбільший розмір вартості послуг, які надані суб'єктами аудиторської діяльності, було отримано від завдань з надання впевненості (у 2020 році - 1795846,8 тис. грн., що на 643342,9 тис. грн. більше ніж у 2018 році); на другій позиції - вартість неаудиторських послуг (у 2020 році - 1143647,0 тис. грн., що на 48021,5 тис. грн. більше ніж у 2018 році); на третій позиції - вартість супутніх послуг (у 2020 році - 235966,3 тис. грн., що на 45995,6 тис. грн. більше ніж у 2018 році).

В таблиці 4 деталізована інформація про загальну вартість наданих послуг суб'єктами аудиторської діяльності підприємств в розрізі видів діяльності.

Таблиця 4 Загальна вартість наданих послуг суб'єктами аудиторської діяльності підприємствам в розрізі видів економічної діяльності

Види підприємств в розрізі видів економічної діяльності	Загальна вартість наданих послуг суб'єктами аудиторської діяльності, тис. грн.
	2018 рік	2019 рік	2020 рік
Фінансова та страхова діяльність	204236,90	273095,7	300404,3
Сільське господарство, лісове господарство та рибне господарство	110225,80	123680,2	124679,6
Добувна промисловість і розроблення кар'єрів	152581,30	82244,5	96527,7
Переробна промисловість	*	202698,0	238675,7
Постачання електроенергії, газу, пари та кондиційованого повітря	99811,70	98383,5	114949,8
Водопостачання, каналізація, поводження з відходами	*	10085,0	9553,3
Будівництво	18745,00	31400,5	35028,9
Оптова та роздрібна торгівля; ремонт автотранспортних засобів і мотоциклів	193663,20	279397,1	379882,1
Транспорт, складське господарство, поштова та кур'єрська діяльність	95324,90	102442,7	111109,0
Тимчасове розміщування й організація харчування	*	7705,6	7932,0
Інформація та телекомунікації	*	66048,2	87423,5
Державне управління й оборона; обов'язкове соціальне страхування	*	7048,1	6014,1
Освіта	*	9467,9	4392,8
Охорона здоров'я та надання соціальної допомоги	*	14329,4	17536,2
Інші види	277915,10	517221,0	497704,1

*Джерело: складено автором за даними [13].

З даних таблиці 4 можемо помітити, що у 2020 році найбільшу суму коштів суб'єктами аудиторської діяльності було отримано від надання послуг підприємствам наступних видів діяльності: фінансова та страхова діяльність - 300404,3 тис. грн., інші види - 497704,1 тис. грн., оптова та роздрібна торгівля; ремонт автотранспортних засобів і мотоциклів - 379882,1 тис. грн., переробна промисловість - 238675,7 тис. грн., сільське господарство, лісове господарство та рибне господарство - 124679,6 тис. грн., постачання електроенергії, газу, пари та кондиційованого повітря - 114949,8 тис. грн. Практично аналогічна ситуація відбувається і за попередні два роки.

Необхідно зауважити, що для надання аудиторських послуг оголошується тендер. У таблиці 5 продемонстровано рейтинг перших 10 областей України за кількістю участі в тендерах для надання аудиторських послуг.

Таблиця 5. Рейтинг перших 10 областей України за кількістю участі в тендерах для надання аудиторських послуг за період 2017 - 2021 роки

Рейтинг	Область	Кількість участей суб'єктів аудиторської діяльності в тендерах
1	м. Київ та Київська область	583
2	Харківська область	120
3	Дніпропетровська область	103
4	Львівська область	73
5	Одеська область	70
6	Запорізька область	65
7	Миколаївська область	52
8	Херсонська область	43
9	Сумська область	30
10	Полтавська область	9

*Джерело: складено авторами за матеріалами [15].

Аналіз вищенаведених показників, дозволяє зазначити, що активними учасниками тендерів для надання аудиторських послуг є суб'єкти аудиторської діяльності м. Києва, Київської, Харківської та Дніпропетровської областей.

Своєрідною причиною ситуації, яка пов'язана з тим, що в деяких регіонах відсутні аудиторські фірми, які можуть проводити обов'язковий аудит (в т.ч. підприємств, які становлять суспільний інтерес), а також їх пасивною участі у тендерах, є те, що необхідність проходження контролю якості суб'єктами аудиту є складним та проблемним питанням, особливо в умовах пандемії COVID-19, військових дій. Відповідно, вважаємо за доцільне окрему увагу приділити питанню вивчення нормативного регулювання, організації контролю якості аудиторських фірм.

Нормативне регулювання питання контролю забезпечення якості аудиту регулюється Законом України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність». У ст. 40 Закону № 2597-IX задекларовано, що контроль якості аудиторських послуг суб'єктів аудиторської діяльності здійснюється шляхом проведення перевірки якості аудиторських послуг суб'єктів аудиторської діяльності щодо дотримання ними міжнародних стандартів аудиту, принципу незалежності, ефективності системи внутрішнього контролю якості аудиторських послуг (системи управління якістю), дотримання вимог даного нормативного документа [9].

