Критическая оценка состояния бухгалтерского учета основных средств путем проведения аудиторской проверки

Нужно проверить, соблюдены ли все условия для начисления амортизации в налоговом учете и обеспечивает ли этот учет по каждому объекту амортизируемого имущества верное отражение в регистре следующих показателей:

амортизационная группа объекта;

срок полезного использования;

первоначальная или остаточная стоимость;

выбранный метод амортизации;

норма амортизации;

сумма начисленной амортизации.

Результаты проверки начисления амортизации в налоговом учете влияют на мнение в отношении достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль, так как суммы начисленной амортизации формируют расходы, связанные с производством и реализацией.

Таким образом, нужно убедиться в том, что все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

2. Аудит основных средств в ООО «Элекскор»

2.1 Краткая характеристика деятельности предприятия и организации учета основных средств

ООО «Элекскор» является подразделением Холдинга «МАРТА» и было организовано для управления торгово-розничной сетью «Гроссмарт». Дата образования компании - июль 2004 г. Общая численность сотрудников на сегодняшний день составляет 3000 человек.

Стратегия сети супермаркетов Гроссмарт заключается в интенсивном развитии на региональных рынках РФ. Мы открываем свои супермаркеты в крупнейших индустриальных центрах нашей Родины.

Главная цель деятельности ООО «Элекскор»- стать лидером рынка в области технологий развития торговых объектов и управления продуктовыми супермаркетами. Предоставить уровень сервиса, отвечающий самым высоким стандартам.

По состоянию на начало 2008 года под управлением компании находится 45 супер- и гипермаркетов под маркой «Гроссмарт». Сеть супермаркетов уже сегодня представлена в 14 городах РФ - Москве, Московской области, Казани, Йошкар-Оле, Энгельсе, Владимире, Рязани, Туле, Екатеринбурге, Воронеже, Краснодаре, Саратове, Санкт-Петербурге и Курске.

На сегодняшний день главным направлением развития сети является региональная экспансия за счет органического роста, поглощения более мелких региональных операторов (сделки M&A) и применения франчайзинга. Используя эти принципы, федеральная торговая сеть Гроссмарт стала лидером роста торговых площадей по итогам 2007 года, увеличив их почти в 2 раза. Сегодня сеть насчитывает более 100 супер- и гипермаркетов и представлена на 11 региональных рынках.

Торговая сеть «Гроссмарт» работает в различных торговых форматах: «локальный минимаркет», «супермаркет» «гипермаркет». Размеры форматов составляют от 200 до 5000 м2 торговой площади.

Рынок продуктового ритейла - один из самых динамично развивающихся рынков в России, предоставляя покупателям качественные товары и продукты, обслуживание и делая магазины комфортными и уютными.

Локальный минимаркет ООО «Элекскор» (г.Москва) имеет самостоятельный баланс и действует на принципах хозяйственного расчета, самоокупаемости и самофинансирования.

Предприятие ведет бухгалтерский и статистический учет результатов своей хозяйственной деятельности и несет ответственность в установленном законом порядке за состояние учета его достоверность, а также за своевременность предоставления отчетности по установленным формам.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" годовая бухгалтерская отчетность ООО «Элекскор» в 2007 году состояла из следующих форм:

бухгалтерский баланс - форма N 1;

отчет о прибылях и убытках - форма N 2;

отчет об изменениях капитала - форма N 3;

отчет о движении денежных средств - форма N 4;

приложение к бухгалтерскому балансу - форма N 5.

Как и в бухгалтерии любого предприятия, бухгалтерия ООО «Элекскор» ведет основных средств - одних из главных объектов бухгалтерского учета, информация которого - источник для их последующего аудита.

Основные средства могут поступать в ООО «Элекскор» в результате: завершения строительно-монтажных работ, приобретения за плату, безвозмездного поступления; поступления в качестве взноса в уставный капитал, выявления неоприходованных (неучтенных) объектов основных средств по результатам инвентаризации.

В ООО «Элекскор» разработан график документооборота по учету основных средств. Для первичного учета основных средств на изучаемом предприятии используют унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.03 г. N 7.

Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках по ф. № ОС-6. Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект или на группу однотипных объектов. Ее заполнение производится на основе первичной документации: актов приемки-передачи, технических паспортов и других документов. Заполненные карточки регистрируются в описях типовой формы, которые ведутся бухгалтерией в одном экземпляре по классификационным группам объектов основных средств. В картотеке бухгалтерии инвентарные карточки располагаются по месту нахождения объектов (гараж, автопарк), по видам (транспорт, здания, и т.д.).

Во всех приведенных случаях ввод объектов основных средств в эксплуатацию оформляется актом передачи ф. № ОС-1. Такой же акт выписывается при внутреннем перемещении объектов из одного структурного подразделения в другое и для оформления передачи их со склада в эксплуатацию. При оформлении внутреннего перемещения объектов акт выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения, передающего имущество. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй - структурному подразделению, передавшему объект.

Акт приемки-передачи вместе с технической документацией передается в бухгалтерию ООО «Элекскор», подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. Бухгалтерия открывает инвентарные карточки или делает отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке. Техническая документация, относящаяся к данному инвентарному объекту, после открытия на него инвентарной карточки передается в соответствующий отдел организации, а в бухгалтерии не хранится. В бухгалтерии ведутся оборотные ведомости по учету основных средств по их видам.

