Развитие бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств в сельскохозяйственных организациях

Размещено на http://www.allbest.ru/

ФГОУ ВПО «Мичуринский государственный аграрный университет»

На правах рукописи

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Развитие бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств в сельскохозяйственных организациях

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Букия Виктория Ипполитовна

Мичуринск - наукоград РФ, 2009

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, анализа и аудита ФГОУ ВПО «Мичуринский государственный аграрный университет»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Чиркова Мария Борисовна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Абдукаримов Исмат Тухтаевич

кандидат экономических наук, доцент Хорохордин Денис Николаевич

Ведущая организация: ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет им. К.Д. Глинки»

Защита диссертации состоится 24 декабря 2009 г. в 15 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 220.041.02 в Мичуринском государственном аграрном университете по адресу: 393760, Тамбовская обл., г. Мичуринск, ул. Интернациональная, 101, диссертационный зал.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Мичуринского государственного аграрного университета, а с авторефератом - дополнительно на официальном сайте университета: http://www.mgau.ru/

Автореферат разослан 23 ноября 2009 г.

Ученый секретарь объединенного диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент Соколов О.В.

Букия Виктория Ипполитовна

«Развитие бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств в сельскохозяйственных организациях»

08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика экономические науки

ДМ 220.041.02

Мичуринский государственный аграрный университет

393760, Тамбовская область, г. Мичуринск, ул. Интернациональная, 101. тел. 5-31-37

Дата защиты диссертации - 24 декабря 2009 года

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Основные средства - незаменимая составляющая ресурсного потенциала хозяйствующего субъекта любой отрасли экономики. От эффективного использования основных средств зависит финансовое и имущественное состояние каждой организации. Это обусловливает потребность в повышении качества учетной информации, оперативности ее получения и полноты предоставляемых сведений для всех уровней пользователей. Рационально построенный учет создает возможность для обеспечения режима экономии, сокращения и ликвидации непроизводительных расходов.

В настоящее время в сельском хозяйстве наблюдается сокращение объемов производства и, как следствие, появление все большего числа временно неиспользуемых объектов основных средств, в связи с чем возрастает потребность в проведении работ по их консервации. Однако существующий механизм учета таких операций отличается крайней непроработанностью организационно-методических положений.

Одним из проблемных вопросов остается также учет расходов на ремонт основных средств. Специфика сельскохозяйственных организаций обусловливает повышенный износ оборудования, что придает особое значение его ремонту. На практике организации сталкиваются с необходимостью выбора одного из трех возможных способов учета расходов на ремонт, который, зачастую, не является эффективным для учета расходов по всем видам проводимого ремонта. В связи с этим данный участок учета требует самого пристального внимания.

Кроме того, состав показателей бухгалтерской отчетности в части основных средств далеко не в полной мере отвечает требованиям пользователей финансовой информации. Таким образом, в рамках действующей системы учета вопросы совершенствования организации и методики бухгалтерского учета основных средств в сельскохозяйственных организациях являются существенно значимыми и актуальными.

Актуальность темы исследования определяется также необходимостью реформирования системы российского учета, направленного на сближение его с МСФО.

Бухгалтерский учет является источником информации для проведения экономического анализа. Анализ состояния и использования основных средств имеет ключевое значение в оценке финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственной организации. Эффективность использования основных средств оказывает влияние на главные составляющие коммерческой деятельности: объем производства и продаж, производительность и трудоемкость производства, себестоимость единицы продукции, чистую прибыль, рентабельность и финансовую устойчивость. Качественный анализ, проведенный с помощью объективных показателей, позволит выявить «узкие места» в использовании средств труда, а адекватная оценка полученных результатов поможет наиболее четко организовать как оперативную, так и перспективную работу по данному направлению.

Степень разработанности проблемы. Теоретическим и организационно-методическим вопросам учета основных средств посвящены труды отечественных авторов: Алборова Р.А., Астахова В.П., Белова Н.Г., Безруких П.С., Бычковой С.М., Волкова Н.Г., Кирейцева Г.Г., Лабынцева Н.Т., Мизиковского Е.А., Новодворского Н.Г., Поповой Л. В., Соколова Я.В., Палия В.Д., Пизенгольца М.З., Хоружий Л.И. и др..

Безусловный интерес представляют методологические принципы учета основных средств, рассматриваемые зарубежными учеными: Х. Андерсоном, Ф. Вудом, Д. Колдуэллом, Б. Нидлзом, П. Фридманом, Р. Энтони и др.

Большой вклад в разработку теории и методики экономического анализа использования основных средств внесли труды Баканова М.И., Блянкмана Я.М. Горфинкеля В.Я., Зайцевой Н.Л., Мельник М.В., Минакова И.А., Савицкой Г.В., Чужинова П.И., Шеремета А.Д. и др.

Однако до настоящего времени ряд важных аспектов учетной проблематики остается открытым. Так, отсутствуют стандарты по регулированию учета арендных операций, недостаточно полно проработан механизм учета временно неиспользуемых объектов, необходим пересмотр порядка учета переоценки основных средств. Помимо прочего, требуют существенных корректировок и отдельные направления методики анализа основных средств: уточнение экономической сущности показателей их качественного состояния; совершенствование методики анализа эффективности использования основных средств.

