Методология бухгалтерского учета земли в контексте современной теории ренты

Еф = Rэр - Rаэ. (1)

Исходя из научно обоснованной в первой главе экономической сущности антиэкологической земельной ренты ее обратным выражением является эколого-экономический ущерб.

В этой связи за основу определения антиэкологической земельной ренты предлагаем взять действующую методику исчисления размера возмещения вреда, причиненного окружающей среде, разработанную Министерством природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь и утвержденную постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.07.2008 г. № 1042 в редакции постановления Совета Министров от 31.12.2010 г. № 1940 (далее -- Постановление № 1042), которая учитывает виды (загрязнение земель химическими и иными веществами, водная и ветровая эрозия, ухудшение культур технического состояния сельскохозяйственных земель и др.), показатели (превышение норматива предельно допустимой или ориентировочно допустимой концентрации химических и иных веществ, уменьшение мощности плодородного (гумусированного) слоя почвы и др.) и степень (низкая, средняя, высокая, очень высокая) деградации.

Проведенное исследование позволило выявить, что разрабатываемые в настоящее время в нормативных документах и специальной экономической литературе методики нацелены на выявление и определение величины экологического вреда.

Вместе с тем эффективная система природопользования должна выполнять не только фискальную, но и стимулирующую функции. С точки зрения научно обоснованного ранее принципа прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства должен оцениваться вклад каждой организации не только отрицательный, но и положительный, поэтому определение величины экологической земельной ренты 2 расширенной имеет особую актуальность и практическую значимость.

Опираясь на действующую в Республике Беларусь методику исчисления размера возмещения вреда, причиненного окружающей среде, основанную на выявлении и стоимостной оценке ухудшений показателей состояния земли, представляется целесообразным дополнить указанную методику расчетом показателей улучшения, принимая за основу разработанные Министерством природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь виды, показатели деградации и интервалы их значений. Предлагаемая методика определения экологической и антиэкологической земельной ренты представлена в таблице 2.

Учет экологической и антиэкологической ренты дает возможность не только учесть экологические нарушения и вычесть вызванные ими потери: как из финансовых результатов организации (уровень микроэкономики), так и из ВВП, валовых внутренних накоплений, чистого внутреннего продукта и других показателей (уровень макроэкономики), но и отразить расширенное воспроизводство природного капитала.

Таблица 2 -- Предлагаемая методика определения экологической и антиэкологической земельной ренты

Если экономическое развитие не только не вызывает экологических нарушений, но и улучшает состояние окружающей среды, то отрицательные величины экологических нарушений меняются на положительные показатели, отражающие прирост природного капитала в смысле оздоровления окружающей природной среды.

В бухгалтерском учете выражение эколого-экономического результата землепользования, определяемого на основе экологической и антиэкологической земельной ренты, предлагаем отражать в активе баланса как экологическое истощение либо экологическое улучшение по счету «Земельный участок».

Исходя из принципа двойственности в пассиве баланса выражением эколого-экономического результата землепользования, на наш взгляд, должен служить добавочный экологический (антиэкологический) капитал, который предлагаем отражать на одноименном счете «Добавочный экологический (антиэкологический) капитал».

Предлагаемая методика учета экологической и антиэкологической земельной ренты с отражением в балансе организации эколого-экономического результата землепользования обеспечит практическую реализацию научно обоснованного принципа прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства; будет способствовать решению проблемы асимметричности информации субъектов хозяйствования в части экологических аспектов землепользования, обеспечению устойчивого природопользования, поддержанию экологических функций почв и реализации мер по борьбе с их деградацией и загрязнением; будет являться стимулирующим экономическим механизмом для обеспечения неистощимого рационального использования и охраны земель в условиях развития земельных отношений.

Апробация данной методики на примере крупнейшего нефтеперерабатывающего предприятия ОАО «Нафтан» показала, что в результате проведения целенаправленных мероприятий за период с 2007 по 2010 г. по улучшению качественного состояния земель предприятия (мероприятий производственного и организационного характера, связанных с модернизацией технологических процессов переработки нефти, повышением культуры производства, внедрением системы управления окружающей средой производства и отгрузки нефтепродуктов, промышленных газов, прочих органических химических веществ, прочих неорганических химических веществ в соответствии с требованиями СТБ ИСО 14001--2005) накопленный за время существования организации (52 года) показатель антиэкологического капитала снизился практически вдвое (на 72 163 344 820 рублей).

Помимо экологических важное значение в современных условиях приобретают социальные аспекты экономической безопасности любого государства. Земля невоспроизводима, незаменима и территориально ограничена, что требует рационального использования ее площади, обеспечивающего баланс между индивидуальными и коллективными интересами.

Тем самым социальную полезность земли для общества можно определить ее функциональным использованием.

Развитие рентной теории через категорию социальной ренты в контексте теории внешних эффектов определило принципиально новый подход к необходимости учета на ее основе социальной полезности земли при формировании платежей за пользование земельными участками и обоснование соответствующего методологического принципа.

