Методология бухгалтерского учета земли в контексте современной теории ренты

Положения, выносимые на защиту:

1. Впервые разработанная структурно-логическая модель методологии бухгалтерского учета земли, отражающая диалектику научного познания и форму его теоретического осмысления, включающая три уровня методологии (философский, общенаучный, конкретно-научный) с обоснованными для каждого из них методологическими компонентами: на первом уровне -- научная концепция; на втором -- общенаучные методологические принципы и общенаучные методы; на третьем -- научная теория учета земли и земельной ренты (цель и задачи исследования, методологические проблемы и конкретно-научные методологические принципы учета земли и земельной ренты, понятийно-категориальный аппарат, уточнение объектов учета, теоретические основы отражения земли и земельной ренты в учете и отчетности организаций с помощью специальных методов бухгалтерского учета) и методики бухгалтерского учета земли и земельной ренты, формирования стоимости земли и ее использования в учете и отчетности субъектов хозяйствования. Предлагаемая структурно-логическая модель методологии бухгалтерского учета земли обеспечивает системный подход к формированию информационной базы управления рациональным, неистощимым природопользованием на уровне микроэкономики.

2. Концепция системного реформирования методологии бухгалтерского учета земли в контексте современной теории ренты, обеспечивающая научное обоснование новой предметной области бухгалтерского учета на основе общенаучных методологических принципов (детерминизма, соответствия, дополнительности, системности), впервые устанавливающая причинно-следственные связи в системе бухгалтерского учета между землей и земельной рентой для формирования информационной базы нового качественного уровня, адекватной требованиям экономической теории, современным философским концепциям устойчивого развития и ноосферы.

3. Теория бухгалтерского учета земли и земельной ренты, суть и новизна которой заключаются в научном обосновании:

· новых методологических принципов бухгалтерского учета земли и земельной ренты: отражения земельной ренты как объекта бухгалтерского учета в зависимости от экономических форм использования земли-капитала; прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства; формирования платежей за пользование земельными участками с учетом социальной полезности земли; структурной целостности объекта недвижимости как совокупности объектов учета (земельный участок, капитальные строения (здания, сооружения), объекты благоустройства), выделяемых по критерию однородности группировки экономической информации; раздельного отражения инвестиционного и инфляционного прироста стоимости земельного участка при его отчуждении.

Указанные принципы бухгалтерского учета земли и земельной ренты являются основой построения ноосферного бухгалтерского учета, способствующего рациональному и неистощимому природопользованию;

· нового объекта бухгалтерского учета -- земельной ренты, а также в уточнении существующих: земельный участок, ограниченные вещные права на земельный участок, улучшения земельных участков, взаимосвязь и совокупность которых всесторонне отражают специфику земельных отношений субъекта хозяйствования и обеспечивают необходимую методологическую основу формирования в рамках синергетического подхода информационной базы нового качественного уровня, соответствующей современным условиям хозяйствования;

· применения положений динамической теории баланса для учета земли как специфического природного и имущественного объекта, согласно которой рекомендовано отражать стоимость используемых земельных участков в учете и отчетности организации вне зависимости от формы юридического контроля над ними (наличия права собственности) в составе единого объекта недвижимости;

· теоретических основ учета ограниченных вещных прав на земельные участки, предусматривающих: 1) раздельное отражение ограниченных вещных прав на земельные участки по критерию их участия в гражданском обороте (возможности отчуждения, залога, внесения в качестве вклада в уставные капиталы и др.): являющихся предметом гражданского оборота в составе активов организации, не являющихся его предметом в составе забалансовых средств в оценке, принятой в договоре; 2) включение затрат по оформлению земельного сервитута, представляющего собой неотделимое обременение права владения, пользования и распоряжения земельным участком, в стоимость земельного участка, находящегося в собственности, либо в стоимость обремененных сервитутом прав на земельный участок. Предлагаемый методологический подход обеспечит обоснованное отражение величины единого объекта недвижимости и стоимости активов в учете и отчетности субъектов хозяйствования Республики Беларусь, позволит достоверно определять величину затрат, относимых на себестоимость, создаст условия для гармонизации национального бухгалтерского учета с практикой развитых зарубежных стран;

· экономической сущности и классификации улучшений земельного участка для целей учета и отчетности как капитальных затрат по обустройству территории и доведению ее до состояния, годного к эксплуатации, что позволит достоверно формировать стоимость единого объекта недвижимости и его отдельных элементов в части земельного участка и объектов благоустройства, будет способствовать повышению качества информации о земельных участках и объектах недвижимости, формируемой в бухгалтерском учете.

