Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

• учет кредит заем аудиторский
• Введение
• 1. Теоретические основы бухгалтерского учета и аудита заемных средств
• 1.1 Экономическая сущность и классификация кредитов и займов
• 1.2 Порядок учета расходов по кредитам и займам по российским и международным стандартам
• 1.3 Методика аудиторской проверки расчетов по кредитам и займам
• 2. Бухгалтерский учет расчетов по кредитам и займам в ООО «Красносулинхлеб»
• 2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия
• 2.2 Организация условий труда на рабочем месте, сохранение здоровья и работоспособности работников бухгалтерии
• 2.3 Первичный и сводный учет расчетов по кредитам и займам
• 3. Аудит расчетов по кредитам и займам в ООО Красносулинхлеб»
• 3.1 Предварительный этап аудиторской проверки расчетов по кредитам и займам
• 3.2 Рекомендации по проведению аудиторской проверки учета расчетов по кредитам и займам
• Заключение
• Список использованной литературы
• Приложения

Введение

Существование стабильной кредитно-банковской системы является одним из необходимых условий становления рыночной экономики.

В условиях рыночной экономики банковский кредит объективно необходим. Потребность в нем обусловлена действием экономических законов, наличием товарно-денежных отношений и государственной политикой, направленной на поддержку и стимулирование различных секторов экономики.

Действительная потребность в банковском кредите предопределила создание государством такого звена экономических отношений, которое призвано было бы аккумулировать все "свободные деньги мира" и обеспечить их целенаправленное распределение, удовлетворив потребности определенного круга субъектов только для того, чтобы эти деньги вернулись с некоторым приростом, обеспечив функционирование такого звена, которым и выступают банки, объективное существование которых выражается в выполнении роли связующего элемента между теми, кто имеет "лишние" деньги, и теми, кто нуждается в них. Актуальность и необходимость рассмотрения данной темы обоснована тем, что в настоящее время у большинства предприятий возникает потребность в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства. Это не только актуально в наши дни, это даже в какой-то степени необходимость, и не только для организаций, но и для населения. Например, воспользовавшись кредитом, граждане получают возможность направить полученные дополнительные ресурсы для расширения своего дела либо приблизить достижения своих потребительских целей, ускорить процесс получения в свое распоряжение таких вещей, предметов, ценностей, которыми не будь кредита, они могли владеть лишь в будущем.

В настоящее время кредиты банков, обеспечивая хозяйственную деятельность предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. Значение кредитов банка как дополнительного источника финансирования коммерческой деятельности особенно проявляется на стадии становления предприятия, которое использует кредитные ресурсы при осуществлении долгосрочных инвестиций, направленных на создание нового имущества (при капитальных инвестициях). На этом этапе огромное значение имеют долгосрочные кредиты банков.

Целью выпускной квалификационной работы является изучение организации и методологии бухгалтерского учета расчётов по кредитам и займам на примере ООО "Красносулинхлеб", а также раскрытие методики аудита этого участка учёта.

В соответствии с целью были сформированы следующие задачи:

1) исследовать современную экономическую литературу по учету кредитов и займов; ознакомиться с нормативными документами, регулирующими данный участок учета;

2) дать организационно-экономическую характеристику исследуемого предприятия;

3) изучить организацию первичного, аналитического и синтетического учёта расчёта по кредитам и займам на данном предприятии;

4) рассмотреть методику аудиторской проверки расчётов по кредитам и займам, сделать выводы и внести предложения по совершенствованию данного участка учета в исследуемом предприятии.

Объектом исследования является общество с ограниченной ответственностью "Красносулинхлеб" Красносулинского района Ростовской области. В качестве информационной базы при выполнении работы использованы: первичная документация, учётные регистры и бухгалтерская финансовая отчетность ООО "Красносулинхлеб". При выполнении работы использовались специальные методы экономических исследований, а также методы бухгалтерского учёта: документация, инвентаризация, счета и двойная запись, оценка, балансовое обобщение и отчетность.



1. Теоретические основы бухгалтерского учета и аудита заемных средств

1.1 Экономическая сущность и классификация кредитов и займов

Основное нормативное регулирование кредитов и займов осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава 42 ГК РФ. Статьи 807-818 ГК РФ регулируют порядок заключения договора займа, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора займа (табл. 1.1) [1].

Таблица 1.1

Понятие займов и кредитов

Договор займа	Кредит
	Кредитный договор	Товарный кредит	Коммерческий кредит
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же муссу денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей такого же рода и качества	По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее	Сторонами может быть заключен договор товарного кредита, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками	Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе и в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законом
Статья 807 ГК РФ	Статья 819 ГК РФ	Статья 822 ГК РФ	Статья 823 ГК РФ

В современной экономической литературе существует две основные трактовки происхождения слова «кредит». Одни экономисты полагают, что это понятие берет начало от латинского слова credit, что в переводе означает «он верит» (или от слова credо Ї верю). Другие связывают его появление с латинским термином creditum, который переводится как ссуда (долг).

На практике кредитные отношения представляют собой передачу в пользование материальных ценностей в денежной или товарной форме на условиях возвратности, срочности и платности, что осуществляется в виде конкретных кредитных сделок, формы и условия которых отличаются значительным многообразием.