Актуальность перечисленных проблем, научно-практическая значимость исследования и недостаточная разработанность отдельных положений обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретико-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств в сельскохозяйственных организациях, способствующих качественному управлению основными средствами в целях повышения эффективности их использования.

Для достижения поставленной цели исследования были сформулированы следующие задачи:

- изучить действующую систему нормативного регулирования бухгалтерского учета основных средств и сделать рекомендации по развитию отечественного учета в направлении сближения его с международным;

- разработать и рекомендовать для практического применения систему учета основных средств на счетах бухгалтерского учета с выделением трех и более уровней детализации информации об их наличии и движении;

- разработать предложения по совершенствованию методики учета основных средств на консервации и операций по переоценке основных средств;

- разработать предложения по совершенствованию методики начисления амортизации по основным средствам;

- уточнить способы раскрытия информации о наличии, движении и использовании основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности и предложить к практическому применению новые формы отчетности в целях повышения полноты отражения учетных данных в интересах внутренних и внешних пользователей;

- внести предложения по развитию методики экономического анализа движения и качественного состояния основных средств;

- обобщить сложившиеся подходы к анализу эффективности использования основных средств и разработать предложения по его совершенствованию.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств сельскохозяйственных организаций. Объектом исследования явились сельскохозяйственные организации Тамбовской области, а также отечественные законодательно-нормативные акты и зарубежные стандарты, регулирующие порядок учета основных средств.

Теоретико-методологической основой исследования послужили основные принципы бухгалтерского учета, положения и требования законодательных, нормативных и инструктивных материалов Министерства финансов РФ, регламентирующие организацию бухгалтерского, налогового и управленческого учета, официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации и территориального органа данной службы Тамбовской области, материалы учетных регистров и отчетности сельскохозяйственных организаций Тамбовской области, публикации отечественных и зарубежных ученых, ведущих практиков в области учета и анализа основных средств, материалы научно-практических конференций и специальных периодических изданий по исследуемой проблематике, а также национальные и международные стандарты учета и отчетности, методическая и учебная литература.

Для достижения поставленной цели и решения сформулированных задач использовались следующие общенаучные методы: системный анализ, выборочное наблюдение, группировка, методы сравнения, индукции и дедукции, анализ и синтез, моделирование, а также метод бухгалтерского учета и ряд его элементов: счета и двойная запись, оценка, документация, бухгалтерский баланс, отчетность и др. Применялись программные продукты российских и зарубежных производителей, материалы, размещенные в сети Internet, СПС «КонсультантПлюс».

Область исследования. Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.14 «Анализ активов субъектов хозяйствования».

Научная новизна диссертационной работы заключается в теоретико-методическом обосновании, практической разработке и решении комплекса вопросов, связанных с развитием бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств, имеющих существенное значение для их эффективного использования в деятельности сельскохозяйственных организаций.

Наиболее существенные результаты, изложенные в диссертационной работе и содержащие элементы научной новизны, заключаются в следующем:

- разработан стандарт по бухгалтерскому учету аренды основных средств ввиду отсутствия такого стандарта в системе российского законодательства с целью повышения качества учета арендных операций, в основу которого положены международные принципы учета: превалирование экономического содержания договора аренды над его формой; учет объекта финансовой аренды исключительно на балансе лизингополучателя; использование оценки по справедливой стоимости и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей;

- рекомендован порядок систематизации данных об операциях с основными средствами на счетах бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 01 «Основные средства» на основе пятиуровневой модели системы учета основных средств и внеоборотных активов, способствующий повышению существенности и аналитичности данных об основных средствах;

- разработана авторская методика учета основных средств на консервации, основанная на раздельном учете объектов на первой и продленной (пролонгированной) консервации и непрерывности начисления амортизации по объектам на первой консервации, позволяющая частично возместить моральный износ законсервированных объектов и стимулирующая применение консервации в сельскохозяйственных организациях как эффективного механизма содержания неиспользуемых основных средств;

- предложена методика учета операций по переоценке основных средств, отличающаяся от ранее известных новым подходом к использованию дооценки в качестве резерва на возможное понижение стоимости переоцениваемых объектов;

- внесены рекомендации по развитию методики амортизации основных средств в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка и способом суммы чисел лет срока полезного использования, заключающиеся в предоставлении возможности изменения метода амортизации основных средств, к которым применялся способ уменьшаемого остатка, при достижении их остаточной стоимости 20% от первоначальной и определении базового показателя срока полезного использования основных средств равного одному месяцу, с целью устранения неточностей, имеющих место при использовании этих методов начисления амортизации;

- разработаны предложения по совершенствованию информационной базы годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций, предусматривающие раскрытие следующей дополнительной информации об основных средствах: наличие и движение основных средств в первоначальной стоимости, результаты их переоценки и сумма накопленной амортизации по отдельным отраслям производства в разрезе их видовой классификации согласно ОКОФ; возрастной состав основных средств; наличие и движение отдельных видов основных средств основной деятельности в натуральном выражении; базовые показатели использования отдельных видов основных средств. Обоснована целесообразность включения в состав годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций новой формы «Отчет о наличии, движении и использовании основных средств в организациях АПК», разработанной в целях повышения полноты и значимости учетной информации для всех групп пользователей;

