Этапы развития российского аудита: характеристика и точки зрения российских ученых на современную историю аудита

Третий этап (январь 2009 г. -- 2017 г.) развития аудиторской деятельности -- принятие Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» характеризуется комплексом мер, направленных на постепенный переход от государственного регулирования аудиторской деятельности к саморегулированию.

Для данного этапа характерно утверждение Министерством финансов Российской Феде- рации в 2010--2011 гг. новых федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД) на основе современных международных стандартов аудита: ФСАД № 1, ФСАД № 2 и ФСАД № 3, посвященных формированию аудиторского заключения; ФСАД № 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля»; ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»; ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита»; ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам», ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности» и ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства».

Подводя итоги вышеизложенному, можно констатировать, что в развитии аудита намечается новый этап, который будет характеризоваться интегрированием в международную систему аудита.

4. Современный этап аудита в России, его проблемы и перспективы

С начала 2017 г. развитие аудиторской профессии вступило в новый, уже четвертый, этап. Основные особенности этого этапа, отличающие его от предыдущих, определяются существенным изменением условий деятельности, связанных в первую очередь со следующими обстоятельствами.

Во-первых, это переход к прямому применению международных стандартов аудита.

Приказами Минфина России от 24.10.2016 № 192н и от 09.11.2016 № 207н "О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации" признаны подлежащими применению с 1 января 2017 г. При этом в 2017 г. аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности по договорам, заключенным до 1 января 2017 г., разрешено проводить по стандартам, действовавшим до вступления в силу международных стандартов аудита.

Несмотря на то обстоятельство, что действовавшие до признания подлежащими применению в РФ международных стандартов аудита ФПСАД и ФСАД изначально разрабатывались на основе международных стандартов, переход к прямому применению международных стандартов аудита серьезно меняет нормативную и методическую базу аудиторской деятельности.

Во-вторых, это образование двух саморегулируемых организаций аудиторов вместо ранее действовавших пяти с существенным сокращением численности аудиторов, не достающих до установленного законодательством порога численности для СРО у каждой из этих двух СРО и численности аудиторских организаций, незначительно превышающей такой порог.

В-третьих, это усиление регулирующего воздействия на аудиторскую деятельность со стороны государственных органов, например, в форме неоднократных внесений изменений в законодательство, затрагивающее вопросы аудиторской деятельности, в принятии и применении все новых актов, например принятого в 2016 г. профессионального стандарта "Аудитор".

Новые реалии современного этапа развития аудиторской деятельности не только обнажили и обострили те противоречия, которые и ранее неоднократно обсуждались в профессиональной среде, но и обнаружили новые, требующие переосмысления и решения, в том числе изменения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность. И это прежде всего вопросы роли профессии в обществе, ее регулирования и направлений дальнейшего развития. При этом ни переход к прямому применению МСА, ни формирование двух СРО аудиторов, ни применение профессионального стандарта "Аудитор" не только не решает таких вопросов, но и может значительно осложнить их решение.

К числу таких вопросов, в частности, можно отнести следующие.

Во-первых, это старый вопрос о том, является ли аудиторская деятельность предпринимательской или профессиональной. Очевидно, что деятельность аудиторской организации - юридического лица профессиональной быть не может уже в силу того простого обстоятельства, что у юридического лица не может быть профессии. Но конкретный аудит как от имени юридического лица, так и от собственного имени всегда осуществляется физическим лицом - аудитором, который в процессе его осуществления применяет профессиональные знания и навыки и должен руководствоваться профессиональными стандартами, а не мотивом извлечения прибыли. И если в смежных областях, таких как оценочная деятельность, актуарная деятельность и др., такая деятельность законодательно признана профессиональной, в том числе частной практикой, то современные формулировки Закона об аудиторской деятельности не только исключают такой подход, но и ставят аудитора в весьма двусмысленное положение. Так, согласно данному Закону аудиторы, работающие по трудовому договору в аудиторских (и даже неаудиторских) организациях, не будучи субъектами аудиторской деятельности, которая трактуется как предпринимательская, должны уплачивать взносы в компенсационный фонд, хотя ответственность за качество аудита лежит на субъекте предпринимательской деятельности - лице, заключившем договор на аудит, будь то аудиторская организация или индивидуальный аудитор.