Сущность же кредита всегда устойчива и неизменна: кредит - это экономические отношения между кредитором и заемщиком по поводу возвратного движения стоимости в товарной или денежной форме (рис.1.1) [18].

Рисунок 1.1 Необходимость и сущность кредита

Субъектами кредитных отношений являются кредитор и заемщик. Ими могут быть любые юридически самостоятельные лица и дееспособные граждане, которые в состоянии нести материальную ответственность по обязательствам кредитной сделки. Кредиты и займы - это система экономических отношений, которые возникают при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одной организации к другой или лицу на условиях последующего возврата, а также при уплате процентов за временное пользование за определенный срок [26].

Экономическая составляющая банковского кредита заключается в стоимостном выражении, которое должно возрастать каждый раз после предоставления кредита заемщику. Для последнего значение имеет не столько его взаимосвязь с конкретным кредитором-банком, сколько стоимостная величина банковского кредита (денежная сумма), которой он может пользоваться с условием ее возврата в некотором увеличенном размере. Кроме этого для заемщика важное значение имеет возможность пользоваться суммой кредита в течение определенного продолжительного отрезка времени, достаточного для ее оборота, с отнесением стоимости как на возврат суммы кредита, так и на обеспечение дальнейшей своей самостоятельной деятельности. Сущность договора займа - одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества [32].

Основные отличия кредитного договора от договора займа представлены в таблице табл. 1.2 [22].

Таблица 1.2

Основные различия между договором займа и кредитным договором

Показатель	Договор займа	Кредитный договор
Нормативная база	гл. 42 ГК РФ	гл.42 ГК РФ
Тип договора	реальный, односторонний (ст. 807 ГК РФ)	консенсуальный и двусторонний (ст. 819 ГК РФ)
Предмет договора	денежные средства и другие вещи, определённые родовыми признаками (ст. 807 ГК РФ)	денежные средства (ст. 819 ГК РФ)
Сторона договора: заимодавец / кредитор	любое юридическое или физическое лицо (ст. 807 ГК РФ)	исключительно банк или иная кредитная организация (ст. 819 ГКРФ)
Форма договора	не требуется обязательного письменного соглашения сторон (за исключением случаев, определённых законом) (ст. 161 ГКРФ)	должен быть заключён в письменной форме (ст. 820 ГК РФ)
Характер предоставления предмета договора	возмездный, если иное не предусмотрено договором (ст. 809 ГК РФ)	возмездный - всегда предполагается взимание процентов на сумму кредита (ст. 819 ГКРФ)
Отказ заимодавца от предоставления займа / кредита	невозможен (иначе договор просто не считается заключённым)	возможен отказ кредитора предоставить сумму кредита, даже после заключения договора

Основное отличие состоит в том, что кредитором выступает банк или иное кредитное учреждение (имеющее соответствующую лицензию), а объектом договора являются только денежные средства. Договор считается заключенным в момент подписания, т.е. кредитный договор, в отличие от договора займа, может содержать только обещание предоставить денежные средства. Сумма кредита подлежит возврату в заранее оговоренный определенный срок, а за пользование кредитом взимается плата.

Кредитно-расчетные отношения организации с банками строятся на добровольной основе и обоюдной заинтересованности партнеров. Кредиты предоставляются организациям, как правило, под укрупненные объекты кредитования (по совокупности материальных запасов и производственных затрат) или только для расчетов с поставщиками, на выдачу заработной платы и под комплекс целевых экономических и социальных программ. Учреждения банков выдают кредиты на условиях строгого соблюдения принципов возвратности, срочности, платности и под обеспечение, предусмотренных действующим законодательством и согласованных сторонами [37].

Важной особенностью гражданского законодательства является выделение еще двух видов кредита: товарного кредита и коммерческого, которые регулируются ст. 822, 823 ГК РФ.

Коммерческий кредит предоставляется одними организациями другим обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Обычно связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. Следовательно, коммерческий кредит представляет собой не самостоятельную сделку, а лишь специальное условие о порядке проведения расчетов, содержащееся в каком-либо возмездном договоре [34].

Как правило, предметом заимствования в хозяйственной деятельности организаций выступают денежные средства. Однако случается, что срочно нужны не деньги, а товарно-материальные ценности: полуфабрикаты, сырье, материалы, топливо. Если компания находит партнера, готового дать взаймы необходимое имущество, то достигнутые соглашения оформляются договором товарного кредита. Договор товарного кредита является возмездным, поэтому за предоставление товарного кредита заимодавец (кредитор) имеет право на получение дохода (процентов) от заемщика [40].

Поскольку для кредитора предоставление товаров в кредит с точки зрения бухгалтерского учета является финансовым вложением, то при отражении операций по товарному кредиту ему следует руководствоваться ПБУ 19/02. В бухгалтерском учете для отражения операций по договорам товарного кредита используется счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" [17].

