Размещено на http://www.Allbest.Ru/

Размещено на http://www.Allbest.Ru/

Размещено на http://www.Allbest.Ru/

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего образования

Национальный исследовательский Томский политехнический университет

Институт социально-гуманитарных технологий

Кафедра экономики

Специальность 08010965 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Дипломный проект

Тема:

Калькуляция себестоимости продукции на малом предприятии. Учет затрат на производство

Выполнила Н.А. Матыцина

Студентка группы З-3503

Научный руководитель к.э.н.,

доцент Л.Ю. Спицына

Томск, 2016



Оглавление

• Введение
• 1. Теоретические аспекты калькулирования себестоимости продукции
• 1.1 Экономическая сущность затрат и себестоимости на производство продукции и их классификация
• 1.2 Сущность метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости продукции
• 1.3 Классификация методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции
• 1.4 Особенности калькуляции себестоимости продукции на малых предприятиях
• 2. Калькуляция себестоимости продукции малого предприятия ИП Матыцина Н.А.
• 2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия
• 2.2 Калькуляция себестоимости продукции на малом предприятии. Учет затрат на производство
• 3. Совершенствования учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции на малом предприятии
• 3.1 Выявленные проблемы в учете затрат на производство на ИП Матыцина Н.А.
• 3.2 Внедрение управленческого учета на предприятии
• 4. Социальная ответственность
• Заключение
• Список использованных источников
• Приложение А
• Приложение Б
• Приложение В



Введение

Актуальность темы выпускной квалификационной работы заключается в том, что применение той или иной системы калькулирования себестоимости зависит от особенностей отрасли, в которой осуществляется деятельность предприятия, в том числе субъекта малого бизнеса. Также при выборе метода учета затрат и калькулирования себестоимости следует руководствоваться задачами, поставленными перед управленческим учетом в конкретной организации.

В связи с всеобщей постиндустриализацией общества происходит увеличение доли малых предприятий, занятых производством продукции, характер деятельности которых отличается от сферы крупных и средних производственных предприятий.

Как следствие, действующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг перестают отвечать требованиям корректного калькулирования себестоимости, становятся не способны решать поставленные перед ними задачи. Основной причиной сложившейся ситуации можно назвать отсутствие возможности содержания большого штата бухгалтерии, часто на современных малых предприятиях работает один-два бухгалтера.

Увеличение количества малых предприятий ведет к расширению рынка и росту конкуренции. В таких условиях большей способностью к «выживанию» обладают те компании, которые умеют грамотно управлять своими затратами и, как следствие, себестоимостью и прибылью.

В настоящее время на малых предприятиях отсутствует единая концепция учета затрат и калькулирования себестоимости, не существует методических рекомендаций по учету и калькулированию себестоимости продукции и услуг. Следствием этого является применение на малых предприятиях позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости, с помощью которого предприятия рассчитывают фактическую себестоимость продукции и услуг и оказываются практически лишены эффективных методов управления затратами, себестоимостью и, соответственно, прибылью предприятия.

Таким образом, недостаток теоретико-методических разработок по развитию системы управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг сферы малого бизнеса указывает на актуальность темы дипломного исследования.

В России начало разработке теории и методологии калькулирования себестоимости было положено в конце XIX - начале XX века и связано с именами А.И. Гуляева [32], С.Ф. Иванова [40], П.И. Рейнбота [73].

Исследованиям в области методологии учета затрат и калькулирования себестоимости занимались отечественные ученые-экономисты И.A. Басманов [25], Н.Г. Чумаченко [78], С.А. Щенков [75].

Среди современных исследователей данных вопросов необходимо отметить О.И. Аверину [19], В.Б. Ивашкевича [41], О.Д. Каверину [42], В.П. Литовченко [51], Палия [61], В.К. Скляренко [67], А.Ю. Соколова [69], А.Д. Шеремета [74].

Оценивая научный вклад названных авторов в решение проблемы, следует отметить, что многие исследования по организации и совершенствованию учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг представлены в широком аспекте без привязки к размеру организаций. Данное направление учета не имеет обоснованной и современной нормативно-правовой базы. В этой связи возникает необходимость исследования организационно-методических проблем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг применительно к сфере малого бизнеса.

Целью дипломной работы является разработка комплекса теоретико-методических положений и практических рекомендаций по калькулированию себестоимости продукции малых предприятий.

В соответствии с целью в работе поставлены и решены следующие задачи, определяющие структуру исследования:

- рассмотреть экономическую сущность затрат и себестоимости на производство продукции и их классификация;

- классифицировать методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- охарактеризовать особенности калькуляции себестоимости продукции на малых предприятиях;

- провести анализ организации калькуляции себестоимости продукции малого предприятия ИП Матыцина Н.А.;

- разработать направления совершенствования учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции на малом предприятии.

Предметом исследования являются методы калькулирования себестоимости продукции и услуг малых предприятий.

Объектом исследования является деятельность малого предприятия ИП Матыцина Н.А., г. Тайга.