Крім того, норми даної статті виокремлюють питання щодо періодичності проходження контролю якості суб'єктами аудиторської діяльності, ідентифікують органи, які здійснюють даний вид контролю та обґрунтовують їх повноваження.

Важливу роль в якості інституційного забезпечення процесу контролю якості аудиторських послуг відіграють МСКЯ 1 «Контроль якості для фірм, що виконують аудити та огляди фінансової звітності, а також інші завдання з надання впевненості і супутні послуги», МСУЯ 2 «Перевірка якості завдання» та МСА 220 «Контроль якості аудиту фінансової звітності».

МСКЯ 1 розглядає відповідальність фірми за її систему контролю якості для аудитів та оглядів фінансової звітності, а також інших завдань з надання впевненості та супутніх послуг. Відповідно до норм даного нормативного документа, кожна аудиторська фірма у практичному аспекті повинна підтримувати систему контролю якості, яка передбачає обов'язкове дотримання політик, процедур по кожному елементу, а саме: відповідальність керівництва за якість на фірмі; відповідні етичні вимоги;прийняття та продовження відносин з клієнтами і конкретних завдань;людські ресурси; виконання завдання; моніторинг.

У таблиці 6 подано характеристику елементів системи контролю якості.

Таблиця 6

Характе	мистика елементів системи контролю якості
Елемент системи контролю якості	Характеристика
Відповідальність керівництва за якість на фірмі	Аудиторська фірма має розробляти політику, процедури, які б сприяли підвищенню внутрішньої культури якості. Генеральний директор або інша посадова особа повинні відповідати за організацію системи контролю якості. В практичному аспекті необхідно впроваджувати дієву політику стимулювання внутрішньої культури якості (застосовувати систему заохочення, раціональний розподіл управлінських обов'язків, забезпечити наявність достатніх ресурсів). При виконанні завдань обов'язково мають бути дотримані вимоги професійних стандартів, законодавчо-нормативних документів. Звіти про виконання завдань повинні відображати реалістичну ситуацію, яка відповідатиме обставинам.
Відповідні етичні вимоги	Працівники аудиторської фірми при виконанні завдань повинні дотримуватися етичних вимог, а саме принципів професійної етики: чесність; об'єктивність; професійна компетентність і належна ретельність; конфіденційність; професійна поведінка.
Прийняття та продовження відносин з клієнтами та конкретних завдань	В аудиторській фірмі має бути розроблена політика і дотримані процедури, пов'язані з прийняттям завдання та продовження відносин з клієнтом. Аудиторська фірма повинна бути впевнена, що є компетентною для виконання завдань та зможе дотримуватися відповідних етичних норм, а також актуальним є питання щодо переконаності у чесності клієнта. У даному контексті актуальними для розгляду є наступні питання: належний рівень знань аудиторської фірми з предмета аудиту, галузі; наявність в аудиторській фірмі достатньої кількості працівників для виконання завдання; можливість залучення експерта (у випадку необхідності); можливість своєчасно завершити виконання завдання та надання звіту.
	Для оцінювання чесності клієнта аудиторською фірмою актуальними є наступні позиції: практика ведення бізнесу клієнтом; інформація щодо власників та партнерів клієнта; види та специфіка господарських операцій клієнта; відмова клієнтом від послуг попередніх аудиторських фірм (у випадку наявності такої ситуації). Особливості даного елементу системи контролю якості актуалізують необхідність урахування політики та процедури відмови від завдань та розриву співпраці аудиторської фірми з клієнтом. Наприклад, обговорення з клієнтом дій, які може застосувати аудиторська фірма для розриву співпраці, відмови від завдань.
Людські ресурси	Політика та процедури аудиторської фірми мають бути спрямовані на наявність достатньої чисельності персоналу з відповідною компетентністю, здібностями та відповідністю етичним принципам. Відповідно, питання людських ресурсів стосовно політик і процедур фірми мають бути спрямовані на наступне: набір нового персоналу; оцінка результатів роботи; можливість включно з часом на виконання завдання; компетентність; розвиток кар'єри; просування по службі; компенсації; оцінка потреб у персоналі. Персонал аудиторської фірми повинен виконувати завдання відповідно до законодавчо-нормативних вимог, професійних стандартів та надавати звіти, які відповідають обставинам.
Виконання завдання	Політика і процедури аудиторської фірми повинні забезпечити виконання завдань на високому рівні якості, що, своєю чергою, забезпечується через інформування команди із завдання про завдання; дотримання стандартів; наставництво команди із завдання; нагляд за виконанням завдання; застосування відповідних методів перевірки виконаної роботи; документування виконаної роботи.
Моніторинг	Аудиторська фірма повинна побудувати процес моніторингу, завдання якого зводитимуться до наступного: розгляд та оцінка системи контролю якості фірми, періодичне інспектування мінімум одного завдання на кожного партнера із завдання; відповідальність за моніторинг має бути покладена на партнера або інших осіб, які мають необхідний досвід та повноваження для того, щоб прийняти даний вид відповідальності; якщо працівники аудиторської фірми беруть участь у виконанні завдань, перевірці контролю якості завдань, відповідно, вони не повинні брати участь в інспектуванні завдань. Враховуючи означуване, ціль моніторингу дотримання політики і процедур контролю якості має бути спрямована на оцінку: дотримання вимог професійних стандартів, законодавчо- нормативних актів; системи контролю якості та ефективності її впровадження; належного застосування політик, процедур контролю якості фірми з метою дотримання відповідності звіту за результатами виконання завдань обставинам.