Синтетический учет основных средств - это обобщение информации о наличии и движении принадлежащих организации основных средств, находящихся в эксплуатации, в запасе, на консервации и сданных в аренду. Учет ведется в денежной оценке.

Для синтетического учета основных средств на изучаемом предприятии используются балансовые счета: 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 91 «Прочие доходы и расходы», а также забалансовые счета (при необходимости) - 001 «Арендованные основные средства», 011 «Основные средства, сданные в аренду», 010 «Износ основных средств». Основные средства учитываются на субсчетах к активному счету 01 «Основные средства»:

011 - здания;

012 - сооружения;

013 - машины и оборудование;

015 - транспортные средства;

016 - производственный и хозяйственный инвентарь;

019 - другие виды основных средств

Дебетовое сальдо по данным субсчетам отражает сумму первоначальной стоимости основных средств. По дебету записывают первоначальную стоимость поступивших основных средств и их дооценку, а по кредиту - выбытие основных средств и их уценку. Основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются: акты о приемке оборудования; акты приемки-передачи; счета; счета-фактуры; платежно-расчетные документы.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета основных средств, вновь поступивших на изучаемое предприятие. Как видно из ведомости учета поступления и выбытия основных средств и данных журнала - ордера № 6, в ноябре 2007 года ООО «Элекскор» приобрело персональный компьютер. При этом были осуществлены следующие расходы по приобретению данного объекта основных средств:

произведена оплата поставщику - 40800 руб., в том числе НДС - 6223 руб.;

оплачены сторонней организации транспортные расходы - 1200 руб., в том числе НДС - 183 руб.;

оплачены расходы по сборке приобретенного компьютера 1200 руб., в том числе НДС - 183 руб.;

Приобретение и ввод в эксплуатацию компьютера в учете ООО «Элекскор» в Журнале регистрации хозяйственных операций было отражено проводками:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 - 34000 руб. - отражена стоимость приобретенного компьютера без учета НДС;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 6223 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению поставщику (выделенная в счете и в счете-фактуре);

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1017 руб. - отражены транспортные расходы без учета НДС;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 183 руб. - сумма НДС, подлежащая перечислению;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1083 руб. - расходы по сборке компьютера без учета НДС;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 183 руб. - сумма НДС, подлежащая перечислению;

Дебет 013 «Машины и оборудование» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 36611 руб. - компьютер передан в эксплуатацию;

Таким образом, была сформирована первоначальная стоимость компьютера:

(40800 - 6223) + (1200 - 183) + (1200 - 183) = 36611 руб.

Ввод компьютера в эксплуатацию был оформлен актом передачи ф. № ОС-1, на данный объект была заполнена инвентарная карточка ф.ОС 6.

При приобретении основных средств за плату записи по субсчетам к счету 01 и счету 08 производятся в журнале - ордере 6. В конце каждого месяца обороты по указанным счетам переносятся из журнала - ордера № 6 в Главную Книгу.

Для оформления приема-передачи основных средств, подвергшихся модернизации или реконструкции, ООО «Элекскор» применяет «Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов" ф.№ ОС-3, утвержденный Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.03 г. N 7. Акт составляется в одном или двух экземплярах (если работы производились сторонней организацией), подписывается в работником структурного подразделения ООО «Элекскор», уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившей реконструкцию и модернизацию. Первый экземпляр акта остается в организации, второй экземпляр - передается организации, проводившей реконструкцию или модернизацию.

По результатам проведенных работ в технический паспорт объекта основных средств вносятся необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией. Затем акт сдается в бухгалтерию, где подписывается главным бухгалтером, а впоследствии утверждается руководителем ООО «Элекскор».

На основании оформленного акта ф. № ОС-3 при необходимости производятся соответствующие записи в Инвентарной карточке объектов основных средств ф. № ОС-6 (при отнесении затрат по модернизации и реконструкции на увеличение стоимости объектов).

Необходимо отметить, что при модернизации первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму, потраченную на покупку новых комплектующих. В бухгалтерском учете это правило установлено пунктом 14 ПБУ 6/01, а в налоговом учете - п. 2 ст. 257 Налогового кодекса.

ООО «Элекскор» в октябре 2007 г. купило новую бухгалтерскую программу 1С: Предприятие 8.0. Оказалось, что мощности уже имеющегося компьютера для ее использования недостаточно. Поэтому было решено провести модернизацию компьютера: поменять старый процессор Pentium 3,4МГц на новый - Pentium 4,2 ГГц.

Новый процессор куплен в октябре 2007 года за 2596 руб. (в том числе НДС - 396 руб.), что было отражено бухгалтерскими записями:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 2200 руб. - отражена стоимость процессора;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 396 руб. -учтен НДС по процессору.

Модернизация была проведена в этом же месяце силами самого предприятия, при этом был оформлен Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме № ОС-3. В бухгалтерском учете ООО «Элекскор» была сделана запись:

Дебет 013 «Машины и оборудование» Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" - 2200 руб. - увеличена первоначальная стоимость компьютера на стоимость нового процессора Pentium 4,2 Ггц.

Стоимость процессора Pentium 3,4МГц при покупке компьютера в счете отдельной строкой не была выделена, поэтому ООО «Элекскор» не может оформить его частичную ликвидацию.