В настоящее время под влиянием законов, регулирующих рыночные отношения, сформирована разветвленная сеть как государственных, так и коммерческих банков, осуществляющих комплексное кредитно-расчетное и кассовое обслуживание организаций независимо от их организационно-правовой формы. На рис. 1.2 представлена классификация кредитов и займов в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету РФ [13].



Рисунок 1.2 Классификация кредитов и займов в соответствии с законодательными актами по бухгалтерскому учету

С учетом изложенной классификации организуется управление привлечением заемных средств, которое представляет собой целенаправленный процесс их формирования из различных источников и в разных формах в соответствии с потребностями предприятия в заемном капитале на различных этапах его развития.

1.2 Порядок учета расходов по кредитам и займам по российским и международным стандартам

Привлечение заемных средств - это возникновение обязательств как по погашению основной суммы займа (кредита), так и по уплате процентов за пользование данными средствами. В связи с этим задачей бухгалтера является правильное и грамотное ведение учета кредитов и займов по правилам как бухгалтерского, так и налогового законодательства. Однако существующая законодательная база в области бухгалтерского и налогового учета не лишена недостатков [32].

Сами по себе полученные предприятием средства по займу или кредиту не меняют бухгалтерский учет осуществленных за счет них расходов. Ведь заемные средства подлежат возврату и не учитываются ни в доходах (при получении), ни в расходах (при возврате), что также подтверждается нормами п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации". В то же время расходы по обслуживанию займа (кредита) (проценты) могут составлять существенные суммы (более 10% полученных средств), поэтому их отражению в бухгалтерском учете посвящен отдельный стандарт - ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Документ вводит следующее базовое правило: проценты по долговым обязательствам либо капитализируются в стоимости того или иного актива, либо отражаются в составе текущих затрат отчетного периода [18].

Согласно принятым правилам формирования информации в бухгалтерской отчетности задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

В международной практике к среднесрочным относят кредиты от 1 года до 7 лет, а также депозиты на срок более 12 месяцев. К долгосрочным кредитам обычно относят займы на срок свыше 8 лет. Однако такое деление к условиям современной России имеет слабое отношение. У нас сейчас любой кредит, выданный более чем на 1 год, можно считать долгосрочным.

В соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», в учете отдельно отражаются:

- основная сумма кредита (займа);

- сумма расходов по кредиту (займу):

проценты за пользование;

дополнительные расходы, связанные с получением и обслуживанием кредита (займа) [8].

Для учета полученных кредитов и займов Планом счетов предусмотрены следующие счета бухгалтерского учета:

-счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

-счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (табл. 1.3).

Таблица 1.3

Учет задолженности по займам и кредитам

Обязательства организации
Краткосрочные займы и кредиты	Долгосрочные займы и кредиты
Срок погашения менее 12 месяцев	Срок погашения более 12 месяцев
Счет 66 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»	Счет 67 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

В целях раздельного отражения основной суммы долга и процентов по нему к указанным счетам в рабочем плане счетов организации необходимо предусмотреть соответствующие субсчета, например:

- 66-01 «Краткосрочные кредиты и займы»

- 66-02 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам».

Кроме того, можно выделить отдельные субсчета для учета кредитов, отдельные - для учета займов, а также для аналитического учета кредитов и займов, полученных в валюте. Конкретный перечень субсчетов каждая организация разрабатывает «под себя» [23].

В бухгалтерском учете основная сумма кредита (займа) отражается как кредиторская задолженность:

- в день получения денежных средств (но не ранее даты заключения кредитного договора (договора займа). То есть, подписание договора само по себе не приводит к отражению долга в учете - необходимо фактическое поступление денег.

- в сумме, которая фактически получена (но не более суммы, указанной в договоре). Это означает, что если по условиям договора, сумма кредита (займа) перечисляется несколькими траншами, то в учете кредиторская задолженность будет формироваться на каждую дату получения денежных средств в их фактической сумме, а не в совокупной сумме, прописанной в договоре.

Поскольку ПБУ 15/2008 не содержит конкретных указаний о порядке учета задолженности по кредитам и займам в зависимости от сроков погашения, организация должна самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета один из возможных вариантов:

Вариант 1. Организация осуществляет перевод долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную и наоборот, в зависимости от сроков погашения. Например, когда до истечения срока погашения по долгосрочному кредиту остается 12 месяцев, организация переводит оставшуюся задолженность в краткосрочную. Или, наоборот, когда срок погашения краткосрочного кредита пролонгирован и до его истечения по новым условиям остается более 12 месяцев, организация переводит задолженность в долгосрочную.

Вариант 2. Организация не переводит долгосрочную задолженность по кредитам и займам в краткосрочную и наоборот. В этом случае кредиты (займы), полученные на срок более 12 месяцев учитываются в составе долгосрочной задолженности до истечения указанного срока [38].

Стоит отметить, что первый вариант учета задолженности по кредитам и займам является более предпочтительным, поскольку в полной мере отвечает требованиям п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» о раздельном отражении в бухгалтерском балансе долгосрочных и краткосрочных обязательств (долгосрочная и краткосрочная кредиторская задолженность по кредитам и займам отражаются в разных разделах баланса). Однако формально второй вариант тоже не является ошибочным, так как за основу при определении срока погашения задолженности по кредиту (займу) принимается срок, указанный в договоре [29].

Перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, представлен на рис. 1.3 [35].



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1.3 Затраты, связанные с получением и использованием кредитов

Привлечение заемных и кредитных денежных средств, как правило, в принципе связано с определенными расходами, а именно с уплатой процентов за их пользование. В свою очередь, предоставление займов и кредитов сопряжено с получением дохода в виде таких процентов.

В том случае, если договор займа не предполагает уплату процентов, об этом необходимо прямо указать в договоре, иначе договор займа будет считаться возмездным договором. Как сказано в п. 1 ст. 809 ГК РФ, отсутствие в договоре займа условия о размере процентов не означает, что заем признается беспроцентным.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008) [39].

Дополнительные расходы по займам могут учитываться двумя способами:

1) в том периоде, когда они произведены;

2) равномерно в течение срока займа.

Таким образом, нормативно урегулирован равномерный порядок отражения процентов в учете в составе расходов - в том периоде, к которому относятся расходы по уплате процентов, т.е. на конец каждого отчетного месяца. Что касается дополнительных расходов, то у кредитора сохраняется право выбора: либо учитывать единовременно в том периоде, в котором расходы произведены, либо включать в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа.

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая должна быть включена в стоимость инвестиционного актива.

Капитализация представляет процесс включения процентов по займам и кредитам в стоимость актива, расходы по которым, понесенные в данном отчетном периоде, увеличивают его стоимость, а в последующем будут декапитализированы через амортизационные отчисления.

Порядок капитализации процентов по займам и кредитам определен ПБУ 15/2008, в соответствии с которым проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, капитализируются, т.е. включаются в его стоимость.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве ОС (включая земельные участки), НМА или иных внеоборотных активов [14].

В ПБУ 15/2008 в качестве инвестиционного актива рассматриваются только внеоборотные активы.

Поскольку в стандарте не раскрывается, какой промежуток времени следует признавать длительным и какие расходы считаются существенными, при утверждении учетной политики организации, по мнению А. Коловатова, необходимо отразить: длительность периода времени подготовки объектов незавершенного производства и незавершенного строительства к предполагаемому использованию; уровень существенности расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление объектов незавершенного производства и незавершенного строительства.

В ПБУ 15/2008 установлены правила учета расходов по кредитам и займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива (табл. 1.4) [27].

Таблица 1.4

Порядок учета расходов по кредитам и займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива

Предмет регулирования	Порядок учета
Виды расходов, включаемых в стоимость актива	Только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива
Приостановление капитализации процентов по кредитам и займам	При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты прекращают включаться в стоимость актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В указанный период проценты включаются в состав прочих расходов организации
Исключения в приостановлении капитализации процентов по кредитам и займам	Не считается периодом приостановки срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива
Возобновление капитализации процентов по кредитам и займам	При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты включаются в стоимость актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива
Прекращение капитализации процентов по кредитам и займам	Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления актива или с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива, если даже работы над активом продолжаются

С момента введения в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ все организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль помимо бухгалтерского учета обязаны вести и налоговый учет, представляющий собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Для целей налогообложения прибыли, по общепринятому мнению, со ссылкой на пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по кредиту признаются внереализационными расходами вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего либо инвестиционного).

Так, расходами в целях налогового учета признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В остальном расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, для признания в составе расходов процентов по долговому обязательству соответствующий кредит или заем также должен быть привлечен для целей, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода [33].

В ходе реформирования российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) наблюдается постепенное сближение с нормами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Порядок учета затрат по кредитам и займам регламентируется ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" и МСФО (IAS) 23 "Затраты по заимствованиям". Правила и рекомендации, изложенные в них, в большей степени совпадают, но есть и различия между ними.

Учитывая то, что российские компании все чаще формируют бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с требованиями МСФО, необходимо систематизировать все сходства и различия (табл. 1.5).