Теоретической и методологической основой работы стали научные труды отечественных и зарубежных ученых по теории и методологии бухгалтерского и управленческого учета и другим экономическим наукам.

В процессе исследования использовались следующие методы научного познания: общенаучные (анализ, синтез, аналогия, дедукция, сравнение, группировка, обобщение, системный подход), экономико-статистические методы сбора и обработки информации и специальные учетные методы (оценка, калькуляция, счета, двойная запись).

Информационной базой исследования явились действующие в Российской Федерации законодательные акты и нормативно-правовые документы, регулирующие постановку бухгалтерского учета затрат, официальные данные Федеральной службы государственной статистики, материалы научных конференций, семинаров, аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской периодической печати и представленные в компьютерной сети Интернет.

Научная новизна работы состоит в обосновании теоретических и организационно-методических положений по адаптации инструментария учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к особенностям деятельности малых предприятий.

Теоретическая значимость работы заключается в том, что ее основные положения расширяют теоретико-методологические представления о методах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг.

Практическая значимость исследования состоит в совершенствовании системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг организаций сферы малого бизнеса.



1. Теоретические аспекты калькулирования себестоимости продукции

1.1 Экономическая сущность затрат и себестоимости на производство продукции и их классификация

Рыночная экономика представляет собой социально-экономическую систему, основанную на принципах свободного предпринимательства, многообразия форм собственности на средства производства, рыночного ценообразования, договорных отношений между хозяйствующими субъектами (юридическими и физическими лицами), ограниченного вмешательства государства в хозяйственную деятельность субъектов и принципе присвоения прибавочной стоимости.

Понятие прибавочной стоимости ввел К. Маркс в своем труде «Капитал», указывая на то, что данное понятие базируется на оценке стоимости как овеществленном труде. Предполагается, что стоимость товара определяется количеством вложенного труда. Согласно Марксу, прибавочная стоимость представляет собой разницу между созданной в процессе труда новой стоимостью (превышение трудовой стоимости товара над стоимостью ранее овеществленного труда - сырья, материалов, оборудования) и стоимостью рабочей силы (заработной платы), которая была использована для создания этой новой стоимости. По теории Маркса прибавочная стоимость проявляется в своих особых формах: предпринимательской прибыли, процентах, ренте, налогах, акцизах, пошлине [46].

Основной целью субъектов, функционирующих сегодня в рамках рыночной экономики, является получение собственной прибавочной стоимости - прибыли. Прибыль - это основной оценочный показатель хозяйственной деятельности предприятия. В общем смысле прибыль представляет собой положительную результирующую величину, образующуюся при вычитании затрат на производство и реализацию продукции из выручки предприятия:

Прибыль = + (Выручка - Затраты на производство и реализацию

продукции). (1)

При более детальном рассмотрении формулы (1) правомерно говорить о трех возможных вариантах финансового результата, который может получиться в процессе осуществления предпринимательской деятельности хозяйствующим субъектом:

1) если величина выручки в денежном выражении превышает величину затрат на производство и реализацию продукции, предприятие получает прибыль;

2) если величина выручки в денежном выражении равна величине затрат на производство и реализацию продукции, предприятию в таком случае удается лишь возместить затраты на производство и реализацию продукции, прибыль получается равной нулю, иными словами - отсутствует;

3) если величина затрат на производство и реализацию продукции превышает величину выручки в денежном выражении, предприятие получает убыток.

Наибольший интерес для нас в рамках данного диссертационного исследования будет представлять категория «затраты на производство и реализацию продукции».

Анализ литературных источников показал, что большинство авторов при описании финансово-хозяйственной деятельности предприятия помимо понятия «затраты» используют такие понятия, как «расходы», «издержки» и «себестоимость». Одни ученые считают, что данные термины являются синонимами (В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина), другие придерживаются точки зрения, что семантика категорий «затраты», «расходы» и «издержки» различна, при этом одна категория является в экономическом смысле частью другой категории (А.С. Бакаев, Н.Д. Врублевский, О.В. Рыбакова, А.Д. Шеремет). Рассмотрим указанные понятия подробнее, это позволит разграничить их и обеспечит единый методологический подход к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции.

Себестоимость продукции представляет выраженные в денежной форме текущие затраты предприятий на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

Себестоимость продукции является не только важнейшей экономической категорией, но и качественным показателем, так как характеризует уровень использования всех ресурсов (переменного и постоянного капитала), находящихся в распоряжении предприятия.

Стоимость потребленных в процессе производства предметов труда (сырье, материалы, энергетические ресурсы), средств труда (перенесенная стоимость зданий, сооружений, оборудования на вновь созданный продукт) и труда (фонд оплаты труда непосредственных участников производства), а также затраты по организации и управлению производством образуют себестоимость.

Как экономическая категория себестоимость продукции выполняет ряд важнейших функций:

- учет и контроль всех затрат на выпуск и реализацию продукции;

- база для формирования оптовой цены на продукцию предприятия и определения прибыли и рентабельности;

- экономическое обоснование целесообразности вложения реальных инвестиций на реконструкцию, техническое перевооружение и расширение действующего предприятия;

- определение оптимальных размеров предприятия;

- экономическое обоснование и принятие любых управленческих решений.

Различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость.

Индивидуальная себестоимость обусловливается конкретными условиями, в которых действует то или другое предприятие (т.е. затраты на производство и реализацию продукции, произведенные на отдельном предприятии образуют индивидуальную себестоимость).

Среднеотраслевая себестоимость определяется как средневзвешенная величина из индивидуальных затрат предприятий данной отрасли и характеризует средние затраты на единицу продукции по отрасли, поэтому она относится к общественно необходимым затратам труда.

Кроме того, себестоимость подразделяют на фактическую и плановую. Фактическая себестоимость используется для анализа производственно-хозяйственной деятельности предприятий в динамике за прошедшие периоды, а плановая себестоимость - для сравнения затрат в плановом и базисном периодах.

В показателе себестоимости продукции отражается вся производственно-хозяйственная деятельность предприятия: состояние техники и технологии; степень использования основных и оборотных фондов, производственной мощности; уровень производительности труда и организации производства; методы управления, состояние снабжения и сбыта, соблюдение режима экономии.

Себестоимость продукции - основа стоимости. Снижение себестоимости продукции уменьшает ее стоимость, сокращает не только индивидуальные, но и общественно необходимые затраты на производство.

Согласно Толковому словарю по экономике (под общей редакцией д-ра экон. наук И.М. Осадчей) затраты («absorption») представляют собой «совокупные расходы на реальные товары и услуги; затраты на потребление, инвестиции и государственные расходы» [79, с. 1].

В «Современном экономическом словаре» под редакцией Б.А. Райзберга под затратами понимаются «выраженные в денежной форме расходы предприятий, предпринимателей, частных производителей на производство, обращение, сбыт продукции» [62, с. 114].

Оба определения отождествляют понятия расходов, затрат и издержек предприятия. Среди ученых-экономистов такую же точку зрения высказывают В.Б. Ивашкевич и О.Д. Каверина. Они считают, что понятия «затраты» и «издержки» идентичны по содержанию и являются синонимами.

Затраты - это «выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени» [41, с. 57; 42, с. 63].

Известный представитель советской бухгалтерской теории Н.А. Блатов в книге «Коммерческий словарь» также отождествляет понятия расходов и затрат: «Расходы - всякие затраты при совершении торговли и промысла; общие расходы - затраты, вызываемые деятельностью всего предприятия вообще; накладные или специальные расходы - затраты, вызываемые той или иной отраслью предприятия; эксплуатационные расходы - специальные расходы данной отрасли вместе с соответствующей долей общих расходов (иначе - издержки торговли и производства)» [26].

Другая группа ученых рассматривает категории «затраты» и «расходы» как составные части друг друга:

а) в «Толковом бухгалтерском словаре» А.С. Бакаева затраты - это «<…> часть расходов организации, связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, т.е. с обычными видами деятельности» [24, с. 45];

б) О.В. Рыбакова при толковании терминологии расходов и затрат разделяет их моментом продажи: «расходы - уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают фактическое использование сырья, материалов, труда, услуг и лишь в момент продажи предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат - расходы» [64];

в) в учебнике по управленческому учету А.Д. Шеремет отмечает, что «<…> расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации» [74].

Итак, нами были рассмотрены дефиниции понятий расходов и затрат, встречающиеся в экономической литературе. Данный анализ будет неполным без обзора нормативных документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и составление отчетности в Российской Федерации.

Основными документами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета в России, являются Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положения по ведению бухгалтерского учета (далее - ПБУ). В ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее - ПБУ 10/99) дано следующее определение расходов: расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [15].

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Категория «затраты» в ПБУ 10/99 упоминается в контексте группировки расходов в бухгалтерском учете по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Основным документом, регламентирующим ведение налогового учета, является Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно гл. 25 «Налог на прибыль» расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [6].

Выше нами даны трактовки понятия «расходы», регламентированные законодательными актами бухгалтерского и налогового учета. Еще одним видом учета, ведение которого в России законодательно не закреплено, является управленческий учет. Его целью является предоставление важной информации внутренним пользователям (руководителям) для принятия решений по деятельности организации. Для принятия таких решений менеджменту предприятия требуется оперативная информация, а этого бухгалтерский учет ввиду своей периодичности, оперирования с фактическими данными и законодательного регулирования обеспечить не может. В рамках данного исследования нами будет рассматриваться именно управленческий учет, а в частности, вопросы учета затрат, калькулирования себестоимости продукции, трактовки понятий «расходы», «затраты» и «издержки».

Интересную точку зрения относительно экономической сущности расходов и затрат предлагает проф. В.К. Скляренко: «Затраты - это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный период времени» [67]. Как видно из определения, затраты характеризуются:

1) денежной оценкой ресурсов, обеспечивая принцип измерения различных видов ресурсов;

2) целевой установкой (связаны с производством и реализацией продукции в целом или с какой-то из стадий этого процесса);

3) определенным периодом времени, т. е. должны быть отнесены на продукцию за данный период времени.