*Джерело: складено автором за даними [3].

З грудня 2022 року набрав чинності Міжнародний стандарт управління якістю 2 «Перевірка якості завдання», який необхідно застосовувати до всіх завдань для яких необхідно провести перевірку якості завдання. Характеристику даного стандарту узагальнено в таблиці 7.

МСА 220 «Контроль якості аудиту фінансової звітності» обґрунтовує підхід щодо розгляду відповідальності аудитора стосовно процедур із контролю якості аудиту фінансової звітності.

Порядок проведення перевірок з контролю якості аудиторських послуг визначає особливості організації, проведення та оформлення результатів перевірок з контролю якості аудиторських послуг.

На рисунку 4 візуалізовано алгоритмізацію процесу організація проведення перевірок з контролю якості аудиторських послуг Інспекцією із забезпечення якості Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю / Комітетом з контролю якості аудиторських послуг Аудиторської палати України. аудиторський документальний контроль

Процес документального оформлення проведення контролю якості аудиторських послуг має певні особливості та затверджений перелік документів, які будуть охарактеризовані далі.

Акт про неможливість проведення перевірки з контролю якості аудиторських послуг. Уцьому документі зазначається наступна інформація: дата складання; найменування суб'єкта аудиторської діяльності та його номер в реєстрі аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності; дата та номер направлення або рішення про призначення інспектора; деталізація обставин та етапу, які унеможливлюють проведення перевірки з контролю якості; інформація про кількість складених примірникв акту; прізвище, ім'я, по батькові інспектора (керівника інспекторів), підпис, дата; відомості щодо надання суб'єкту аудиторської діяльності примірника акта про неможливість проведення перевірки з контролю якості аудиторських послуг; посада, прізвище, ім'я, по батькові, підпис представника суб'єкта аудиторської діяльності, який отримав один примірник акту, дата.

Таблиця 7 Характеристика МСУЯ 2 «Перевірка якості завдання»

Ключове питання	Зміст норм, що регулюють
Мета фірми	Проведення об'єктивної оцінки значних суджень, зроблених командою із завдання, та висновків, яких вона дійшла щодо них, шляхом призначення відповідального за перевірку якості завдання, який відповідає встановленим вимогам.
Сутність терміну «перевірка якості завдання»	Об'єктивна оцінка значних суджень, які висловила команда із завдання та висновків, яких вона дійшла щодо них, виконана відповідальним за перевірку якості завдання та завершена на дату звіту із завдання або раніше.
Обов'язки аудиторської фірми в контексті перевірки якості завдання	встановити політики або процедури, які обґрунтовують критерії, яким має відповідати особа, щоб бути призначеною відповідальним за перевірку якості завдання; розробити політики або процедури, що встановлюють критерії, яким мають відповідати особи, які допомагають відповідальному за перевірку якості завдання; розробити політики або процедури, які передбачають, що відповідальний за перевірку якості завдання повинен взяти на себе загальну відповідальність за виконання перевірки якості завдань; розробити політику або процедури, які є актуальними у випадку наявності обставин порушення відповідності встановленим вимогам відповідального за перевірку якості завдання для виконання даної перевірки.
Вимоги відповідального за перевірку якості завдання	бути компетентним; мати достатньо часу для виконання повноважень щодо перевірки з якості; дотримуватися етичних вимог; дотримуватися законодавчо-нормативних документів.
Вимоги до осіб, які допомагають відповідальному за перевірку якості завдання	бути компетентним та мати можливості, включаючи достатність часу, для виконання покладених на них обов'язків; дотримуватися етичних вимог; при необхідності дотримуватися законодавчо-нормативних документів.
Випадки виникнення загрози об'єктивності відповідального за перевірку якості завдання	загроза власної оцінки може виникнути тоді, коли відповідальний за перевірку якості завдання раніше був залучений до значних суджень, які були зроблені командою із завдання, зокрема, в якості партнера із завдання або іншого члена команди із завдання; загроза особистих стосунків або власного інтересу може виникнути, коли відповідальний за перевірку якості завдання є близьким родичем партнера із завдання або іншого члена команди із завдання, або в результаті тісних особистих відносин з членами команди із завдання; загроза тиску може виникнути, коли на відповідального за перевірку якості завдання чиниться фактичний або передбачуваний тиск
Документація з перевірки якості завдання	Форма, зміст і обсяг документації залежати від наступних факторів: характеру та складності завдання; характеру діяльності суб'єкта господарювання; характеру та складності питань, які є предметом перевірки якості завдання; обсягу розглянутої документації із завдання.



