Этапы развития российского аудита: характеристика и точки зрения российских ученых на современную историю аудита

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФГБОУ ВО «РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ (РИНХ)»

ИНСТИТУТ МАГИСТРАТУРЫ

КАФЕДРА «АУДИТ»

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Организация и стандартизация аудиторской деятельности»

на тему «Этапы развития российского аудита: характеристика и точки зрения российских ученых на современную историю аудита»

Автор курсовой работы

группа ЭК-814 Рыбалкин Д.А.

Руководитель

курсовой работы, д.э.н.,

профессор Кизилов А.Н.

Ростов-на-Дону 2017 г.



Содержание

нормативный аудиторский россия история

Введение

1. Понятие, сущность и нормативное регулирование аудиторской деятельности в России

2. Периодизация истории аудита и предпосылки возникновения аудиторской деятельности в России

3. Этапы аудиторской деятельности в России и их характеристика

4. Современный этап аудита в России, его проблемы и перспективы

Заключение

Список использованных источников



Введение

Аудиторская деятельность исторически представляет собой один из наиболее важных элементов рыночной экономики, который способствует развитию предпринимательской деятельности.

Любые процессы, социально-экономические изменения характеризуются объективными причинами. Формирование рыночной экономики в России, сопровождалось возникновением различных форм хозяйствования и интеграцией страны в мировое сообщество, требовало кардинальных изменений в управлении, перестройки системы организации, методологии и функционирования контроля. Контроль становится одним из важнейших элементов рыночной экономики. Становление рыночной инфраструктуры способствовало возникновению в России новой сферы предпринимательской деятельности - аудита.

Целью данной курсовой работы является рассмотрение теоретических основ аудита, периодизации и взглядов на его историю в России.

Для осуществления этой цели необходимо решить следующие задачи:

1. Рассмотреть предпосылки возникновения аудита;

2. Изучить взгляды на периодизацию этапов аудита в России;

3. Понять сущность и значение аудиторской деятельности;

4. Охарактеризовать этапы аудиторской деятельности в России.

Аудиторские проверки незаменимы в условиях рыночной экономики и в процессе развития России. Аудитор не только выявляет ошибки в бухгалтерском учете и налогообложении, не только вскрывает недостатки в системе управления и организационной структуре предприятия, но способен дать самую квалифицированную консультацию по этим вопросам, Будучи независимой, аудиторская деятельность способствует не только улучшению всей работы экономического субъекта, защищает интересы его собственников, но и стоит на страже интересов государства, соблюдения законов и нормативных актов. Для того чтобы полноценно знать аудит как учебную дисциплину, нужно разобраться в его истоках, периодизации и истории аудиторской деятельности в России. Как известно, история развития аудита в России подразделяется на этапы, однако существуют различные позиции на датирование и характеристику этапов аудиторской деятельности. В процессе написания курсовой работы, предпринимается попытка подробнее рассмотреть в учебных целях развитие аудиторской деятельности в России и характеристику этапов развития различными учеными аудиторами.



1. Понятие, сущность и нормативное регулирование аудиторской деятельности в России

Одной из составляющих рыночного хозяйства является функционирование рынка аудиторских услуг. Институт аудита имеет свою историю. Если в целом рассматривать его как финансовый контроль, то первой страной, создавшей аудиторскую систему, был Китай.

Однако аудит в современном понимании начал формироваться лишь в середине XIX в. в Великобритании в связи с мощным развитием рыночных отношений. Становление рыночной экономики сопровождалось массовыми банкротствами компаний, часто вызванными не объективными экономическими причинами, а недобросовестностью и злоупотреблениями управляющих. Разоренным акционерам необходима была защита, а потенциальным инвесторам - достоверная информация о состоянии дел в компаниях.

В настоящее время во многих странах институт аудита является важным элементом инфраструктуры рынка, особой организационной формой контроля. В этом и состоит его определяющая особенность.

В России аудит как вид профессиональной деятельности появился недавно. Законодательное закрепление частной собственности и создание хозяйственных обществ и товариществ, уставный капитал которых формировался из вкладов коммерческих организаций и (или) физических лиц, обусловили необходимость разработки системы контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью. Очевидно, что этот контроль не должен был осуществляться ни государственными органами, ни финансовыми службами самих обществ, поскольку в этом случае информация о реальном положении дел не всегда была бы достоверной и объективной, а также не всегда доходила бы до акционеров.

Функцию такого независимого контроля за финансово-хозяйственной деятельностью частных компаний и взял на себя аудит.

В настоящее время можно говорить о том, что в условиях развития рыночной экономики в России сложился рынок аудиторских услуг, представляющий собой совокупность форм и способов взаимодействия субъектов аудита, позволяющих защитить интересы собственников от искажений и злоупотреблений в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности и уменьшить уровень информационного риска для других пользователей такой отчетности.

Аудит в любой стране лишь элемент ее финансово-экономической системы, что определяет его содержание и функции. Поэтому в разных странах приняты различные толкования термина "аудит".