«Отметим еще одно важное свойство затрат: если затраты не вовлечены в производство и не списаны (не полностью списаны) на данную продукцию, то затраты превращаются в запасы сырья, материалов, запасы в незавершенном производстве, запасы готовой продукции и т. п. Из этого следует, что затраты обладают свойством запасоемкости и в данном случае они относятся к активам предприятия» [63].

Данная трактовка понятия «затраты» иллюстрируется на рисунке 1 и подчеркивает тонкую грань между активами предприятия, отражаемыми на 20х и 40х счетах бухгалтерского учета, и расходами, в которые переходят эти активы в момент реализации продукции и формирования ее себестоимости на счете 90:

Рисунок 1 - Иллюстрация запасоемкости затрат [70]

В продолжение своего исследования В.К. Скляренко дает помимо понятий расходов и затрат понятие издержек: «издержки - это совокупность различных видов затрат на производство и продажу продукции в целом или ее отдельных частей. Например, издержки производства - это затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство и продажу продукции. Кроме того, «издержки» включают специфические виды затрат: единый социальный налог, потери от брака, гарантийный ремонт и др. Понятия «затраты на производство» и «издержки производства» могут совпадать и рассматриваться как идентичные только в определенных условиях» [67].

Трактовкой категории «издержки» занимались многие ученые-экономисты. Например, в «Современном экономическом словаре» под ред. Б.А. Райзберга под издержками понимаются выраженные в денежной форме затраты, обусловленные расходованием разных видов экономических ресурсов (сырья, материалов, труда, основных средств, услуг, финансовых ресурсов) в процессе производства и обращения продукции, товаров. Общие издержки складываются из постоянных и переменных затрат [62].

Наибольший вклад в толкование термина «издержки» внес К. Маркс в теории издержек производства. Эта теория основана на двух принципиальных категориях: издержки производства и издержки обращения. Издержки производства - это затраты различных видов экономических ресурсов, непосредственно связанные с производством экономических благ (сырье, труд, основные средства, услуги, финансовые ресурсы), а издержки обращения - это затраты, связанные с реализацией созданных экономических благ.

Достаточно подробно о категории издержек идет речь в статье Н.О. Черевко «Подходы к определению и разграничению понятий «затраты», «издержки», «расходы» в экономической науке», где автор дает характеристику двух основных школ издержек - марксистской и неоклассической.

Издержки производства К. Маркс рассматривает в основном с позиции образования прибавочной стоимости и прибыли. Он различает капиталистические издержки производства товара и полные затраты общественно необходимого труда на его производство [77].

Специфически капиталистические издержки производства, по К. Марксу, - это затраты капиталиста на постоянный капитал (с) и переменный (v), т. е. это материально-производственные затраты и затраты на заработную плату. От специфически капиталистических затрат К. Маркс отличает действительные издержки производства, равные полной стоимости товара, т.е. c+v+m. Эти действительные издержки производства составляют общественные издержки, т.е. то, что стоило производство товаров обществу. Действительные, или общественные, издержки производства больше затрат капиталиста на величину прибавочной стоимости m. Он называет прибыль «превращенной прибавочной стоимостью», порождением всего капитала, хотя в действительности, как утверждает К. Маркс, прибавочная стоимость создается только переменным капиталом, т.е. живым трудом наемных работников [49].

Согласно теории неоклассической школы издержек они подразделяются на экономические и бухгалтерские.

Бухгалтерские издержки - это фактические денежные затраты предприятия, выплаченные поставщикам за купленные материально-производственные ценности и на заработную плату работников [50]. В основе трактовки бухгалтерских издержек лежит ретроспективный подход, они показывают фактический результат деятельности компании и служат источником составления бухгалтерской отчетности. В неоклассической теории бухгалтерские издержки носят название явных издержек.

В свою очередь, трактовка экономических издержек исходит из перспективного подхода к деятельности компании. Экономический подход, наряду с формированием издержек, предусматривает выявление путей их оптимизации. Экономические издержки представляют собой совокупность явных и неявных издержек. Неявные издержки - это альтернатива использования ресурсов, принадлежащих компании в настоящее время (например, более выгодное использование материальных ресурсов, возможность использования управленческих навыков предпринимателя при альтернативном использовании данного ресурса - работе по найму).

Неявные издержки не отражаются в бухгалтерской отчетности, т.к. не включаются в бухгалтерские издержки. Их необходимо брать в расчет при принятии экономических решений, что позволяет эффективно использовать все вовлеченные в процесс производства ресурсы.

Ввиду существования многочисленных трактовок данных понятий, а также отсутствия единого подхода к их определению и экономической сущности представим соотношения терминов «затраты», «расходы» и «издержки» с целью обеспечения единого методологического подхода к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции.

В основу концепции положен временной момент возникновения затрат, расходов и издержек в жизнедеятельности компании на рисунке 2.