Объекты основных средств ООО «Элекскор» могут переводиться на консервацию на основании письменного распоряжения руководителя данной организации, в котором обосновывается причина консервации объекта, указываются дата перевода, срок консервации и остаточная стоимость объекта. В бухгалтерии ООО «Элекскор» помещают инвентарные карточки учета основных средств ф. № ОС-6 объекта, переведенного на консервацию, в отдельную картотеку "Основные средства на консервации". После истечения срока консервации инвентарные карточки возвращаются в основную картотеку.

В соответствии с учетной политикой ООО «Элекскор» как для целей бухгалтерского, так и налогового учетов, начисление амортизации по всем основным средствам осуществляется линейным способом, то есть по первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Там же указано, что срок полезного использования объектов основных средств устанавливается Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1.01.02 г. N 1.

В ноябре 2007 года ООО «Элекскор» приобрело персональный компьютер. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, компьютер относится к группе «Техника электронно-вычислительная» и имеет код 14 3020000. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, относит компьютер к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования для объектов третьей группы составляет от трех лет одного месяца до пяти лет включительно. На изучаемом предприятии для приобретенного компьютера был установлен срок полезного использования 4 года, или 48 месяцев.

Годовая норма амортизационных отчислений по приобретенному компьютеру составляет 25% (100 % : 4 года), ежемесячная норма - 2.08 %. При этом годовая сумма амортизационных отчислений составит 9153 руб. (36611 / 4), а ежемесячная сумма амортизационных начислений, начиная с декабря 2007 года, составила 761,5 руб. (36611 руб. х 2.08 %).

Сводный учет начисленных амортизационных отчислений на изучаемом предприятии осуществляется в Ведомости начисления амортизации основных средств. Ведомость составляется ежемесячно по группам основных средств.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств предназначен счет 02 "Амортизация основных средств". Учет амортизации основных средств ведется на счете 02 "Амортизация основных средств" методом ее накопления. По дебету отражают сумму амортизации по выбывшим основным средствам. По кредиту счета ежемесячно отражают начисленные суммы амортизации.

Ежемесячно начисленную сумму амортизации относят на затраты производства. Для этого данные Ведомости начисления амортизации переносятся в журнал - ордер № 10. В соответствии с Журналом регистрации хозяйственных операций, за декабрь 2007 г. в бухгалтерском учете ООО «Элекскор» были оформлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 20 «Основное производство», Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 181552 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств основного производства.

Дебет 23 «Вспомогательное производство», Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 31224 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств вспомогательного производства.

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 27941 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств общепроизводственного назначения.

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 24015 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств общехозяйственного назначения.

Рассмотрим, как отражаются на счетах синтетического учета результаты корректировки амортизации при переоценке объектов основных средств. Так, например, объект основных средств был уценен с 32000 руб. до 28000 руб., сумма амортизации уценилась с 6400 до 5600 руб.

На счетах бухгалтерского учета данные операции должны быть оформлены следующими записями:

Дебет 84 субсчет "Переоценка основных средств" Кредит 01 - 4000 руб. (32 000 - 28 000) - списана на непокрытый убыток сумма уценки объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 84 субсчет "Переоценка основных средств" - 800 руб. (6400 - 5600) - списана на нераспределенную прибыль сумма уценки объекта основных средств.

В конце каждого месяца обороты по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счетов 20, 23, 25 и 26 переносятся из журнала - ордера № 10 в Главную Книгу. Так, в Главной Книге за декабрь 2007 г. оборот по кредиту счета 02 составил 264732 руб. в корреспонденции с дебетом счетов затрат.

В целом, как показало исследование, бухгалтерский учет основных средств на предприятии ООО «Элекскор» осуществляется в соответствии с требованиями, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется с использованием синтетического счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», исходя из фактических затрат предприятия на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость.

Положительно можно оценить тот факт, что на исследуемом предприятии оптимально организован аналитический учет основных средств - по материально ответственным лицам, местам хранения и эксплуатации, видам и группам. Это обеспечивает дополнительный контроль за сохранностью основных средств и позволяет правильно относить на счета затрат амортизацию, начисленную по различным объектам.

Ведение синтетического учета основных средств на отдельных субсчетах к счету 01 также можно оценить положительно, так как это позволяет достоверно раскрывать информацию о наличии и движении основных средств по группам в бухгалтерской и статистической отчетности. Кроме того, регистры синтетического учета основных средств в разрезе субсчетов к счету 01 являются ценной информационной базой для проведения экономического анализа (изучения структуры и динамики основных средств, поиска неиспользованных резервов повышения эффективности их использования).

Далее рассмотрим оценку состояния бухгалтерского учета основных средств на основании проведенной аудиторской проверки.

2.2 Планирование аудиторской проверки

На стадии планирования аудита основных средств предприятия ООО «Элекскор» необходимо было последовательно выполнить следующие действия:

дать юридическую и экономическую характеристику данной организации;

определить перечень источников аудиторских доказательств;

провести тестирование систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

определить приемлемый уровень риска;

определить перечень возможных нарушений;

составить общий план аудита;

составить рабочую программу аудита.

В ходе выполнения аудиторских процедур по каждому разделу проверки учета амортизации основных средств ООО «Элекскор» необходимо составлять специальные таблицы (рабочие документы аудитора), в которых будет отражаться соответствие данных бухгалтерских операций содержанию хозяйственных операций. Цель подготовки рабочих документов - это документальное подтверждение того, что проверка была должным образом спланирована, реализация плана аудиторами ежедневно контролировалась и в ходе аудита подвергалась рассмотрению, что при необходимости выполнялись соответствующие исследования. Рабочие документы аудитора используются при составлении аудиторского отчета.

Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе, основных видах деятельности, месторасположении, размере уставного капитала проверяемого субъекта, и т.д. Общая информация о предприятии ООО «Элекскор» была собрана на стадии планирования аудиторской проверки учета основных средств и оформлена отчетным документом аудитора № 1.

Далее необходимо определить перечень источников аудиторских доказательств. Информационная база, используемая аудитором при проверке учета основных средств предприятия ООО «Элекскор», включает:

первичные документы по отражению операций по основным средствам;

регистры синтетического и аналитического учета амортизации основных средств, используемые в организации;

приказ об учетной политике организации;

бухгалтерскую отчетность;

налоговую отчетность;

другие документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения амортизации основных средств.

На стадии планирования аудитор должен предварительно оценить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии ООО «Элекскор». Для этого аудитор проводил процедуры тестирования.

В таблице 2.1 приведен тест оценки системы внутреннего контроля основных средств ООО «Элекскор».

Таблица 2.1 Оценка системы внутреннего контроля основных средств ООО «Элекскор»

№ п/п	Содержание вопроса	Содержание ответа	Уровень	Примечание
1	2	3	4	5
1	Имеется ли служба внутреннего аудита или ревизионная комиссия	Имеется постоянно действующая ревизионная комиссия	3	Ознакомиться с составом комиссии
2	Имеются ли должностные инструкции	Должностные инструкции имеются на каждого работника	3	Ознакомиться с содержанием инструкций
3	Кто осуществляет функции контроля за сохранностью и эксплуатацией основных средств	Инвентаризационная комиссия, созданная по приказу руководителя	2	Проверить периодичность проведения инвентаризаций
4	Защищены ли основные средства от доступа посторонних лиц	На предприятии введена пропускная система	3	Проверить защищенность от посторонних лиц
5	Имеется ли охрана, пожарная сигнализация	Работники охраны состоят в штате организации, с пожарной организацией заключен договор	2	Надежнее заключить договор с охранной организацией
6	Проводится ли инвентаризация основных средств, имеется ли постоянно действующая комиссия	Инвентаризация проводится перед составлением годовой отчетности и при смене материально ответственных лиц	1	В целях Конт-роля необходимо провести внеплановую инвентаризацию
7	Имеются ли приказы о назначении лиц, ответственных за сохранность основных средств	Приказы отсутствуют	0	Необходимо, чтобы эти приказы были до-оформлены
8	Имеются ли договора о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность объектов основных средств	Договора заключены	2	Проверить наличие всех до-говоров
9	Оформляются ли результаты инвентаризации соответствующими документами	Составляются инвентаризационные ведомости	2	Проверить, нет ли исправлений в документах инвентаризаций
10	Составляются ли на дату проведения инвентаризаций отчеты материально- ответственных лиц	Отчеты составляются	2	Проверить составление отчетов при внеплановой инвентаризации
11	Привлекаются ли к ответственности лица, виновные в хищениях, причинении ущерба	Случаев хищений не установлено	2

Примечание: 0 - низкий уровень внутреннего контроля; 1 - уровень ниже среднего; 2 - средний уровень; 3 - высокий уровень.

При этом аудитор использовал четыре уровня оценки надежности контроля: низкий уровень, уровень ниже среднего, средний уровень и высокий уровень.

О высоком уровне контроля свидетельствуют такие факты, как наличие постоянно действующей ревизионной комиссии, действующая на предприятии пропускная система, наличие охраны и пожарной сигнализации, отсутствие фактов хищений и порчи основных средств и др. В то же время о неудовлетворительном контроле говорит отсутствие приказов о назначении лиц, ответственных за сохранность основных средств и отсутствие внеплановых инвентаризаций.

По результатам работы необходимо определить долю показателей низкого и ниже среднего уровня внутреннего контроля в общем количестве вопросов. В случае если эта доля составит менее 5%, система внутреннего контроля предварительно оценивается как "высокая"; если менее 20% - как "эффективная" и "средняя", соответственно если более 20% - как "низкая" система контроля. Так, общее количество вопросов составило 11, количество показателей низкого и ниже среднего уровня (оценка 0 и 1) - 2, то есть 18 %. Следовательно, система внутреннего контроля основных средств на предприятии ООО «Элекскор» может быть оценена как эффективная.

Далее аудитор оценивал состояние бухгалтерского учета основных средств ООО «Элекскор». Для этого был проведен опрос главного бухгалтера по заранее определенному плану (таблица 2.2) применительно к данному участку учета, проанализированы полученные ответы, данные из Главной книги, положения учетной политики.