В зарубежных странах на практике и в специальной литературе термин "аудит" часто применяют в широком смысле: к аудиту относят различные виды деятельности, суть которых - независимая проверка, оценка, экспертиза бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Вместе с тем в зарубежной литературе можно встретить и другой подход к определению данного понятия, согласно которому аудит - это проверка, результатом которой является формирование мнения о достоверности и объективности финансовой отчетности. Таким образом, термин "аудит" за рубежом применяется прежде всего для определения специфического вида деятельности - проверки финансовой отчетности.

Основной целью аудиторской деятельности будет установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и ???????ствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Значение аудита состоит по сути в том, что он не только будет независимой проверкой финансово-хозяйственной деятельности, но дает рекомендации и предложения по совершенствованию ???й деятельности, расширению аудиторских услуг и созданию аудиторских компаний и фирм на международном уровне.

Потребность в аудите связана с:

необходимостью получения специальных знаний для проведения проверок на профессиональном уровне;

получением объективной информации о состоянии учета и отчетности на предприятии и его кредитоспособности;

правильным ведением предпринимательства и его качества.

Действующее российское законодательство не отождествляет понятия "аудит" и "аудиторская деятельность", но рассматривает как равноценные понятия "аудиторские услуги" и "аудиторская деятельность", трактуя последнее как "деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг, осуществляемую аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами". Таким образом, аудит является лишь составной частью аудиторской деятельности.

Заметим, что в соответствии с положениями Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (утратил силу) аудиторская деятельность отождествлялась с аудитом, а сопутствующие аудиту услуги не включались в аудиторскую деятельность. К сопутствующим аудиту услугам относились различные по своей правовой природе услуги: услуги аудиторского характера, налоговое, финансовое, правовое и иное консультирование, постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета и др.

Анализируя соотношение понятий "аудиторская деятельность", "аудиторские услуги", "сопутствующие аудиту услуги", "прочие услуги" в соответствии с действующим российским законодательством, следует обратить внимание на структуру аудиторской деятельности, включающей два элемента:

1) деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг, в основу регулирования которой положены нормативные правовые акты РФ в области аудиторской деятельности;

2) прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью.

В рамках первого направления рассматриваются аудит и сопутствующие услуги, такие как обзорные проверки, согласованные процедуры и компиляция финансовой информации.

Второе направление включает услуги, не являющиеся сопутствующими аудиту, но закрепленные в ч. 7 ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", а именно: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой отчетности), различного рода консультирование, включая бухгалтерское, налоговое, управленческое, оказание юридической помощи и т.д.

Таким образом, аудиторская деятельность (аудиторские услуги) включает:

1) аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренный законодательством о бухгалтерском учете;

2) сопутствующие услуги, установленные федеральными стандартами аудиторской деятельности;

3) прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью (закрытый перечень).

Длительное время дискуссионным оставался вопрос о характере деятельности, осуществляемой аудиторами.

Позиция законодателя по этому вопросу в соответствии с положениями Закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ состояла в том, что аудиторская деятельность представляла собой предпринимательскую по своей сути деятельность.

Именно данное положение послужило основанием для возникновения в юридической литературе различных точек зрения. Так, В.В. Нитецкий полагал, что определение аудиторской деятельности как предпринимательской "принижает и сужает цели и задачи аудита... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудиторской деятельности".

По мнению других авторов, появление термина "предпринимательская деятельность" в определении понятия "аудит" было обусловлено, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской, а во-вторых, до вступления в силу Временных правил деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой страх и риск и имела организационно-правовые формы, предусмотренные Законом РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности".

Сторонники юридико-процессуальной модели аудита определяют данное понятие как юридический процесс, право на осуществление которого есть важнейшая, определяющая правовую природу аудиторской деятельности привилегия, в широком смысле - юрисдикционная, правоохранительная. Государство и общество наделяют определенных лиц привилегиями, связанными с выполнением особых социально значимых функций (таких, как защита конституционных прав и свобод, охрана имущественных прав и законных интересов и т.д.). В свою очередь, указанные лица обязуются сделать выполнение этих функций основной целью и смыслом своей профессиональной деятельности, в результате чего они отказываются от преследования цели извлечения прибыли.

Интересен тот факт, что аудитор в России с 1716 г. до военно-судебной реформы 1867 г. был "процессуальным лицом", которое следило за соблюдением установленного порядка производства военно-судебных дел, "чтобы каждый подсудимый, невзирая ни на какое лицо, был судим по точной силе законов". Эта позиция позволяет рассматривать аудит не только как неотъемлемый элемент инфраструктуры рынка, но и как составную часть структуры социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными органами, нотариатом и т.д.

Нормативное регулирование аудиторской деятельности. В России на современном этапе складывается сложная система регулирования аудиторской деятельности. К первой группе этой системы относится Закон "Об аудиторской деятельности".