Рисунок 2 - Соотношение категорий «затраты», «расходы» и «издержки» [28]

С нашей точки зрения, издержки являются наиболее общим понятием, включающим в себя понятия затрат и расходов. В явном виде издержки существуют в виде затрат, осуществляемых компанией в прошлый или настоящий период времени, в неявном - в виде альтернативных возможностей использования имеющихся ресурсов компании в будущем.

Явные издержки представляют собой затраты компании - денежную оценку стоимости всех экономических ресурсов на производство и реализацию продукции, подтвержденные документально и отраженные по дебету счетов учета затрат. Затраты компании на основании их свойства запасоемкости и в зависимости от момента отражения в отчетности будем разделять на активы и расходы. В активе бухгалтерского баланса, а следовательно, на определенный (настоящий) момент времени в отчетности отражаются затраты, не списанные в себестоимость произведенной продукции.

Последней из рассматриваемых категорий является категория расходов - затрат экономических ресурсов, связанных с производством и реализацией продукции, подтвержденных документально и определяемых моментом реализации продукции или иным событием, приносящим доход предприятию. Расходы всегда относятся к прошедшему периоду времени и в составе бухгалтерской отчетности отражаются в отчете о финансовых результатах.

Каждая категория при данном прочтении проявляет свои, характерные только для нее особенности:

- издержки содержат в себе не только фактически осуществленные затраты, но также альтернативные возможности использования имеющихся ресурсов компании, которые не подтверждены документально, но их обязательно следует учитывать при планировании деятельности компании;

- затраты компании не связаны с моментом реализации продукции, но должны быть оформлены документально и отражены по дебету счетов учета затрат;

- расходы представляют собой затраты компании, непосредственно связанные с моментом реализации.

В целях управления затратами на производство продукции и, как следствие, себестоимостью важное значение придается экономически обоснованной классификации затрат предприятия.

В общем смысле классификация представляет собой осмысленный порядок вещей, явлений, разделение их на разновидности согласно каким-либо важным признакам.

На основании данного определения предложим собственную трактовку понятия классификации затрат: классификация затрат на производство продукции - это разделение всей совокупности затрат предприятия на основании какого-либо экономического признака.

В приложении 1 представим основные классификации затрат предприятия, существующие сегодня в отечественной и зарубежной экономической литературе.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Экономическим элементом называют первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Как правило, типовая номенклатура статей затрат представляет собой следующий перечень:

1) сырье и основные материалы;

2) возвратные отходы (подлежат вычету);

3) покупные изделия и полуфабрикаты;

4) топливо и энергия для технологических целей;

5) заработная плата производственного персонала;

6) амортизация основных средств;

7) отчисления на социальные нужды;

8) затраты на подготовку и освоение производства;

9) общепроизводственные затраты;

10) общехозяйственные затраты;

11) потери от брака;

12) прочие производственные затраты;

13) затраты на реализацию продукции.

1.2 Сущность метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости продукции

Широко применяемый в современной науке термин «метод» произошел от древнегреческого слова «methodos», что означает «путь исследования или познания».

Согласно Толковому словарю В.И. Даля «метод - это способ, порядок, основания; принятый путь для хода, достижения чего-либо, в виде общих правил» [34, т.2, с. 273]. Под методом в науке и научной деятельности понимается совокупность знаний, с помощью которых добываются новые знания. Метод - это способ достижения цели, решения конкретной задачи, совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения действительности.

В экономической литературе при определении способов учета затрат на производство продукции и способов калькулирования себестоимости оперируют терминами «метод учета затрат» и «метод калькулирования себестоимости продукции». В одних источниках данные понятия рассматриваются в качестве синонимов, четкая граница между ними отсутствует, в других случаях они представляются как единое понятие: «метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции», в третьих - предстают в качестве обособленных объектов исследования.

Дадим краткую историческую справку. На протяжении ХХ в. в российском учете для обозначения совокупности приемов и процедур по текущей группировке, учету затрат, исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) применялся единый термин «метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции».

В конце 40-х гг. ХХ в. учет затрат и калькулирование себестоимости стали трактоваться как часть бухгалтерского учета и аналитическое развитие счета 20 «Основное производство» [28]. В послевоенное время теория калькуляции и ее связь с учетом затрат стали основной темой научного решения ученых-экономистов. Исследуя этапы развития бухгалтерского учета в России, Я.В. Соколов указывал на существование следующих вариантов взаимосвязи учета затрат и калькуляций: «…1) калькуляция и учет затрат тождественны; 2) калькуляция и учет затрат - независимые друг от друга процессы» [39, с. 215].

Первый подход связан с именем С.Ф. Иванова. В 1872 г. он выдвинул идею создания производственных (калькуляционных) счетов учета затрат, чтобы «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное - стоимость того и другого» [40, с. 140]. Его последователями были А.И. Гуляев, С.А. Щенков, А.Ш. Маргулис, С.А. Стуков.

В третьем очерке книги «Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия» С.А. Щенков отмечает: «… для того, чтобы подчеркнуть единство методов учета затрат и методов калькуляции, представляется предпочтительным употребление в этом смысле термина «метод учета себестоимости» [75, с. 68].