4. Принципиально новая методика определения, бухгалтерского учета и отражения в отчетности экологической и антиэкологической земельной ренты, суть которой заключается в оценке и отражении в учете и отчетности влияния экологических результатов землепользования (деградации или улучшения земли) на стоимость земельных участков и величину собственного капитала организации. Разработанные методика определения экологической и антиэкологической земельной ренты и рекомендации по их отражению в учете и отчетности организаций позволят формировать информацию об изменении стоимости земли как экологического актива (экологическое истощение, экологический прирост), наличии экологического (антиэкологического) капитала как вклада в воспроизводство природного капитала страны с целью предупреждения негативных явлений деэкологизации хозяйственной деятельности и обеспечения эффективного неистощимого природопользования.

5. Методика определения и учета социальной земельной ренты, суть и новизна которой заключаются в уточнении величины затрат на использование земли в части формирования платежей за земельные участки с учетом их социальной полезности через установление уточняющих коэффициентов функционального использования земли к ставкам земельного налога и арендной платы на основе вклада каждого вида экономической деятельности в увеличение социально-экономической значимости земли, определяемого как соотношение индекса доходности видов экономической деятельности (по доле валовой прибыли в валовой добавленной стоимости) и среднего индекса доходности видов экономической деятельности по Республике Беларусь согласно принятой в государственной статистике и системе национальных счетов классификации видов экономической деятельности.

Предлагаемая методика обеспечит возможность выявления и изъятия в бюджет социальной земельной ренты для интернализации внешнего положительного эффекта, устранит проблемы асимметричности информации субъектов хозяйствования в части социальных аспектов землепользования, позволит оптимизировать затраты по земельному налогу через перераспределение налоговой нагрузки между предприятиями различных видов экономической деятельности с учетом социальной полезности использования земли, обеспечивающей баланс между индивидуальными и общественными интересами.

6. Методика отражения результатов переоценки земельных участков в учете и отчетности организаций на основе научно обоснованной специфики их восстановительной стоимости, включающей первоначальную стоимость, инвестиционный (рентный) и инфляционный прирост стоимости земельного участка, суть и новизна которой заключаются в раздельном учете инвестиционного и инфляционного прироста стоимости земельного участка при его отчуждении.

Рекомендовано сумму переоценки в части учета инфляционного фактора относить за счет нераспределенной прибыли, что позволит достоверно отражать величину собственных средств субъекта хозяйствования, списывая с баланса сумму переоценки по выбывающим объектам, и будет соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности.

Сумму переоценки в части прироста стоимости капитала, представляющую собой рентный доход собственника, рекомендовано относить на результат деятельности субъекта хозяйствования по счету «Прибыли и убытки», что позволит формировать объективный финансовый результат организации при реализации и прочем выбытии земельного участка, а также достоверно исчислять налог на прибыль от указанных операций.

7. Методика формирования достоверной первоначальной стоимости земельных участков, которая в отличие от существующей в Республике Беларусь практики включения затрат на благоустройство земельных участков в стоимость других объектов бухгалтерского учета, например объектов строительства, предусматривает включение в первоначальную стоимость земельного участка стоимость мероприятий по благоустройству территории, результаты которых существуют на протяжении неограниченного интервала времени либо не менее срока существования земельного участка. Предлагаемая методика позволит получать объективную информацию о стоимости земли, устранить искажение величины амортизируемого имущества субъекта хозяйствования и, как следствие, издержек производства (обращения), влияющих на финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия, будет соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности.