Ко второй группе могут быть отнесены подзаконные нормативные акты, определяющие общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, являющиеся обязательными для исполнения всеми субъектами рынка.

К актам третьей группы можно отнести стандарты аудиторской деятельности, устанавливающие нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка. Данные стандарты, согласно ст. 7 Закона "Об аудиторской деятельности", подразделяются на международные и федеральные. На территории РФ применяются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством РФ. Федеральные правила являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. К их числу можно отнести следующие стандарты: 1) аудиторская выборка; 2) аудиторские доказательства; 3) внутрифирменный контроль качества аудита; 4) действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности; 5) документирование аудита; 6) использование работы эксперта и т.д. Кроме того, к данной группе могут быть отнесены нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам.

По мнению ряда авторов, таких как: Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А. и др. на этом уровне могут быть разработаны и правила (стандарты) аудиторской деятельности, регулирующие специальные виды аудита.

К четвертой группе могут быть отнесены стандарты саморегулируемых организаций аудиторов, определяющие действия конкретных аудиторских фирм в конкретных условиях.

Возможность установления данных стандартов предусматривается законодателем при выполнении следующих условий: во-первых, указанные стандарты не могут противоречить международным стандартам аудиторской деятельности; во-вторых, они не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности; в-третьих, стандарты являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.

Анализируя правовую природу внутренних стандартов, в правовой литературе высказана точка зрения, согласно которой данные правила не содержат всех признаков нормативного акта, хотя их и можно отнести к локальным нормативным актам. Документы этого уровня лишь детализируют документы более высоких уровней, принимаются в их развитие и не должны им противоречить.

Анализируя правовую природу внутренних стандартов, в правовой литературе высказана точка зрения, согласно которой данные правила не содержат всех признаков нормативного акта, хотя их и можно отнести к локальным нормативным актам. Документы этого уровня лишь детализируют документы более высоких уровней, принимаются в их развитие и не должны им противоречить.

Следует обратить внимание, что в соответствии с положениями Федерального закона "Об аудиторской деятельности" каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов (ч. 4 ст. 7), представляющий собой свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Однако, говоря о методологической составляющей оценки качества проведенного аудита, отметим, что здесь ситуация достаточно сложная, поскольку качество аудиторской деятельности на практике не имеет каких-либо конкретных измерителей. Достаточно сложно оценивать качество аудиторских услуг по причине большой значимости в процессе получения необходимых аудиторских доказательств профессионального суждения конкретного аудитора, отсутствия профессиональных стандартов оценки качества, а также из-за разнообразия таких услуг.

На сегодняшний день функции регулирования аудиторской деятельности и оценки ее качества выполняют Министерство финансов Российской Федерации и профессиональные аудиторские объединения. Такая двухуровневая система внешнего контроля направлена на достижение наивысших результатов деятельности, на улучшение ее качественных характеристик, и в этой связи очень важна оценка, насколько в настоящее время достигаются поставленные цели и выполняются основные функции, возложенные на каждый из независимых субъектов контроля.

Органы, регулирующие аудиторскую деятельность. Одним из субъектов рынка аудиторских услуг является уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности (ст. 15 Закона "Об аудиторской деятельности"). В Законе четко определены функции уполномоченного федерального органа, которые, на наш взгляд, можно объединить по двум принципиальным направлениям, а именно:

1) создание условий для организации и проведения аудита (организационное регулирование);

2) создание условий для развития аудита в Российской Федерации (стратегическое регулирование).

К группе организационного регулирования следует отнести полномочия федерального органа по организации системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, ведению государственных реестров саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций (ст. 15).

В рамках стратегического регулирования уполномоченный федеральный орган наделяется функциями по нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждению стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов, а также принятию в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность.

В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности в соответствии с положениями ст. 16 названного Закона создается Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Совет по аудиторской деятельности вправе принимать участие в разработке федеральных стандартов аудиторской деятельности, рассматривать обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов и вносить соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного федерального органа, оценивать деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости давать рекомендации по совершенствованию этой деятельности, а также осуществлять другие функции в соответствии с Положением о совете по аудиторской деятельности (ст. 16 названного Закона).

Аудиторские объединения. Закон "Об аудиторской деятельности" важное значение придает деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Закон выделяет следующие правовые признаки профессиональных аудиторских организаций:

1) данная организация должна функционировать на некоммерческой основе;

2) она должна быть включена в государственный реестр саморегулируемых организаций;

3) в ее составе должно быть не менее 10 тыс. физических лиц или не менее 2000 коммерческих организаций, соответствующих установленным требованиям к членству в такой организации;

4) любая аудиторская организация, аудитор могут являться членами только одной саморегулируемой организации аудиторов;

5) в организации должны быть утверждены правила осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и кодекс профессиональной этики аудиторов;

6) в организации должен быть сформирован компенсационный фонд, за счет которого организация обеспечит аудиторов дополнительной имущественной ответственностью перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами.

Созданные в соответствии с положениями Закона "Об аудиторской деятельности" саморегулируемые организации аудиторов наделяются определенными функциями. Так, организация разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов; принимает кодекс профессиональной этики аудиторов; разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и т.д.

2. Периодизация истории аудита и предпосылки возникновения аудиторской деятельности в России

В экономической литературе российскими и зарубежными учеными выделяются различные подходы к периодизации развития видов контроля, в том числе и аудита. Этот аспект исследован в работах Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженика, О. Рейли, М.Б. Хирша, М.А. Азарской, С.М. Бычковой, А.В. Газаряна, Г.И. Козловой, М.Ю. Медведева, О.А. Мироновой, Д.В. Назарова, Я.В. Соколова, А.А. Терехова, Н.Н. Хахоновой, К.Ю. Цыганкова. Так, М.А. Азарская справедливо выделяет два укрупненных подхода к периодизации аудита.

Первый базируется на исследовании динамики целей и методов аудита в тесной взаимосвязи и взаимообусловленности с развитием экономики и общества в целом, сменой экономических формаций, национальными особенностями разных стран. Этот подход М.А. Азарская условно назвала технологическим, так как технология и методы аудита были положены в основу выделения укрупненных этапов его развития.

Второй подход был назван концептуальным, так как этапы развития аудита выделяются на основе глубокого анализа логики возникновения различных теоретических концепций. Как выявлено в настоящем исследовании, оба подхода являются взаимосвязанными и должны рассматриваться в комплексе. Это связано прежде всего с тем, что развитие аудита шло по схеме «от практики к теории».

Развитие аудита как вида практической деятельности, совершенствование его методики приводили к смене концепций и формированию его основополагающих положений, приобретающих форму концептуальных основ и облекаемых в конкретные теории аудита (полицейская теория, теория контроллинга, теория консалтинга). Возникновение этих теорий связано не только с кризисными явлениями в экономике, но и с настоятельной потребностью совершенствования технологии аудита, использования качественно новых концепций. Представители первого (технологического) подхода выделяют пять этапов в развитии аудита.

Основные этапы развития аудиторской деятельности необходимо связывать с наличием законодательных актов, регламентирующих этот вид деятельности в его современном понимании, а также развитием основополагающих теорий аудита.

Многие исследователи выделяют три основные этапа развития аудиторской деятельности: первый этап - подтверждающий (1862 - до первой четверти ХХв.); второй этап - системно ориентированный (первая четверть ХХв. - по 1983 г.); третий этап - консалтинговый (с 1983г. по настоящее время). В такой трактовке этапы, выделяемые М.А. Азарской (с первого по четвертый), по сути, являются подэтапами развития подтверждающей концепции аудита. Следует отметить, что в современном понимании аудит возник в Великобритании, когда была создана нормативно-правовая база и в полной мере закреплен принцип независимости как один из основополагающих принципов аудита. В 1862г. был принят закон об обязательном аудите, и аудит был признан отдельной отраслью экономической науки. Однако до 1862г. имеются упоминания об аудите как виде практической деятельности, о его отдельных приемах, используемых и в наши дни.

Возникновение аудита в России часто связывают с деятельностью Петра I. Однако еще раньше, задолго до Петра I, были заложены принципы бухгалтерского учета, а также проверка всех расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности. В допетровской России на государственном уровне существовали функции контроля полноты уплаты налогов, так как доход государства складывался во многом за счет достаточно развитой налоговой системы.

При царе Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел, сотрудники которого систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам.

Для проведения ревизий в других городах в Москву вызывали в Приказ счетных дел целовальников с учетными книгами и оправдательными документами.

При Петре I происходит реформа государственного управления. Финансовое управление возглавил Сенат, для заведования государственными доходами учреждена Камер-коллегия, для заведования расходами - Штатс-контор-коллегия (или Штатс-контора), для проверки счетов и отчетов - Ревизионная контора. Петр I уделял большое внимание контролю государственных доходов и расходов. Один из его указов от 1722 года предписывал ежегодно посылать в губернии ревизоров для проведения проверок.

Звание аудитора в России было введено Петром I. Одно из первых упоминаний об аудите содержится в Уставе 1698 г. генерала Адама Вейде, представленном Петру I по его распоряжению об изучении военного дела в ряде стран.

В 1706 году по указу Петра I вступил в силу разработанный при его личном участии Устав прежних лет. В нем впервые была предпринята попытка систематизировать отечественный законодательный материал и придать ему внутреннее единство. Согласно его второй части, названной "Воинский наказ", в армии создавался постоянный институт военно-юридических учреждений, состоявший из генерала-аудитора и аудиторов, которые, по существу управляли судебным процессом.

В соответствии с Воинским уставом 1716 г., который представлял собой совокупность официальных установок, определяющих военную организацию государства, аудитор осуществлял надзор за соблюдением законов в воинских судах и вместе с тем нес важную миссию добра и справедливости, истины и правоты.