И.И. Поклад в монографии «Учет, калькулирование и анализ себестоимости промышленной продукции» под методом калькуляции понимает совокупность приемов, используемых для исчисления единицы продукции [39].

А.Ш. Маргулис в работе «Калькуляция себестоимости в промышленности» также рассматривает метод учета затрат и метод калькулирования как единый процесс исследования затрат предприятий определенных типов на производство и реализацию продукции с позиций измерения, контроля, определения себестоимости изделий и работ; он отмечает, что «искусственное обособление методов калькулирования от методов учета затрат приводит к технизации процессов исчисления себестоимости продукции и не вытекает из экономической сущности методов учета издержек» [44, с. 192].

Второй подход к взаимосвязи методов учета затрат и методов калькулирования нашел отражение в трудах советских ученых второй половины 60-х и первой половины 70-х гг. ХХ в. Н.Г. Чумаченко и И.А. Басманова.

Н.Г. Чумаченко полагает, что калькулирование себестоимости продукции представляет собой отдельный этап производственного учета. Более того, он указывает на необходимость обособления калькуляции от учета затрат и рассмотрения их как различных понятий. Калькуляция, согласно мнению Н.Г. Чумаченко, - только заключительный этап учета производства, она в чем-то уже, в чем-то шире учета затрат, так как вытекает из записей не только по дебету, но и по кредиту счета производства [78].

И.А. Басманов также разграничивает методы учета затрат и методы калькулирования себестоимости. Он предлагает методы учета затрат подразделять на нормативные и ненормативные, а к методам калькулирования относить нормативный метод, методы прямого исключения затрат, распределения затрат, прямого счета, суммирования и комбинированный метод [25].

Данную позицию поддерживает В.Ф. Палий в книге «Основы калькулирования»: «Основная цель учета затрат - выявить и отразить все фактические затраты на производство по многочисленным объектам учета и признакам, необходимым для управления. А калькуляционный учет ограничен целевыми установками калькулирования. Поэтому производственный учет шире системы калькулирования» [61, с. 76].

Сущность метода учета затрат и метода калькулирования вызывает споры и сегодня. Что из данных методов первично, а что вторично? Тождественны ли данные понятия или представляют собой разные процессы? Для того чтобы ответить на эти вопросы, нам необходимо найти нейтральное понятие, присущее как методу учета затрат, так и методу калькулирования себестоимости.

Положим, что таким понятием является понятие «объект», в нашем случае - «объект учета затрат» и «объект калькулирования».

Проанализировав существующие литературные источники, мы можем отметить, что в трудах отечественных ученых отсутствует однозначное определение как объекта учета затрат, так и объекта калькулирования себестоимости продукции в таблицах 1 и 2:



Таблица 1

Трактовки понятия «объект учета затрат»

Объект учета затрат
«Группировка затрат на производство в текущем учете, дающая возможность определить себестоимость продукции»[30]	«Места возникновения расходов, т.е. отдельные цехи, производства, участки и другие структурные подразделения (в некоторых видах производства - агрегаты, фазы, переделы, поточные линии и т.д.), в разрезе которых должны группироваться затраты по изготовлению продукции, выполнению работ и оказанию услуг»[31]	«Изделия, их отдельные части (конструктивные элементы, углы, детали), группы изделий, выполненные работы, совокупность однородных работ, установки, производства, процессы, фазы и стадии технологических процессов, отдельные операции»[27]

Таблица 2

Трактовки понятия «объект калькулирования»

Объект калькулирования
«Полуфабрикат, изделие или работа, по которым определяется себестоимость единицы» [27]	«Виды продуктов, полуфабрикатов и частичных продуктов (детали, узлы) разной степени готовности, работ и услуг, имеющих потребительную стоимость, по которым необходима информация об их себестоимости» [29]	«Выпускаемые отдельные виды продукции, выполняемые виды работ и услуг или их однородные группы» [31]

В теории учета под объектами учета затрат понимают реально существующие объекты хозяйственной деятельности, составные элементы средств и фондов предприятия, которые познаются субъектом управления с помощью учета.

Под объектом калькулирования понимаются отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и услуги, себестоимость которых определяется. В ряде отраслей происходит укрупнение объектов калькулирования относительно одного вида продукта или, напротив, их разукрупнение. Номенклатуру объектов калькулирования вырабатывают на предприятиях с учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложности, уровня специализации и кооперирования, унификации деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат.

Иными словами, объект учета затрат на производство - это реально возникающие затраты производства, сгруппированные по различным признакам для формирования показателей себестоимости, а объектом калькулирования являются конкретные единицы производимой продукции, по которым определяется искомый параметр - себестоимость.

С точки зрения авторов данной работы, взаимосвязь терминов «объект учета затрат», «объект калькулирования» и «себестоимость единицы продукции» можно представить в виде схемы, изображенной на рисунке 3:

Рисунок 3 - Взаимосвязь понятий «объект учета затрат», «объект калькулирования» и «себестоимость единицы продукции»

Для того, чтобы определить сущность метода учета затрат и метода калькулирования, нам понадобилось обратиться к методу дедукции и осуществить движение от общего понятия «метод» к частному понятию - «объект». Дефиниция понятия «объект» обоих методов позволяет сделать вывод о том, что метод калькулирования себестоимости не тождествен методу учета затрат, а является лишь его частью.

При определенных условиях функционирования предприятия, а также с учетом специфики выпускаемой продукции (например, единичное производство) и в иных случаях объект калькулирования может быть равным объекту учета затрат.

Гипотезу о связи двух методов подтверждает исследователь В.А. Фофанов. Он указывает на то, что между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость: «это обосновывается тем, что, с одной стороны, основанием для исчисления себестоимости являются данные учета затрат, а с другой - учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования» [72, с. 7].

Так называемые традиционные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемые в отечественной практике учета, были созданы в период расцвета сферы материального производства - это попередельный, попроцессный, позаказный, нормативный методы. Зарубежные методы - стандарт-кост, директ-костинг, АВС-костинг и другие - также находят применение в деятельности российских предприятий.

1.3 Классификация методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции

Впервые с научной точки зрения об учете затрат и калькулировании себестоимости заговорил представитель французской бухгалтерской школы Жан-Густав Курсель-Сенель (1813-1892). Ему принадлежит разработка учения об учете затрат и калькуляции себестоимости, в котором впервые были сформулированы различия между учетом затрат и расчетом себестоимости. Курсель-Сенель утверждал, что учет затрат ведется ради определения себестоимости, т. е. учет себестоимости есть цель учета затрат.

В словарях финансовой тематики приводятся следующие определения себестоимости: себестоимость продукции - это

1) стоимостная цена используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию;

2) совокупность прямых издержек, связанных с производством изделия; все виды затрат, понесенных при производстве и реализации определенного вида продукции.

В книге «Генезис управленческого учета на коммерческих предприятиях» И.Е. Мизиковский, изучая теоретико-методологические проблемы управленческого учета, большое внимание уделяет сущности понятия «себестоимость»: «… анализ понятия «себестоимость» показал, что по своей имманентной сущности она представляет собой многоуровневую, сложную систему сведений, характеризующих в стоимостном выражении целенаправленное потребление ресурсов в ходе обычной деятельности хозяйствующего субъекта» [53, с. 83].

Себестоимость продукции является важнейшим показателем деятельности экономического субъекта, непосредственно влияющим на получаемый им итоговый финансовый результат. Способ определения себестоимости продукции носит название калькулирования (от лат. «calculation» - счет, подсчет). Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций.

В России свой вклад в разработку теории и методологии калькулирования себестоимости в конце XIX в. внесли С.Ф. Иванов, Э.Э. Фельдгаузен, П.И. Рейнбот.

С.Ф. Иванов выдвинул идею создания производственных (калькуляционных) счетов учета затрат, при этом в себестоимость он включал только прямые расходы, а все «общие» затраты предлагал относить на другой специальный счет без распределения.

Э.Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как «контроль» и «учет». Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костинге и нормативном учете.

П.И. Рейнбот с точки зрения правильной организации производственного учета и калькулирования себестоимости продукции предложил открывать аналитические счета не на все виды производимой продукции, а лишь на участки (цехи, мастерские и т.д.). Такие участки стали прототипами современных центров ответственности. К прямым затратам П.И. Рейнбот относил материалы, жалованье, погашение (амортизацию). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в конце года распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции.

Первое отечественное учение о структуре себестоимости принадлежит представителю русской бухгалтерской мысли начала ХХ в. А.И. Гуляеву. В состав себестоимости он включал материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию, причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвовали в создании определенного вида продукции. Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате.

В настоящее время в экономической науке существует большое количество методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции. Их многообразие относится к XX - началу XXI в. и обусловлено возросшими темпами развития бухгалтерской отрасли науки, которые, в свою очередь, определяются потребностями управления хозяйствующими субъектами. Предпосылки возникновения современных методов учета затрат и калькулирования себестоимости связаны с трудами швейцарского ученого Иогана Фридриха Шера (1846-1924). Рассматривая порядок учета затрат, И.Ф. Шер обратил внимание на то, что множество фабричных производств можно свести к трем:

1) однопродуктовые однопередельные;

2) однопродуктовые многопередельные;

3) производства с параллельным циклом и последующей сборкой.

Данная классификация производств легла в основу построения различных методов учета затрат -- простого (попроцессного), попередельного и позаказного.

Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях с массовым выпуском продукции, где из исходного сырья путем последовательной обработки получается готовый продукт.

Важнейшая особенность попередельного метода состоит в том, что объектом учета затрат на производство является технологический передел, при котором затраты, образующие себестоимость продукции, учитываются по отдельным законченным технологическим переделам (фазам, стадиям) и статьям расходов. Дадим определение передела.

Передел - это совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или получением законченного готового продукта. Перечень переделов определяется исходя из особенностей технологического процесса. Полуфабрикаты, изготовленные в одном переделе, последовательно передаются по установленному технологическому процессу на следующий передел до превращения их в готовые изделия.

