Размещено на http://www.allbest.ru/

Выпускная квалификационная работа

На тему: Учет арендных отношений на примере ООО «КАСТОРАМА РУС»



Содержание

Ведение

1. Теоретические основы изучения арендных отношений

1.1 Сущность арендных отношений и виды аренды

1.2 Особенности арендных отношений в сфере недвижимости

1.3 Нормативное регулирование арендных отношений

2. Организация бухгалтерского учета операций по аренде имущества

2.1 Документальное оформление арендных отношений

2.2 Классификация арендных отношений в бухгалтерском учете

2.3 Методика бухгалтерского учета арендных отношений

3. Учет услуг аренды недвижимого имущества в ООО «Касторама РУС»

3.1 Экономическая характеристика ООО «Касторама РУС»

3.2 Учет арендных отношений в ООО «Касторама РУС»

3.3 Рекомендации по совершенствованию учета арендных отношений в ООО «Касторама РУС»

Заключение

Список литературы



Ведение

В современных условиях экономики арендные отношения занимают значительное место. Коммерческая деятельность требует существенных первоначальных затрат, наличие стартового капитала, значительных вложений. Быстрорастущая конкуренция требует внедрения новых методов и способов для расширения производства, удержания доли завоеванного сегмента рынка, вследствие чего необходимы значительные вложения в производство.

Одним из способов привлечения ресурсов выступает аренда (лизинг), которая имеет целью привлечения необходимого оборудования, механизмов без значительных вложений и существенных потерь для организации.

В настоящее время значимость отрасли аренды недвижимости определяется тем, что аренда является одной из востребованных индустрий, без которых экономика просто не может существовать: организацию сдают в аренду офисные помещения, земельные участки, склады и т.д. Аренда недвижимости позволяет привлечь в организацию необходимое имущество для ведения деятельности, а также является одним из способов получения пассивного дохода от сдачи имеющегося имущества в аренду.

Историческая роль аренды заключается в оптимизации отношений между субъектами, для удовлетворения нужд каждого.

Бухгалтерский учет арендных отношений может присутствовать практически в любой организации. В задачу бухгалтера входит систематизировать эту информацию, учесть все операции. По сути, бухгалтерский учет расчетов по аренде оказывает влияние на формирование конченого финансового результата.

Актуальность выпускной квалификационной работы обусловлена тем, что организация бухгалтерского учета арендных отношений является важной частью основных управленческих задач.

Отражение информации в бухгалтерском учете о расчетах по аренде недвижимости зависят от многих факторов: условий договоров, сроков расчетов и даже вида деятельности.

Практическая значимость выпускной квалификационной работы заключается в разработке комплекса мероприятий по совершенствованию учета расчетов арендных отношений.

Целью исследования выпускной квалификационной работы является изучение экономической сущности арендных отношений, методики организации бухгалтерского учета операций по аренде имущества.

Исходя из цели, в работе поставлены и решены следующие задачи:

- рассмотреть сущность арендных отношений и виды аренды;

- исследовать особенности арендных отношений в сфере недвижимости;

- проанализировать нормативное регулирование арендных отношений;

- изучить документальное оформление арендных отношений;

- рассмотреть классификацию арендных отношений в бухгалтерском учете;

- изучить учет арендных отношений в исследуемой организации;

- разработать рекомендации по совершенствованию учета арендных отношений в исследуемой организации.

Предметом исследования является учет арендных отношений в коммерческой организации.

Объектом исследования выступает ООО «Касторама РУС».

Теоретическую и методологическую основу исследования составили авторские работы ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, таких как Кондраков Н. П., Касьянова Г. Ю., Ивашкин Б. Н. и другие.

Источниками информации явились данные первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской отчетности исследуемой организации.

Структура выпускной квалификационной работы представлена введением, тремя основными главами, заключением, списком литературы и приложениями исследуемой организации.



1. Теоретические основы изучения арендных отношений

1.1 Сущность арендных отношений и виды аренды

Арендные отношения имеют место как в коммерческой деятельности, так и между физическими лицами. Исследуемые отношения характеризуются тем, что их развитие берет начало несколько сотен лет назад.

Ученые полагают, что первая арендная компания появилась в Персии в 400-450 годах до н.э., в аренду сдавали сельскохозяйственную технику, землю и скот.

Финикийцы открыли новый вид аренды, который послужил прообразом лизинга. Они сдавали в аренду морские суда, иногда вместе с командой. Срок аренды был приблизительно равен времени полезного использования кораблей. Все риски и экономическая выгода от использования морских судов ложилась на плечи лизингополучателей.

Древнейшие цивилизации Египта, Греции и Рима часто пользовались арендными отношениями для пользования и владения землями, орудиями труда и прочим. Такой способ заработка поддерживал целые поселения. К одному из доказательств развитых арендных отношений причисляется свод законов, изданный в 1775 -- 1750 гг. до н. э., где подробно описывались тонкости и условия аренды, платы по аренде и залога имущества.