Для его реализации предложена методика определения социальной земельной ренты, суть и новизна которой заключаются в уточнении величины затрат на использование земли в части формирования платежей за земельные участки с учетом их социальной полезности через установление уточняющих коэффициентов функционального использования земли к ставкам земельного налога и арендной платы на основе вклада каждого вида экономической деятельности в увеличение социально-экономической значимости земли, согласно принятой в государственной статистике и системе национальных счетов классификации видов экономической деятельности.

Ставки земельного налога и коэффициенты к кадастровой стоимости для определения базовой ставки арендной платы предлагаем вычислять следующим образом:

Ст = Ст₀·K_{ф j}, (10)

где Ст -- уточненная ставка земельного налога (коэффициент к кадастровой стоимости для определения базовой ставки ежегодной арендной платы земельного участка);

Ст₀ -- действующая ставка земельного налога (коэффициент к кадастровой стоимости для определения базовой ставки ежегодной арендной платы земельного участка);

K_{ф j} -- коэффициент функционального использования земли.

Коэффициент функционального использования земли (K_{ф j}) предлагается определять по следующему алгоритму:

1. Определение индексов доходности видов экономической деятельности.

На основе данных Системы национальных счетов за три года определяются среднегодовые индексы доходности видов экономической деятельности по труду и капиталу (по соотношению валовой прибыли и валовой добавленной стоимости)

I_{эф. j} = ВП_j / ВДС_j, (11)

где I_{эф. j} -- индекс доходности видов экономической деятельности;

ВП_j -- средняя за три года валовая прибыль j-го вида экономической деятельности;

ВДС_j -- средняя за три года валовая добавленная стоимость j-го вида экономической деятельности.

2. Определение среднего индекса доходности видов экономической деятельности Республики Беларусь

, (12)

где -- средний индекс доходности по Республике Беларусь;

n -- количество видов функционального использования земли (по видам экономической деятельности).

3. Определение коэффициентов функционального использования земли.

Расчет коэффициентов функционального использования земли (Kф_j) проводится на основе соотношений индекса доходности j-го вида экономической деятельности и среднего индекса доходности видов экономической деятельности Республики Беларусь

K_{ф j} = (13)

В связи с тем что виды экономической деятельности включают в себя разноплановые подсекции с различной доходностью функционирования (например, обрабатывающая промышленность включает подсекции: текстильное и швейное производство; производство кокса, нефтепродуктов и ядерных материалов; химическое производство и пр.), целесообразно дифференцировать коэффициент функционального использования земель путем определения удельных коэффициентов функционального использования земли отдельных подсекций j-го вида экономической деятельности.

Удельный коэффициент функционального использования земли (УK_ф.j.z) отдельной подсекции j-го вида экономической деятельности

УK_{ф jz} = (14)

где УK_{ф j z} -- удельный коэффициент функционального использования земель по подсекции z j-го вида экономической деятельности;

К_{ф j} -- коэффициент функционального использования земли j-го вида экономической деятельности;

I_{эф. j z} -- индекс доходности подсекции z j-го вида экономической деятельности;

I_{ср. эф. j РБ} -- средний индекс доходности j-го вида экономической деятельности Республики Беларусь.

Учитывая, что макроэкономические показатели системы национальных счетов (валовая прибыль и валовая добавленная стоимость) не определяются на уровне отдельных подсекций, то индекс доходности отдельной подсекции z j-го вида экономической деятельности определим как соотношение прибыли от реализации подсекции z к объему продукции подсекции z

I_{эф.j z =} Пр_{j z} / V_{j z}, (15)

где Пр_{j z} -- средняя за три года прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг подсекции z j-го вида экономической деятельности;

V_{j z} -- средний за три года объем продукции подсекции z j-го вида экономической деятельности.

Средний индекс доходности j-го вида экономической деятельности Республики Беларусь определим следующим образом:

(16)

где m -- количество видов функционального промышленного использования земель (по подсекциям экономической деятельности).

Предлагаемая методика обеспечит реализацию научно обоснованного принципа формирования платежей за пользование земельными участками с учетом социальной полезности земли, выявление и изъятие в бюджет социальной земельной ренты, представляющей собой избыточный доход, возникающий в результате необоснованного присвоения субъектами хозяйствования социальной полезности земли, позволит интернализировать внешний положительный эффект, оптимизировать затраты организации в результате перераспределения налоговой нагрузки по земельному налогу между субъектами хозяйствования различных отраслей с учетом социальной полезности использования земли, обеспечивающего баланс между индивидуальными и общественными интересами. Формирование системы земельных отношений на принципах экономической эффективности и социальной справедливости устранит злоупотребления и спекуляции со стороны собственников, будет способствовать устойчивому развитию Республики Беларусь.