Таблица 1.5

Сравнение учета расходов по займам в российском и международном учете

Показатель	Учет расходов по займам в ПБУ 15/2008	Учет расходов по займам в МСФО ( IAS) 23
1	2	3
Расходы по займам	Это проценты, причитающиеся к уплате кредитору, а также дополнительные расходы: суммы, уплачиваемые за экспертизу условий договора займа, информационные и консультационные услуги, иные расходы, непосредственно связанные с получением займов. В российском учете порядок отражения различных курсовых разниц приводится в ПБУ 3/2006, поэтому в ПБУ 15/2008 нет необходимости повторять эти нормы.	Это процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств: - проценты к уплате; - амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды; - проценты в отношении финансового лизинга; - курсовые разницы по займам в иностранной валюте.
Условия капитализации затрат:	Одновременное выполнение: - расходы по приобретению, сооружению и/или изготовлению актива подлежат признанию в бухгалтерском учете; - расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и/или изготовлением актива, подлежат признанию; - начаты работы по приобретению, сооружению и/или изготовлению инвестиционного актива.	Одновременное выполнение: - возникли расходы по данному активу; - возникли затраты по займам; - началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже, такая работа может включать в себя: техническую и административную работу, предшествующую началу создания самого актива; создание самого квалифицируемого актива.
Отражение в учете	Относятся к прочим расходам, отражаются в том периоде, в котором были понесены, кроме затрат, которые подлежат капитализации.	Относятся к прочим расходам, отражаются в том периоде, в котором были понесены, кроме затрат, которые подлежат капитализации.
Вычет инвестиционного дохода	Проценты, причитающиеся к оплате, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов в качестве долгосрочных и/или краткосрочных финансовых вложений.	При получении дохода от временного инвестирования заемных средств, нужно из суммы понесенных затрат по займу вычесть любой полученный инвестиционный доход по таким средствам.
Название актива	Инвестиционный актив -- это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и/или изготовление.	Квалифицируемый актив -- это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.
Приостановка капитализации	Если приостанавливается приобретение, сооружение и/или изготовление актива более чем на 3 месяца, то с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ над активом, и до последнего числа месяца, в котором работы над инвестиционным активом возобновились, проценты не капитализируются, а относятся на прочие расходы.	Капитализация затрат должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается.
Дополнительные расходы по займам	- можно относить на расходы единовременно в момент их возникновения; - можно равномерно списывать в течение срока действия займа.	- амортизируются, т.е относятся на расходы на равномерной основе.

Сближение РСБУ и МСФО в этом вопросе позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет, поскольку налоговым законодательством не предусмотрена возможность равномерного списания дополнительных расходов по займам (кредитам) [28].

1.3 Методика аудиторской проверки расчетов по кредитам и займам

С 2017 года для проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной за любые отчетные периоды, применяются международные стандарты аудита (МСА), введенные Приказами Минфина России от 24.10.2016 № 192н, от 09.11.2016 № 207н [9].

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [4].

Для получения аудиторских доказательств используются различные приемы (проверка документов, прослеживание операций, аналитические процедуры в целях определения соотношения заемных и собственных средств) и источники получения информации.

Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:

* нормативные документы, регулирующие вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними;

* договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам. К ним относятся: кредитные договоры и договоры займа; дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров; выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов; мемориальные ордера, подтверждающие списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам;

* бухгалтерская отчетность и регистры синтетического и аналитического учета по отражению указанных операций в учете. В бухгалтерской отчетности информация для проверки данного участка содержится в бухгалтерском балансе (разделы «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства»); отчете о финансовых результатах (прочие расходы); в пояснениях к отчетности (наличие и движение заемных средств, взятых в виде долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, с выделением сумм, не погашенных в срок; движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений, если для этих целей привлекались кредиты и займы) [15].

Для проведения эффективной проверки операций предприятия по получению и использованию кредитов, займов и средств целевого финансирования аудитору необходимо в самом начале четко определить процедуры контроля, последовательность их выполнения и источники необходимых сведений.

Цель аудиторской проверки учета кредитов и займов - получить доказательства достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность организации по полученным заемным средствам [25].

Для получения аудиторских доказательств используются различные приемы (проверка документов, прослеживание операций, аналитические процедуры в целях определения соотношения заемных и собственных средств) и источники получения информации.

При проведении аудита займов и кредитов рекомендуется проверить:

- классификацию кредитов и займов на краткосрочные и долгосрочные;

- расчеты и отражение на счетах бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам, а также курсовых разниц (для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте);

- реальность и надлежащее документальное оформление кредитов и займов;

- кредитные отношения аудируемого лица;

- целевое использование заемных средств, полноты и своевременности их погашения;

- остатки и начисленные проценты по непогашенным кредитам и займам, а также их представление в бухгалтерской отчетности;

- обоснованность отнесения процентов по полученным кредитам и займам к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли;

- различия между бухгалтерским и налоговым учетом кредитов и займов, правильность применения ПБУ 18/02.

При анализе бухгалтерской отчетности, в частности пояснительной записки, целесообразно убедиться в наличии информации, раскрытие которой установлено российским законодательством (табл.1.6) [[16].

Таблица 1.6

Информация о кредитах и займах в бухгалтерской отчётности, подлежащая аудиту

Раскрываемая информация	Обоснование
Доход от временного использования средств полученного займа(кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенный при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива	Абзац 7 п. 17 ПБУ 15/2008
Проценты, включенные в стоимость инвестиционного актива и причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива	Абзац 8 п. 17 ПБУ 15/2008
Займы (кредиты), недополученные по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора) в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора)	Пункт 18 ПБУ 15/2008

Для проведения эффективной проверки операций предприятия по получению и использованию кредитов, займов и средств целевого финансирования аудитору необходимо в самом начале четко определить процедуры контроля, последовательность их выполнения и источники необходимых сведений. С этой целью формируется программа проверки.

Обязательные аудиторские проверки организаций являются комплексными проверками всех статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, и поэтому для повышения их эффективности и качества необходимо иметь методики проверки каждой статьи отчетности. Такие методики проверки оборотов и сальдо по статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности становятся внутренними стандартами аудиторских организаций. Последовательность аудита расчетов по кредитам и займам приведена на рис. 1.4.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1.4 Последовательность аудиторской проверки кредитов и займов

Тактикой проводимого контроля за кредитами и займами в организациях является проверка наиболее весомых с финансовой точки зрения операций, а также основных документов, отражающих эти операции (табл. 1.7).