Во-вторых, не будучи субъектами ни аудиторской, ни предпринимательской деятельности, аудиторы, работающие в аудиторских организациях, согласно данному Закону должны не только подвергаться внешнему контролю качества работы, хотя ответственность за качество аудита несет их работодатель, но и участвовать в нем, что нереально технически, не говоря уже о профессиональных аспектах деятельности по внешнему контролю качества. При этом индивидуальные аудиторы, даже не имеющие наемных работников, должны не только соблюдать профессиональные стандарты, но и иметь правила внутреннего контроля самих себя, что не может не выглядеть по меньшей мере странно с позиций МСА.

В-третьих, указанными Приказами Минфина России введены в действие не только собственно международные стандарты аудита, но и все документы, входящие в систему МСА, в том числе документы, регламентирующие услуги по проверке нефинансовой информации. Однако согласно ст. 1 Закона об аудиторской деятельности "Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация".

Таким образом, аудитор, руководствующийся международными стандартами, регулирующими проверку нефинансовой информации, например отчета о парниковых газах или о системе внутреннего контроля, через три года должен быть лишен аттестата как не осуществляющий аудиторскую деятельность. Аналогично выглядит и деятельность по неоднократно упоминаемому в МСА привлечению внешних специалистов к контролю качества, осуществляемая на основании гражданско-правового договора.

В-четвертых, так называемое прямое применение документов, содержащих МСА, предусмотренное указанными Приказами Минфина России, предусматривает в соответствии с законодательством Российской Федерации применение не самих международных стандартов, а их перевода на русский язык, тогда как согласно п. 24 Предисловия к Сборнику международных стандартов, единственным официальным текстом любого международного стандарта считается текст на английском языке.

Несмотря на весьма высокий профессиональный уровень перевода документов, содержащих МСА, на русский язык, данный перевод имеет ряд особенностей, к которым профессиональное сообщество еще будет некоторое время приспосабливаться, таких как изменение терминологии по сравнению с ранее действовавшими стандартами и отечественными нормативными документами по бухгалтерскому учету; использование некоторых используемых в русском языке терминов в значении, отличном от общепринятого и определенного в словарях русского языка; некорректный, а в отдельных случаях неверный перевод оригинального текста, требующий исправлений в дальнейшем и др. Так, например, допущение непрерывности деятельности организации, рассматриваемое в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", в переводе МСА именуется принципом, использованный в ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" неверный перевод "исправительные записи" оригинального термина "adjusting entries" правильно переведен как "корректирующие проводки", что не вполне понятно большинству отечественных специалистов; во многих документах МСА используется словосочетание "методология аудиторской фирмы" в значении "методическое обеспечение", тогда как согласно словарям русского языка методология представляет собой учение о методе науки и как таковое у большинства аудиторских фирм отсутствует; положения МСА 240 о проверке нерыночных сделок переведено как требование проверки сделок с заинтересованностью, а "внутригрупповые операции" переведены как "внутрифирменные" и т.д.

В-пятых, применение МСА к отечественной учетной практике неизбежно обнажает целый ряд методических и методологических вопросов, обусловленных особенностями отечественной системы бухгалтерского учета, например такими, как списание общехозяйственных расходов на счета основного производства; применение допущения непрерывности деятельности организации; особенности формирования и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности малыми предприятиями. Такого рода вопросы требуют осмысления и согласованного подхода при внешнем контроле качества работы (далее - ВККР) аудиторских организаций.