В четвертой главе «Развитие методик бухгалтерского учета земельных участков, объектов их улучшений и земельной ренты» обоснована целостная система первичного, аналитического и синтетического учета земельных участков и объектов их улучшений, базирующаяся на научно обоснованном принципе структурной целостности объекта недвижимости как совокупности объектов учета (земельный участок (ограниченные вещные права на земельный участок), капитальные строения (здания, сооружения), объекты благоустройства), выделяемые по критерию однородности группировки экономической информации. Элементами предлагаемой системы являются разработанные унифицированная форма первичного документа по учету земельных участков и прав на них («Акт о приемке-передаче земельного участка, ограниченных прав на земельный участок»); регистры аналитического учета (Инвентарная карточка учета земельных участков, ограниченных прав на земельный участок; Инвентарная карточка учета искусственных природных объектов; Инвентарная карточка учета объектов благоустройства земельного участка неинвентарного характера), которые в отличие от существующих форм документов предусматривают следующую информацию: индивидуальную характеристику земельного участка (адрес местонахождения, кадастровый номер; категория земель; разрешенное использование; правовой статус; сведения об ограничении (обременении) прав (сервитут, ипотека, доверительное управление и пр.), а именно: вид права, номер и дата государственной регистрации; идентификационные сведения о правообладателе, доля, срок действия); характеристику капитальных строений и объектов благоустройства земельного участка; сведения о наличии полезных ископаемых.

Предложена многоуровневая система субсчетов и аналитических счетов к счетам учета земельных участков и объектов их улучшений. В основу положены разработанные классификации по следующим критериям: виды объектов благоустройства, вид права на земельный участок и объекты благоустройства; наличие строений на земельном участке, право собственности на строения и объекты благоустройства; целевое назначение строений и объектов благоустройства.

Разработана методика синтетического учета хозяйственных операций, связанных с поступлением, выбытием и использованием земельных участков и объектов их улучшений в правовом режиме собственности, аренды, постоянного и временного пользования, других ограниченных вещных прав на земельные участки. При этом предложен следующий порядок учета затрат по благоустройству (таблица 3).

В рамках научно обоснованного принципа прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства разработана методика учета экологической и антиэкологической земельной ренты как фактора обеспечения устойчивого землепользования.

Таблица 3 -- Предлагаемый порядок учета затрат по благоустройству в зависимости от правового статуса земельного участка и характера затрат по благоустройству

Рекомендовано положительную разницу между экологической и антиэкологической земельной рентой (положительный эколого-экономический результат), определяемую на основе предлагаемой в главе 3 методики, отражать по дебету счета «Земельный участок» и кредиту счета «Добавочный экологический (антиэкологический) капитал». Таким образом, на эту сумму происходит увеличение стоимости земельного участка за счет улучшения его экологического состояния и добавочного экологического капитала; в случае отрицательного эколого-экономического результата составляется обратная корреспонденция счетов и соответственно отражается экологическое истощение земельного участка и увеличение добавочного антиэкологического капитала (отражается в балансе со знаком «минус»).

Следует отметить, что при осуществлении антиэкологической политики и, следовательно, утрате полезных свойств земельного участка может возникнуть отрицательная стоимость земли, чего, по нашему мнению, государство не должно допускать. Представляется, что в случае возникновения указанной ситуации земельный участок должен подлежать изъятию у субъектов хозяйствования вне зависимости от того, используется он на праве собственности или других правах.

Наличие добавочного экологического капитала организации должно стать важным стимулирующим фактором ноосферной национальной экономики. Этот показатель может оказывать существенное влияние на решение о получении кредитных ресурсов, налоговых льготах, снижении арендной платы, заключении и продлении договоров аренды земельных участков и прочем, для чего должны быть разработаны соответствующие финансовые механизмы. При реализации земельного участка сумма положительного эколого-экономического результата, отражаемая по счету «Земельный участок», уменьшает финансовый результат от реализации, и, соответственно, эта величина не облагается налогом на прибыль. Одновременно сумма положительного эколого-экономического результата при выбытии со счета «Добавочный экологический (антиэкологический) капитал» списывается на увеличение нераспределенной прибыли, минуя налогообложение. Обратной корреспонденцией отражается уменьшение суммы нераспределенной прибыли на сумму отрицательного эколого-экономического результата при выбытии земельного участка.

В случае если земельный участок используется на праве аренды постоянного или временного пользования, то для собственника земли положительный эколого-экономический результат означает увеличение стоимости земельного участка, переданного в пользование. Таким образом, при выбытии земельного участка сумма экологического прироста его стоимости в результате эффективного и эколого-защитного землепользования должна быть возмещена собственником земли. Механизм возмещения может быть различным: снижение арендной платы, денежное возмещение, налоговые льготы, если земельным собственником является государство, и т.д. Добавочный экологический капитал по выбывшему земельному участку увеличивает нераспределенную прибыль. Обратная ситуация возникает при наличии антиэкологического капитала.