Таблица 1.7

Методика проверки кредитов и займов

№	Перечень контрольных процедур	Способы и методы контроля	Источники информации
1	Проверка учетной политики за проверяемый период в разрезе краткосрочных кредитов и займов на полноту соответствия законодательству и номенклатуры статей	Документальная проверка	Учетная политика организации
2	Проверка учетной политики за проверяемый период в разрезе долгосрочных кредитов и займов на полноту соответствия законодательству и номенклатуры статей	Документальная проверка	Учетная политика организации
3	Соответствие показателей аналитического учета по сч. 66, 67 с записями в главной книге	Документальная проверка, встречная проверка	Главная книга, ведомости по сч. 66, 67
4	Изучение достоверности первичных документов, правильности их заполнения, наличия подписей	Нормативная проверка, документальная проверка, инвентаризация	Кредитные договоры, дополнительные соглашения к кредитным договорам, выписки банков, бухгалтерские справки
5	Проверка обоснованности получения кредитов и займов (источники получения заемных средств)	Документальная проверка, встречная проверка, аналитический пересчет	Кредитные договоры, дополнительные соглашения к кредитным договорам, выписки банков, бухгалтерские справки
6	Проверка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их погашения (на какие цели использованы заемные средства, как погашается задолженность по кредитам и займам, наличие просроченных задолженностей)	Документальная проверка	Бухгалтерские справки
7	Оценка остатков по непогашенным кредитам и займам и уплата процентов по ним (учет процентов по кредитам, участие процентов в оценке имущества и в формировании финансовых результатов)	Документальная проверка, инвентаризация, пересчет, хронологическая проверка	Бухгалтерские справки
8	Прослеживание правильности корреспонденции счетов по учету кредитов и займов	Прослеживание, документальная проверка	Ведомости по сч. 66, 67

Таким образом, аудит включает проверку на подтверждение данных, содержащихся в финансовой отчетности, а также оценку состояния бухгалтерского учета и отчетности в части расчетов по кредитам и займам в целях установления их соответствия нормативным актам Российской Федерации. Проведенный аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности данных финансовой отчетности в части учета кредитов и займов. По окончании проверки можно констатировать, что мероприятия, предусмотренные общим планом и программой аудита, выполнены в полном объеме.

По результатам проведенной проверки, помимо вывода о достоверности отраженных в учете данных касательно кредитных операций, что более характерно для внешнего аудита, и формулировки выявленных расхождений в оценках, нарушений и недостатков, представляется целесообразным разработать рекомендации по их устранению и минимизации их негативных последствий для организации, а также дать рекомендации по улучшению и повышению эффективности существующих бизнес-процессов. И если для внутреннего аудитора это его прямая обязанность, продиктованная его должностной инструкцией, да и просто радением за благосостояние и долголетие работодателя, то для внешних аудиторов это может стать отличным маркетинговым ходом и демонстрацией своего клиентоориентированного подхода к работе.

2. Бухгалтерский учет расчетов по кредитам и займам в ООО "КРАСНОСУЛИНХЛЕБ"

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

ООО "Красносулинсхлеб" образовано 01.04.2015 г. путем реорганизации в форме преобразования ОАО "Красносулинхлеб", которое являлось старейшим предприятием по производству хлебобулочных изделий в городе.

Предприятие обладает производственными площадями, сооружениями для хранения сырья (здание хлебокомбината, производственный цех, мучной и материальный склад, здание холодильника, склад материалов и оборудования, склад бестарного хранения муки, гараж, склад хранения подсолнечника, масла, овощей, материалов).

Земельный участок площадью 8430 кв.м., на котором расположено предприятие, находится в аренде согласно договора аренды № 40 от 03.04.1995г., срок до 2020года.

В состав основных средств входит хлебопекарное оборудование, база автотранспортных средств (более 20 единиц, в том числе 13 автомобилей-фургонов ГАЗ, 2 КАМАЗа с прицепами).

Износ оборудования высокий, тем не менее предприятие работает бесперебойно, проводятся текущие ремонты печей, тестоотделителей, мукопросеивателей, регулярные чистки и профилактические работы в мучных бункерах, буратах просеивающих.

Малотоннажные автофургоны используются для оптимизации работы с покупателями и доставки готовой продукции по торговым точкам города и района.

Рынком сбыта является город и район, за последнее время "география" потребителей расширилась благодаря крупным клиентам: Торговый дом "Перекресток", Торговая компания "Меркурий" - крупные оптовые покупатели. Помимо них, реализацией продукции хлебокомбината занимаются более мелкие организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют мелкооптовые закупки и распространяют товар в села, хутора и поселки района, а также в соседние города.

Сейчас большую долю потребителей - около 10% - занимают бюджетные организации, для работы с ними ООО участвует в тендерах.

Сезонные колебания незначительны.

Производство х/б изделий является материалоемким производством.