Таблица 2.2

№ п/п	Содержание вопроса	Содержание ответа	Уровень	Примечание
1	2	3	4	5
1	Утверждена ли учетная политика	Да	3	Проанализировать положения учетной политики
2	Утвержден ли рабочий план счетов	Да	3	Изучить рабочий план счетов
3	Разработан ли график документооборота по учету основных средств и их амортизации	Да	3	Имеются случаи задержки сдачи первичных документов в бухгалтерию
4	Применяются ли унифицированные формы первичной учетной документации	Да	3	Проверить правильность использования этих документов и своевременность их оформления
5	Документы составляются в день совершения операции? Заполняются все обязательные реквизиты?	В день совершения операции, но некоторые реквизиты отсутствуют	2	Ужесточить контроль за правильностью оформления документов
6	Фиксируются ли первичные документы в журналах регистрации	Да	3	Изучить содержание журнала регистрации хозяйственных операций
7	Произведена ли классификация основных средств на соответствующие группы	Все основные средства делятся на 6 групп в разрезе подразделений	3	Мала вероятность ошибок в организации аналитического учета
8	Выбраны ли методы начисления амортизации в учетной политике	Да	3	Учетной политикой установлен линейный метод начисления амортизации
9	Обеспечен ли бухгалтер, ведущий учет основных средств, необходимыми нормативными документами	Не в полном объеме	1	Порекомендовать внедрение информационной системы «Гарант»
10	Организован ли эффективный аналитический учет основных средств, ведутся ли инвентарные карточки	Аналитический учет основных средств ведется в карточках по группам основных средств и местам их использования	3	Мала вероятность ошибок в организации аналитического учета
11	Применяются ли программы автоматизации бухгалтерского учета основных средств	Нет	0	Велика вероятность арифметических ошибок. Определить причины ведения неавтоматизированного учета

Примечание: 0 - неудовлетворительное состояние учета; 1 - уровень ниже среднего; 2 - средний уровень; 3 - хорошее состояние учета.

На все поставленные вопросы главный бухгалтер отвечал самостоятельно, без привлечения непосредственных исполнителей, что является признаком высокой степени осведомленности руководства бухгалтерии о действиях «рядового» состава и эффективной контрольной среды.

О хорошем состоянии учета основных средств ООО «Элекскор» свидетельствуют такие факты, как наличие утвержденной учетной политики, рабочего плана счетов и графика документооборота; применяются унифицированные формы первичной учетной документации; и др. Однако имеются случаи задержки сдачи первичных документов в бухгалтерию, а в первичных документах отсутствуют некоторые реквизиты. Отрицательно можно оценить такие факты, как отсутствие в бухгалтерии необходимых нормативно - правовых документов и отсутствие компьютерных программ по учету основных средств.

По результатам работы необходимо было определить долю показателей неудовлетворительного и ниже среднего уровня в общем количестве вопросов. В случае если эта доля составит менее 5%, система бухгалтерского учета предварительно оценивается как "эффективная", если менее 20% - как "эффективная" и "средняя", соответственно если более 20% - как система бухгалтерского учета с сомнительной эффективностью. Так, общее количество вопросов составило 11, количество показателей неудовлетворительного и ниже среднего уровня (оценка 0 и 1) - 2, то есть 18 %. Следовательно, система бухгалтерского учета основных средств на предприятии ООО «Элекскор» может быть оценена как эффективная.

ООО «Элекскор» имеет достаточно устойчивое финансовое положение, о чем свидетельствует удовлетворительная структура баланса, отсутствие просроченной кредиторской и дебиторской задолженностей и убытков, по итогам работы за 2007 г. предприятие имело прибыль. Главный бухгалтер предприятия имеет высшее экономическое образование, продолжительный стаж работы в данной должности на предприятии. На предприятии регулярно проводится внутренний аудит. В результате предыдущей аудиторской проверки предприятию было выдано безусловно положительное аудиторское заключение. В актах камеральных и выездных проверок Государственной налоговой инспекции не зафиксировано нарушений налогового законодательства. Все эти факты позволяют значительно снизить аудиторский риск.

При проведении аудиторской проверки учета основных средств ООО «Элекскор» приемлемый уровень риска должен быть не выше 4 % , если предположить, что внутрихозяйственный риск составляет 65 %, риск контроля - 60 % и риск необнаружения - 10 % (0,65*0,60*0,10).

Оценив систему внутреннего контроля, необходимо было составить общий план и рабочую программу аудита основных средств, где указывается характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении основных средств ООО «Элекскор».

Так как на предприятии ООО «Элекскор» достаточно большое количество объектов основных средств, то целесообразно проводить выборочную проверку. Для этого необходимо предварительно всю совокупность основных средств разделить на подсовокупности, чтобы отобрать для проверки элементы всех подсовокупностей.

Совокупность основных средств ООО «Элекскор» необходимо было разделить на подсовокупности по следующим признакам:

классификация в отчетности. Поскольку в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам (здания и сооружения, машины и оборудование, и т.д.), необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье;

классификация по амортизационным группам. Так как основные средства ООО «Элекскор» разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

другие классификации, в зависимости от особенностей проводимых аудиторских процедур.

После составления рабочей программы аудитор приступил к детальной проверке учета основных средств на предприятии ООО «Элекскор».

2.3 Проведение аудиторской проверки учета основных средств

Проверка бухгалтерского учета основных средств в ООО «Элекскор» была начата с аудита документооборота, который осуществляется по формальным признакам. Для этого проверялись первичные документы по учету основных средств на предмет их унификации (то есть соответствия формам первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.03 г. N 7) и правильности оформления (наличие всех реквизитов, подписей, печати, даты, номера документа). Проверка проводилась выборочно, для чего из всей совокупности первичных документов отбиралось по два экземпляра каждой формы. Проверенные аудитором первичные учетные документы заносятся в рабочий документ.

По итогам проверки документооборота операций по учету основных средств аудитор установил, что на предприятии ООО «Элекскор» допускаются случаи неправильного оформления документов. Так, в отдельных формах отсутствовали подписи ответственных лиц, оттиски печатей, отметки ГИБДД о снятии списанного автотранспорта с учета. Это является нарушением требований, установленных п 12-18 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н и ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Далее аудитор перешел к проверке учета поступления основных средств, целью которой являлось подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию.