8. Целостная система синтетического, аналитического и первичного учета земельных участков и объектов их улучшений, обеспечивающая получение данных о наличии, движении, использовании, смене правового статуса единого объекта недвижимости и его структурных элементов, а также усовершенствованные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающие новые показатели об используемых земельных участках, едином объекте недвижимости, изменении стоимости земли как экологического актива (экологическое истощение, экологический прирост), наличии привлеченного природного капитала, величине экологического (антиэкологического) капитала, позволяющие достоверно оценить имущественное положение организации и ее инвестиционную привлекательность, эффективность землепользования и обеспечивающие интеграцию информации о природопользовании в процесс управления природным капиталом на макро- и микроуровнях.

Личный вклад соискателя. Диссертация является самостоятельным научным трудом по проблемам методологии бухгалтерского учета земли в контексте современной теории ренты. Все теоретические положения и рекомендации по внедрению, содержащиеся в диссертации и выносимые на защиту, разработаны соискателем лично.

Апробация результатов диссертации. Основные положения, выводы и результаты исследования докладывались на международных научно-практических конференциях: «Экономика, оценка и управление недвижимостью и природными ресурсами» (Минск, 2007, 2010), «Перспективные разработки науки и техники -- 2007» (Пржемыслов, 2007), «Управление в социальных и экономических системах» (Минск, 2008), «Экономический рост Республики Беларусь: глобализация, инновационность, устойчивость» (Минск, 2008, 2010, 2012), «Становление современной науки -- 2008» (Прага, 2008), «Повышение качества бухгалтерского учета и аудита в условиях преодоления последствий мирового финансово-экономического кризиса» (Ташкент, 2009), «Проблемы бухгалтерского учета в контексте европейской интеграции» (Кишинев, 2009), «Розвиток системи обліку, аналізу та аудіту в Украіні: теорія, методологія, організація» (Киев, 2010), «Актуальные проблемы экономики и права» (Барановичи, 2010), «Нові концепціі розвитку бухгалтерського обліку, аналізу і контролю в умовах економічних змін» (Житомир, 2010), «Стратегія розвитку фінансово-економічних та соціальных відносин: регіональний аспект» (Харьков, 2010), «Облік як інформаційна система для економічноі безпеки підприемств в конкурентному середовищі» (Тернополь, 2010), «Актуальные проблемы инновационного развития агропромышленного комплекса Беларуси» (Горки, 2010), «Мировые тенденции и национальные особенности развития бухгалтерского учета, анализа и аудита: методология, отраслевые методики, подготовка кадров» (Гомель, 2010), «Соколовские чтения “Взгляд из прошлого в будущее”» (Санкт-Петербург, 2011), «Совершенствование учета, анализа и контроля как механизмов информационного обеспечения устойчивого развития экономики» (Новополоцк, 2011), «Экономика глазами молодых» (Минск, 2011), «Бухгалтерский учет: актуальные проблемы и перспективы» (Кишинев, 2012), «Учет, аудит, анализ: наука в условиях глобализации и инноваций» (Вильнюс, 2012).

Опубликованность результатов диссертации. По теме диссертации опубликована 61 научная работа, в том числе 2 монографии, 26 статей в научных рецензируемых журналах (10 из них -- в рецензируемых журналах Российской Федерации и Украины), 2 -- в сборниках научных трудов, 24 -- в материалах конференций, 4 -- в тезисах докладов конференций и 3 -- иные публикации; из них 28 работ, соответствующих п. 18 Положения о присуждении ученых степеней и присвоении ученых званий в Республике Беларусь (52,15 авторского листа), и 33 -- прочие публикации (8,37 авторского листа).

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, общей характеристики работы, четырех глав, заключения, библиографического списка, включающего 453 источника, и приложений. Работа изложена на 398 страницах. Объем, занимаемый 31 рисунком, 65 таблицами, библиографическим списком и 18 приложениями, составляет 171 страницу.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ

В первой главе «Концептуальные основы развития методологии учета земли» на основании философского осмысления направлений, возможностей и перспектив развития бухгалтерского учета земли с позиций современных философских концепций (постиндустриального общества, устойчивого развития, ноосферы, современной синергетической парадигмы научного знания, в рамках которых информация, формируемая в системе бухгалтерского учета, должна характеризовать не отдельные явления и процессы, а обеспечивать целостное восприятие экономической действительности, в том числе с позиций междисциплинарного синтеза научного знания и, прежде всего, положений экономической теории; отражать социальные и экологические аспекты землепользования) обоснована концепция системного реформирования методологии бухгалтерского учета земли в контексте современной теории ренты, представляющая собой неисследованное направление в экономической науке.