Затраты на сырье и материалы в себестоимости составляют 60 %, затраты на оплату труда + отчисления 32%, прочие затраты 8%.

Существенные затраты на заработную плату объясняются большой долей ручного труда в производстве. По причине материалоемкости, поддерживаются высокие остатки ТМЦ, в частности сырья и материалов, т.к. производство непрерывное и требует запаса прочности.

Поставщиками предприятия, на долю которых приходится более 10% объема поставок являются: ООО"Конверсия", ИП Гриднев А.В. и ИП Украинский Р.В. Договора предусматривают отсрочку платежа сроком от 5 до 14 дней от даты поставки.

Обороты по счету отражают активность в работе, широкую клиентскую базу. На 99,5% состоят из выручки, 70% которой - наличные средства (пользуются услугами инкассации), 30% - в виде безналичных поступлений.

ООО "Красносулинхлеб" применяет упрощенную систему налогообложения (доходы - расходы). В ООО "Красносулинхлеб" применяется журнально-ордерная форма учета с применением средств автоматизации в программе 1Бухгалтерия.

Предприятие показывает положительные результаты деятельности.

Высокая конкуренция в хлебопекарной отрасли задерживает развитие предприятия, для решения этой проблемы ООО "Красносулинхлеб" ушло от узкой специализации. Созданы участки по производству мелко штучных булочных и сдобных изделий, освоены новые виды кондитерских изделий, есть изделия, которые не имеют конкурентов: булочка "Рожки чайные", рулет "Смак", булочка сдобная с яблоками, хлебные палочки.

Рассмотрим экономические показатели исследуемого предприятия.

Таблица 2.1

Состав и структура активов и пассивов в ООО "Красносулинхлеб" за 2014-2016 гг.

Показатели	2014 год	2015 год	2016 год
	сумма, тыс. руб.	струк-тура, %	сумма, тыс. руб.	струк- тура, %	сумма, тыс. руб.	струк- тура, %
АКТИВ	9622	100,00	11281	100,00	12548	100,00
Материальные внеоборотные активы	3803	39,52	5051	44,77	6775	53,99
Запасы	2855	29,67	3838	34,02	2889	23,02
Денежные средства и денежные эквиваленты	902	9,37	782	6,93	1420	11,32
Финансовые и другие оборотные активы	2062	21,43	1610	14,27	1464	11,67
ПАССИВ	9622	100,00	11281	100,00	12548	100,00
Капитал и резервы	5687	59,10	6469	57,34	6086	48,50
Краткосрочные займы и кредиты	920	9,56	1575	13,96	2497	19,90
Кредиторская задолженность	3015	31,33	3237	28,69	3965	31,60

По данным таблицы 2.1 видно, что имущество предприятия постоянно увеличивается в течение 3-х лет. На протяжении всего исследуемого периода мы наблюдаем увеличение доли внеоборотных активов, и в 2016 году они составляли около 54% по сравнению с 39% в 2014 году. В 2014-2015 гг. в структуре пассивов лидирует собственный капитал (примерно 59 и 57% соответственно. В 2016 году больше половины в структуре источников образования имущества были займы и кредиты и кредиторская задолженность (51,5%). Валюта баланса увеличилась с 2014 по 2016 год на 2926 тыс. руб.

По данным таблицы 2.2 проследим изменение основных технико-экономических показателей деятельности организации.

Таблица 2.2

Технико-экономические показатели деятельности ООО "Красносулинхлеб" за 2014-2016 гг.

Показатели	2014 год	2015 год	2016 год	Отклонение 2016 г. от 2014 г.	Отклонение 2016 г. от 2015 г.
Выручка, тыс. руб.	53534	64854	63712	10178	-1142
Себестоимость товарной продукции, тыс. руб.	53238	62962	63051	9813	89
Прибыль (убыток) отчетного периода, тыс. руб.	339	1071	14	-325	-1057
Среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.	3993	4067	5913	1920	1846
Фондоотдача, руб.	13,41	15,95	10,77	-2,63	-5,16
Затраты на 1 руб. товарной продукции	0,99	0,97	0,99	0,00	0,02
Рентабельность деятельности, %.	0,64	1,70	0,02	-0,61	-1,68
Рентабельность основных производственных фондов, %	8,49	26,33	0,24	-8,25	-26,10

Так, фондоотдача в 2016 году снизилась на 2,63 руб. по сравнению с 2014 годом и на 5,16 руб. по сравнению с 2015 годом. Это произошло за счет значительного увеличения стоимости основных производственных фондов.

Тенденция к сокращению также наблюдается среди показателей рентабельности. Так, рентабельность деятельности в 2016 году сократилась по сравнению с 2014-2015 гг. на 0,61 и 1,68 % соответственно, а рентабельность ОПФ в отчетном году была ниже на 8,25 и 26,10 % показателей 2014 и 2015 гг. соответственно. Такие низкие показатели рентабельности связаны с сокращением прибыли в 2016 году по сравнению с 2014-2015 гг. в 24 и в 76 раз соответственно.

Анализ отчетности является одним из определяющих критериев при принятии решения о предоставлении кредитов. В условиях кризиса к анализу финансового состояния заемщика подходят еще серьезнее. Для оценки инвестиционной привлекательности компании и эффективности ее функционирования кредитные организации опираются на всю информацию, отраженную в финансовой отчетности компании.