Рис. 4. Алгоритмізація процесу організація проведення перевірок з контролю якості аудиторських послуг

*Джерело: складено автором за даними [8].

Декларація про відсутність конфлікту інтересів експерта. Реквізитами даного документа є: прізвище, ім'я, по батькові експерта; посада та місце роботи експерта; повне найменування суб'єкта аудиторської діяльності, у якого проводитиметься перевірка, номер реєстрації в Реєстрі аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності; інформація щодо декларування конфлікту інтересів між експертом та суб'єктом аудиторської діяльності (наприклад, відсутність трудових відносин, відносин власності чи контролю із суб'єктом аудиторської діяльності, перевірка якого здійснюватиметься; припинення три і більше років тому трудових відносин; відсутність трудових відносин близьких осіб із суб'єктом декларування та ін.); підпис, прізвище, ім'я, по батькові експерта, дата складання документа.

Інформаційна анкета суб 'єкта аудиторської діяльності. Документ заповнюється суб'єктом аудиторської діяльності щодо якого проводиться перевірка з контролю якості. У даному документі зазначається наступна інформація: найменування суб'єкта аудиторської діяльності; загальна інформація про суб'єкта аудиторської діяльності (прізвище, ім'я, по батькові керівника та номер аудиторської фірми у Реєстрі аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності; відомості про головний (центральний) офіс, філії та інші відокремлені підрозділи суб'єкта аудиторської діяльності (найменування підрозділу; фактичне місцезнаходження; кількість штатних працівників на дату підписання анкети; кількість ключових партнерів з аудиту); відомості про всіх ключових партнерів з аудиту (прізвище, ім'я, по батькові ключового партнера з аудиту; посада; номер у Реєстрі аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності; деталізація інформації чи є даний партнер особою, відповідальною за перевірку контролю якості завдання)); перелік внутрішніх документів суб'єкта аудиторської діяльності щодо системи контролю якості аудиторських послуг (назва документа; номер та дата розпорядчого документа); опис системи контролю якості суб'єкта аудиторської діяльності (дотримання загальних вимог МСКЯ 1; відповідальність керівництва за якість у суб'єкта аудиторської діяльності; відповідні етичні вимоги; додаткові вимоги до фірм, які виконують завдання з обов'язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес; прийняття та продовження відносин із клієнтами і конкретних завдань; людські ресурси; виконання завдання; скарги та звинувачення; документація системи контролю якості); загальна інформація про програму моніторингу внутрішнього контролю якості суб'єкта аудиторської діяльності; опис програми моніторингу внутрішнього контролю якості суб'єкта аудиторської діяльності (моніторинг політик і процедур контролю якості суб'єкта аудиторської діяльності; оцінювання виявлених недоліків, інформування про них та їх виправлення; зберігання документації щодо моніторингу); ключові аспекти методології та документування суб'єкта аудиторської діяльності завдань з аудиту; інформація про підтвердження зазначених в інформаційній анкеті відомостей щодо повноти та достовірності, а також підписи керівника аудиторської фірми, особи, яка складала даний документ.

Перелік виконаних завдань з обов'язкового аудиту фінансової звітності. Даний документ заповнюється суб'єктом аудиторської діяльності щодо якого проводиться перевірка з контролю якості. У даному документі зазначається наступна інформація: інформація про суб'єкт аудиторської діяльності (назва, номер реєстрації аудиторської фірми у Реєстрі аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності; період надання звітів за виконаними завданнями з аудиту); інформація про обов'язковий аудит фінансової звітності (повне найменування суб'єкта господарювання, звітність якого перевіряється; код ЄДРПОУ суб'єкта господарювання; організаційно-правова форма; секція за КВЕД; інформація щодо того, чи належить суб'єкт господарювання до підприємств, що становлять суспільний інтерес; звітний період, охоплений фінансовою звітністю; інформація щодо того, чи є фінансова звітність консолідованою; загальна тривалість виконання аудиторського завдання без перерв з урахуванням продовження повноважень, які мали місце, та повторних призначень; суми винагороди за договором із надання аудиторських послуг (без урахування ПДВ), грн; загальна кількість людино-годин, витрачених на виконання завдання з обов'язкового аудиту, годин; інформація про ключового партнера з аудиту (прізвище, ім'я та по батькові; кількість років дії в якості ключового партнера з аудиту з дати першого призначення на проведення аудиту фінансової звітності); дата звіту незалежного аудитора; вид думки незалежного аудитора (немодифікована / із застереженням / негативна / відмова); інформація щодо надання юридичній особі або контрольованим нею суб'єктам господарювання інших послуг, крім послуг з обов'язкового аудиту; сума винагороди за договорами з надання інших послуг юридичній особі або контрольованим нею суб'єктам господарювання (без урахування ПДВ), грн.). У кінці документа зазначається інформація про прізвище, ім'я, по батькові, контактні дані, підписи керівника аудиторської фірми та виконавця (особи, яка складала даний документ), що, своєю чергою, є підтвердженням достовірності інформації.