Необходимо отметить, что учет организациями добавочного экологического и антиэкологического капитала соответствует государственным направлениям совершенствования механизма природопользования, предполагающего разработку системы экономического стимулирования внедрения природоохранных технологий и оборудования с использованием дифференцированного кредитования, учета экологических требований при приватизации предприятий с использованием части полученных средств на улучшение экологических характеристик производства, что обеспечивает смещение приоритета от экономических инструментов негативной мотивации (платежи за загрязнение окружающей среды, возмещение экономического вреда) в сторону расширения позитивной мотивации для природопользователей, внедряющих технологии с минимальными воздействиями на окружающую среду.

На основании проведенного исследования в рамках научно обоснованной необходимости формирования в системе бухгалтерского учета качественной информации, основанной на междисциплинарных связях и являющейся важнейшим ресурсом управления, предложен методологический подход к отражению в бухгалтерской отчетности земельного участка (ограниченных прав на земельный участок), капитальных строений и объектов благоустройства как единого объекта недвижимости, что имеет особую практическую значимость в связи с расширением международных экономических связей и необходимостью гармонизации национального бухгалтерского учета с практикой развитых зарубежных стран. Рекомендации по совершенствованию форм бухгалтерской отчетности представлены в таблице 4.

Таблица 4 -- Рекомендации по совершенствованию форм бухгалтерской отчетности

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

1. Трансформация методологии бухгалтерского учета земли необходима для отражения новых объектов наблюдения в условиях экономических, социальных и экологических кризисов, характеризующих современное состояние мировой хозяйственной системы. Проведенное исследование выявило отсутствие единого представления о структуре методологии, ее иерархии и содержании методологических компонентов. Опираясь на широкий подход к сущности методологии как философской категории, предмет которой составляют структурная динамика научного знания и рационально обоснованные пути его приращения (в отличие от узкого подхода, в рамках которого методологию трактуют как совокупность методов исследования), разработана структурно-логическая модель методологии бухгалтерского учета земли, отражающая диалектику научного познания и включающая три уровня методологии (философский, общенаучный, конкретно-научный) с обоснованными для каждого из них методологическими компонентами: на первом -- научная концепция; втором -- общенаучные методологические принципы и общенаучные методы; на третьем -- научная теория учета земли и земельной ренты и методики их бухгалтерского учета и отражения в отчетности. Предлагаемая структурно-логическая модель методологии бухгалтерского учета земли позволяет с единых позиций и в единой логике выстроить иерархическую систему знаний; определить место каждого методологического компонента в системе знаний; установить взаимосвязь, взаимовлияние и взаимообусловленность науки в целом, бухгалтерского учета как науки, бухгалтерского учета земли как отдельного направления конкретной науки и обеспечить системный подход к формированию информационной базы управления рациональным, неистощимым природопользованием на уровне микроэкономики [2, 20, 24, 27, 47, 50, 51].

2. Философское осмысление направлений, возможностей и перспектив развития бухгалтерского учета земли с позиций современных философских концепций (постиндустриального общества, устойчивого развития, ноосферы, современной синергетической парадигмы научного знания) позволило обосновать концептуальную основу его системного реформирования -- развитие методологии учета земли в контексте современной теории ренты. Данная концепция определяет в бухгалтерском учете новую предметную область, такой ракурс объективной реальности, построение информационной модели которой обеспечит основу управления сбалансированным взаимодействием социально ориентированного, экономико-эффективного и эколого-защитного аспектов землепользования на уровне микроэкономики. Научное обоснование в рамках междисциплинарного синтеза экономической теории и бухгалтерского учета на основе общенаучных методологических принципов (детерминизма, соответствия, дополнительности, системности) новой предметной области бухгалтерского учета потребовало теоретического осмысления форм земельной ренты, соответствующих современным экономическим условиям. В результате проведенного исследования рассмотрены новые формы проявления земельной ренты (социальная, экологическая, антиэкологическая) и определено их экономическое содержание, что является фундаментальной теоретической основой их отражения в системе учета и отчетности организации [2, 6-8, 14, 17, 39-43, 46, 58].

3. В ходе проведенного исследования обоснованы и разработаны методологические компоненты научной теории учета земли и земельной ренты: 1) выявлены методологические проблемы учета земли и земельной ренты; 2) разработана система новых специфических методологических принципов учета земли и земельной ренты; 3) в рамках формирования целостной системы бухгалтерского учета земли выделены (помимо земельного участка) дополнительные объекты учета: ограниченные вещные права на земельный участок, улучшения земельных участков, а также впервые научно обоснован новый объект бухгалтерского учета -- земельная рента; 4) в соответствии с предлагаемым принципом отражения земельной ренты как объекта бухгалтерского учета в зависимости от экономических форм использования земли-капитала определено экономическое содержание дифференциальной, социальной, экологической и антиэкологической земельной ренты как объектов бухгалтерского учета; 5) в рамках реализации предлагаемого принципа структурной целостности объекта недвижимости как совокупности объектов учета (земельный участок, капитальные строения, объекты благоустройства), выделяемых по критерию однородности группировки экономической информации, уточнен понятийно-категориальный аппарат, определено содержание земельных участков как объектов бухгалтерского учета, разработана их классификация, установлены содержание, состав и классификация объектов улучшений земельного участка, включающих капитальные строения (здания, сооружения) и объекты благоустройства (объекты инвентарного характера, искусственные природные объекты, объекты неинвентарного характера); 6) обоснованы теоретические основы учета земельных участков (как специфического природного и имущественного объекта, на который не распространяется абсолютное право собственности, обязательного пространственно-операционного базиса размещения субъектов хозяйствования, основного средства производства в сельском хозяйстве) на основании положений динамической теории баланса, согласно которой рекомендовано отражать стоимость используемых земельных участков в учете и отчетности организации вне зависимости от формы юридического контроля над ними (наличия права собственности). При этом земельные участки, не принадлежащие организации на праве собственности, рекомендовано отражать в кадастровой оценке на отдельном синтетическом счете «Земельные участки» субсчете «Земельные участки, не принадлежащие на праве собственности» в составе группы счетов «Основные средства» с одновременным отражением в пассиве баланса в качестве источника таких средств привлеченного природного капитала; 7) обоснованы теоретические основы учета ограниченных вещных прав на земельные участки на основании критерия их участия в гражданском обороте [1-5, 9-11; 13, 18, 19, 21, 26, 28, 32-38, 41, 44, 45, 49, 53, 56, 60, 61].

4. В результате проведенного исследования разработана новая методика определения, бухгалтерского учета и отражения в отчетности экологической и антиэкологической земельной ренты, суть которой заключается в оценке и отражении в учете и отчетности влияния экологических результатов землепользования (деградации или улучшения земли) на стоимость земельных участков и величину собственного капитала организации с целью обеспечения рационального и неистощимого природопользования. Разработанные методика определения экологической и антиэкологической земельной ренты и рекомендации по их отражению в учете и отчетности организаций позволят формировать информацию об изменении стоимости земли как экологического актива (экологическое истощение, экологический прирост); наличии экологического (антиэкологического) капитала как вклада в воспроизводство природного капитала страны с целью предупреждения негативных явлений деэкологизации хозяйственной деятельности и обеспечения эффективного неистощимого природопользования в рамках Национальной стратегии устойчивого развития Республики Беларусь, Концепции национальной безопасности Республики Беларусь, Национального плана действий по рациональному использованию природных ресурсов и охране окружающей среды Республики Беларусь. Методика определения экологической и антиэкологической земельной ренты решает проблемы асимметричности информации субъектов хозяйствования в части экологических аспектов землепользования, является логическим развитием в рамках деятельности отдельной организации системы эколого-экономического учета, разрабатываемого Статистической комиссией ООН на уровне системы национальных счетов, является основой для макроэкономических расчетов индикаторов экологически устойчивого развития страны (чистого внутреннего продукта, индекса адаптированных чистых сбережений и др.) [2, 22, 23, 25, 30, 48, 52].

5. Помимо экологических важное значение в современных условиях приобретают социальные аспекты экономической безопасности любого государства. Земля невоспроизводима, незаменима и территориально ограничена, что требует рационального использования ее площади, обеспечивающего баланс между индивидуальными и коллективными интересами. Тем самым социальную полезность земли для общества можно определить ее функциональным использованием. Развитие рентной теории путем научного обоснования необходимости введения категории социальной земельной ренты в контексте Концепции устойчивого развития определило принципиально новый подход к необходимости учета социальной полезности земли в рамках научно обоснованного методологического принципа формирования платежей за пользование земельными участками с учетом механизма возникновения социальной ренты. Для его реализации предложена методика определения и учета социальной земельной ренты, суть и новизна которой заключаются в уточнении величины затрат на использование земли в части формирования платежей за земельные участки с учетом их социальной полезности через установление уточняющих коэффициентов функционального использования земли к ставкам земельного налога и арендной платы на основе вклада каждого вида экономической деятельности в увеличение социально-экономической значимости земли, определяемого как соотношение индекса доходности видов экономической деятельности (по доле валовой прибыли в валовой добавленной стоимости) и среднего индекса доходности видов экономической деятельности по Республике Беларусь согласно принятой в государственной статистике и Системе национальных счетов классификации видов экономической деятельности. Предлагаемая методика позволяет интернализировать внешний положительный эффект, обеспечивает выявление и изъятие в бюджет социальной земельной ренты, представляющей собой избыточный доход, возникающий в результате необоснованного присвоения субъектами хозяйствования социальной полезности земли. Формирование системы земельных отношений на принципах экономической эффективности и социальной справедливости устранит злоупотребления и спекуляции со стороны собственников, будет способствовать устойчивому развитию Республики Беларусь [2, 16, 54, 61].