Таким образом, в попередельном методе объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого передела, а объектом учета затрат - передел.

Таблица 3

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Параметр	Характерные особенности метода
Вид производства	Массовое, крупносерийное
Отрасль применения	Химическое, текстильное, кирпичное, металлургическое производство
Объект учета затрат	Передел
Объект калькулирования	Вид или группа продукции каждого передела
Технологические особенности	1. Сырье вводится в первом переделе, в последующих обрабатываются полуфабрикаты. 2. Готовая продукция будет получена в результате последовательного ряда переделов.
Порядок расчета себестоимости	Полуфабрикатный вариант ССГП = НЗПНП + ФЗОП N-ГО ПЕРЕДЕЛА + ЗВС + ОПР + ОХР - ВЗО - ОП - НЗПКП, где ССГП - фактическая производственная себестоимость всей готовой продукции; НЗПНП - остаток незавершенного производства на начало отчетного периода; ФЗОП N-ГО ПЕРЕДЕЛА - фактические затраты на производство продукции каждого передела; ЗВС - затраты вспомогательных производств; ОПР - общепроизводственные расходы; ОХР - общехозяйственные расходы; ВЗО - внутризаводской оборот; ОП - отходы производства; НЗПКП - остаток незавершенного производства на конец отчетного периода	Бесполуфабрикатный вариант ССГП = НЗПНП + МАТ1-ГО ПЕРЕДЕЛА + ЗОБР + ОПР + ОХР - ОП - НЗПКП, где ССГП - фактическая производственная себестоимость всей готовой продукции; НЗПНП - остаток незавершенного производства на начало отчетного периода; МАТ 1-ГО ПЕРЕДЕЛА - фактические затраты на сырье и материалы первого передела; ЗОБР - затраты на обработку каждого передела; ОПР - общепроизводственные расходы; ОХР - общехозяйственные расходы; ОП - отходы производства; НЗПКП - остаток незавершенного производства на конец отчетного периода

Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в индивидуальном или мелкосерийном производстве.

Объектом учета и одновременно объектом калькулирования в позаказном методе является отдельный производственный заказ, открываемый заранее на определенное количество продукции, на конкретную работу (услугу). Каждому заказу присваивается номер, который указывается на всех документах по затратам, относящихся к данному заказу (лимитно-заборные карты и требования на материалы, маршрутные листы, карты выработки и др.).

Фактическая себестоимость изделий (работ, услуг), изготавливаемых по заказу, определяется после его выполнения.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в добывающих отраслях промышленности и в электроэнергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства. Данные отрасли характеризуются массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, который состоит из последовательных непрерывных или повторяющихся операций или процессов, ограниченной номенклатуры выпуска, отсутствием или незначительными размерами незавершенного производства.

Несмотря на общие черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля за затратами.

В производствах, где производится один вид продукции, не возникает запасов полуфабрикатов и не образуется запасов готовой продукции (или они присутствуют в ограниченных количествах), может применяться метод попроцессного (простого) калькулирования. Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости рассматривается в бухгалтерской науке как упрощенная разновидность попередельного метода.

В идеальной ситуации применения попроцессного (простого) метода, когда происходит соблюдение всех вышеперечисленных условий, себестоимость единицы продукции при попроцессном (простом) методе определяется делением суммарных затрат за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции.

Таблица 4

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Параметр	Характерные особенности метода
Вид производства	Единичное (индивидуальное), мелкосерийное
Отрасль применения	Строительство, судостроение, авиастроение, машиностроение, предприятия полиграфии, сферы бытовых услуг
Объект учета затрат	Заказ
Объект калькулирования	Заказ
Технологические особенности	1. Существует действительная обособленность объекта. 2. Измерение затрат по каждой завершенной партии изделий или по заказу, а не за промежуток времени. 3. Период исполнения заказа не совпадает с отчетным периодом.
Порядок расчета себестоимости	ССГП = НЗПНП + ПРЗ + ЗВС(Б) + ОПР(Б) + ОХР(Б) - НЗПКП, где ССГП - фактическая производственная себестоимость готовой продукции - заказа; НЗПНП - остаток незавершенного производства на начало отчетного периода; ПРЗ - прямые фактические затраты на производство заказа; ЗВС - затраты вспомогательных производств согласно принятой базе распределения; ОПР(Б) - общепроизводственные расходы согласно принятой базе распределения; ОХР(Б) - общехозяйственные расходы согласно принятой базе распределения; НЗПКП - остаток незавершенного производства на конец отчетного периода

Попередельный, позаказный и попроцессный (простой) методы учета затрат принято считать «традиционными». По мнению С.Т. Миермановой, «к признакам, которые позволяют их объединить в одну группу, относятся:

1) исторически сложившаяся логическая взаимосвязь построения аналитического учета затрат с технологическими особенностями производства;

2) нацеленность на калькулирование полной фактической производственной себестоимости продукции;

3) ориентированность на признак классификации затрат по способу их включения в себестоимость продукции на прямые и косвенные» [35, с. 133].