Направлення на перевірку. Якщо направлення видає Інспекція із забезпечення якості Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю, то документ матиме наступні реквізити: дата та номер направлення; прізвище, ім'я, по батькові інспектора; прізвище, ім'я, по батькові керівника групи інспекторів; повне найменування суб'єкта аудиторської діяльності, у якому проводитиметься перевірка, номер реєстрації в Реєстрі аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності; підстава; підпис, прізвище, ім'я, по батькові виконавчого директора Інспекції із забезпечення якості.

Якщо направлення видає Комітет із контролю якості аудиторських послуг, відповідно всі реквізити ідентичні до зазначених вище, тільки підписує документ Голова Комітету з контролю якості аудиторських послуг. У випадку продовження терміну перевірки необхідно на зворотній стороні документа зафіксувати дати продовження та закінчення перевірки, підставу, підписи виконавчого директора Інспекції із забезпечення якості / Голови Комітету з контролю якості аудиторських послуг, а також підпис, прізвище, ім'я, по батькові керівника об'єкта контролю.

Програма перевірки з контролю якості аудиторської діяльності. У даному документі зазначається наступна інформація: найменування суб'єкта аудиторської діяльності; загальна інформація про перевірку (підстави для проведення перевірки; дата і номер повідомлення про перевірку; період, який охоплюється перевіркою; строки проведення перевірки за місцезнаходженням суб'єкта аудиторської діяльності; прізвище, ім'я, по батькові інспектора (склад групи інспекторів, у т.ч. керівник групи інспекторів), призначений для проведення перевірки; керівник групи інспекторів (у разі якщо перевірка проводиться групою інспекторів)); перелік філій (відокремлених підрозділів) суб'єктів аудиторської перевірки, відібраних для перевірки за їх місцезнаходженням (найменування філії (підрозділу) та місцезнаходження); відомості про відібрані для перевірки виконані завдання (прізвище, ім'я та по батькові експерта; основне місце роботи експерта; питання, для перевірки яких залучаються експерти); план перевірки системи контролю якості аудиторських послуг за місцезнаходженням суб'єкта аудиторської діяльності (програма перевірки; виконавець; строк виконання). Даний документ складається у двох примірниках (один примірник цієї програми перевірки надається керівнику суб'єкта аудиторської діяльності). Також зазначається посада керівника або заступника керівника об'єкта, у якому проводитиметься захід, його прізвище, ім'я, по батькові та підпис.

Протокол узгодження звіту про результати перевірки з контролю якості аудиторських послуг. У даному документі зазначається наступна інформація: дата складання документа; найменування суб'єкта аудиторської діяльності; посада, прізвище та ініціали інспектора (керівника групи інспекторів); інформація щодо погодження звіту, що фіксується підписами двох сторін).

Протокол узгодження має два додатки:

додаток 1 «Обґрунтування неврахованих коментарів до звіту про результати перевірки з контролю якості аудиторських послуг» у якому фіксується інформація: дата складання; найменування суб'єкта аудиторської діяльності; зміст положень, викладених у звіті; коментарі суб'єкта аудиторської діяльності; обґрунтування; прізвище та ініціали, підпис інспектора (керівника групи інспекторів) та дата;

додаток 2 «Акт про відмову підписання протоколу узгодження звіту про результати перевірки з контролю якості аудиторських послуг» у якому зазначається наступна інформація: дата складання акту;

найменування суб'єкта аудиторської діяльності; період перевірки з контролю якості аудиторських послуг за який суб'єкт аудиторської діяльності відмовляється підписати протокол; запропонована дата обговорення звіту про результати перевірки з контролю якості аудиторських послуг; деталізація інформації щодо відмовлення в підписанні протоколу узгодження звіту про результати перевірки з контролю якості аудиторських послуг (за результатами обговорення / без результатів обговорення); коментарі суб'єкта аудиторської діяльності щодо відмови підписання протоколу узгодження звіту про результати перевірки з контролю якості аудиторських послуг (у довільній формі); прізвище, ім'я, по батькові та підпис керівника групи інспекторів, дата [13].