6. Фактическое отсутствие бухгалтерского учета земельных участков в Республике Беларусь повлекло включение затрат на их благоустройство в стоимость других объектов бухгалтерского учета, например объектов строительства, что влечет искажение величины имущества субъекта хозяйствования и, как следствие, издержек производства (обращения), влияющих на финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия. В результате предложена методика формирования достоверной первоначальной стоимости земельных участков с учетом стоимости мероприятий по благоустройству территории, результаты которых существуют на протяжении неограниченного интервала времени либо не менее срока существования земельного участка, позволяющая получать объективную информацию о стоимости земли как пространственно-операционного базиса размещения промышленных предприятий Республики Беларусь, формировать достоверные показатели об имущественном и финансовом состоянии субъектов хозяйствования [1, 2, 31].

7. В настоящее время действующим законодательством Республики Беларусь регламентировано, что переоценка земельных участков не производится. На основании проведенного исследования опыта развитых зарубежных стран, положений Международных стандартов финансовой отчетности, с учетом роста цен на недвижимость и земельные участки в частности обоснована необходимость проведения переоценки земельных участков с привлечением профессиональных оценщиков и разработана методика отражения результатов переоценки по выбывающим земельным участкам, суть и новизна которой заключается в раздельном учете инвестиционного и инфляционного прироста стоимости земельного участка при его отчуждении. Рекомендовано сумму переоценки в части учета инфляционного фактора относить за счет нераспределенной прибыли, что позволит достоверно отражать величину собственных средств субъекта хозяйствования, списывая с баланса сумму переоценки по выбывающим объектам, и будет соответствовать международной практике учета. Сумму переоценки в части прироста стоимости капитала рекомендовано относить на результат деятельности субъекта хозяйствования по счету 99 «Прибыли и убытки», что позволит формировать объективный финансовый результат организации при реализации и прочем выбытии земельного участка, а также достоверно исчислять налог на прибыль от указанных операций [1, 2, 15, 29, 55].

8. Проведенное исследование позволило установить фактическое отсутствие в Республике Беларусь системы бухгалтерского учета земельных участков, ограниченных вещных прав на них, объектов улучшений земельных участков, в совокупности составляющих единый объект недвижимости, достоверная информация о котором имеет важное значение для эффективного управления недвижимым имуществом, формирования объективных данных об инвестиционной привлекательности, потенциальной доходности, имущественном положении организации, для достоверного исчисления налога на недвижимость, а также земельного налога, включаемого в состав затрат предприятия и оказывающего тем самым непосредственное влияние на финансовый результат деятельности субъекта хозяйствования.

В результате проведенного исследования разработана целостная система первоначального, аналитического и синтетического учета земельных участков и объектов их улучшений, обеспечивающая получение данных о наличии, движении, использовании, смене правового статуса единого объекта недвижимости и его структурных элементов. Предлагаемая целостная система бухгалтерского учета земельных участков и объектов их улучшений включает:

· унифицированную форму первичного документа по учету земельных участков и прав на них (Акт о приемке-передаче земельного участка, ограниченных прав на земельный участок), отражающую необходимые идентификационные признаки земельных участков и прав на них как объектов бухгалтерского учета, учитывающую их специфику как особого природного и имущественного объекта, позволяющую формировать необходимую информацию для системы аналитического учета, в том числе о едином объекте недвижимости, а также отражать документом единой формы движение земельных участков в правовом режиме собственности, аренды, постоянного и временного пользования, других ограниченных вещных прав на земельные участки;

· рекомендованную четырехзначную кодировку плана счетов бухгалтерского учета организаций Республики Беларусь, где первая цифра означает класс счетов, вторая -- группу счетов, третья и четвертая -- синтетический счет, в рамках которого разработан раздел класса счетов 0 «Долгосрочные активы», содержащий систему синтетических счетов, в том числе для учета операций с земельными участками и объектами их улучшений в соответствии с их экономической сущностью. Предлагаемая система счетов обеспечивает установление информации для каждого счета на основе ее однородности о долгосрочных активах; позволяет, с одной стороны, учесть различия в подходе к процессу амортизации, изменениях стоимости, различия в обороте земельного участка и объектов его улучшений, а с другой -- получить необходимую информацию о единых объектах недвижимости, в том числе для целей отражения ее в отчетности, что усиливает междисциплинарную связь бухгалтерского учета, земельного и гражданского права, экономики и оценки недвижимости;

· методику аналитического учета земельных участков и объектов их улучшений, включающую систему аналитических регистров (Инвентарная карточка учета земельных участков, ограниченных прав на земельный участок; Инвентарная карточка учета искусственных природных объектов; Инвентарная карточка учета объектов благоустройства земельного участка неинвентарного характера) и аналитических счетов к счетам 0110 «Земельные участки», 0111 «Благоустройство земельных участков», 0130 «Капитальные строения», позволяющую получать данные о наличии и движении земельных участков и объектов их улучшений для целей управления организацией и формирования достоверных показателей отчетности;