- представлена методика анализа качественного состояния основных средств, предусматривающая определение отклонения фактической выработки отдельных объектов основных средств от нормативной и предполагающая новую интерпретацию показателей «Коэффициент износа» и «Коэффициент годности», которая позволит более объективно оценивать получаемые с их помощью результаты;

- разработана методика анализа эффективности использования основных средств, отличающаяся от уже известных новым подходом к расчету показателей фондоотдачи и фондорентабельности, позволяющим оценить реальный вклад производственных основных средств в формирование конечного финансового результата деятельности организации.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что полученные теоретико-методические положения диссертации и комплексные практические разработки развивают и формируют основные положения учета и экономического анализа основных средств, обеспечивают решение важных прикладных задач и определяют основные направления их дальнейшего развития в сельскохозяйственных организациях.

Разработанные в процессе исследования методики и практические рекомендации по учету основных средств и проведению их комплексного экономического анализа, направленные на повышение качества бухгалтерского учета, полноты и достоверности отчетной информации, существенности и обоснованности аналитических выводов найдут применение в сельскохозяйственных организациях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические, методические положения и практические результаты, содержащиеся в диссертации, докладывались автором на научно-практических конференциях «Учетно-аналитические инструменты развития инновационной экономики» (АГТУ. г. Астрахань, 2009); Всероссийской научно-практической конференции 25-26 марта 2009г. (МичГАУ, г. Мичуринск, 2009); «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (Воронежский государственный университет, г. Воронеж, 2008), «Вопросы современной науки и практики» (Ассоциация «Объединенный университет им. В.И. Вернадского», г. Тамбов, 2008), «Инновации молодых ученых агропромышленному комплексу» (ФГОУ ВПО «Пензенская ГСХА», Совет молодых ученых, г. Пенза, 2007).

Отдельные положения и рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств, сформулированные в диссертационной работе, нашли применение в деятельности следующих сельскохозяйственных организаций Тамбовской области: СХПК «Восход», СПК «Подъем», СХПК «Глазковский», СХА им. Чапаева, что подтверждено справками о внедрении.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы для подготовки квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета и экономического анализа, в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Бухгалтерское дело», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности» для студентов, обучающихся по экономическим специальностям в сельскохозяйственных ВУЗах.

Публикации результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 12 работ общим объемом 3,71 печатных листов, из них авторских - 3,17 печатных листа, в том числе 1 статья в издании, рекомендованном ВАК РФ для публикации основных результатов диссертации.

Объем и структура работы. Диссертация изложена на 190 страницах основного текста и состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка литературы (включающего 133 источника) и 20 приложений. Работа содержит 28 таблиц и 12 рисунков.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цель, задачи, объект, предмет, теоретические и методологические основы исследования, представлена научная новизна и практическая значимость.

В первой главе «Теоретические положения учета и экономического анализа основных средств в сельскохозяйственных организациях» раскрыто экономическое содержание и сущность основных средств, рассмотрена их классификация, изучена нормативно-правовая база бухгалтерского учета основных средств в отечественной и зарубежной практике, проведена группировка аналитических показателей использования основных средств согласно системного подхода.

Во второй главе «Разработка методических положений учета основных средств в сельскохозяйственных организациях» рассмотрены организационно-методические аспекты учета движения основных средств и начисления амортизации, даны рекомендации по совершенствованию методики учета переоценки основных средств, расширению информационной базы годовой бухгалтерской отчетности, разработана методика учета объектов на консервации и предложен комплексный метод учета затрат на ремонт основных средств.

В третьей главе «Развитие методики анализа основных средств в сельскохозяйственных организациях» изучена существующая методика анализа состава и структуры основных средств, их состояния и воспроизводства, предложены новые методики оценки качественного состояния основных средств и эффективности их использования.

В выводах и предложениях обобщены основные результаты проведенного исследования и представлены соответствующие предложения и рекомендации.

Основное содержание работы

В диссертационной работе рассмотрены теоретические аспекты бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств: подробно проанализированы представленные в экономической литературе определения понятий «основные средства», «основные фонды» и «основной капитал», обоснована их несинонимичность и даны уточненные определение этим понятиям; изучены классификации основных средств по различным признакам и выделены наиболее значимые для практического применения; на основе системного подхода проведена группировка показателей, используемых для экономического анализа основных средств.

В процессе диссертационного исследования изучена действующая нормативно-правовая база бухгалтерского учета основных средств в Российской Федерации и дана оценка степени соответствия ее положений международным принципам учета. Исследования показали, что в настоящее время в отечественной системе нормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствует единый национальный стандарт по учету аренды основных средств, вследствие чего возникают сложности в осуществлении учета таких операций. Для решения данной проблемы автором разработан стандарт по бухгалтерскому учету «Учет аренды основных средств» (табл. 1), рекомендуемый к использованию в системе национальных стандартов.