На этом этапе выполнялись следующие процедуры:

получение списка (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по дебету счета 01 "Основные средства";

проверка первичных документов и физического наличия вновь приобретенных объектов. Проверка проводилась выборочно при существенном увеличении объектов основных средств;

проверка надлежащего отражения на счетах бухгалтерского учета стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию.

Для проверки правильности документального оформления поступления основных средств и их фактического наличия аудитор отобрал по данным ведомостей учета поступления и выбытия основных средств за 2007 год пять поступивших на предприятие ООО «Элекскор» объектов основных средств. Итоги проверки были оформлены рабочим документом аудитора.

В ходе проверки аудитор выяснил, что поступление основных средств в ООО «Элекскор» подтверждено первичными документами. Все поступившие объекты основных средств имеются в наличии. Однако имеют место неправильное оформление инвентарных карточек учета основных средств, что зафиксировано рабочим документом аудитора, представленным в табл.2.3.

Таблица 2.3 Проверка правильности заполнения инвентарных карточек

Документ	Ошибка
Инвентарная карточка № 5205 от 12.08.2007	Отсутствует подпись должностного лица, заполнившего карточку
Инвентарная карточка № 5208 от 19.09.2008	Отсутствует счет, на который отнесено основное средство
Инвентарная карточка № 5229 от 18.10.2008	Отсутствует инвентарный номер

В соответствии с программой аудита, далее проводилась выборочная проверка правильности определения ООО «Элекскор» первоначальной стоимости объектов основных средств. Информация о всех поступивших на предприятие объектах основных средств содержится в журнале-ордере № 6, Ведомости учета поступления и выбытия основных средств, в актах приемки - передачи основных средств ф. № ОС-1 и в инвентарных карточках учета объектов основных средств ф. ОС-6. Так, например, в ноябре 2007 года на предприятие ООО «Элекскор» поступил компьютер, который был оценен в 36611 руб. (такая сумма была отражена в Ведомости учета поступления и выбытия основных средств за ноябрь, и в инвентарной карточке ф. ОС-6). В ходе проверки аудитор выяснил, что первоначальная стоимость компьютера сложилась из его договорной стоимости (34577 руб.), транспортных расходов (1017 руб.) и расходов по его сборке (1017 руб.). Правомерность отнесения перечисленных сумм на стоимость компьютера подтверждается наличием договора купли - продажи с поставщиком компьютера и его счета-фактуры, а также счетов - фактур за транспортировку и сборку компьютера. Следовательно, по итогам проверки можно сделать вывод о правильности определения ООО «Элекскор» первоначальной стоимости объектов основных средств.

При проверке правильности оценки основных средств аудитор должен был обратить внимание на то, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов, какие причины вызвали эти изменения (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация), отражены ли затраты по капитальным вложениям на счете 08 "Капитальные вложения", показывается ли источник этих капитальных вложений с увеличением добавочного капитала.

В ходе проверки было установлено, что изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в ООО «Элекскор» за анализируемый период не проводилось.

Однако имели место некорректно составленные проводки при постановке на баланс основных средств, без использования счета 08.

Так, например, от 000 «ОЛЕВ-2000» анализируемым предприятием для производственных нужд, приобретено оборудование, постановка на баланс которого отражено следующей проводкой:

Дт 01/1 Кт 60/1 149000-00, а выделение суммы НДС следующей бухгалтерской проводкой:

Дт 19/1 Кт 60/1 26820 (сумма НДС)

Далее, в соответствии с программой аудита, необходимо было проверить соответствие данных аналитического и синтетического учета поступления основных средств. Для этого необходимо было определить стоимость поступивших основных средств в Ведомости учета поступления и выбытия основных средств, сравнить эту сумму с данными Журнала-ордера № 6 и Главной Книги, а затем проверить, на все ли объекты открыты инвентарные карточки. Результаты проверки за ноябрь 2007 г. оформлены в виде рабочего документа аудитора (таблица 2.4).

Таблица 2.4 Проверка соответствия аналитического и синтетического учета поступления основных средств в ООО «Элекскор» за ноябрь 2007 года

Поступило основных средств (дебет счета 01)	Заключение аудитора об отсутствии или характере нарушений
По инвентарным карточкам	По оборотной ведомости	По ведомости учета поступления и выбытия основных средств	По журналу-ордеру № 6	По главной книге
48632	48632	48632	48632	48632	Нарушений не установлено

Как показала выборочная проверка, предприятие ООО «Элекскор» обеспечивает тождественность данных аналитического и синтетического учета поступления объектов основных средств.

Далее аудитор должен проверить сохранность объектов основных средств на предприятии ООО «Элекскор».

Проверка сохранности основных средств начинается с инвентаризации, которая должна проводиться в соответствии с требованиями Методических рекомендаций о порядке проведения инвентаризации имущества и средств организации (утверждены приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49). Перед началом работы аудитор договорился с руководителем проверяемого предприятия о создании комиссии. Приказом руководителя ООО «Элекскор» была создана инвентаризационная комиссия в составе аудитора, бухгалтера и инженера. Руководитель вручил приказ членам инвентаризационной комиссии, а председателю комиссии - контрольный пломбир.