· методику синтетического учета хозяйственных операций, связанных с поступлением, выбытием и использованием земельных участков и объектов их улучшений в правовом режиме собственности, аренды, постоянного и временного пользования, других ограниченных вещных прав на земельные участки, разработанную в рамках научно обоснованных специфических методологических принципов бухгалтерского учета земли;

· усовершенствованные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающие новые показатели об используемых земельных участках, о едином объекте недвижимости; об изменении стоимости земли как экологического актива (экологическое истощение, экологический прирост); о наличии привлеченного природного капитала, величине экологического (антиэкологического) капитала, позволяющие достоверно оценить имущественное положение организации и ее инвестиционную привлекательность, эффективность землепользования и обеспечивающие интеграцию информации о природопользовании в процесс управления природным капиталом на макро- и микроуровнях [1, 2, 12, 57, 59].

Рекомендации по практическому использованию результатов. Внедрение предложений, сформулированных в диссертации и направленных на развитие информационной базы управления сбалансированным взаимодействием социально ориентированного, экономико-эффективного и эколого-защитного аспектов землепользования на уровне микроэкономики, обеспечивает практическую реализацию положений Кодекса Республики Беларусь о земле № 425-З, обусловившего вовлечение земельных участков и прав на них в гражданский оборот, позволяет формировать информацию, способствующую предупреждению негативных явлений деэкологизации хозяйственной деятельности и обеспечению эффективного неистощимого землепользования в рамках Национальной стратегии устойчивого развития Республики Беларусь, Концепции национальной безопасности Республики Беларусь. социальный земельный рента учёт

Рекомендации по учету организациями Республики Беларусь экологической и антиэкологической ренты, отражающей вредное и благоприятное воздействие на используемые земельные участки, и предложенные на этой основе рекомендации по развитию экономического стимулирования рационального (устойчивого) использования земельных ресурсов приняты к использованию Постоянной комиссией Палаты представителей Национального собрания Республики Беларусь по проблемам Чернобыльской катастрофы, экологии и природопользования при подготовке дополнений и изменений в Кодекс Республики Беларусь о земле, Закон Республики Беларусь «Об охране окружающей среды» (Справка об использовании отдельных предложений С.Г. Вегера при подготовке дополнений и изменений в законодательные акты Республики Беларусь об охране окружающей среды и рациональном использовании природных ресурсов № 02-03/486 от 07.12.2011 г.); Государственным комитетом по имуществу Республики Беларусь (Справка о практическом использовании результатов диссертационного исследования № 7-2-4/9546 от 28.12.2011 г.).

Предложения по бухгалтерскому учету земли, выработанные при выполнении диссертационного исследования, приняты к использованию Постоянной комиссией Палаты представителей Национального собрания Республики Беларусь по бюджету, финансам и налоговой политике при подготовке дополнений и изменений в Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» (Справка об использовании предложений С.Г. Вегера при подготовке дополнений и изменений в законодательные акты Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета и отчетности № 294/09-03); Министерством финансов Республики Беларусь при разработке Положений по бухгалтерскому учету основных средств и нематериальных активов (Справка о практическом использовании результатов диссертационного исследования № 15-10/368 от 11.05.2010 г.); Белорусским государственным концерном по нефти и химии (Акт о практическом использовании результатов диссертационного исследования № 08-00/2603 от 01.11.2011 г.), организациями Республики Беларусь: ОАО «Нафтан» (Акт о практическом использовании результатов исследования по теме ГБ 1727, ГР 20073372 в учетно-аналитической практике № 013-22557 от 14.12.2009 г.); НРУПТН «Дружба» (Акт о практическом использовании результатов исследования по теме ГБ 1727, ГР 20073372 в учетно-аналитической практике № 4147/16 от 09.12.2009 г.).

Результаты исследования использованы в учебном процессе УО «Полоцкий государственный университет» по дисциплинам «Бухгалтерский учет в промышленности», «Современные проблемы бухгалтерского учета, анализа и контроля», «Учебно-исследовательская работа студентов» (Акт о внедрении в учебный процесс УО «Полоцкий государственный университет» от 20.01.2012 г.).

СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ СОИСКАТЕЛЯ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии

1. Вегера, С.Г. Развитие бухгалтерского учета земель несельскохозяйственного назначения : моногр. / С.Г. Вегера. -- Новополоцк : ПГУ, 2009. -- 228 с.

2. Вегера, С.Г. Развитие методологии бухгалтерского учета земли в контексте современной теории ренты : моногр. / С.Г. Вегера. -- Новополоцк : ПГУ, 2011. -- 464 с.

Статьи в рецензируемых научных журналах и сборниках научных трудов

3. Вегера, С.Г. Экономическая сущность земельных участков как объектов бухгалтерского учета / С.Г. Вегера // Вестн. Полоц. гос. ун-та. Сер. D. Экон. и юрид. науки. -- 2007. -- № 4. -- С. 45--49.

4. Вегера, С.Г. Классификация земельных участков / С.Г. Вегера // Вестн. Полоц. гос. ун-та. Сер. D. Экон. и юрид. науки. -- 2007. -- № 10. -- С. 85--90.

5. Вегера, С.Г. Земельный участок как объект бухгалтерского учета в составе средств предприятия: проблемы и пути их решения / С.Г. Вегера // Бух. учет и анализ. -- 2007. -- № 12. -- С. 16--20.

6. Вегера, С.Г. Экономическая сущность ренты с позиций субъектов земельных отношений / С.Г. Вегера // Экономика и упр. -- 2008. -- № 1. -- С. 16--19.

7. Вегера, С.Г. Формы ренты как основы формирования цены земли / С.Г. Вегера // Потреб. кооп. -- 2008. -- № 1 (20). -- С. 39--44.

8. Вегера, С.Г. Теоретические основы экономической сущности земли как производственного потенциала организации / С.Г. Вегера // Вестн. Полоц. гос. ун-та. Сер. D. Экон. и юрид. науки. -- 2008. -- № 4. -- С. 20--25.

9. Вегера, С.Г. Фиксированный в земле капитал как объект бухгалтерского учета: состав и классификация улучшений земельного участка / С.Г. Вегера // Вестн. Полоц. гос. ун-та. Сер. D. Экон. и юрид. науки. -- 2008. -- № 10. -- С. 100--106.

10. Вегера, С.Г. Методологические проблемы учета ограниченных вещных прав на земельные участки / С.Г. Вегера // Вестн. Полоц. гос. ун-та. Сер. D. Экон. и юрид. науки. -- 2009. -- № 4. -- C. 59--66.

11. Вегера, С.Г. Проблемы учета и оценки земли / С.Г. Вегера // Финансы, учет, аудит. -- 2009. -- № 4. -- С. 19--21.

12. Вегера, С.Г. Развитие бухгалтерского учета прав аренды земельного участка / С.Г. Вегера // Вестн. Полоц. гос. ун-та. Сер. D. Экон. и юрид. науки. -- 2009. -- № 10. -- С. 103--108.

13. Вегера, С.Г. Методологічні проблеми обліку землі і земельної ренти / Д.А. Панков, С.Г. Вегера // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу : міжнар. зб. наук. праць / Житомир. держ. технол. ун-т ; відповід. ред. Ф.Ф. Бутинец. -- 2009. -- № 3 (15). -- С. 36--46.

14. Вегера, С.Г. Земля в структуре национального богатства Республики Беларусь / А.И. Вегера, С.Г. Вегера // Экономика и упр. -- 2009. -- № 4. -- С. 14--19.

15. Вегера, С.Г. Проблемы переоценки земельных участков и ее отражения в учете / С.Г. Вегера // Весн. Беларус. дзярж. экан. ун-та. -- 2010. -- № 4. -- С. 49--54.

16. Вегера, С.Г. Развитие методики формирования платежей за землю в контексте теории социальной земельной ренты / С.Г. Вегера // Вестн. Полоц. гос. ун-та. Сер. D. Экон. и юрид. науки. -- 2010. -- № 10. -- С. 132--138.

17. Вегера, С.Г. Учет земли в условиях глобализации: проблемы, направления совершенствования / С.Г. Вегера // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу : міжнар. зб. наук. праць / Житомир. держ. технол. ун-т ; відповід. ред. Ф.Ф. Бутинец. -- 2010. -- № 3 (18). -- С. 60--66.

18. Вегера, С.Г. Учет земельной ренты в современной системе экономических отношений: методологические проблемы и принципы / С.Г. Вегера // Бух. учет и анализ. -- 2011. -- № 2. -- С. 3--6.

19. Вегера, С.Г. Учет земельных участков на праве аренды, постоянного и временного пользования в контексте различных теорий бухгалтерского учета / С.Г. Вегера // Бух. учет и анализ. -- 2011. -- № 6. -- С. 7--11.

20. Вегера, С.Г. Методология бухгалтерского учета земли в контексте современной теории ренты / С.Г. Вегера // Бухучет в сельском хоз-ве. -- 2011. -- № 7. -- С. 52--57.

21. Вегера, С.Г. Экономическая сущность и классификация улучшений земельного участка как объекта бухгалтерского учета / С.Г. Вегера // Вестн. Сум. нац. аграр. ун-та. Сер. Экономика и менеджмент. -- 2011. -- № 3(45). -- С. 176--181.

22. Вегера, С.Г. Проблемы информационно-аналитического обеспечения устойчивого землепользования: эколого-социальные ориентиры // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу : міжнар. зб. наук. праць / Житомир. держ. технол. ун-т ; відповід. ред. Ф.Ф. Бутинец. -- 2011. -- № 3 (21), Ч. 1. -- С. 77--82.

23. Вегера, С.Г. Учет экологической и антиэкологической земельной ренты как фактор обеспечения устойчивого землепользования / С.Г. Вегера // Междунар. бух. учет. -- 2011. -- № 40. -- С. 31--45.