Согласно положениям данного стандарта экономическое содержание договора аренды при классификации ее как финансовой или операционной превалирует над формой договора. Объекты основных средств, полученные по финансовой аренде, отражаются на балансе лизингополучателя по счету 01 «Основные средства» на отдельном субсчете в оценке по справедливой стоимости или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, что является основным отличием от действующего порядка учета таких объектов. Справедливая стоимость, согласно МСФО, представляет собой рыночную стоимость объекта, то есть сумму, на которую можно обменять объект при совершении сделки купли-продажи между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга, заинтересованными сторонами, а дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей - сумму арендных платежей, подлежащих уплате по договору аренды, рассчитанную с учетом ставки дисконтирования.

Таблица 1. Основные положения рекомендуемого национального стандарта «Учет аренды основных средств»

Наименование положения	Содержание положения
Классификация аренды	Классификация аренды в качестве финансовой или операционной зависит от экономического содержания договора аренды. Аренда классифицируется как финансовая (лизинг), если выполняется хотя бы одно из условий: - по окончании срока аренды право собственности на основные средства переходит лизингополучателю; - лизингополучатель имеет право выкупа арендованного объекта по цене, которая значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права; - срок аренды составляет более 70% срока службы основных средств; - дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей на момент заключения договора аренды составляет более 80% справедливой стоимости арендуемого объекта; - арендуемый объект является настолько специализированным, что без существенной модернизации его может использовать только арендатор.
Учет финансовой аренды (лизинга) у лизингополучателя	Объект финансовой аренды учитывается на балансе лизингополучателя. Им же в течение срока полезного использования актива, либо срока арендного договора начисляется амортизация по арендованному объекту. Активы и обязательства по финансовой аренде оцениваются лизингополучателем и отражаются в бухгалтерском балансе как меньшее из двух величин: справедливой стоимости арендованного актива и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Каждый арендный платеж подлежит распределению между погашаемой суммой обязательства (стоимости основных средств) и финансовыми расходами (проценты по договору аренды).
Учет финансовой аренды (лизинга) у лизингодателя	Лизингодатель отражает в балансе передачу имущества в аренду в виде дебиторской задолженности равной сумме чистых инвестиций в аренду. В расчет дебиторской задолженности включаются все затраты лизингодателя, связанные с заключением договора аренды. Поступающие арендные платежи распределяются между основной суммой чистых инвестиций (относятся на уменьшение дебиторской задолженности) и будущим финансовым доходом (сумма дисконта минимальных арендных платежей).
Учет операционной аренды у арендатора	Арендованные активы учитываются на забалансовом счете. Арендные платежи текущего отчетного периода включаются в состав текущих расходов, а начисленные в счет будущих платежей признаются расходами будущих периодов.
Учет операционной аренды у арендодателя	Арендодатель отражает основные средства, переданные в операционную аренду, на своем балансе и начисляет по ним амортизацию. Арендные платежи признаются прочими доходами, а начисленные в счет будущих поступлений - доходами будущих периодов. Затраты, связанные с получением дохода от аренды, признаются в учете прочими расходами.

У лизингодателя переданные в финансовую аренду основные средства учитываются на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду». Сумма чистых инвестиций в аренду в размере стоимости переданного имущества отражается как дебиторская задолженность по расчетам с разными дебиторами и кредиторами в корреспонденции со счетом по учету доходов. Сумма арендных платежей в виде финансового дохода, то есть размер дисконта минимальных арендных платежей по сделке, учитывается у лизингодателя как доходы будущих периодов. При поступлении арендных платежей уменьшается сумма дебиторской задолженности по основному долгу, а часть дисконта минимальных арендных платежей включается в состав текущих доходов лизингодателя.

При операционной аренде объект основных средств отражается на балансе арендодателя по счету 01 «Основные средства». Арендные платежи учитываются у арендатора и арендодателя в пределах сумм за текущий отчетный период как текущие расходы и прочие доходы соответственно, а начисленные в счет предстоящих платежей приходуются сторонами сделки в состав расходов будущих периодов и доходов будущих периодов.

Таким образом, разработанный стандарт по учету аренды основных средств представляет более рациональную систему учета таких операций, основанную на международном опыте и отвечающую современным экономическим требованиям. амортизация бухгалтерский финансовый

Отправной точкой учетного процесса по конкретному объекту основных средств является момент начала его создания или приобретения. Вся информация о поступлении основных средств в сельскохозяйственные организации отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», об их наличии и движении - по счету 01 «Основные средства». С целью формирования наиболее полной информации в диссертации разработана система учета по указанным счетам на основе пятиуровневой модели учета основных средств и вложений во внеоборотные активы (рис. 1), что позволит повысить существенность и аналитичность учетной информации.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1. Модель пятиуровневой системы учета основных средств и вложений во внеоборотные активы

Согласно представленной модели с учетом специфики деятельности сельскохозяйственных организаций сформирована номенклатура субсчетов всех пяти уровней.