Проскуріна Н. М., Зубачова В. І. при розгляді методичного інструментарію формування системи контролю якості на рівні суб'єкта аудиторської діяльності зазначають, що результати зовнішніх перевірок контролю якості, проведених як Інспекцією із забезпечення якості, так і Комітетом з контролю якості аудиторських послуг, свідчать, що бездоганних організованих систем контролю якості на рівні аудиторської фірми не існує. Завжди виявляються недоліки різного рівня: від формальних (другий рівень) до фундаментальних (перший рівень), а саме:

недоліки першого рівня системи контролю якості:

відсутність незалежної особи, яка здійснювала б моніторинг якості робочих документів аудитора;

виконання аудиту підприємств щодо яких дотримується принцип незалежності через відносини власності, управління або фінансової залежності однієї зі сторін, а також шляхом надання клієнту послуг, пов'язаних зі складанням його фінансової звітності;

видача Звіту незалежного аудитора з вказуванням думки аудитора без отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів;

недоліки другого рівня системи контролю якості:

відсутність індексації та перехресних посилань на окремих робочих документах;

недостатній опис бізнесу підприємства-замовника та формальний аналіз результатів його діяльності на етапі планування;

нечіткий зв'язок між виявленими на етапі планування ризиками і наступними аудиторськими процедурами;

технічні помилки при проведенні вибірок на перевірку фінансово- господарської документації, або на підтвердження сальдо по рахунках активів і зобов'язань та інші [11, с. 37-38.].

Результати проведених досліджень засвідчили, що для суб'єктів аудиторської діяльності питання організації ефективної внутрішньо фірмової системи контролю якості є складним, але актуальним процесом. Аудиторські фірми повинні оцінити ризики якості з позиції внутрішнього та зовнішнього середовища, побудувати дієву систему якості, яка б дозволила якісно виконувати завдання у сфері аудиту за значною кількістю затребуваних послуг.

Науковиця, керівник Комітету ФПБАУ з питань професійної освіти та розвитку Зубілевич С. узагальнила зовнішні та внутрішні причини виникнення ризиків якості, які повинні бути враховані у практичному аспекті (табл. 8).

Таблиця 8 Зовнішні та внутрішні причини виникнення ризиків якості

Причини виникнення зовнішніх ризики якості	Причини виникнення внутрішніх ризики якості
Низький рівень корпоративної культури клієнта.	Брак досвіду.
Домінуючий власник менеджер.	Прогалина в наборі навичок призначеного аудитора.
Відсутність ключової контактної особи протягом виконання завдання.	Надмірне робоче навантаження.
Регуляторне середовище, в якому працює дочірня компанія клієнта.	Неадекватні інструменти (вибране аудиторською фірмою програмне забезпечення).

*Джерело: складено автором за матеріалами [2].

З урахуванням викладеного вище матеріалу щодо розкриття питання контролю якості аудиторських послуг, варто в черговий раз акцентувати увагу на важливості дотримання аудиторськими фірмами відповідальної політики у процесі проведення аудиту фінансової звітності та виконанні інших завдань, адже однією з особливих вимог при проходженні перевірки з контролю якості є оцінка підходу щодо виконання суб'єктом аудиторської діяльності завдань з обов'язкового аудиту. З огляду на це, вважаємо за доцільне розглянути питання, спрямоване на обґрунтування організаційно-концептуальних засад аудиту фінансової звітності підприємства.

Відповідно до норм МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту», метою аудиту є підвищення ступеня довіри визначених користувачів до фінансової звітності. Відповідно, під час проведення аудиту фінансової звітності загальні цілі аудитора такі:

отримати обґрунтовану впевненість у тому, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства чи помилки, надаючи в такий спосіб аудитору можливість висловити думку, чи складена фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосованої Концептуальної основи фінансової звітності;

надати звіт про фінансову звітність і повідомити інформацію, як цього вимагають МСА, відповідно до результатів, отриманих аудитором [3, с. 96, 98].

Враховуючи, що у процесі аудиту перевіряються показники форми 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)», форми 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)», форми 3 «Звіт про рух грошових коштів», форми 4 «Звіт про власний капітал», приміток до річної фінансової звітності та Звіту про управління, відповідно, незалежний контроль має бути спрямована на перевірку:

дотримання суб'єктом господарювання положень облікової політики з питань обліку, активів, власного капіталу, зобов'язань, доходів, витрат, фінансових результатів та ін.;

результатів інвентаризаційного процесу активів, зобов'язань та розрахунків;

правильності застосування критеріїв розмежування та класифікації активів;

правильності оцінки активів;

достовірності даних щодо відображення у звітності активів, які належать підприємству;

правильності документального оформлення господарських операцій, пов'язаних з рухом активів, власного капіталу та зобов'язань відповідно до вимог законодавства;

реальності дебіторської заборгованості;

правильності розрахунку резерву сумнівних боргів;

правильності списання безнадійної дебіторської заборгованості;

правильності розрахунку сум податків;

правильності застосування амортизаційної політики;

правильності, повноти формування зареєстрованого (пайового) капіталу;