Выявление в рамках междисциплинарного синтеза бухгалтерского учета и экономической теории новой предметной области учета на основе общенаучных методологических принципов потребовало теоретического осмысления малоизученных форм земельной ренты, соответствующих современным экономическим условиям, -- социальной, экологической, антиэкологической.

Установлено, что социальная земельная рента представляет собой для организации внешний положительный эффект, подлежащий интернализации, а именно избыточный доход, возникающий в результате необоснованного присвоения субъектами хозяйствования социальной полезности земли, который принадлежит обществу и должен изыматься в бюджет через соответствующие финансовые механизмы для последующего перераспределения.

Земля имеет особую социальную значимость как природный ресурс и территориально-пространственный базис жизни и хозяйственной деятельности людей, она невоспроизводима, незаменима и территориально ограничена. Это требует рационального использования ее площади, обеспечивающего баланс между индивидуальными и коллективными интересами.

В связи с этим, на наш взгляд, социальная полезность земли для общества определяется ее функциональным использованием и обусловлена: во-первых, общим развитием территориальной инфраструктуры; во-вторых, конкретным отраслевым видом использования земли.

В результате проведенного исследования обоснована сущность двух видов экологической земельной ренты. Определено, что экологическая земельная рента 1, представляет собой экономическую ценность разнокачественных по экологическим характеристикам земельных участков и является составной частью дифференциальной земельной ренты 1 (по плодородию и местоположению).

Экологическая земельная рента 2 носит воспроизводственный характер. При этом она может выступать как простая (прибыль от сохранения экологических характеристик земельного участка) и расширенная (прибыль от улучшения экологических характеристик земельного участка, выражаемая через изменение стоимости объекта недвижимости).

Антиэкологическая земельная рента представляет собой отрицательный внешний эффект для общества, для организации -- избыточную прибыль, получаемую вследствие антиэкологической политики субъекта хозяйствования, хищнического использования природных ресурсов и, соответственно, экологического износа земельного участка. Необходимость интернализации внешних эффектов требует решения проблемы асимметричности информации субъектов хозяйствования в части экологических и социальных аспектов землепользования, что усиливает актуальность реформирования методологии бухгалтерского учета земли в контексте современной теории ренты.

Предлагаемая концепция развития методологии учета земли в контексте современной теории ренты базируется на общенаучных методологических принципах детерминизма, соответствия, дополнительности, системности.

Так, принцип детерминизма, выступающий в форме причинности, вне которой не существует ни одно явление действительности, обусловил необходимость научного обоснования нового объекта бухгалтерского учета -- земельной ренты с целью формирования системного и целостного информационного учетно-аналитического обеспечения рационального и неистощимого землепользования.

Согласно принципу соответствия, предусматривающему преемственность научных теорий, в качестве научной базы исследования выступили современная теория ренты как категории политэкономии, теория внешних эффектов, теория бухгалтерского учета как науки и специальные теории динамического и статического баланса.

Принцип дополнительности обусловил рассмотрение современных форм земельной ренты, в том числе новых (социальной, экологической, антиэкологической), с позиций бухгалтерского учета и выявление на этой основе конкретно-научных методологических принципов ее отражения в учете и отчетности субъектов хозяйствования. Принцип системности обусловил необходимость разработки структурно-логической модели методологии учета земли в контексте современной теории ренты.

Проведенное исследование выявило отсутствие в настоящее время единого представления о структуре и иерархических уровнях методологии.

Опираясь на широкий подход к сущности методологии как философской категории, предмет которой составляют структурная динамика научного знания и рационально обоснованные пути его приращения (в отличие от узкого подхода, в рамках которого методологию трактуют как совокупность методов исследования), с целью обоснования методологии бухгалтерского учета земли, обеспечивающей формирование информационной базы управления сбалансированным взаимодействием социально ориентированного, экономико-эффективного и эколого-защитного аспектов землепользования на уровне микроэкономики, в диссертации разработана структурно-логическая модель методологии, включающая три уровня с соответствующими каждому из них методологическими компонентами (таблица 1).