В зависимости от направления поступления основных средств в организацию к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» рекомендуется открывать следующие субсчета II порядка:

01 «Приобретение земельных участков за плату»;

02 «Приобретение объектов природопользования за плату»;

03 «Капитальное строительство и качественное улучшение основных средств»;

04 «Приобретение объектов основных средств за плату»;

05 «Безвозмездное поступление основных средств»;

06 «Поступление основных средств по договорам мены»;

07 «Приобретение нематериальных активов за плату»;

08 «Безвозмездное поступление нематериальных активов»;

09 «Поступление объектов основных средств и нематериальных активов в счет вкладов в уставный (складочный) капитал»;

10 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;

11 «Приобретение взрослых животных»;

12 «Приобретение объектов основных средств и нематериальных активов по импорту»;

13 «Приобретение (создание) инвестиционного актива (кроме многолетних насаждений)»;

14 «Приобретение основных средств по лизингу»;

15 «Закладка и выращивание многолетних насаждений»;

16«Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»;

17 «Прочие вложения».

На субсчете 04 «Приобретение основных средств за плату» следует учитывать те объекты основных средств, которые приобретены по договору купли-продажи с оплатой денежными средствами в валюте Российской Федерации. Исключение составляют земля, биологические активы и сельскохозяйственные животные, приобретение которых с соблюдением вышеуказанных условий отражается на субсчетах 01, 02 и 11 соответственно. На субсчете 03 учитывается не только капитальное строительство, но и вложения на качественное улучшение основных средств, то есть существенное улучшение их эксплуатационных свойств путем проведения, модернизации, реконструкции, технического перевооружения и т.д. Также выделены отдельные субсчета II порядка для учета безвозмездного получения основных средств и поступления их в счет вкладов в уставный (складочный) капитал; приобретения объектов по импорту, лизингу..

Субсчета III порядка к счету 08 сформированы в зависимости от источников финансирования приобретения (создания) основных средств: собственные источники; заемные источники; средства государственной помощи; смешанное финансирование.

Субсчета четвертого порядка отражают источники поступления объектов основных средств: поступление от юридических лиц; поступление от физических лиц и индивидуальных предпринимателей. Исключение составляют субсчета 03 «Капитальное строительство и качественное улучшение основных средств» и 15 «Закладка и выращивание многолетних насаждений». Для субсчета 03 счета четвертого порядка сформированы в зависимости от вида выполняемых работ (капитальное строительство, реконструкция, модернизация и т.д.), а для субсчета 15 - по видам насаждений (например, плодовые деревья, ягодники).

Субсчета пятого порядка формируются исходя из видовой классификации основных средств: земля и объекты природопользования, здания и сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, другие виды основных средств.

По счету 01 «Основные средства» согласно представленной на рисунке 1 модели номенклатура субсчетов II порядка следующая:

- 01 «Производственные основные средства основной деятельности»;

- 02 «Прочие производственные основные средства»;

- 03 «Непроизводственные основные средства»;

- 04 «Земельные участки и объекты природопользования»;

- 05 «Скот продуктивный и рабочий»;

- 06 «Многолетние насаждения»;

- 07 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

- 08 «Объекты неинвентарного характера»;

- 09 «Основные средства, полученные по лизингу»;

- 10 «Основные средства, полученные по государственной помощи»;

- 11 «Основные средства на консервации»;

- 12 «Прочие объекты основных средств»;

- 13 «Выбытие основных средств».

Субсчета III порядка к субсчетам 01, 02, 03, 07 и 10 выделены в соответствии с отраслями и видами производств, возможных в сельскохозяйственных организациях (растениеводство, животноводство, промышленные производства, ремонтная мастерская и т.п.), к субсчетам 04, 05 - по функциональному назначению учитываемых основных средств (земли сельскохозяйственного назначения, земли несельскохозяйственного назначения, скот рабочий, скот продуктивный). Для субсчетов II порядка 09 и 11 классификация счетов третьего порядка проведена в зависимости от того, предназначены ли учитываемые объекты для основной деятельности организации, прочих производств или непроизводственной сферы, к субсчету 08 - по основным направлениям капитальных вложений (капитальные вложения в земельные участки сельскохозяйственного назначения, капитальные вложения в земельные участки несельскохозяйственного назначения, капитальные вложения в водные угодья и т.д.). Выбытие основных средств (субсчет 13) следует учитывать в разрезе субсчетов, сформированных по направлениям выбытия (продажа, безвозмездная передача, ликвидация и т.д.).

Субсчета четвертого уровня сформированы с учетом классификации основных средств по степени влияния на них инфляции (высокозависимые, малозависимые), субсчета пятого уровня - исходя из видовой классификации основных средств.

В диссертационной работе на основании представленной выше пятиуровневой системы счетов разработан рабочий план счетов по учету основных средств для сельскохозяйственных организаций. В целях использования его для автоматизации учетных процессов каждому субсчету присвоен цифровой семизначный код, включающий шифр синтетического счета.

Проведенный в диссертационной работе анализ действующего в настоящее время в Российской Федерации законодательства в области бухгалтерского учета основных средств, а также его практического применения в сельскохозяйственных организациях обозначил проблемы в учете основных средств, переводимых на консервацию. В ходе исследования выявлены факты, когда неиспользуемые и по объективным причинам подлежащие консервации объекты основных средств данной процедуре не подвергаются. Основной причиной нежелания хозяйствующих субъектов переводить основные средства на консервацию является то, что согласно действующему российскому законодательству по законсервированным объектам амортизация не начисляется. В результате сельскохозяйственные организации лишаются законного потенциала для снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Кроме того, оградить основные средства от морального устаревания на период консервации невозможно.

Для решения обозначенных проблем разработана авторская методика учета основных средств на консервации, основанная на раздельном учете объектов на первой и продленной (пролонгированной) консервации и непрерывности начисления амортизации по объектам на первой консервации.

При первой консервации объекты основных средств остаются на балансе организации (кредит счета 01 «Основные средства» соответствующего субсчета - дебет счета 01 «Основные средства» субсчет II порядка «Объекты на консервации»). Амортизация по ним начисляется в порядке, применяемом до перевода объектов на консервацию, с использованием понижающего коэффициента к норме амортизационных отчислений равного 0,1. Суммы начисленных амортизационных отчислений отражаются по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Объекты на консервации» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». После расконсервации объектов базовой стоимостью для начисления амортизации будет их остаточная стоимость на момент расконсервации.

При продлении консервации основных средств сразу после истечения срока первой консервации объекты, в соответствии с рекомендуемой методикой, должны быть переведены на забалансовый счет 012 «Основные средства на продленной (пролонгированной) консервации». По таким объектам начисление амортизационных отчислений прекращается. Предлагаемая методика учета основных средств, переводимых на консервацию, позволит частично возместить моральный износ законсервированных объектов, а также будет способствовать применению консервации основных средств в сельскохозяйственных организациях как эффективного механизма содержания неиспользуемых объектов.

В работе подробно исследован порядок учета переоценки основных средств в сельскохозяйственных организациях и обоснована необходимость его совершенствования. В развитие методики учета переоценки, в первую очередь, рекомендуется исключить дооценку основных средств из состава добавочного капитала организаций, так как ее первоочередное предназначение - создание резерва на возможное понижение стоимости переоцениваемых объектов. Следовательно, возникает противоречие между экономической природой и предназначением добавочного капитала и дооценкой основных средств как одной из его составляющих. В этой связи для учета переоценки основных средств следует открыть отдельный счет 85 «Резерв по переоценке внеоборотных активов» субсчет 01 «Переоценка основных средств». С целью отражения результатов переоценки основных средств в активе баланса необходимо ввести в систему бухгалтерских счетов дополнительный уточняющий (регулирующий) счет 06 «Дооценка (обесценение) внеоборотных активов» с выделением субсчетов 01 «Дооценка основных средств» и 02 «Обесценение основных средств», что позволит сформировать в бухгалтерском балансе текущую (восстановительную) стоимость основных средств. При этом на счете 01 «Основные средства» будет сохранена их первоначальная стоимость. Порядок учета переоценки основных средств с применением рекомендуемых счетов представлен в таблице 2.

Таблица 2. Рекомендуемый порядок бухгалтерского учета первой переоценки основных средств

Содержание операции	Корреспонденция
	дебет	кредит
Дооценка стоимости основных средств
Отражена дооценка первоначальной стоимости (накопленной амортизации) объекта основных средств при проведении первой переоценки	0601 (8501)	8501 (02)
Отражена уценка стоимости объекта (уменьшение накопленной амортизации) в пределах произведенной ранее переоценки	8501 (02)	0601 (8501)
Отражена уценка стоимости объекта (уменьшение накопленной амортизации), превышающая произведенную ранее дооценку	84 (02)	0602 (84)
Уценка стоимости основных средств
Отражена уценка первоначальной стоимости (уменьшение накопленной амортизации) объекта основных средств при проведении первой переоценки	84 (02)	0602 (84)
Отражена дооценка стоимости объекта (накопленной амортизации) в пределах произведенной ранее уценки	0602 (84)	84 (02)
Отражена дооценка стоимости объекта (накопленной амортизации), превышающая произведенную ранее уценку	0601 (8501)	8501 (02)

Таким образом, в результате дооценки основных средств формируется резерв, за счет которого погашается производимая впоследствии уценка. Величина уценки, превышающая сумму резерва, приходуется как непокрытый убыток. В случае, если уже при первой переоценке произошла уценка стоимости основных средств, ее результаты относят на непокрытые убытки организации и в дальнейшем компенсируют за счет будущих дооценок.

Функционирование основных средств в сельскохозяйственной организации неразрывно связано с процессом их амортизации. Согласно действующему российскому законодательству для целей бухгалтерского учета установлено четыре способа амортизации основных средств: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В результате проведенного исследования амортизации основных средств в условиях реальной сельскохозяйственной организации был сделан вывод, что использование линейного способа амортизации обосновано только в отношении недвижимости (зданий и сооружений). Для других видов основных средств более предпочтительными являются ускоренные методы, обеспечивающие максимальный размер амортизационных отчислений в период, когда объекты имеют самый высокий уровень производительности. Однако, применяемые в настоящее время ускоренные методы начисления амортизации являются, по мнению автора, несовершенными, что затрудняет их использование. В связи с этим в работе предложен ряд практических рекомендаций, направленных на устранение выявленных недостатков.

Авторский подход к развитию методики амортизации способом суммы чисел лет срока полезного использования заключается в изменении единицы измерения срока полезного использования объекта основных средств с «одного года» на «один месяц». В этом случае норма амортизации будет рассчитываться исходя из соотношения числа месяцев, оставшихся до конца срока полезного использования, и суммы чисел месяцев срока полезного использования, что позволит более точно начислять амортизацию по объектам, приобретенным в любом месяце текущего отчетного года.

В целях совершенствования методики начисления амортизации способом уменьшаемого остатка рекомендуется осуществлять переход на линейный метод амортизации по основным средствам, к которым применялся способ уменьшаемого остатка, при достижении их остаточной стоимости 20% от первоначальной.

Амортизационные отчисления являются одним из основных источников финансирования обновления основных средств. Для поддержания их в рабочем состоянии большое значение имеет ремонт. В диссертационной работе обоснована необходимость совершенствования учета затрат на ремонт основных средств, являющегося основной формой их восстановления в сельскохозяйственных организациях. На основании проведенных исследований разработан комплексный метод учета затрат на ремонт основных средств, который заключается в параллельном применении нескольких ныне действующих вариантов учета затрат в зависимости от вида производимого ремонта (рис. 2). Согласно данного метода затраты на текущий ремонт основных средств включаются непосредственно в себестоимость производимой продукции, а затраты на капитальный или сложный ремонт погашаются за счет средств резерва на ремонт основных средств. В том случае, если средств резерва недостаточно, затраты на капитальный ремонт включаются в расходы будущих периодов.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2. Схема комплексного учета затрат на ремонт основных средств

Конечным результатом учетной работы в сельскохозяйственной организации является составление отчетности. Существующие в настоящее время формы годовой отчетности имеют ряд недостатков и требуют совершенствования в направлении повышения значимости, точности и полноты содержащейся в них учетной информации. Достижение заявленной цели возможно путем значительного расширения числа показателей отчетности. Отсутствие ряда наиважнейших показателей характерно для всего комплекса годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций, но особенно - в части раскрытия информации о наличии, движении, использовании и качественном состоянии основных средств. В этой связи автором рекомендуется включить в состав показателей Отчета о прибылях и убытках (форма №2) сведения о доходах и расходах от операций с основными средствами, а также внести изменения в Отчет о движении капитала (форма №3) в соответствии с предлагаемой автором методикой учета переоценки основных средств. В работе предлагается пересмотреть содержание формы №5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» на предмет уточнения ее показателей и рекомендуется расширить номенклатуру статей, отражающих наличие и движение отдельных видов основных средств, как собственных, так и арендованных; представлять информацию о стоимостном размере и движении производственной и непроизводственной частей основных средств; отражать дифференцированно сумму накопленной амортизации по таким видам основных средств, как здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, продуктивный и рабочий скот, многолетние насаждения, производственный и хозяйственный инвентарь.

Для повышения полноты и значимости сведений об основных средствах в отчетности сельскохозяйственных организаций автором разработана новая форма «Отчет о наличии, движении и использовании основных средств в организациях агропромышленного комплекса» (форма №7-АПК), которая состоит из нескольких таблиц, объединенных в 5 разделов.

В первом разделе «Расшифровка показателей формы №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу. Основные средства» предлагается отражать наличие, поступление и выбытие производственных основных средств по функционально-видовым группам, представленным в форме №5, в разрезе производственных отраслей, составляющих основной вид деятельности сельскохозяйственной организации, а также отдельной строкой показывать наличие, поступление и выбытие грузовых автомобилей (транспортные средства грузоперевозящие) и стоимость виноградников. Помимо этого, в первом разделе следует давать расшифровку суммы накопленной амортизации по отдельным видам основных средств с классификацией по видам деятельности, отражать результаты переоценки основных средств каждого вида (суммы корректировки их первоначальной (восстановительной) стоимости и накопленной амортизации), представилять информацию о составе и стоимости основных средств, переведенных на консервацию.

В разделе 2 дается группировка основных средств, находящихся на балансе организации, по времени их эксплуатации: по всей совокупности активов и отдельно - по основным средствам основной деятельности.

Раздел 3 «Сведения о наличии зданий и сооружений» будет являться источником информации о количестве производственных и непроизводственных объектов недвижимости в организации на начало и конец отчетного периода. Раздел 4 «Сведения о сельскохозяйственной технике и энергетике» заменит используемую сейчас форму №17-АПК. Все показатели третьего и четвертого разделов предлагаемой формы №7-АПК даны в натуральных измерителях.

В разделе 5 отражаются основные показатели, характеризующие использование машинно-тракторного парка и грузового автопарка, как наиболее значимой для сельского хозяйства части основных средств.

Включение «Отчета о наличии, движении и использовании основных средств в организациях агропромышленного комплекса» в состав отчетности обеспечит получение значительно более полной информации об основных средствах сельскохозяйственных организаций, необходимой, для проведения их комплексного экономического анализа.

Качественное состояние, обеспеченность основными средствами и эффективность их использования - важнейшие аспекты аналитической работы, так как именно основные средства являются материальным воплощением научно-технического прогресса - главного фактора повышения эффективности производства.