узгодженості інформації щодо суми зареєстрованого (пайового) капіталу, яка зафіксована у звітності підприємства з інформацією, яка акумулюється у Статуті;

законності та доцільності зміни розміру зареєстрованого капіталу;

реальності, правильності оцінки майна підприємства, яке використано в якості формування зареєстрованого капіталу;

правильності суми додаткового капіталу, зафіксованої у фінансовій звітності;

правильності відображення дооцінки (уцінки) основних засобів;

цільового використання прибутку у поточному звітному періоді;

правильності розподілу прибутку;

своєчасності розрахунків з засновниками та іншими стейкхолдерами;

повноти відображення зобов'язань та забезпечень в розрізі їх видів в «Балансі (Звіті про фінансовий стан)»;

відповідність кредитних договорів вимогам законодавства;

термінів сплати відсотків за кредит та повернення позик;

цільового використання кредитів;

своєчасності погашення зобов'язань;

відповідності інформації, яка відображена в формах річної фінансової звітності з інформацією, яка акумулюється у стандартних звітах;

правильності включення статей форми 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» до підсумку відповідних розділів даної форми фінансової звітності;

дотримання вимог НП(С)БО 15 «Дохід» (МСБО 18 «Дохід»), НП(С)БО 16 «Витрати» (МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСБО 23 «Витрати на позики»)з питань визнання, складу, класифікації доходів, витрат та їх відображення у фінансовій звітності;

правильності визначення валового прибутку (збитку);

правильності визначення фінансового результату від операційної діяльності;

правильності визначення фінансового результату до оподаткування;

правильності визначення суми податку на прибуток;

правильності визначення чистого фінансового результату;

правильності відображення на звітну дату в ф. 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» у статті «Нерозподілений прибуток» невикористаної за відповідним цільовим призначенням частки чистого фінансового результату;

правильності визначення сукупного доходу з поглибленою оцінкою правильності акумулювання інформації про суми дооцінки (уцінки) необоротних активів, суми зміни балансової вартості об'єктів хеджування, суми курсових різниць та іншого сукупного доходу у відповідних статтях другого розділу ф. 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)»;

правильності відображення операційних витрат в розрізі їх елементів;

правильності визначення чистого прибутку та дивідендів в розрахунку на одну просту акцію та ін.;

правильності класифікації грошових потоків в розрізі видів діяльності підприємства (операційної, фінансової, інвестиційної);

правильності визначення чистого грошового потоку у розрізі видів діяльності суб'єкта господарювання;

правильності визначення чистого руху грошових коштів за досліджуваний період;

дотримання вимог НП(С)БО 29 «Фінансова звітність за сегментами» (МСФЗ 38 «Операційні сегменти»), які регулюють питання щодо діяльності сегментів підприємства;

правильності визначення сегментів;

правильності оцінки активів та зобов'язань звітних сегментів;

достовірності облікового відображення операцій сегментів діяльності;

взаємоузгодженості показників між формами річної фінансової звітності;

реальності опису у Звіті про управління інформації щодо діяльності підприємства, людських ресурсів, інтелектуального капіталу та технологічних ресурсів, оцінки прогресу в управлінні ресурсами та відносинами;

інформації щодо ризиків підприємства, яка акумулюється у Звіті про управління (діагностика ризиків та визначення рівня чутливості підприємства до них; оцінка системи контролю та моніторингу ризиками);

достовірності фінансових показників та правильності оцінки фінансового стану підприємства, які відображені у Звіті про управління та ін. [5, 7].

Крім того, у процесі аудиту потрібно провести розрахунок та оцінку (в т.ч. щодо відповідності нормативним значенням розрахункових значень оціночних індикаторів) показників ліквідності, платоспроможності, ділової активності, рентабельності, прибутковості акцій, вартості підприємства; визначити ризик банкрутства підприємства, що забезпечить обґрунтування можливості функціонування підприємства на безперервній основі.

У цьому контексті варто зазначити, що об'єктом аудиту є фінансова інформація, яка відображається в формах річної фінансової звітності. Проте, у практичному аспекті при проведенні аудиту аудитори використовують іншу інформацію, яка акумулюється у різних інформаційних джерелах:

облікова інформація (Облікова політика, первинні документи, стандартні та регламентовані звіти);

інформація служби внутрішнього контролю;

внутрішні нормативні документи (Статут, накази та розпорядження керівництва);

інформація отримана від стейкхолдерів (внутрішніх та зовнішніх);

інформація отримана аудитором за результатами виконання аудиторських процедур);

інформація з нормативних документів (Концептуальної основи фінансової звітності, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», НП(С)БО / МСФЗ (МСБО), Положенні про інвентаризацію активів та зобов'язань, Методичних рекомендаціях щодо заповнення форм фінансової звітності, Методичних рекомендаціях з перевірки порівнянності показників фінансової звітності та ін.