Таблица 1 -- Предлагаемая структурно-логическая модель методологии бухгалтерского учета земли в контексте современной теории ренты

Во второй главе «Развитие теории бухгалтерского учета земли и земельной ренты» разработаны методологические компоненты научной теории как формы научного поиска и развития знания. Первыми методологическими компонентами теории выступают существующие методологические проблемы, посредством которых фиксируется достигнутый уровень изученности объекта и определяется направление дальнейших исследований, а также система научных принципов, представляющих собой исходное положение какой-либо теории.

На основании проведенного исследования был выявлен ряд нерешенных методологических проблем учета земли и земельной ренты, заключающихся в отсутствии:

1) теории бухгалтерского учета земельной ренты;

2) методики оценки экологической и антиэкологической земельной ренты как экологического результата землепользования и их отражения в системе бухгалтерского учета с целью устранения асимметричности информации в части экологических аспектов землепользования и определения системной взаимосвязи вклада отдельной организации в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства;

3) методики определения и учета социальной земельной ренты для формирования платежей за пользование землей с учетом ее социальной полезности;

4) целостной системы бухгалтерского учета земельных участков, обеспечивающей получение данных о наличии, движении, использовании, смене правового статуса земельных участков с целью формирования достоверной информации об имущественном положении организации, полученных доходах и понесенных расходах;

5) методики учета сумм дооценки земельного участка в зависимости от источника прироста его стоимости (инфляционного и (или) рентного (инвестиционного) с целью формирования достоверного финансового результата при отчуждении земельного участка.

Выявленные в ходе исследования методологические проблемы бухгалтерского учета земли и земельной ренты позволили разработать в рамках междисциплинарного синтеза научного знания систему новых специфических методологических принципов бухгалтерского учета:

1) отражения земельной ренты как объекта бухгалтерского учета в зависимости от экономических форм использования земли-капитала;

2) прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства;

3) формирования платежей за пользование земельными участками с учетом социальной полезности земли;

4) структурной целостности объекта недвижимости как совокупности объектов учета (земельный участок, капитальные строения (здания, сооружения), объекты благоустройства), выделяемых по критерию однородности группировки экономической информации;

5) раздельного отражения инвестиционного и инфляционного прироста стоимости земельного участка при его отчуждении.

Установлено, что разработка целостной системы бухгалтерского учета земли требует выделения помимо земельного участка дополнительных объектов учета: ограниченные вещные права на земельный участок, улучшения земельных участков, а также впервые научно обоснованного объекта бухгалтерского учета -- земельной ренты. Развитие теории учета в направлении включения в существующую систему новых объектов наблюдения, в частности земельной ренты, позволило обосновать дифференциальную, экологическую и социальную ренту как объект бухгалтерского учета в зависимости от экономических форм использования земли-капитала в соответствии с первым предлагаемым методологическим принципом (рисунок 1).

Так, в соответствии с теорией ренты земельный собственник, определяя величину платы за землю, возмещает себе дифференциальную ренту 1. Дифференциальную ренту 2 присваивает пользователь земли в течение срока использования, по окончании которого рента 2 модифицируется в ренту 1.

Рисунок 1 -- Трансформация земельной ренты в объект бухгалтерского учета в зависимости от экономических форм использования земли-капитала

На основании проведенного исследования предлагается следующий порядок бухгалтерского учета дифференциальной земельной ренты:

· для собственника земли, предоставляющего ограниченные вещные права на нее другим субъектам хозяйствования, дифференциальная земельная рента 1 должна учитываться как доход от использования инвестиционной недвижимости, который может быть получен как доход от прироста стоимости земельного участка либо от сдачи земельного участка в аренду;

· для пользователя земли, осуществляющего на ней хозяйствование, дифференциальная земельная рента 1, представляющая собой плату за используемый экономический ресурс -- землю, должна учитываться как издержки производства (обращения); дифференциальная земельная рента 2, выступающая стимулом хозяйствования на земле и представляющая собой добавочную прибыль, получаемую от дополнительного инвестирования на земельном участке, учитывается в составе финансового результата организации за отчетный период;