В средние века арендные отношения находят новое применение. К примеру, норманнский герцог и король Норвегии, собиравшиеся напасть на Англию, арендовали недостающие им для атаки морские военные корабли с командой и вооружением.

Отсчет появления арендных правоотношений в России начинается с истории развития аренды земли 7, с. 22.

Интересным представляется позиция Е. В. Ивановой, Н. Н. Владимирова о том, что «с учетом исследований прежних лет арендой признавалась договоренность, в силу которой одна сторона за плату передавала другой свою вещь лишь на время. Суть такого отношения заключалась в предоставлении только права пользования имуществом, а это могло быть и жилье, и земля, при этом исключалась возможность наличия притязательных элементов в будущем на эту вещь со стороны нанимателя» 6, с. 34

Переломный этап развития арендных отношений ознаменовался проведением в России крестьянской реформы 1861 года, вследствие чего начался бурный рост и развитие института аренды, так как крестьяне не получили земельные участки в свое владение, и были вынуждены её арендовать у помещиков.

Эпоха Советского государства арендные отношения описывает как «имущественный наем».

В настоящее время арендные отношения выходят на новый уровень развития. Современный институт гражданского и земельного права характеризуется наличием спорных вопросов, которые обусловлены практикой применения судами отдельных положений и норм арендных отношений.

В современных условиях экономики институт арендных отношений определяет аренду, как способ передачи во временное пользование или владение определенного вида собственности за определенную плату.

Объект аренды представляет движимое и недвижимое имущество, которое сдается в аренду, и при этом в процессе использования не теряет своих потребительских свойств. В качестве объектов аренды могут выступать здания, земельные участки, сооружения, склады, транспортные средства, офисные помещения, оборудование и др.

Передача имущества в аренду осуществляется посредством договора аренды.

Под договором аренды понимается гражданско-правовой договор, по которому одна сторона является арендодателем и обязуется предоставить другой стороне -- арендатору за плату определенное имущество во временное владение и пользование или во временное пользование 12, с. 63.

Из определения договора аренды следует, что этот договор является:

- возмездным, передача арендованного имущества осуществляется только за плату;

- реальным, считается заключенным с момента передачи арендатору имущества, являющегося предметом аренды;

- срочным, то есть имущество передается арендатору во временное (на определенный срок) владение или пользование. Срочность является не обязательной характеристикой договора аренды, поскольку ГК РФ допускает возможность заключения договоров аренды без указания в них срока действия, то есть бессрочные договоры.

В договоре аренды участвуют две стороны (рис. 1).

Рисунок 1 - Стороны договор аренды

Условия договора определяются по усмотрению сторон, и в договоре аренды, в частности предусматриваются:

- состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, его точное описание;

- сроки действия договора аренды;

- распределение обязанностей сторон по полному восстановлению и ремонту арендованного имущества;

- права и обязанности арендатора в отношении арендованного имущества;

- размеры и порядок внесения арендной платы;

- возможности и условия выкупа арендованного имущества;

- обязанность арендодателя предоставить имущество в соответствии с договором (инструкции по эксплуатации, технический паспорт, укомплектованность и т. п.);

- возвращение имущества после аренды (могут быть оговорены и другие условия).

В обязательном порядке в договоре оговариваются обстоятельства, которые стороны считают бесспорными и очевидными. Их нарушение ведет к прекращению действия договора и имущественному расчету 16, с. 84.

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом - арендную плату.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Плата за аренду бывает следующих видов:

- Платеж в определенной сумме, который вносится периодически или единовременно;

- Устанавливается доля от результатов хозяйственной деятельности арендатора;

- Оказание арендодателю каких-то определенных услуг;

- Передача арендатором арендодателю в его собственность или в аренду определенного имущества, о котором стороны договорились;

- Складывание на арендатора затрат, которые пойдут на улучшение арендуемого имущества.

Основаниями прекращения договора аренды являются:

- Исполнение договора;

- Ликвидация юридического лица, если оно было одной из сторон договора - арендатором или арендодателем. Смерть гражданина - участника договора не является его прекращением, так как правами и обязанностями умершего наделяется его наследник;

- Расторжение договора с согласия обеих сторон;

- Исковое требование в суд 1 из сторон, так как арендный договор может быть досрочно расторгнут судом только в случае существенного нарушения другой стороной условий договора.

Основные принципы аренды представлены на рисунке 2.

Рисунок 2 - Принципы аренды

Таким образом, основные принципы сосредоточены на возвратности объекта, равноправии сторон, договорных отношений, платности, материальной и юридической ответственности.

Гражданский кодекс РФ определяет следующие виды аренды, представленные на рисунке 3.

Рисунок 3 - Виды договоров аренды

Таким образом, договор аренды представлены несколькими видами.

Договор проката (ст. ст. 626-631 ГК РФ). По нему арендодатель, который осуществляет сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязан предоставить арендодателю движимое имущество за определенную плату во временное владение и использование.