Разрешению существующих проблем в аудите призваны предстоящие изменения, возможная трансформация всей системы регулирования аудиторской деятельности.

Первый ключевой момент - это реформа СРО. Начиная с 2017 г. две СРО - "Российский союз аудиторов" и Ассоциация "Содружество" выполнили установленное Законом об аудиторской деятельности требование к количеству членов и продолжают деятельность в данном качестве. Однако неопределенность присутствует и на сегодняшний день. Еще в конце 2016 г. представители Минфина заявляли, что на аудиторском рынке может остаться одна СРО. На заседании Совета по организации внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, прошедшего в конце марта 2017 г., представители СРО также заявили, что возможность создания одной СРО аудиторов на данный момент не исключается. Кроме того, в СМИ публикуется информация о том, что Центральный банк намерен инициировать создание новой саморегулируемой организации для аудиторских компаний, которые могут перейти под ее надзор (аудиторов финансовых компаний и эмитентов). Таким образом, на сегодняшний день реформа саморегулирования еще не завершена, идет разработка на государственном уровне наиболее эффективной системы саморегулирования в аудите, которая будет отвечать современным требованиям.

Опираясь на практику, можно отметить, что механизм саморегулирования на рынке аудита в России так и не был полноценно запущен. Качество аудита находится на очень низком уровне. И, к сожалению, вместо того, чтобы сосредоточиться на качестве оказания профессиональных услуг, СРО аудиторов вынуждены были потерять время на выполнение формальных требований. На сегодняшний день регулятор пришел к выводу, что при наличии двух СРО будет легче управлять отраслью. В данном вопросе совершенно очевидно, что нужны кардинальные изменения и этот вопрос нужно решать комплексно и масштабно.

Существующая на сегодняшний день система саморегулирования не выполняет тех функций, которыми она изначально была наделена. Наблюдается лишь необоснованная конкуренция на рынке, следствие которой не только отсутствие мероприятий, направленных на улучшение качества аудита, а смещение акцента на выполнение формальных требований в ущерб качеству.

В связи с этим наиболее эффективным и правильным для российского рынка аудита, по нашему мнению, является существование одной СРО, в функции которой будет входить методическая помощь аудиторам, разработка и адаптация внутренних стандартов для аудиторских фирм различных уровней и масштабов, разработка различных рекомендаций и разъяснений по применению установленных требований, а также обеспечение взаимодействия различных аудиторских организаций для целей обмена опытом и совместной "борьбы" за качество аудита. Также важнейшие функции СРО - ведение реестра аудиторов, а также проведение внешних проверок в отношении определенных категорий аудиторов.

Очень важно в данном случае обеспечить концептуальное взаимодействие СРО и государственного органа по контролю и надзору и создание единого взгляда на пути решения современных проблем в аудите путем совместных и скоординированных действий. Только в таком случае системное внедрение определенных подходов даст положительные результаты и будет способствовать эффективному развитию сферы аудита в правильном направлении на пути к соответствию действий аудиторов современным экономическим условиям и сущности понятия "качественный аудит".

Хочется надеяться, что в ближайшие пару лет СРО объективно станут более заинтересованной стороной в наведении порядка на рынке аудита, "чистке" реестра аудиторов и сокращении общего количества численности аудиторских организаций.

Второй ключевой момент: Минфин совместно с ЦБ ведут диалог о том, как организовать надзор на рынке аудита и улучшить качество регулирования, детально рассматривается вопрос о наделении ЦБ полномочиями контролировать деятельность аудиторских компаний. На сегодняшний день принято решение передать Банку России надзор за компаниями, осуществляющими аудит общественно значимых хозяйствующих субъектов. ЦБ уже подготовлен проект поправок в федеральное законодательство, регулирующее аудиторскую деятельность, в котором изменяются критерии обязательного аудита, ужесточаются требования к аудиторам ОЗХС, а также вносится ряд других изменений. Кроме того, существует официальная информация, что регулирование рынка аудита, которое сейчас осуществляет Минфин России, в перспективе также передадут ЦБ. При этом для передачи Банку России таких полномочий потребуется серьезное изменение законодательства, в первую очередь Федерального закона "Об аудиторской деятельности". Центральный банк уже сегодня ведет активную работу по предстоящему реформированию аудиторского рынка.