Перед началом инвентаризации материально ответственное лицо дало расписку о том, что все документы, относящиеся к приходу или расходу основных средств, сданы в бухгалтерию, и что никаких неоприходованных или не списанных объектов у него нет. После этого комиссия приступила к проверке наличия объектов основных средств. При инвентаризации объекты основных средств были занесены в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, и других необходимых данных.

Комиссия в присутствии материально ответственных лиц проверила фактическое наличие объектов основных средств и их состояние. Необходимо отметить, что не допускается вносить в описи данные со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

Инвентаризационные описи были подписаны всеми членами комиссии, а материально ответственные лица, по каждой описи дали расписку: «Все ценности, поименованные в настоящей инвентаризационной описи, комиссией проверены в натуре в моем присутствии и внесены в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею. Ценности, перечисленные в описи, находятся на моем ответственном хранении».

Оформленные описи аудитор передал в бухгалтерию для составления сличительных ведомостей, которые составляют только по ценностям, по которым выявлены отклонения от учетных данных. Их подписали главный бухгалтер и материально ответственное лицо. Аудитор проверил правильность составления сличительной ведомости бухгалтерией организации и соответствие записей, внесенных в нее работниками бухгалтерии, бухгалтерским данным.

При выборочной инвентаризации основных средств ООО «Элекскор» было выявлено соответствие их фактического наличия бухгалтерским остаткам. Однако на отдельные объекты основных средств не нанесен инвентарный номер.

При проверке сохранности основных средств аудитор должен проверить правильность оформления результатов инвентаризаций на предприятии. Для этого необходимо выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества, а также проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям. При этом необходимо обратить внимание на оформление инвентаризационных ведомостей. Так, отсутствие каких- либо пометок говорит о том, что инвентаризация, вероятнее всего, проводилась формально или вообще не проводилась, а в графе «Фактическое наличие» были переписаны данные бухгалтерского учета.

В соответствии с приказом руководителя ООО «Элекскор», инвентаризация основных средств проводилась перед составлением бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 декабря 2007 года, при смене материально-ответственного лица инвентаризация не осуществлялась.

На проверяемом предприятии заключены договора с материально ответственными лицами об индивидуальной материальной ответственности. Аудитором были проанализированы инвентаризационные ведомости за декабрь 2007 г. Наличие отметок членов инвентаризационной комиссии свидетельствует о том, что инвентаризации были проведены тщательно. Для проверки полноты отражения в инвентаризационных ведомостях основных средств, числящихся по данным бухгалтерского учета, необходимо сравнить данные инвентарных карточек и инвентарных списков основных средств по материально-ответственным лицам с данными инвентаризационных ведомостей. Для наглядности данные сгруппированы в таблице 2.5.

Таблица 2.5 Проверка соответствия фактического наличия основных средств ООО «Элекскор» их остаткам по данным бухгалтерского учета на 1 декабря 2007 г.

Виды основных средств	Наличие основных средств
	По данным бухгалтерского учета	По инвентаризационной ведомости
Здания	2541214	2541214
Сооружения	1848315	1848315
Машины и оборудование	7417124	7417124
Транспорт	9322812	9322812
Хозяйственный и производственный инвентарь	221934	221934
Прочие основные средства	1521412	1521412

Из таблицы 2.5 видно, что данные бухгалтерского учета основных средств соответствуют фактическому наличию в инвентаризационных ведомостях.

В результате проверки аудитора выяснилось, что в ООО «Элекскор» инвентаризации основных средств производятся в соответствии с требованиями Методических рекомендаций о порядке проведения инвентаризации имущества и средств организации.

Следующим этапом аудита, в соответствии с рабочей программой, стала проверка выбытия основных средств ООО «Элекскор». Целью проверки являлось определение того, что:

первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации полностью и надлежащим образом списаны со счетов их учета;

финансовые результаты (прибыль или убыток), образовавшиеся в результате этих операций, правильно отражены на счетах бухгалтерского учета.

При этом аудитор выполнял следующие процедуры:

получил список объектов основных средств, выбывших в течение отчетного периода, с указанием первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации на день выбытия; причин выбытия; продажной цены; финансового результата от операции.

проверил наличие соответствующего разрешения на операции по выбытию основных средств и их документальное оформление;

проанализировал по каждой операции выбытия правильность списания основных средств и определения финансового результата.

В ходе проверки выбытия основных средств аудитор устанавливает причину списания, целесообразность и законность операции. Для этого используются договоры на реализацию основных средств, акты на списание, акты приема-передачи основных средств, данные аналитического учета.

Для проверки правильности документального оформления выбытия основных средств и целесообразности их списания аудитор отобрал по данным ведомостей учета поступления и выбытия основных средств за 2007 год пять выбывших объектов основных средств. Итоги проверки были оформлены рабочим документом аудитора.

В ходе проверки аудитор выяснил, что выбытие основных средств в ООО «Элекскор» является законным и целесообразным, однако не всегда подтверждено правильно оформленными первичными документами. Так, в акты на списание основных средств (форма ОС-4, ОС-4а) не всегда вносились сведения о расходах на демонтаж оборудования, о стоимости деталей и материалов, которые при этом получены.