· для собственника земли, осуществляющего на ней хозяйствование, дифференциальная земельная рента 1 в размере сельскохозяйственной дифференциальной ренты (определяемой исходя из качества сельскохозяйственных земель прилегающих территорий специализированными государственными учреждениями, осуществляющими кадастровую оценку сельскохозяйственных земель) одновременно должна отражаться как доход и издержки. В случае интенсивного ведения хозяйства, дополнительных вложений капитала в один и тот же земельный участок, вследствие чего улучшается плодородие почвы, снижаются издержки производства, сокращаются транспортные затраты, возникает дифференциальная земельная рента 2, которая учитывается в составе финансового результата организации за отчетный период.

Социальная земельная рента, представляющая собой избыточный доход, возникающий в результате необоснованного присвоения субъектами хозяйствования социальной полезности земли, принадлежит обществу и должна изыматься в бюджет через соответствующие финансовые механизмы для перераспределения. В соответствии с Кодексом Республики Беларусь о земле формами платы за пользование земельными участками являются земельный налог или арендная плата, которые в бухгалтерском учете отражаются как затраты на осуществление определенного вида деятельности. В связи с этим у субъектов хозяйствования социальная земельная рента может быть изъята в бюджет либо через земельный налог, либо через арендную плату (в случае если земельный участок арендован у государства) и как объект бухгалтерского учета, соответственно, выступает в составе затрат организации.

Экологическая земельная рента 1, представляющая экономическую ценность разнокачественных по экологическим характеристикам земельных участков, является составной частью дифференциальной земельной ренты 1 (по плодородию и местоположению). Следовательно, они представляют собой единый объект бухгалтерского учета (см. рисунок 1).

Экологическую ренту 2, так же как и дифференциальную ренту 2, присваивает пользователь земли в течение срока использования земельного участка.

Экологическая земельная рента 2 носит воспроизводственный характер и делится на простую и расширенную. Экологическая земельная рента 2 простая, как отмечалось ранее, представляет собой прибыль от сохранения экологических характеристик земельного участка. Однако она носит вероятностный характер как прибыль от предотвращенного уменьшения стоимости земельного участка вследствие ухудшения его экологических характеристик. По нашему мнению, экологическая земельная рента 2 простая не может быть признана объектом бухгалтерского учета. Так, констатация стоимости земельного участка при существующем экологическом состоянии фиксируется при принятии данного земельного участка к бухгалтерскому учету. Экологическая земельная рента 2 простая отражает отсутствие изменений указанного экологического состояния в ходе хозяйственной деятельности, таким образом отсутствуют и факты хозяйственной жизни.

Наиболее интересным объектом бухгалтерского учета, на наш взгляд, выступают экологическая земельная рента 2 расширенная и антиэкологическая земельная рента, так как они отражают экологическое улучшение или экологический износ (истощение) земельного участка, а следовательно, не только формируют достоверную информацию об экологических результатах землепользования организации, но и являются основой для макроэкономических расчетов индикаторов экологически устойчивого развития страны (чистого внутреннего продукта, индекса адаптированных чистых сбережений и др.).

Экологическая земельная рента 2 расширенная является стоимостным показателем экологического улучшения земельного участка за счет совершенствования его экологических характеристик в результате хозяйствования и соответствующего изменения стоимости объекта недвижимости. Вместе с тем как прибыль от изменения стоимости объекта недвижимости она может быть получена лишь при реализации земельного участка, что оказывает непосредственное влияние на порядок ее отражения в бухгалтерском учете. При этом экологическая земельная рента 2 расширенная в момент реализации земельного участка должна отражаться сразу как чистая прибыль, что является элементом стимулирующего экономического механизма неистощимого рационального природопользования с целью нейтрализации внутренних источников угроз национальной безопасности в экологической сфере (см. рисунок 1).