Вероятно, такие меры смогут привести к значительному улучшению надзорного процесса. Главное - обеспечить совпадение профессиональных интересов регуляторов, чтобы все представители рынка смогли в первую очередь сосредоточиться на качестве. Неоднозначность законодательных инициатив в данной области свидетельствует об отсутствии четкого видения перспектив и методов решения проблем, наиболее эффективного сценария развития системы. Очень важно обеспечить непрерывность передачи функций и привнести в новый госорган все положительные наработки и достижения, для того чтобы новый регулятор оценил недоработки и принял эффективные решения, делая акцент на диалоге с аудиторским сообществом.

Банк России должен предоставить определенную долю независимости и свободы СРО в разработке методического инструментария контрольных мероприятий, обеспечить их заинтересованность и мотивацию в повышении качества аудиторской деятельности в целом, предъявляя одновременно жесткие требования и возможность применения наказаний в части невыполнения их основных функций. СРО призваны обеспечить методическую и организационную помощь аудиторам в новых условиях.

Третье ключевое изменение - применение с 2017 г. международных стандартов. В связи с этим сложности возникают у большинства аудиторских компаний. Члены "большой четверки" применяют данные стандарты, но переход на международные стандарты - реальная проблема для небольших компаний, которых в структуре рынка аудита на сегодняшний день более 90%. Однако аудиторские компании "большой четверки" пообещали членам РСА всяческую поддержку при переходе на международные стандарты аудита.

Проблемным вопросам, связанным с внедрением МСА в России, посвящено большое количество исследований. Ключевым моментом является адаптация аудиторских организаций, являющихся субъектами малого предпринимательства, к новым условиям. В данном случае наибольшую роль приобретает именно СРО, задача которой - серьезная методическая поддержка и объединение усилий в переходный период, организация обучения сотрудников. Важны в данном случае и механизмы внешнего контроля, цель которых - устранение и предотвращение разного рода нарушений, связанных с неверной трактовкой международных требований.

Говоря о перспективах аудиторской деятельности, важно упомянуть последние изменения, вносимые международным комитетом, связанные с изменением требований к формату аудиторского заключения. Повышается значимость и ценность аудиторской профессии. Основная роль - повышение прозрачности и информативности отчетности. Новый формат аудиторского заключения снимает обет молчания и позволяет аудитору раскрыть публике важные детали его подхода к проведению аудита, обратить внимание на ключевые факторы деятельности клиента. Востребованное расширение границ аудита требует развития теоретических положений аудита в широком его понимании как аудита бизнеса. Повышается значимость и ценность аудиторской профессии.

Переход на МСА в Российской Федерации является важным шагом на пути повышения эффективности и качества аудитов, проводимых российскими аудиторами, а также доверия к результатам аудита со стороны пользователей финансовой отчетности и общества в целом. При всех вполне понятных сложностях и издержках переходного периода, которым для многих российских аудиторов являются 2016 и 2017 гг., многочисленные преимущества применения МСА российскими аудиторами не вызывают сомнений. Такие преимущества носят как общий концептуальный характер, так и чисто практический. И в то время, как концептуальные преимущества применения МСА скорее являются предметом интереса пользователей, аудиторской профессии и общества в целом, практические преимущества в полной мере "кристаллизуются" и станут очевидными для российских аудиторов в ходе выполнения конкретных аудиторских заданий по МСА и по мере накопления знаний и опыта работы с МСА.

Еще одной проблемой представляется неустойчивость конструкции саморегулирования и, в частности, эффективности ВККР в условиях формирования двух значительных по численности СРО, балансирующих на грани порога численности, установленного законодательно. Такая ситуация еще больше осложнила давно обсуждаемый вопрос об ответственности аудитора за качество свое

Важнейшей отличительной чертой и аудита, и других заданий, обеспечивающих уверенность, подробно рассматриваемой в системе документов, содержащих МСА, например в Международной концепции заданий, обеспечивающих уверенность, является, как известно, трехсторонний характер возникающих при этом отношений - наличие стороны, подготавливающей информацию, исполнителя и пользователя. Самому заказчику, подготавливающему информацию, как правило, результат аудита или обзора (заключение) не нужен, он и так обладает всей полнотой информации, этот результат нужен для представления пользователям. При этом пользователи могут быть как конкретными, так и неопределенными - потенциальные акционеры, трудящиеся, общество в целом. Если бы пользователь результата аудиторской работы был всегда ограничен и известен, тогда оказание услуг аудитором являлось бы частным делом указанных трех сторон и не было бы никакой необходимости в защите каких-либо общественных интересов и специальном регулировании профессии. Именно наличие широкого круга неопределенных пользователей и обусловливает общественную значимость аудиторской профессии.

В связи с этим не могут не вызывать удивления участившиеся в последнее время попытки законодательно ограничить сферу обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетностью ОЗХС, подконтрольных мегарегулятору, т.е., по сути, выведения из сферы обязательного аудита целого пласта экономических субъектов, в первую очередь подлежащих ныне обязательному аудиту по критериям выручки и стоимости основных средств.

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, будучи по сути единственным противовесом субъективизму в ее формировании и последним препятствием к ее искажению, способствует тем самым обеспечению более достоверной картины национальной экономики в целом, а также принимаемых кредитными организациями кредитных рисков. Очевидно, что в условиях сближения отечественных норм и практики учета и формирования отчетности с МСФО роль субъективного фактора в этом процессе будет только возрастать. И лишь аудитор в аудиторском заключении может указать пользователям отчетности на обстоятельства, заслуживающие их внимания при принятии решений.

Очевидно, что указанные виды заданий, обеспечивающих уверенность, которые могут выполняться одним и тем же аудитором (аудиторской организацией), представляют собой разные сегменты в отношении внешнего контроля качества и регулирования, как государственного, так и саморегулирования профессии, и требуют разных подходов при его осуществлении. При этом к объектам внешнего контроля качества Закон об аудиторской деятельности относит и задания, не являющиеся заданиями, обеспечивающими уверенность, - такие как согласованные процедуры и компиляцию, являющиеся, по сути дела, частным делом исполнителя и клиента и не имеющие общественной значимости. Поэтому представляется, что разграничение на законодательном уровне сфер регулирования и осуществления внешнего контроля качества работы должно проходить не по субъектам аудиторской деятельности, а по видам выполняемых ими заданий.

Задания, не обеспечивающие уверенность, следовало бы вообще вывести из сферы регулирования профессии как в достаточной мере регулируемые общегражданским законодательством.

Перспектива возможного лишения национальной экономики такого инструмента обеспечения достоверности информации, как аудит, при более пристальном рассмотрении ее последствий способна испугать уже не только аудиторов, но и вкладчиков банков и просто налогоплательщиков и получателей средств из бюджетной системы страны.

Заключение

В процессе изучения истории развития аудита в нашем отечестве, было замечено что существуют значительные расхождения среди ученых аудиторов в подходах к рассмотрению причин и этапов появления и развития аудиторской деятельности. По этим темам наблюдается дискуссия в научном сообществе. Каждая из дискутирующих сторон имеет свои доводы, аргументы в пользу отстаиваемой позиции. Возможно наиболее грамотную и научную позицию по этим вопросам покажет время. Задачей этой работы ставилось лишь рассмотреть и понять взгляды на историю развития аудиторской деятельности в России.

В процессе написания работы было выяснено что несмотря на то что аудит это деятельность, существующая с подачи государства и им контролируемая, его история намного более неоднозначна чем кажется на первый взгляд.

Становление рынка аудиторских услуг, накопление опыта и рост профессионализма аудиторов явились важнейшими условиями развития аудита в России. В этих условиях значительна роль профессиональных объединений аудиторов в части обеспечения качества аудита, ответственности аудиторов и защиты их интересов.

Современные этапы развития аудиторской деятельности в рамках совершенствования системы ее нормативно-правового регулирования позволяют судить о ее поступательном и динамичном развитии, трансформации к международным стандартам аудита.

Изложенное позволяет говорить о выявленной тенденции: предпосылки появления и развития аудиторской деятельности в России имеют объективные и субъективные основания. Закономерностью правового регулирования аудита является и дальнейшая его корреляция с развитием экономической и политической ситуации в стране. Тесная связь роли, значения аудита, изменений законодательства об аудите с экономической политикой государства очевидна и опирается на положения, выявленные в ходе исторического исследования.

Подводя итог, можно подчеркнуть, что изучение истории развития аудита в России показывает, что аудит в нашей стране не стоит на месте, он развивается, меняется нормативное регулирование, подходы к деятельности, его особенности, и это можно назвать поступательным движением вперед, в поисках эффективного функционирования всего рынка аудита России в целом.

Список использованных источников

1. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 07.08.2001 № 119-ФЗ // Российская газета. - 2001 г. - № 151-152. с изм. и допол. в ред. от 30.12.2008 (утратил силу)

2. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 № 307-ФЗ // Российская газета. - 2008 г. - № 267. с изм. и допол. в ред. от 01.05.2017

3. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 № 402-ФЗ // Российская газета. 2011 г. № 278. с изм. и допол. в ред. от 18.07.2017

4. Указ Президента Российской Федерации "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" от 22.12.1993 № 2263 // Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. - 1993 г. - № 52. - Ст. 5069 (утратил силу)

5. Постановление Правительства РФ "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" от 23.09.2002 № 696 // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002 г. № 39. Ст. 3797

6. Постановление Совета Министров СССР "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран -- членов СЭВ" от 13.01.1987 № 48 // СПС «КонсультантПлюс».

7. Постановление Совета Министров СССР "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран" от 13.01.1987 № 49 // СПС «КонсультантПлюс».

8. Указ Президента Российской Федерации "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Президента Российской Федерации" от 26.11.2001 № 1360 // Российская газета. 2003 г. № 70.

9. Азарская М.А. Методология и развитие методического обеспечения его качества: монография. Йошкар-Ола: ООО «Стринг», 2009.

10. Кизилов А.Н., Богатая И.Н. Эволюция аудита как науки и практической деятельности // Экономический анализ: теория и практика. - 2012. - №22. - С. 47-60.

11. Кизилов А.Н. Особенности становления и этапы развития аудиторской деятельности в Российской Федерации // НАУЧНАЯ ПЕРИОДИКА: проблемы и решения. - 2012. - №26. - С. 34-41.

12. Крикунов А.В. Аудит в России. - 3 изд. - М.: Маркет ДС, 2011. - 531 с.

13. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: учебник. М.: ИНФРА-М, 2006.

14. Массарыгина В.Ф. О новом этапе развития аудиторской деятельности в России // Аудиторские ведомости. 2017. N 5-6. С. 109 - 119.

15. Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология. - 3 изд. - М.: Омега-Л, 2010. - 169 с. 17. Хахонова Н.Н., Богатая И.Н. Аудит. Учебник. - М.: Кнорус, 2016. - 720 с.

16. Подольский, В. И. Аудит [Электронный ресурс]: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / В. И. Подольский; под ред. В. И. Подольского. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. - 607 с.

17. Черемисина С.В. Развитие аудита в России // Проблемы учета и финансов. 2014. №4.

Размещено на Allbest.ru