Аудитор должен выборочно проверить правильность формирования финансового результата от выбытия объектов основных средств. ООО «Элекскор» в декабре 2007 г. продало автомашину ГАЗ 3121. Выручка от продажи составила 102000 руб. (кредит 91 "Прочие доходы и расходы"). Себестоимость проданного автомобиля (дебет 91 "Прочие доходы и расходы") составила:

9298,3 руб. - НДС по проданному автомобилю

51657,7 руб. - остаточная стоимость проданного автомобиля;

Таким, образом, прибыль от продажи автомобиля составила 41044 руб. На эту сумму в бухгалтерском учете ООО «Элекскор» была сделана запись:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит сч.99 "Прибыли и убытки" - 41044 руб. - определен финансовый результат (прибыль) от реализации автомобиля.

Следовательно, финансовый результат от выбытия объектов основных средств на проверяемом предприятии определяется верно.

Далее, в соответствии с программой аудита, необходимо проверить соответствие данных аналитического и синтетического учета выбытия основных средств. Для этого необходимо определить стоимость выбывших основных средств в Ведомости учета поступления и выбытия основных средств), сравнить эту сумму с данными журнала-ордера № 13 (и Главной Книги, а затем проверить, записи о выбытии объектов в инвентарных карточках. Результаты проверки за ноябрь 2007 г. были оформлены в виде рабочего документа аудитора (таблица 2.6).

Таблица 2.6 Проверка соответствия аналитического и синтетического учета выбытия основных средств в ООО «Элекскор» за ноябрь 2007 года

Поступило основных средств (дебет счета 01)	Заключение аудитора об отсутствии или характере нарушений
По инвентарным карточкам	По оборотной ведомости	По ведомости учета поступления и выбытия основных средств	По журналу-ордеру № 13	По главной книге
65000	65000	65000	65000	65000	Нарушений не установлено

Как показала выборочная проверка, данные аналитического учета выбытия основных средств ООО «Элекскор» соответствуют данным синтетического учета.

Аудиторскую проверку учета амортизации основных средств на предприятии ООО «Элекскор» соответствии с рабочей программой необходимо было дополнить анализом учетной политики данного предприятия в части закрепленного способа начисления амортизации по объектам основных средств. Проверка проводилась с целью подтверждения соответствия выбранного метода действующему законодательству Российской Федерации.

Учетной политикой ООО «Элекскор» для целей бухгалтерского и налогового учета установлен линейный метод начисления амортизации основных средств. Применение данного метода предусмотрено Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, то есть соответствует действующим нормативным актам.

Следующим этапом аудита в соответствии с программой стала выборочная проверка соблюдения предприятием ООО «Элекскор» положений учетной политики в части применяемого метода амортизации. Как уже отмечалось, учетной политикой данного предприятия установлен линейный метод начисления амортизации основных средств. Аудитор должен был проверить, какой метод начисления амортизации указан в актах приемки - передачи основных средств ф. № ОС-1 (в разделе «Сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету»). Для проведения проверки вся совокупность основных средств ООО «Элекскор» была разделена на подсовокупности по признаку классификации в отчетности, и из каждой группы отберем для проверки по одному документу. Результаты проверки оформлены в виде рабочего документа аудитора «Проверка соблюдения положений учетной политики по вопросам начисления амортизации основных средств».

По итогам проверки аудитор пришел к выводу, что на предприятии ООО «Элекскор» начисление амортизации основных средств производится в соответствии с требованиями учетной политики на 2007 год линейным методом.

Однако далее аудитор сделал проверку, является ли данный способ оптимальный для предприятия с т.з. экономии налога на прибыль. Результаты такого расчета представлены в следующей главе (п.3.1).

В ходе проверки аудитор должен был установить правильность отнесения объектов основных средств к амортизационным группам. В соответствии с учетной политикой ООО «Элекскор», для целей бухгалтерского учета все объекты основных средств подразделяются на группы по срокам полезного использования, установленным постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1. Проверка проводилась по уже выбранным основным средствам. При этом нужно учесть, что номер амортизационной группы должен указываться как в Акте приемки - передачи основных средств ф. № ОС-1, так и в инвентарной карточке учета объекта основных средств ф. ОС-6. Поэтому для более полного контроля были сопоставлены данные о номере амортизационной группы, содержащиеся в этих документах на один и тот же объект основных средств и сравним эти данные с требованиями постановления Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1. Результаты проверки оформлены в виде рабочего документа аудитора.

По итогам проверки аудитор пришел к выводу, что ООО «Элекскор» относит основные средства к амортизационным группам правильно, в соответствии с требованиями постановления Правительства РФ от 1.01.02 г. N 1.

В соответствии с программой аудита, далее необходимо было проверить правильность определения срока полезного использования объектов основных средств. Срок полезного использования указывается в Акте приемки - передачи основных средств ф. № ОС-1 и в инвентарной карточке учета объекта основных средств ф. ОС-6. Для проверки вся совокупность основных средств ООО «Элекскор» была разделена на подсовокупности по разным амортизационным группам, и из каждой группы отобраны для проверки по одному объекту основных средств. Результаты проверки оформлены в виде рабочего документа аудитора.

В результате проверки аудитор пришел к выводу, что ООО «Элекскор» верно определяет срок полезного использования объектов основных средств, в соответствии с требованиями Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1.01.02 г. N 1.

В ходе аудиторской проверки необходимо было убедиться в правильности определения даты начала начисления амортизации по объектам основных средств. Для этого были выбраны по данным ведомостей учета поступления и выбытия основных средств за 2007 год пять поступивших на предприятие ООО «Элекскор» объектов основных средств, итоги проверки были оформлены рабочим документом аудитора (таблица 2.7).