Экологическая земельная рента 2 (как простая, так и расширенная) при хищническом хозяйствовании на земле вследствие антиэкологической политики субъекта хозяйствования может модифицироваться в антиэкологическую ренту, которая как объект бухгалтерского учета представляет собой экологический износ (истощение) земельного участка и влечет уменьшение стоимости объекта недвижимости (см. рисунок 1). Сверхприбыль, полученная вследствие антиэкологической политики субъекта хозяйствования, в размере экологического износа (истощения) земельного участка должна при его реализации или другом выбытии возмещаться государству или другому собственнику за счет чистой прибыли субъекта хозяйствования, осуществлявшего антиэкологическое землепользование.

Следующим этапом исследования явилось рассмотрение таких объектов учета, как земельный участок, ограниченные вещные права на земельный участок, улучшения земельных участков. Реализация научно обоснованного принципа структурной целостности объекта недвижимости как совокупности указанных объектов учета, выделяемых по критерию однородности группировки экономической информации, потребовала развития теории бухгалтерского учета в части выявления их экономической сущности и методологических особенностей отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

Проведенное в диссертации исследование земельных участков как объектов бухгалтерского учета позволило выявить их значительную специфику как особого природного и имущественного объекта и обосновать невозможность объединения на одном синтетическом счете учетной информации о земельных участках и других объектах основных средств, поскольку это не соответствует экономической сущности бухгалтерского счета, предназначенного для группировки однородной экономической информации. В результате рекомендована четырехзначная кодировка плана счетов бухгалтерского учета организаций Республики Беларусь, где первая цифра означает класс счетов, вторая -- группу счетов, третья и четвертая -- синтетический счет, в рамках которого разработан раздел класса счетов 0 «Долгосрочные активы», содержащий систему синтетических счетов, в том числе для учета операций с земельными участками и объектами улучшений в соответствии с их экономической сущностью.

В диссертации с учетом специфики земли как важнейшего экологического ресурса любой нации, как обязательного пространственно-операционного базиса размещения субъектов хозяйствования, основного средства производства в сельском хозяйстве, особого имущественного объекта, на который не распространяется абсолютное право собственности, обоснована необходимость при отражении земельных участков как объектов бухгалтерского учета исходить из положений динамической теории учета и отражать все земельные участки в балансе организации вне зависимости от формы юридического контроля над ними (наличия права собственности). При этом земельные участки на праве аренды, постоянного или временного пользования рекомендовано отражать в кадастровой оценке на отдельном синтетическом счете «Земельные участки», субсчет «Земельные участки, не принадлежащие на праве собственности» в составе группы счетов «Основные средства».

Обосновано, что в пассиве баланса в качестве источника таких средств предприятия выступает привлеченный природный капитал, который предлагается отражать на одноименном счете, где будет обобщаться информация о величине привлеченного природного капитала на правах аренды, постоянного или временного пользования.

Отражение в балансе организации земельных участков (как принадлежащих организации на праве собственности, так и используемых на правах аренды, постоянного или временного пользования) является важным элементом формирования целостной ноосферной системы бухгалтерского учета земли, ориентированной на воспроизводство и устойчивое использование земельных ресурсов, а также реализацию научно обоснованного принципа прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства.

Проведенное исследование ограниченных вещных прав на землю как объекта бухгалтерского учета показало отсутствие однозначного методологического подхода к их отражению в учете и отчетности. Анализ сущности ограниченных вещных прав на земельные участки в Республике Беларусь, Российской Федерации, Австрии, Франции, Германии, Швейцарии, Венгрии, Хорватии позволил разработать теоретические особенности их учета на основании критерия участия ограниченных вещных прав на земельные участки в гражданском обороте (возможности отчуждения, залога, внесения в качестве вклада в уставные капиталы и пр.).

В рамках научно обоснованной необходимости выделения улучшений земельного участка в качестве специального объекта бухгалтерского учета в диссертации теоретически обоснованы их сущность, состав и классификация для целей учета и отчетности, включающих капитальные строения (здания, сооружения) и объекты благоустройства (объекты инвентарного характера, искусственные природные объекты, объекты неинвентарного характера).