Именным указом Петра I в 1719 году было создано Аудиторское повытье как структурная часть Канцелярии Военной коллегии. В его состав входили генерал-аудитор, генерал-фискал, обер-аудитор и вспомогательные работники. Аудиторское повытье вело делопроизводство военной коллегии по военно-судебной части, регистрировало все судебные дела, возникавшие в войсках в отношении офицеров, и имело право ревизии проведенных судебных дел. Институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров. "По характеру своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя, секретаря и прокурора".

Указом Павла I в 1797 г. Аудиторская экспедиция при Военной коллегии была реорганизована в Генерал-Аудиториат как высший суд по гражданским и уголовным делам для всех вооруженных сил армии. В 1812 г. Генерал-Аудиториат был разделен на два аудиториатских департамента: сухопутный и морской. В 1833 г. с целью обучения аудиторов в Петербурге была учреждена школа, переименованная затем в Аудиторское училище.

Как следует из научных разработок российского ученого Я.В. Соколова, к середине XIX века в России имелось много существенных недостатков в организации учета и контроля. Понимая это, в 1856 году высокопоставленный чиновник В.А. Татаринов (1816 - 1871) был командирован за границу для изучения опыта постановки учета. Однако представленные В.А. Татариновым в докладе Александру II результаты поездки так и остались на бумаге. Мало что изменилось и в годы правления Александра III, хотя обсуждение проблем учета и контроля проходило систематически.

Однако в России того времени институт аудиторов не прижился. Во многом это объясняется тем, что недостаточно внимания было уделено становлению аудиторской профессии со стороны Министерства финансов, возглавляемого в конце 1990-х гг. С.Ю. Витте.

В декабре 1894 года, когда в Санкт-Петербурге русские бухгалтеры праздновали 400-летие первого печатного труда по бухгалтерскому учету Луки Пачоли, замечательный бухгалтер П.Д. Гопфенгаузен предложил ввести по примеру Англии институт присяжных бухгалтеров (аудиторов). Создание института подняло бы престиж бухгалтерской профессии. Соответствующая докладная записка была подана Министру финансов С.Ю. Витте.

Развернулась бурная дискуссия о целях аудита в России и о роли аудитора в хозяйственной жизни страны. В 1895 году цели и задачи института присяжных бухгалтеров определили следующим образом: проверка правильности счетов и отчетов; кураторство по делам несостоятельности; ликвидация предприятий; ведение отчетов по делам душеприказчиков и опекунов; расчет по разделу и продаже имущества; судебные функции в качестве третейских судей по спорным вопросам, касающимся расчетов; заключение и проверка товарищеских и других счетов при окончательных расчетах и в других случаях; организация и ведение счетоводства в различных предприятиях и хозяйствах.

Был составлен проект документа. По ряду причин технико-юридического характера проект вернули на доработку. В ноябре 1895 г. И.А. Жидков завершает новую редакцию документов и выносит ее на обсуждение в общество для распространения коммерческих знаний. В апреле 1896 г. проект был вновь отправлен в Министерство финансов России.

В Петербурге 18 октября 1889 года состоялось учредительное собрание Общества для распространения коммерческих знаний. Одной из инициатив указанного Общества стала попытка создания Института присяжных бухгалтеров России. Предполагалось, что в него войдут лица, получившие от специально создаваемых окружных комиссий удостоверения об успешно выдержанных экзаменах. Однако в России на тот период не было достаточного числа квалифицированных бухгалтеров, в то время как общественность настаивала на получении разрешений на членство в институте и лицензий на работу на основании или диплома учебного заведения, или стажа работы.

От аудиторов требовалось также соблюдение нравственной этики. Присяжный бухгалтер признавался таковым после произнесения специальной присяги: "Обещаю и клянусь Всемогущим Богом перед Святым Его Евангелием и Животворящим Крестом Господним исполнять, по крайнему моему разумению, поручения, какие будут возложены на меня установленными властями, не совершать ничего противного доброй воле в торговле и промышленности, охранять интересы моих доверителей и других лиц и учреждений, дела которых будут мне поручены, и вообще честно и добросовестно исполнять все обязанности принимаемого мною звания Присяжного счетовода, памятуя, что я во всем этом должен буду дать ответ перед законом и перед Богом на страшном суде Его. В удостоверение чего целую Евангелие и Крест Спасителя моего. Аминь".

По данному поводу развернулась дискуссия. В. Миляев писал: "Аттестаты о благонадежности не могут быть вполне мерилом нравственных качеств... действовать может только страх ответственности перед судом или обществом".

Членство в Институте предполагалось лишь для русских подданных, что исключало появление западных аудиторов. Попытки создать в России институт аудита предпринимались также и в 1912 году.

Общество для распространения коммерческих знаний просуществовало до 1917 года, а Институт присяжных бухгалтеров так и не был создан.

Конец XIX в. - начало XX в. ознаменовались возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций бухгалтеров, способствующих распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако аудит как профессия так и не появился. Если говорить о причине, в основном породившей современный западный аудит, - возникновение акционерных обществ, то в России в 1836 году было всего лишь 10 акционерных предприятий, а в начале XX века - около 2,5 тыс.

Кроме того, опыт Запада для России не всегда был понятен и приемлем. Зарубежные аудиторы по просьбе клиента и за плату проверяли объективность представляемой отчетности, принимая на себя ответственность за качество своей работы и возмещая потерпевшим убытки в случае, если не замечали искажений отчетности. В России рассматриваемого периода господствовал принцип вертикального контроля, т.е. ревизии. И если необходимость оплаты деятельности ревизора можно было понять, то оплата услуг аудитора, да еще после того, как он в своем акте раскрывал недостатки работы клиента, не воспринималась обществом.

После Октябрьской революции 1917 года в период государственного регулирования экономики в СССР аудит не существовал. По своей экономической сущности аудит как независимая финансовая проверка входил в противоречие с основополагающими принципами строительства государственной экономики, основанной на централизованном планировании, государственном финансировании и снабжении, тотальном ценовом регулировании. В СССР развивался государственный контроль, предпосылок к развитию аудита не было.

Аудиторская деятельность и профессия аудитора появились в современной России сравнительно недавно, с переходом к рыночной экономике. Как и многие другие нововведения, аудит в нашу страну пришел в эпоху перестройки, т.е. после 1985 года, причем раньше, чем начали формироваться налоговые органы.

Необходимость появления аудита была обусловлена рядом следующих причин:

1. Появление совместных предприятий, финансово-хозяйственная деятельность которых должна была контролироваться аудиторскими организациями. Так, в 1987 году были приняты Постановления Совета Министров СССР от 13 января № 48 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ" и от 13 января N 49 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран". Данными актами предусматривалось, что проведение проверки финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности осуществляется за плату советской хозрасчетной аудиторской организацией.

2. Легализация предпринимательской деятельности и частной собственности, что приводило к необходимости получения независимой оценки имущественного и финансового положения организаций. Положение усугублялось либерализацией цен, повлекшей гиперинфляцию. В этих условиях возникла потребность в достоверной оценке и переоценке имущества, в первую очередь основных фондов.

3. Либерализация внешнеэкономической деятельности, разрешение привлечения иностранных инвестиций в экономику. Закон РСФСР от 4 июля 1991 г. № 1545-1 "Об иностранных инвестициях в РСФСР" обязывал предприятия с иностранными инвестициями представлять годовые бухгалтерские отчеты вместе с заключением аудитора о достоверности отчетности. При этом по законодательству проверка финансовой и коммерческой деятельности таких предприятий должна была осуществляться российскими аудиторами, а заключения иностранных аудиторов юридической силы для налоговых органов не имели. Непредставление в налоговые органы аудиторского заключения являлось основанием для привлечения плательщиков к ответственности в установленном порядке.

4. Становление в стране финансового рынка, что сопровождалось принятием специального законодательства и установлением в нормативных правовых актах требований проведения аудиторских проверок. Например, согласно ст. 30 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 г. N 394-1 "О Центральном банке РСФСР (Банке России)" Банку России было дано право назначать и осуществлять проверку операций банков, поручать проведение таких проверок аудиторским организациям. Статьей 45 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности в РСФСР" была установлена обязательность ежегодной проверки аудиторскими организациями, уполномоченными в соответствии с законодательством РСФСР на осуществление таких проверок, деятельности коммерческих банков. Кроме того, банки были обязаны публиковать годовой баланс после подтверждения аудиторской организацией достоверности указанных в них сведений. Закон РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" содержал норму, согласно которой страховщики публиковали годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, установленные нормативными правовыми актами Российской Федерации, после аудиторского подтверждения достоверности в этих отчетах сведений. В соответствии с Указом Президента РФ от 7 октября 1992 г. N 1186 "О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий" аудиторская проверка должна была проводиться в инвестиционных фондах. Положение об инвестиционных фондах (приложение N 1 к Указу) и Положение о специализированных инвестиционных фондах приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан (приложение N 2 к Указу), устанавливали обязательную ежеквартальную публикацию информации о стоимости активов фонда, удостоверенной заключением независимого аудитора. Акт, составленный по результатам проверки, являлся неотъемлемой частью годового отчета о деятельности инвестиционного фонда.

5. Появление акционерных обществ, в том числе в процессе приватизации государственного и муниципального имущества, что предопределило необходимость осуществления финансового контроля их деятельности. В Положении об акционерных обществах, утвержденном Постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. N 601, содержался раздел об аудите. В нем различались внешний и внутренний аудит. В первом случае акционерное общество заключало договор со специализированной организацией для проведения проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности. Внутренний аудит акционерного общества осуществлялся ревизионной комиссией. Данное Положение устанавливало также правило о том, что годовой отчет общества должен быть проверен и подтвержден назначенной общим собранием акционеров аудиторской организацией.