По договору аренды транспортного средства с экипажем (ст. ст. 632-641 ГК РФ) арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за определенную плату во временное владение и пользование, оказывая так же самостоятельно услуги по управлению транспортным средством и его технической эксплуатации.

Договор аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (ст. ст. 642-649 ГК РФ). Данный вид договора почти аналогичен предыдущему, но отличается в некоторых моментах. К примеру, арендатор обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, также на него возложена обязанность по проведению текущего и капитального ремонта. Арендатор производит управление транспортным средством самостоятельно и собственными силами.

Договор аренды зданий и сооружений (ст. ст. 650-655 ГК РФ). По данному договору арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование арендатору здание или сооружение.

Договор аренды предприятия (ст. ст. 656-664 ГК РФ). По данному договору арендодатель обязуется предоставить арендатору за определенную плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие средства, которые входят в состав предприятия, передать все это в порядке, на условиях и в пределах, которые устанавливает договор, также запасы сырья, топлива, материалов и других оборотных средств, право пользования землей, водой и иными природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием 17, с. 62.

Согласно ст. 135 ГК РФ предприятие является сложной вещью, следовательно, действие Договора распространяется на все входящие в нее объекты в совокупности.

Договор финансовой аренды (лизинг) (ст. ст. 665-670 ГК РФ). Это договор финансовой аренды, по которому арендатор может пользоваться имуществом, принадлежащем арендодателю и приобретенным по заказу арендатора за определенную периодическую плату для предпринимательских целей.

Объектом такого договора может быть как движимое, так и недвижимое имущество. Наиболее часто в качестве объектов лизинга используют сельхозтехнику, строительную, авиационную и дорожную технику, машины, телекоммуникационное оборудование. В данном договоре принимают участие 3 субъекта: арендодатель, арендатор и продавец.

Таким образом, аренда представляет собой передачу какого-либо имущества за плату во временное владение и пользование.

Договор аренды обладает также следующими характеристиками: договор является консенсуальным, так как он считается заключенным с того момента, как стороны достигнут соглашения по его существенным условиям, а момент, когда договор вступает в свое действие, не связывают с передачей арендованного имущества арендатору 23, с. 87.

Договор является возмездным, потому что арендодатель должен получить от арендатора за выполнение своих обязанностей по передаче ему имущества во владение и пользование арендную плату.

Договор является двусторонним и взаимным, так как каждая из сторон этого договора несет свои обязанности по отношению к другой стороне и является ее должником в том, что должна сделать в ее пользу, и также считается одновременно с этим ее кредитором, так как имеет право от нее требовать.

1.2 Особенности арендных отношений в сфере недвижимости

Объектом аренды недвижимости выступают земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Субъектами аренды недвижимости являются арендодатели, арендаторы, посредники, субарендаторы.

Схематично система аренды недвижимости отражена на рисунке 4.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику либо лицу, уполномоченному собственником (ст. 608 ГК РФ).

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (п. 1 ст. 650 ГК РФ).

По договору аренды земельного участка арендодатель обязуется предоставить за плату во временное владение и пользование либо во временное пользование земельный участок (ст. 22 ЗК РФ, ст. 606 ГК РФ)

Особенность договора аренды недвижимого имущества заключается в том, что договор заключается строго в письменной форме, путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора влечет его недействительность (п. 1 ст. 651 ГК РФ).

Рисунок 4 - Система аренды недвижимости

Для заключения договора аренды необходимо согласие между арендатором и арендодателем по всем существенным условиям договора. В соответствии с п. 3 ст. 607 ГК РФ к таким существенным условиям относятся данные, которые четко определяют имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.

Например, при аренде нежилых помещений указываются адрес, площадь передаваемого помещения, его описание, размеры. Аналогичное требование -- для договора аренды зданий и сооружений с указанием размера арендной платы, что предусматривается п. 1 ст. 654 ГК РФ.

При аренде транспортных средств указываются марка автомобиля, год выпуска, пробег, государственный номер регистрации, номера двигателя, кузова и другие сведения, приведенные в свидетельстве о регистрации транспортного средства. При отсутствии этих данных в договоре об аренде договор является не согласованным сторонами и не считается заключенным. 16, с. 54.

Таким образом, одно из требований к оформлению договора -- обязательная характеристика объектов, передаваемых в аренду.

Вторая особенность договора аренды недвижимого имущества заключается в том, что она должна быть зарегистрирована при условии, что срок договора более одного года. (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ). Договор аренды земельного участка, заключенный на срок не менее года, также подлежит государственной регистрации в силу п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ.

Регистрация договора аренды недвижимого имущества носит обязательный характер с принятием Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» 25, с. 98.

Если в аренду сдается земельный участок или его часть, то к договору аренды для государственной регистрации прилагается план (чертеж границ) земельного участка с выделением части, сдаваемой в аренду.

Если в аренду сдаются здание, сооружение, помещения в них или части помещений, то к договору аренды для государственной регистрации прилагаются поэтажные планы этого недвижимого имущества, где обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади.

Заключение договора аренды недвижимого имущества определяется моментом его государственной регистрации.

Третья особенность договора аренды недвижимого имущества заключается в том, что срок субаренды не должен превышать основного срока аренды (п. 2 ст. 615 ГК РФ).

Четвертая особенность договора аренды недвижимого имущества заключается в том, что зарегистрированный договор аренды подлежит перерегистрации в случае заключения соглашения о перенайме. С момента заключения такого соглашения для третьих лиц он вступает в силу с момента регистрации соглашения о перенайме.

Договор аренды недвижимости вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Вместе с тем, стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Окончание срока действия договора не освобождает стороны от ответственности за его нарушение.

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор уплачивает обеспечительный платеж, который засчитывается в счет исполнения обязательств по уплате арендной платы за конкретный месяц аренды объекта недвижимости (за последний месяц, за два последних месяца срока аренды и т.д.) (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).

Арендодатель и арендатор могут договориться о внесении арендной платы до начала очередного периода пользования арендованным имуществом (месяца, квартала и т.д.), т.е. авансом (п. 1 ст. 614, ст. 625 ГК РФ). При этом в договор аренды недвижимости можно включить условие о том, в каком порядке засчитывается предоплата (аванс) в счет арендной платы, поскольку в силу п. 4 ст. 421 ГК РФ стороны вправе включить в договор любое условие, не противоречащее закону или иным правовым актам. Наличие такого условия позволит арендодателю избежать споров с налоговыми органами при использовании права на вычет НДС с сумм авансов в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ.

Арендодатель и арендатор могут договориться о том, что страхование недвижимости, переданной в аренду, осуществляет арендодатель. Такое страхование, обязанность в отношении которого вытекает из договора, не признается обязательным в смысле ст. 935 ГК РФ (п. 1 ст. 421, п. 4 ст. 935 ГК РФ).

По общему правилу проведение капитального ремонта переданного в аренду имущества входит в обязанности арендодателя (п. 1 ст. 616, ст. 625 ГК РФ). Обязанность по проведению текущего ремонта арендованного имущества возлагается на арендатора. Однако стороны могут договориться о том, что текущий ремонт будет производить арендодатель (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Произведенные неотделимые улучшения - результат определенных работ капитального характера, выполненных силами арендатора либо привлеченных им третьих лиц, такие работы могут быть произведены арендатором как с согласия арендодателя, так и без такого согласия. В последнем случае стоимость неотделимых улучшений арендодателем обычно не возмещается (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Таким образом, аренда недвижимости -- наиболее популярный в силу простоты и безопасности способ приобретения права владения и пользования объектом аренды. Договор аренды не затрагивает вопрос о смене собственника, он оформляет отношения, при которых товаром выступает не вещь, а право пользования этой вещью.

Арендатор, который не имеет возможности приобрести дорогостоящее имущество, по договору аренды получает возможность использовать его за плату. Арендодатель при этом получает доход в виде арендных платежей и несет минимальные риски, поскольку остается собственником имущества.

К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относится то, что прочно связано с землей: земельные участки, участки недр, а также объекты недвижимости, которые невозможно переместить без несоразмерного ущерба их назначению -- например, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

1.3 Нормативное регулирование арендных отношений

Нормативное регулирование арендных отношений определяется следующим перечнем законодательных актов.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 27.11.2018) устанавливает налоговые ставки, порядок исчисления налога от сдачи в аренду имущества.

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 29.07.2018) устанавливает понятие договора аренды, определяет объекты аренды, участников арендных отношений, регламентирует форму договора аренды, существенные условия по договору аренды, в частности:

- ст. 606 определяет суть договора аренды;

- ст. 607 содержит перечень активов, которые могут выступать объектами аренды (участки земли, недвижимость, оборудование и др.); ст. 610 дает определение сроку договора аренды;

- ст. 619-620 содержат условия для досрочного расторжения договора по инициативе арендатора и арендодателя.

- договор проката (ст. ст. 626-631 ГК РФ);

- договор аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (ст. ст. 632-641 ГК РФ);

- договор аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (ст. ст. 642-649 ГК РФ);

- договор аренды зданий и сооружений (ст. ст. 650-655 ГК РФ);

- договор аренды предприятия (ст. ст. 656-664 ГК РФ);

- договор финансовой аренды (лизинг) (ст. ст. 665-670 ГК РФ).

Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ (ред. от 16.10.2017) «О финансовой аренде (лизинге)» регулирует отношения лизинга имущества, относящегося к непотребляемым вещам (кроме земельных участков и других природных объектов), передаваемым во временное владение и в пользование физическим и юридическим лицам.

Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 29.07.2018) «О бухгалтерском учете» определяет основные и первичные требования к бухгалтерскому учет, в том числе учету арендных отношений.

Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» устанавливаются требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об арендных отношениях, допустимые способы ведения бухгалтерского учета аренды. Данный стандарт применяется с 2022 г., организации могут принять решение о применений данного стандарта до указанного срока.

«Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.06.2016 N 111н) раскрывает принципы признания, оценки, представления и раскрытия информации об аренде.

По нормам данного МСФО аренда - это передача за определенную плату прав на использование объекта договора от одной стороны (арендодателя) к другой (арендатору) на конкретный временной период. При этом положения документа разделяют два вида взаимоотношений: операционная аренда и финансовая.

Операционная аренда МСФО трактуется, как сделка, не подразумевающая передачу арендатору возникающих по причине владения активов выгод и рисков. В то же время финансовая аренда МСФО определяется именно по этим условиям, то есть предусматривает переход к пользователю совокупности рисков, а также выгод. Передача права собственности не является обязательной. Понятие рисков или же выгод напрямую увязано с извлечением арендатором прибыли или получением убытков в результате эксплуатации актива в течение его срока экономического использования.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 11.04.2018) регламентирует порядок организации бухгалтерского учета.

Особенности формирования отчетности по данным бухгалтерского учета устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010).

Правила раскрытия учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106. В учетной политике экономический субъект отражает сведения, относится ли сдача имущества в аренду к основной или прочей деятельности.

Арендная плата может учитываться не только в составе внереализационных доходов, но и в качестве дохода от реализации (ст. 249, п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Вопрос о том, при каких условиях доходы от сдачи имущества в аренду признаются доходами от реализации, является спорным.

Так, из норм Налогового кодекса РФ следует, что доходы от сдачи имущества в аренду признаются доходами от реализации при условии предоставления имущества в аренду на систематической основе. По мнению Минфина России (Письма от 07.02.2011 N 03-03-06/1/74, от 21.10.2008 N 03-03-06/2/145), для включения доходов в виде арендной платы в состав доходов от реализации кроме вышеуказанного условия необходимо, чтобы деятельность по предоставлению имущества в аренду являлась основным видом деятельности организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99», утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 06.04.2015) устанавливает правила формирования в учете информации о доходах организации, в том числе по арендным отношениям. Доходы по договору аренды арендодатель может включить (п. п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99):

1) в доходы по обычным видам деятельности - если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации;

2) в прочие доходы - если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015) определяет методику отражения в учете информации о расходах организации, в том числе по арендным отношениям.

Переданные в аренду основные средства регулируются в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016) устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» определяет порядок отражения учета аренды на счетах бухгалтерского учета.

Предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС (п. 1 ст. 149 НК РФ). Перечень иностранных государств, а также наименования помещений, в отношении которых применяется освобождение, утвержден Приказом МИД России N 6498, Минфина России N 40н от 08.05.2007.

Таким образом, арендные отношения представляют собой передачу во временное владение или пользование указанного в договоре аренды имущества за плату.

В соответствии с нормами ст. 609 ГК РФ, договор аренды необходимо заключать в письменной форме, если хотя бы одним из участников сделки является юридическое лицо.

Существенными считаются те условия, без которых договор не будет иметь юридической силы. К ним относятся: предмет договора (объект аренды должен быть четко указан в договоре); размер арендной платы; срок действия соглашения; порядок восстановления взятого в аренду имущества; условия возврата или выкупа арендованных основных средств и др.

Нормативное регулирование учета арендных отношений в современных условиях осуществляется в соответствии с гражданским законодательством, федеральными и отраслевыми стандартами.



2. Организация бухгалтерского учета операций по аренде имущества

2.1 Документальное оформление арендных отношений

В соответствии с законодательством, каждая хозяйственная операция должна быть оформлена первичным учетным документом (п. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ), таким образом, арендные отношения подлежат документальному оформлению.

Договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора влечет его недействительность (п. 1 ст. 651 ГК РФ).

Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение в требуемой форме по всем существенным условиям договора. Таковыми являются условия о предмете договора, условия, которые в законе или иных правовых актах определены как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Без них договор будет считаться незаключенным.

В тексте договора аренды необходимо указать условия сделки:

- данные арендодателя и арендатора;

- объект аренды (арендуемое имущество);

- срок действия договора аренды;

- цену договора аренды (сумму арендной платы) и порядок ее внесения;

- условия ремонта, содержания и улучшения арендуемого имущества (если применимо);

- возможность сдачи имущества в субаренду (если применимо);

- условия продления (пролонгации) договора аренды;

- основания расторжения договора аренды;

- условие о выкупе арендуемого имущества (если он предусмотрен);

- иные существенные условия договора.

К отдельным видам договоров аренды (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) указанные положения применяются, только если другое не установлено специальными положениями законодательства об этих договорах (ст. 625 ГК).