Для проведения общей оценки динамики финансового состояния и структуры баланса необходимо воспользоваться группировкой статей актива по признаку ликвидности. Результаты группировки представлены в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Анализ статей баланса ООО "Красносулинхлеб" за 2014-2016 гг. (тыс. руб.)

Актив	2014 год	2015 год	2016 год	Пассив	2014 год	2015 год	2016 год
1.Наиболее ликвидные активы,А1	902	782	1420	1.Наиболее срочные обя-зательства,П1	3015	3237	3965
2.Быстро реализуемые активы, А2	2062	1610	1464	2.Краткосрочные пассивы, П2	920	1575	2497
3.Медленно реализуемые активы, А3	2855	3838	2889	3.Долгосрочные пассивы, П3	0	0	0
4.Трудно реализуемые активы, А4	3803	5051	6775	4.Постоянные пассивы, П4	5687	6469	6086
Баланс	9622	11281	12548	Баланс	9622	11281	12548

По данным таблицы 2.3 необходимо проанализировать показатели и определить, является ли баланс абсолютно-ликвидным. Для этого существует форма абсолютно-ликвидного баланса, которая приведена в таблице 2.4

Таблица 2.4

Ликвидность баланса в ООО "Красносулинхлеб" за 2014-2016 гг.

Формула абсолютно- ликвидного баланса	2014 год	2015 год	2016 год
А1 ? П1	А1 < П1	А1 < П1	А1 < П1
А2 ? П2	А2 > П2	А2 > П2	А2 < П2
А3 ? П3	А3 > П3	А3 > П3	А3 > П3
А4 ? П4	А4 < П4	А4 < П4	А4 > П4

Таблица 2.4 показывает, что в ООО "Красносулинхлеб" за исследуемый период ни в одном году баланс не имел абсолютную ликвидность. В 2014-2015 гг. не соблюдается равенство абсолютно ликвидного баланса по одному показателю из четырех (А1<П1). А уже в 2016 году в связи с превышением труднореализуемых активов над постоянными пассивами равенство не выполняется уже по двум показателям (А1<П1 и А4> П4). Это говорит в свою очередь о превышении обязательств над активами, и не является привлекательным для поставщиков, счета которых могут быть не оплачены в срок.

Оценка финансового состояния организации будет не полной без анализа финансовой устойчивости. Залогом выживаемости и основой стабильности организации служит её финансовая устойчивость, то есть такое состояние финансов, которое гарантирует её постоянную платёжеспособность. Такой хозяйствующий субъект за счёт собственных средств покрывает вложенные в активы средства, не допускает неоправданной дебиторской и кредиторской задолженности и расплачивается в срок по своим обязательствам.



Таблица 2.5

Анализ ликвидности и платежеспособности ООО "Красносулинхлеб" за 2014-2016 гг.

Показатели	Методика расчета	2014 год	2015 год	2016 год	Норма
Коэффициент текущей ликвидности (покрытие)	(А1+А2+А3)/ (П1+П2)	1,48	1,29	0,89	?1 - 2
Коэффициент критической (быстрой, срочной) ликвидности	(А1+А2)/ (П1+П2)	0,75	0,50	0,45	?0.8 - 1
Коэффициент абсолютной ликвидности	А1/(П1+П2)	0,23	0,16	0,22	?0.2 - 0.5
Коэффициент «цены» ликвидации	(А1+А2+А3+А4)/ (П1+П2+П3)	2,45	2,34	1,94	?1
Общий коэффициент ликвидности баланса	(А1+0.5А2+0.3А3)/ (П1+0.5П2+0.3П3)	0,80	0,68	0,58	?1
Коэффициент общей платежеспособности	(П2+П3)/(А3+А4)	0,14	0,18	0,26	-

По данным таблицы 2.5, можно сделать вывод о том, что наблюдается тенденция сокращения коэффициента текущей ликвидности, причем если в 2014-2015 гг. данный коэффициент удовлетворял нормальному ограничению, то в 2016 году он уже ниже нормы. Коэффициент цены ликвидации превышает необходимое значение, однако он также снижается. Коэффициент критической ликвидности и общий коэффициент ликвидности баланса в 2014-2016 году не соответствуют установленным значениям, что свидетельствует о невысокой ликвидности баланса и не может расцениваться как положительный фактор при решении банка о выдаче кредита. Тем не менее за исследуемый период наблюдается рост коэффициента платежеспособности (с 0,14 до 0,26), это значит, что предприятие снижает свою зависимость от привлеченных источников финансирования.

Финансовая устойчивость базируется на оптимальном соотношении между отдельными видами активов (внеоборотными и оборотными) и источниками их финансирования (собственными и привлечёнными средствами). В качестве абсолютных показателей финансовой устойчивости используют показатели, характеризующие степень обеспеченности запасов и затрат источниками их формирования.

Выделяют четыре типа финансовых ситуаций:

1 - абсолютная независимость финансового состояния. Этот тип встречается крайне редко. S (Ф) = {1,1,1};