6. Установление новых правил ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 81 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. N 10, годовая бухгалтерская отчетность предприятий о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении стала открытой к публикации для заинтересованных пользователей (бирж, покупателей, поставщиков и др.), а ее достоверность стала подтверждаться "независимой аудиторской организацией".

Такой точки зрения на причины возникновения аудиторской деятельности придерживаются большое количество ученых аудиторов, многие добавляют или отбрасывают какой-либо из пунктов. Имеется также альтернативный взгляд на причины возникновения аудита, его придерживается меньшее число ученых аудиторов, среди них также Кизилов А.Н. Эта позиция довольно минималистична, в ней выделяют в качестве основных причин всего две, остальные рассматривая как второстепенные. Итак, в качестве основных объективных причин функционирования аудиторской деятельности в России выделяется:

1. Появление новых организационно-правовых форм собственности;

2. Необходимость контроля крупных налогоплательщиков

3. Этапы аудиторской деятельности в России и их характеристика

Обобщая результаты современных исследований развития и становления аудита в России, авторы выделяют различные этапы, характеризуя их динамику. Например, В. И. Подольский выделяет четыре этапа.

Первый этап (1987--1993 гг.) характеризовался, с одной стороны, директивным созданием аудиторских организаций (в 1987 г. появилась первая аудиторская организация «Инаудит»), а с другой -- стихийностью зарождения аудиторской деятельности (бессистемная подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий в период 1990--1993 гг.).

Это этап зарождения аудиторской деятельности. Постановлением Совета Министров СССР от 08.09.87 № 1033- 245 «О создании советской аудиторской организации» на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР было образовано акционерное общество «Инаудит». Специалисты АО оказывали широкий комплекс услуг действующим в СССР и за границей совместным пред- приятиям. В 1992 г. АО «Инаудит» распалось на несколько самостоятельных организаций.

Второй этап (с декабря 1993 г. до принятия в августе 2001 г. Федерального закона «Об аудиторской деятельности») -- период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 № 2263, постановление Правительства Российской Федерации от 06.05.1994 № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации» и др.

Это период становления российского аудита. Данные нормативно-правовые акты определили понятие аудиторской деятельности, права и обязанности аудиторов, аудиторских фирм и экономических субъектов, основы государственного регулирования данного вида деятельности.

Государственное регулирование аудиторской деятельности в этот период осуществлялось Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Одной из ключевых задач нормативного обеспечения аудита была разработка аудиторских стандартов. За период 1996-2000 гг. Комиссией по аудиторской деятельности были разработаны 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности. Необходимо было обеспечить достаточно высокий уровень квалификации аудиторов. Это стало возможным с выходом постановления Правительства Российской Федерации «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности» от 6 мая 1994 г. № 482. Был утвержден порядок аттестации аудиторов и лицензирования аудиторской деятельности, а организация проведения аттестации и лицензионной работы в области аудита возложена на Министерство финансов Российской Федерации, Банк России и Росстрахнадзор, а затем поручена в целом Министерству финансов Российской Федерации.

В Министерстве финансов РФ в этот период был создан Департамент организации аудиторской деятельности, а также создана Центральная аттестационно-лицензионная аудиторская комиссия (ЦАЛАК) Минфина России.

К 2001 г. необходимость совершенствования законодательства аудиторской деятельности была вызвана тем, что Временные правила, сыграв важную роль в становлении аудита, уже не отражали сложившихся условий на рынке аудиторских услуг. Завершился период аудиторской деятельности, регулируемый Временными правилами. Настал этап, когда условия и правила аудиторской деятельности должны были приобрести силу закона.

Третий этап -- принятие Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» -- окончательное становление системы российского аудита, который и определил перспективы его дальнейшего развития. В соответствии с Законом государственное регулирование аудиторской деятельности осуществлялось уполномоченным федеральным органом исполнительной власти - Минфином России. При уполномоченном федеральном органе в 2002 г. был создан Совет по аудиторской деятельности.

Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в 2001 г. дало профессии законодательную основу. За период его действия были сформированы системы аттестации и лицензирования, продолжилась работа по подготовке правил (стандартов) аудиторской деятельности. Правительством Российской Федерации утверждены федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, разработанные на основе международных стандартов аудита. Первым нормативным документом правительственного уровня стало постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», которым были утверждены первые 6 федеральных стандартов. Всего за период реализации федерального закона подготовлены и приняты 34 федеральных стандарта аудита. Совет по аудиторской деятельности при поддержке Минфина России и ФКЦБ России принял Кодекс этики аудиторов России 28 августа 2003 г., подготовленный на основе международных норм.

Четвертый этап -- принятие действующего Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (от 30.12.2008 № 307-ФЗ). Этого же подхода к развитию и становлению аудита в России придерживаются и А.В. Крикунов, О. А. Миронова, М. А. Азарская.