В результате изучения традиционной методики анализа качественного состояния основных средств были выявлены существенные недостатки, касающиеся, в первую очередь, оценки состояния основных средств с помощью коэффициентов износа и годности. Согласно принятой методике для исчисления коэффициента износа в числителе должна быть указана общая сумма износа объектов, которую принимают равной общей сумме начисленных амортизационных отчислений. Однако экономические категории «износ» и «амортизация» не тождественные. Следовательно, предположение, что сумма начисленных амортизационных отчислений по основным средствам выражает состояние их изношенности, является весьма условным.

Таким образом, соотношение суммы накопленной амортизации по основным средствам и их первоначальной стоимости на определенную дату характеризует уровень самортизированности объектов. В связи с этим, автором предлагается новая интерпретация показателей «Коэффициент износа» и «Коэффициент годности» как «Коэффициент амортизированности» (Кам) и «Коэффициент несамортизированности» (Кнам) соответственно, расчет которых производится по формулам:

(1);

(2),

где Ан - сумма накопленной амортизации; ПС - первоначальная стоимость основных средств; ОС - остаточная стоимость основных средств.

Такая трактовка показателей качественного состояния основных средств позволит более объективно оценить полученные с их помощью результаты.

В целях нивелирования влияния многовариантности начисления амортизации по основным средствам на точность результатов, получаемых с помощью рекомендованных показателей, следует сгруппировать все объекты основных средств в зависимости от применяемого к ним метода амортизации и рассчитывать коэффициент амортизированности по каждой группе отдельно. Уровень условной изношенности всех основных средств организации при этом рассчитывается по формуле:

(3)

где - средний уровень коэффициента амортизированности; - уровень коэффициента амортизированности по каждой группе объектов согласно предложенной выше классификации; - удельный вес суммы накопленной амортизации i-го вида основных средств в общем объеме накопленной амортизации.

Проведенный с использованием рекомендуемых показателей анализ качественного состояния основных средств в сельскохозяйственных организациях Тамбовской области показал, что уровень условной изношенности очень высокий - основные средства самортизированы более чем на 70% и наблюдается тенденция к росту данного показателя.

Снижение уровня общей изношенности объектов основных средств возможно за счет проведения их капитального и текущего ремонта. Для того, чтобы учесть влияние этого фактора при расчете уровня изношенности объектов на основе коэффициента амортизированности необходимо уменьшить сумму накопленных амортизационных отчислений на стоимость прямых материальных затрат на проведение ремонта основных средств. В этом случае формула для расчета коэффициента амортизированности выглядит следующим образом:

(4)

где МЗр - прямые материальные затраты на ремонт основных средств.

Данный показатель рассчитывается отдельно по каждому объекту.

Для получения более полной и объективной оценки физического состояния основных средств автором предлагается использовать показатель, характеризующий отклонение при соотнесении фактической и нормативной выработки отдельных объектов основных средств по видам выполняемых работ (W):

(5)

где W- отклонение фактической выработки от нормативной; W_ф - фактическая выработка в натуральном измерении; W_н- нормативная выработка в натуральном измерении.

При этом целесообразно проводить сопоставление темпов снижения уровня выработки объектов с темпами роста коэффициента амортизированности по ним. Превышение темпов снижения выработки над темпами роста коэффициента амортизированности свидетельствует о неэффективности амортизационной политики организации ввиду неверного выбора метода амортизации. В диссертационной работе с помощью показателя натуральной выработки было оценено качественное состояние парка зерноуборочных комбайнов в СХПК «Восход» (табл. 3).

Таблица 3. Показатели выработки зерноуборочных комбайнов в СХПК «Восход»

Марки комбайнов	Показатели часовой выработки, т
	2006г.	2008г.
	фактическая	нормативная	Отклонение, %	фактическая	нормативная	Отклонение, %
Дон 1500	10	12	-16,7	7	12	-41,7
Дон 1500	9	12	-25	9	12	-25
СКМ Нива	2	5	-60	1,36	5	-73
Дон 161	16	16	0	16	16	0
Дон 1500	10	12	-16,7	9	12	-25

Данные таблицы показывают достаточно высокий уровень снижения часовой выработки зерноуборочных комбайнов в организации, что свидетельствует о значительной степени их изношенности. Расчет коэффициента амортизированности по зерноуборочным комбайнам и сопоставление темпов его роста с темпами снижения выработки выявило неэффективность применяемого в СХПК «Восход» линейного метода начисления амортизации для возмещения их износа.

В целях совершенствования методики анализа воспроизводства основных средств, автором предлагается рассчитывать показатели движения отдельно по каждому виду объектов, а также по следующим классификационным группам основных средств:

- активные и пассивные;

- производственные и непроизводственные.

Рекомендуется также определять коэффициент обновления не только по объектам, уже принятым в эксплуатацию, но и по объектам, процесс подготовки которых к использованию еще не завершен (Кобн):

(6)

где ПСэ - стоимость эксплуатируемых основных средств, ПСнеэ - стоимость основных средств, процесс подготовки которых к эксплуатации не завершен, ПСк.г. - стоимость основных средств на конец года.

Результаты, полученные с помощью коэффициента обновления по всем основным средствам целесообразно сравнивать с уровнем данного показателя по активной их части и определять, за счет каких основных средств в большей степени происходит их обновление.