Передача имущества по договору аренды происходит два раза:

первый - когда арендатор получает имущество в пользование от арендодателя;

второй - при возврате имущества арендатором арендодателю, т. е. после прекращения действия договора аренды.

В обоих случаях операцию по передаче имущества нужно оформить документом, свидетельствующим о передаче (например, актом приема-передачи).

В отношении недвижимого имущества такое требование прямо изложено в пункте 1 статьи 655 Гражданского кодекса РФ. В отношении прочих объектов (движимого имущества) - в пункте 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, где сказано, что каждая операция подлежит оформлению первичным учетным документом.

Единой типовой формы документа, свидетельствующего о передаче имущества, не установлено. При сдаче в наем основных средств можно воспользоваться унифицированными бланками актов приема-передачи по формам № ОС-1, № ОС-1а и № ОС-1б, утвержденным постановлением Госкомстата от 21.01.2003 № 7. Кроме того, акт можно составить в произвольной форме с указанием всех необходимых реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Подтвердить расчеты по арендной плате могут любые документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства. В том числе договор, заключенный сторонами, график арендных платежей, акт приемки-передачи имущества, счет на оплату услуг и т. д. При этом акт об оказании услуг аренды нужен, только если он предусмотрен договором аренды.

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор уплачивает обеспечительный платеж, который засчитывается в счет исполнения обязательств по уплате арендной платы за конкретный месяц аренды объекта недвижимости (за последний месяц, за два последних месяца срока аренды и т.д.) (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).

Обеспечительный платеж является предоплатой (авансом) по договору аренды. В таком случае у арендодателя на дату ее получения возникает обязанность определить налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ. Таким образом, арендодатель не позднее пяти календарных дней со дня получения обеспечительного платежа должен составить счет-фактуру. Если документ оформляется на бумажном носителе, то один экземпляр передается арендатору, а второй остается у арендатора (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Арендная плата перечисляется с расчетного счета арендатора на основании по данным, указанным в счете на оплату, который содержит платежные реквизиты арендодателя, по которым арендатор осуществляет перевод денежных средств за услуги аренды.

Платежное поручение - расчетно-денежный документ, выписываемый арендатором, согласно которому арендатор вверяет обслуживающему его банку, списать указанную в платежном поручении сумму и перечислить ее на счет арендодателя.

Таким образом, договор аренды является основным документом, содержащим условия аренды. Расчеты по арендной плате подтверждают договор, график арендных платежей, акт приемки-передачи имущества, счет на оплату услуг и т. д.

Юридический факт передачи арендованного имущества оформляется актом сдачи-приемки, являющимся неотъемлемым приложением (дополнением) к соглашению об аренде.

2.2 Классификация арендных отношений в бухгалтерском учете

МСФО 17 выделяет два типа аренды: финансовая и операционная.

Финансовая аренда представляет собой аренду, которая предусматривает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Тип аренды определяется на дату начала арендных отношений, т. е. на более раннюю из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

В МСФО 17 больший акцент сделан на условия, при которых аренда признается финансовой. Соответственно, при невыполнении таких условий, аренда считается операционной. Аренда признается не операционной, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом пользования предметом аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018).

Если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то аренда будет признаваться операционной. При операционной аренде арендодатель признает доходы равномерно (п. 41 ФСБУ 25/2018) и не изменяет прежний порядок учета актива в связи с его передачей в аренду.

При определении типа аренды в расчет принимается любое из следующих обстоятельств:

- срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды может использоваться;

- предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;

- на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;

- прочие обстоятельства, свидетельствующие, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

При не операционной аренде арендодатель признает актив «инвестиция в аренду» на дату передачи предмета аренды. Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости.

Чистая стоимость определяется путем дисконтирования валовой стоимости аренды по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат по договору.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю арендных платежей за весь период аренды и потенциальной ликвидационной стоимости предмета аренды.

В то же время, перчисленные признаки не всегда позволяют сделать однозначный вывод. Поэтому если иные факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда.

К примеру, операционной будет аренда, когда актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени. Или если договором аренды предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все риски и выгоды.

2.3 Методика бухгалтерского учета арендных отношений

Правила учета аренды и лизинга устанавливает Федеральный стандарт «Бухгалтерский учет аренды» ФСБУ 25/2018, утвержденный приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н. Стандарт обязателен с 2022 года, но организациям дано право его применять до наступления указанного срока.

Согласно данного стандарта, арендатор учитывает право пользования имуществом и обязательство перед арендодателем на балансе (п. 10 ФСБУ 25/2018). При длительных договорах аренды это увеличит валюту баланса.

По действующим правилам арендатор отражает на балансе только текущие платежи, весь остальной учет - за балансом. В итоге пользователи отчетности не знают, что арендатор обязан платить арендную плату в течение срока договора и вправе пользоваться имуществом арендодателя. В настоящее время данная информация раскрывается только в пояснениях к годовой отчетности.

По новым правилам арендодатель выводит на баланс право получить арендную плату в течение нескольких лет (п. 32 ФСБУ 25/2018), для этого объект, переданный в аренду, списывается с учета (п. 35 ФСБУ 25/2018).

Если компания передала в финансовую аренду недвижимость, возникает вопрос с налогом на имущество. Арендодатель перестает учитывать объект в качестве основного средства, поэтому формально платить налог на имущество не должен. Но по реестру прав на недвижимость остается его собственником. Таким образом, стороны в договоре должны согласовать, кто из них будет платить налог.

Ставка дисконтирования. В ФСБУ для госсектора определяют ставку дисконтирования как ставку, заложенную в договоре (п. 18.3 ФСБУ для госсектора). Ее можно вычислить из условий аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018). Это такая ставка, при которой сумма дисконтированных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости будет равна справедливой стоимости имущества на дату передачи.

Справедливую стоимость необходимо считать по правилам МСФО (п. 8 ФСБУ 25/2018). Это цена сделки между независимыми сторонами, которые желают совершить ее (приложение «А» к МСФО (IFRS) 16 «Аренда», утв. приказом Минфина от 11.06.2016 № 111н). В качестве такой стоимости можно взять рыночную стоимость имущества.

Арендатор не применяет новый стандарт к договорам, которые не предполагают выкуп имущества и сдачу его в субаренду, а также соответствуют одному из условий:

- арендатор вправе вести бухучет упрощенно;

- предмет аренды в новом состоянии стоит не более 300 тыс. руб.;

- срок аренды - меньше 12 месяцев.

Под последнее условие не попадают договоры, которые заключены на 11 месяцев и которые продлевают несколько раз, чтобы избежать госрегистрации (п. 2 ст. 651 ГК). По новым правилам срок аренды считается с учетом возможностей и намерений сторон его изменять (п. 9 ФСБУ 25/2018). В итоге общий срок с учетом продлений превысит 12 месяцев.

Арендодатель применяет новые правила только по договорам финансовой аренды (п. 29 ФСБУ 25/2018). Операционную аренду он продолжает отражать за балансом (п. 41 ФСБУ 25/2018).

В течение срока аренды право собственности на имущество остается у арендодателя. Поэтому в общем случае имущество, сданное в аренду, учитывается на его балансе (ст. 606 и 608 ГК, п. 21 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н).

Исключением из этого правила являются:

- аренда предприятия в целом как имущественного комплекса;

- финансовая аренда (лизинг).

В первом случае предприятие в целом как имущественный комплекс учитывается на балансе арендатора. При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора.

В бухгалтерском учете имущество, которое сдается в аренду, учитывается обособленно (в разрезе аналитического учета) от собственного имущества.

Имущество, которое приобретено или создано специально для передачи его в аренду, учитывается в составе основных средств на счете 03 »Доходные вложения в материальные ценности» (п. 5 ПБУ 6/01).

В аренду может быть передано имущество, учтенное не только на счете 01, но и на счете 10.

Для удобства контроля за движением объектов к счетам учета имущества (01, 03 и 10) организация вправе открыть соответствующие субсчета, например:

- субсчет «Собственное имущество»;

- субсчет «Имущество, переданное в аренду».

Операции по передаче имущества в аренду оформляются следующим образом.

При передаче основных средств:

Дебет 01 (03) субсчет «Имущество, переданное в аренду» Кредит 01 (03) «Собственное имущество» - передано в аренду имущество организации.

При передаче в аренду объектов, учтенных на счете 10, необходимо списать их стоимость в общем порядке - на материальные расходы. Для контроля такого имущества его нужно учитывать за балансом. Например, открыв забалансовый счет 013 «Малоценное имущество, переданное в аренду»:

Дебет 20 Кредит 10 (16)- списаны материалы при передаче в аренду;

Дебет 013 «Малоценное имущество, переданное в аренду» - отражена на забалансовом счете стоимость переданного в аренду малоценного имущества.

Если в аренду сдаются основные средства, то по общему правилу арендодатель должен начислять по ним амортизацию (п. 50 Методических указаний, утв. приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н).

Исключением из этого правила является передача:

- предприятия как имущественного комплекса (амортизацию начисляет арендатор);

- имущества по договору финансовой аренды (лизинга) - имущество амортизирует лизингодатель или лизингополучатель в зависимости от того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество по условиям договора).

Если представление имущества в аренду является предметом деятельности организации, то суммы начисленной амортизации относятся на расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99):

Дебет 20 Кредит 02 субсчет «Амортизация по имуществу, переданному в аренду» - отражена сумма начисленной амортизации по переданному в аренду основному средству.

Если предоставление имущества в аренду не является отдельным видом деятельности организации, то суммы амортизации учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Данная операция оформляется проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 02 субсчет «Амортизация по имуществу, переданному в аренду» - отражена сумма начисленной амортизации по переданному в аренду основному средству.

Суммы начисленной амортизации по объектам, учитываемым в составе доходных вложений (на счете 03), отражаются на счете 02 обособленно. Для этого организация вправе открыть дополнительный субсчет к счету 02, например, «Амортизация по доходным вложениям, переданным в аренду»:

Дебет 20, 91-2 Кредит 02 субсчет «Амортизация по доходным вложениям, переданным в аренду» - отражена сумма начисленной амортизации по основному средству, переданному в аренду.

Все остальные расходы, которые по договору или закону должен оплатить арендодатель (например, транспортировка), отражаются в аналогичном порядке. В бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 20, 91-2 Кредит 76 (60, 70, 69...)
- отражены расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду.

Расходы в виде арендной платы в учете признаются ежемесячно (п. 18 ПБУ 10/99).

В зависимости от целей использования арендованного имущества отражаются:

- либо расходы по обычным видам деятельности, если арендованное имущество используется в предпринимательской деятельности (например, аренда производственного оборудования) (п. 5 ПБУ 10/99);

- либо прочие расходы, если арендованное имущество используется в непроизводственных целях (например, аренда дома отдыха для сотрудников) (п. 11 ПБУ 10/99).

В учете делаются проводки:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 60 (76) - отражена арендная плата по имуществу, которое используется в основной деятельности производственной организации;

Дебет 44 Кредит 60 (76) - отражена арендная плата по имуществу, которое используется в основной деятельности торговой организации;

Дебет 91-2 Кредит 60 (76)- отражена арендная плата по имуществу, которое используется в непроизводственных целях.

Договор аренды может предусматривать выкуп имущества арендатором. В этом случае по окончании срока действия договора (или до окончания срока, но после выплаты выкупной стоимости) собственником полученных объектов становится арендатор. В бухгалтерском учете операция по передаче выкупленного имущества по договору аренды отражается как его выбытие (реализация) (п. 1 ст. и 624 ГК).

Отражение в бухгалтерском учете арендатора операций, связанных с возмещением коммунальных расходов, зависит от выбранного способа расчетов за коммунальные услуги:

- арендатор оплачивает арендодателю коммунальные услуги в составе арендной платы;

- арендатор отдельным платежом компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг (по отдельному счету).

Если арендатор возмещает арендодателю стоимость потребленных коммунальных услуг в составе арендной платы, эту операцию в зависимости от целей использования имущества отражают в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов (п. 5 или 11 ПБУ 10/99). Помимо документов, связанных с расчетами по арендной плате (например, актов), для документального оформления данного способа расчетов могут потребоваться копии счетов коммунальных служб, которые подтвердят размер компенсируемых расходов.

Если арендатор возмещает арендодателю коммунальные услуги отдельно от арендной платы, то в зависимости от целей использования арендованного имущества для него это либо расходы по обычным видам деятельности, либо прочие расходы (п. 5 или 11 ПБУ 10/99).

Если организация использует арендованное имущество в предпринимательской деятельности, то коммунальные затраты списываются на расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Эта операция отражается в учете проводкой:

Дебет 20 (23, 24, 26, 44) Кредит 60 (76)- включена в расходы стоимость коммунальных услуг по объекту аренды, используемому в предпринимательской деятельности.

Если организация использует арендованное имущество в непроизводственных целях, то коммунальные затраты спишите на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Эта операция отражается в учете следующей проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 60 (76) - включена в расходы стоимость коммунальных услуг по объекту аренды, используемому в непроизводственных целях (например, коммунальные расходы по детскому саду, бесплатно обслуживающему только детей сотрудников).

При передаче неотделимых улучшений арендодателю без получения от него компенсации организация не получает никаких доходов (ст. 249, 250 НК) и не может учесть расходы (например, в сумме остаточной стоимости переданного объекта основных средств) (п. 16 ст. 270 НК, письма Минфина от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134, от 15.09.2005 № 03-03-04/1/199).

Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества, в бухгалтерском учете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Если неотделимые улучшения проведены без согласия арендодателя, то компенсировать их стоимость он не обязан (п. 3 ст. 623 ГК). В целях налогообложения учесть такие расходы нельзя в силу пункта 5 статьи 270 НК. Также любые расходы, которые связаны с безвозмездной реализацией имущества арендодателю, учесть в уменьшение налогооблагаемой базы арендатор не вправе. Дохода от безвозмездной передачи неотделимых улучшений организация не получает (ст. 249, 250, п. 16 ст. 270 НК).

Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете неотделимых улучшений, не компенсируемых арендодателем, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Если производство неотделимых улучшений можно классифицировать как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то такая операция является объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК). Поэтому при производстве неотделимых улучшений собственными силами в конце каждого налогового периода на их стоимость начисляется налог (п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК). В этот же день сумму начисленного НДС нужно принять к вычету (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК)..

Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для создания улучшений, нужно принимать к вычету по мере их постановки на учет. При этом факт оплаты поставщику значения не имеет.