Имеется и другое представление о периодизации истории аудита в России, так, по мнению доктора экономических наук Кизилова А.Н. и других ученых аудиторов, отсчет истории аудита в России нужно начинать с появлением первых нормативных актов об аудите в нашей стране. Аргументом такого взгляда можно назвать то что периодизация этапов аудита зарубежных стран ведется по такому принципу.

Как представляется, периодизацию этапов развития аудиторской деятельности целесообразно рассматривать с точки зрения права (утверждения нормативных правовых актов) и его функций. Формирование права является результатом экономического развития общества. Наиболее важные общественные отношения регулируются установленными правовыми нормами, которые содержатся в нормативных правовых актах.

Поэтому рассмотрение этапов развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, целей и применяемых методов аудита в рассматриваемых периодах является возможным и обоснованным через систему нормативно-правового регулирования, принятие в этой сфере важнейших нормативных правовых актов -- федеральных законов

Используя данный подход, следует выделить три этапа развития аудиторской деятельности в Российской Федерации:

1) период до 2001 г., характеризующийся становлением российского аудита и принятием отечественных стандартов аудиторской деятельности на основании Указа Президента РФ от 22.12.1993 N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации";

2) период с 2001 по 2009 гг., характеризующийся появлением законодательной основы этого развития в виде первого Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и принятием федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утверждавшихся Правительством Российской Федерации;

3) период с 2009 г., связанный с принятием нового Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности), принятием разработанных на основе международных стандартов аудита (далее - МСА) федеральных стандартов аудиторской деятельности (далее - ФСАД), переходом к саморегулированию и появлением нового типа квалификационного аттестата аудитора, выдаваемого СРО.

В настоящее время этот, третий, этап развития отечественного аудита можно считать завершенным, поскольку изменения, внесенные в Закон об аудиторской деятельности Федеральным законом от 01.12.2014 N 403-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и вступившие в силу с начала 2017 г., знаменуют существенные изменения условий развития профессии.

Проследить изменения в сфере аудиторской деятельности возможно путем сравнения этапов законодательного регулирования и основных понятий, устанавливаемых Временными правилами и последующими федеральными законами от 07.08.2001 № 119-ФЗ и от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

Дальнейшее развитие аудиторской деятельности в России было предопределено необходимостью ее унификации путем разработки и утверждения стандартов аудита.

На первом этапе развития аудиторской деятельности (1993 г. -- август 2001 г.) в соответствии с Временными правилами было утверждено 37 российских правил (стандартов) аудиторской деятельности (РПСАД). Одобрением РПСАД занималась Комиссия по аудиторской деятельности, действовавшая при Президенте Российской Федерации (в настоящее время Комиссия упразднена) 13. Система РПСАД разрабатывалась как национальный аналог системы международных стандартов аудита.

Временные правила сыграли важную и своевременную роль в становлении аудита в России, однако к 2000г. уже не отражали в полной мере сложившихся условий на рынке аудиторских услуг, наблюдалось отставание по ряду существенных понятий от практики аудиторской деятельности.

На втором этапе (август 2001 г. -- декабрь 2008 г.) развития аудиторской деятельности в принятом Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» были уточнены понятия аудиторской деятельности и аудита, обязательного и инициативного аудита, независимости аудиторов, правил (стандартов) аудиторской деятельности и определены принципы страхования, гражданско-правовой ответственности, основы контроля качества работы, аттестации и лицензирования аудиторской деятельности, конфиденциальности информации, полученной при проведении аудита.

Например, во Временных правилах было указано, что аудиторская деятельность, аудит представляют собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций, других финансовых обязательств и требований экономических субъектов. В Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ аудиторская деятельность, аудит определялись как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Рассматриваемые определения позволили уточнить роль аудита. Так, во Временных правилах целью аудиторской деятельности являлось установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации; в Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ цель аудита -- определение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Таким образом, в Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ в отличие от Временных правил на основе международного опыта были уточнены рассматриваемые понятия, что позволило закрепить правовую базу аудиторской деятельности и способствовало дальнейшему развитию аудита в России.

На втором этапе разрабатывались и утверждались Правительством Российской Федерации федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД). ФПСАД утверждались постановлением Правительства РФ, первые шесть стандартов были утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. Всего утверждено 34 ФПСАД вместо запланированных 49 стандартов, соответствующих международным стандартам аудита14. Решающую роль в сближении международных и российских стандартов аудита сыграли проекты ТАСИС, реализованные Европейским Союзом. В рамках первого проекта ТАСИС «Реформа системы аудита» в 2001--2003 гг. была подготовлена и утверждена постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405 вторая очередь ФПСАД, состоящая из пяти стандартов. В 2004-2006 гг. результатом реализации второго проекта ТАСИС «Осуществление реформы аудита в Российской Федерации» стало утверждение Правительством РФ еще двух очередей ФПСАД: пяти стандартов в 2004 г. и семи стандартов в 2005 г. Большая часть указанных стандартов действует в настоящее время.