Слід звернути увагу, що розгляд законодавчих та нормативних документів у процесі аудиту є важливим питання. На рисунку 5 узагальнено цілі аудитора та комплекс дій, які забезпечать отримати розуміння законодавчо-нормативної бази, яку суб'єкт господарювання дотримується.

Рис. 5. Процес отримання аудитором розуміння законодавчої та нормативної бази суб'єкта господарювання 

*Джерело: складено автором за матеріалами [3].

Для реалізації зазначених вище напрямів аудиту фінансової звітності необхідне якісне планування, врахування ключових принципів незалежного контролю. Тому надалі нами будуть обґрунтовані методичні принципи аудиту:

планування - аудит фінансової звітності повинен бути чітко спланованим, що зафіксовано у стратегії, плані та програмі аудиту;

документування - кожна стадія аудиторської перевірки повинна бути документально забезпеченою;

дотримання послідовності процесу аудиту - ідентифіковані стадії аудиту повинні виконуватися у чіткій послідовності та корелюватися з інформацією, яка зазначена у документації, що складена у процесі планування аудиторської перевірки;

дотримання принципів професійної етики - у процесі здійснення аудиторської перевірки суб'єкти аудиторської діяльності повинні обов'язково дотримувати принципів професійної етики (професійний скептицизм; незалежність і об'єктивність аудитора та суб'єкта аудиторської діяльності; конфіденційність та професійна таємниця; незалежність та об'єктивність аудитора під час проведення аудиту);

договірні відносини - аудит фінансової звітності має здійснюватися на підставі укладеного договору в якому чітко визначено наступну інформацію: предмет договору; права та обов'язки сторін; строки надання послуг; вартість послуг та порядок здійснення платежу; передача та отримання результатів послуг; конфіденційність та захист персональних даних; вирішення спірних питань; відповідальність; обставини, які звільняють сторін від виконання своїх зобов'язань; прикінцеві положення; адреси сторін;

взаємодія з клієнтом у процесі перевірки - керівництво та працівники мають сприяти проведенню аудиторської перевірки, надавати необхідні документи, узгоджувати питання щодо проведення аудиторських процедур;

взаємодія аудиторів - у процесі аудиту фінансової звітності аудитори можуть використовувати результати роботи інших аудиторів, які здійснювали перевірку інших об'єктів, а також внутрішніх аудиторів;

залучення експертів - з метою отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів у випадку необхідності аудитор може до перевірки залучити експерта (за попереднім погодженням із замовником);

відповідальність за підготовлений Аудиторський звіт - аудитор несе відповідальність за об'єктивність висновку, представленому у підсумковому документі;

повне та об'єктивне інформування клієнта - аудитор повинен надати об'єктивний Аудиторський звіт та інформувати замовника про виявлені у процесі незалежної перевірки фінансової звітності слабкі сторони, недоліки, помилки, шахрайство;

11) контроль якості аудиторської перевірки - аудиторська фірма повинна розробити, імплементувати та дотримуватися політики та процедур системи контролю якості.

Враховуючи важливість планування в процесі аудиту фінансової звітності, що підтверджено положеннями МСА 300 «Планування аудиту фінансової звітності», варто зазначити, що ціллю аудитора є планування аудиту так, щоб його можна було виконати ефективно, відповідно, на рисунку 6 узагальнено значення планування у процесі аудиту фінансової звітності.



Рис. 6. Значення планування у процесі аудиту фінансової звітності

*Джерело: складено автором за матеріалами [3].

Основними принципами процесу планування є:

1) цілісність - документацією з планування перевірки повинні бути охоплені всі важливі об'єкти та нюанси, які будуть необхідними при складанні Аудиторського звіту;

неперервність - доцільність розробки поточних та перспективних планів щодо аудиту фінансової звітності відповідного підприємства, які повинні корелювати з планами роботи суб'єкта аудиторської діяльності;

доречність - аудитор повинен таким чином спланувати аудиторську перевірку, щоб всі аудиторські процедури, які будуть імплементовані в практичному аспекті, дозволили отримати достатні та прийнятні аудиторські докази, які будуть основою для обґрунтування думки аудитора в Аудиторському звіті;

ефективність та оптимальність - документація з планування перевірки повинна передбачати виконання таких аудиторських процедур, які забезпечать аудитору отримання достатні та прийнятні аудиторські докази;

гнучкість - процес планування аудиту фінансової звітності у випадку необхідності повинен передбачити можливість внесення коригувань у документи з планування;

контроль - план та програма аудиту фінансової звітності мають бути дієвим засобом контролю щодо своєчасного та повного виконання переліку аудиторських процедур у процесі перевірки.

Виходячи із обґрунтованих принципів планування аудиторської перевірки, можна зазначити, що планування є безперервним процесом.

З метою якісного планування аудитор повинен розробити перелік документів: стратегію, план та програму аудиту. Для чіткості розуміння призначення зазначених документів, охарактеризуємо їх.