При этом предложены следующие определения улучшений земельного участка и их составляющих:

· улучшения земельного участка -- капитальные затраты по обустройству территории и доведению ее до состояния, годного к эксплуатации с запланированной целью;

· объекты благоустройства -- завершенные капитальные затраты по обустройству территории и доведению ее до состояния, годного к эксплуатации с запланированной целью, за исключением капитальных строений, подлежащих государственной регистрации в Едином государственном регистре недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним;

· объекты инвентарного характера -- капитальные затраты инвентарного характера (связанные со строительством объектов) по подготовке земельного участка до состояния, годного к эксплуатации с запланированной целью, за исключением капитальных строений, подлежащих государственной регистрации в Едином государственном регистре недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним;

· искусственные природные объекты -- природные объекты, являющиеся результатом деятельности человека по преобразованию земельного участка для целей его использования;

· объекты неинвентарного характера -- капитальные расходы по улучшению земель и прочие расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством объектов) по подготовке земельного участка до состояния, годного к эксплуатации с запланированной целью.

Разработанные сущность, состав и классификация улучшений земельных участков являются основой построения их аналитического и синтетического учета.

В третьей главе «Формирование стоимости земли и ее использования в учете и отчетности субъектов хозяйствования в контексте современной теории ренты» в ходе проведенного исследования было установлено, что земельный участок может одновременно выполнять функции объекта основных средств и функции объекта инвестиционной недвижимости, в силу того что стоимость земли постоянно растет. Это позволило обосновать специфику восстановительной стоимости земли в учете и отчетности организаций, включающей первоначальную стоимость, инвестиционный (рентный) и инфляционный прирост стоимости земельного участка.

В результате рекомендовано обязательное проведение переоценки земельных участков с привлечением профессиональных оценщиков и разработана методика отражения результатов переоценки по выбывающим земельным участкам, суть которой заключается в раздельном учете инвестиционного и инфляционного прироста стоимости земельного участка при его отчуждении. Прирост стоимости земли как объекта инвестиционной недвижимости, на наш взгляд, является рентой земельного собственника, финансовым результатом, который может быть определен при реализации объекта, и эта сумма должна подлежать обложению налогом на прибыль.

Учитывая специфику земельного участка (может иметь как бесконечную длительность хозяйственного оборота, так и ограниченный срок службы, в связи с тем что срок существования участка будет считаться завершенным при изменении его границ, следовательно, будет иметь место возникновение нового земельного участка с момента государственной регистрации последнего), обоснована методика формирования достоверной первоначальной стоимости собственных земельных участков с учетом стоимости мероприятий по благоустройству территории, результаты которых существуют на протяжении неограниченного интервала времени либо не менее срока существования земельного участка, позволяющая исключить существующее в настоящее время искажение стоимости других объектов бухгалтерского учета (например, объектов строительства), получать объективную информацию о стоимости земли как пространственно-операционного базиса размещения организаций, формировать достоверные показатели об имущественном и финансовом состоянии субъектов хозяйствования, будет соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности.

Рост внимания мирового сообщества к экологическому императиву устойчивого развития предопределил необходимость разработки методики определения экологической и антиэкологической земельной ренты, имеющей особое научное и практическое значение с позиции макроэкономики для расчетов индикаторов экологически устойчивого развития страны.

Одновременно создание стимулирующего экономического механизма неистощимого рационального природопользования с целью нейтрализации внутренних источников угроз национальной безопасности в экологической сфере требует адекватного формирования информации о системной взаимосвязи ресурсов природной среды и результатов экономики как на уровне государства в рамках системы национальных счетов, так и на уровне отдельной организации в системе бухгалтерского учета.

В результате проведенного исследования разработана методика определения экологической и антиэкологической земельной ренты в рамках построения системы эколого-экономического учета на уровне организации.

Суть предлагаемой методики заключается в систематическом определении экологической и антиэкологической земельной ренты на основе данных локального мониторинга.

В связи с тем что при проведении мониторинга по одним характеристикам земельного участка может происходить улучшение (стоимостным выражением которого является экологическая земельная рента 2 расширенная R_эр), а по другим -- ухудшение (стоимостным выражением которого является антиэкологическая земельная рента R_аэ), обобщающим показателем, на наш взгляд, будет являться суммарный эколого-экономический результат землепользования (Е_ф), который предлагаем определять следующим образом: