Размещено на http://www.allbest.ru/

МЕТОДОЛОГИЯ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЕДИНСТВА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

АГЕЕВА ОЛЬГА АНДРЕЕВНА

Москва 2008

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО «Государственный университет управления».

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Кондраков Николай Петрович

доктор экономических наук, профессор Комиссарова Ирина Петровна

доктор экономических наук, профессор Сотникова Людмила Викторовна

Ведущая организация: Научно-исследовательский финансовый институт Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации

Защита диссертации состоится «20» октября 2008 года в 14 час. на заседании диссертационного совета Д 212.049.05 при ГОУ ВПО «Государственный университет управления» по адресу: 109542, Москва, Рязанский проспект, 99 в зале заседаний ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета. Отзывы на автореферат, заверенные печатью, просим направлять по адресу университета.

Автореферат разослан «__» _______________2008 года

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент Л.В. Токун

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. Современная ситуация, сложившаяся в теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, отличается многообразием теоретико-методологических подходов, концепций, выводов и практических рекомендаций, зачастую противоречащих в некоторых аспектах как друг другу, так и действующей практике бухгалтерского учета и составления отчетности, а также требованиям нормативных документов в этой сфере.

Проблема соотношения бухгалтерского учета и отчетности возникла на научном этапе исторического развития бухгалтерского учета (1900 г.- 1950 г.) и нашла в свое время отражение в разделении научных исследований в сфере бухгалтерского учета на два отдельных направления: счетоводство (прототип бухгалтерского учета) балансоведение (прототип процесса формирования бухгалтерской отчетности). Однако, на современном историческом этапе развития бухгалтерского учета (с 1950 г. и по настоящее время), единожды придя к выводу о том, что бухгалтерская отчетность является элементом метода бухгалтерского учета и одновременно его заключительным этапом, и, узаконив этот вывод в нормативных документах, ученые перестали уделять внимание исследованию указанной проблемы. Тем не менее, проблема не исчезла, она существует в настоящее время и проявляется в наблюдаемых нами и другими исследователями двух противоположных тенденциях в развитии бухгалтерского учета и отчетности: их сближения и разделения. В условиях существования различных по направленности тенденций в развитии теории и методологии основных бухгалтерских категорий возникают закономерный вопрос и о том, в каком направлении двигаться далее, совершенствуя теорию и методологию бухгалтерского учета и формируя проекты новых нормативных документов, регламентирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности. Отмеченное выше обусловливает актуальность выявления основной тенденции, определяющей развитие бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе.

Философия играет важнейшую роль в развитии экономической мысли, о чем свидетельствует тот факт, что выдающиеся экономисты создавали свои теории, исходя из философских доктрин. Направленность процесса развития любого явления и процесса из прошлого через настоящее в будущее и причастность категории противоречивых тенденций развития к области диалектики обусловила наше обращение в процессе научных исследований к категориям диалектики при построении гипотез о направлениях развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности. Необходимость выявления основной тенденции в развитии бухгалтерского учета и отчетности определила актуальность разработки их диалектической концепции.

Теоретическая мысль на разных уровнях абстракции отражает системность мира в целом и системность человеческого познания и практики. В литературе по бухгалтерскому учету и отчетности комплексно не описан системный подход к их развитию. Зачастую слово «система» используется авторами статей и учебников безотносительно к какой-либо разработанной ими или их предшественниками системе. В свою очередь, единожды описанная система не является статической структурой, она также развивается и подлежит описанию на новом этапе развития с целью уточнения и дополнения.

Учетная политика является в настоящее время фактором, связующим бухгалтерский учет и показатели бухгалтерской отчетности. При этом выбор элементов учетной политики, который предусмотрен в нормативных документах, зачастую приводит к манипулированию показателями бухгалтерской отчетности в определенном временном периоде. В связи с этим актуальной задачей является разработка методики оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 года № 180, предусматривает постепенный переход российских хозяйствующих субъектов на МСФО. Вместе с тем традиционная трансформация бухгалтерской отчетности из одного формата в другой не обеспечивает требуемого инвесторами и кредиторами качества отчетности. Формирование качественной отчетности в формате МСФО, на наш взгляд, можно достичь только путем совершенствования теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и их нормативной регламентации в России. Однако до настоящего времени четко не определена роль МСФО в развитии российского бухгалтерского учета и отчетности, не выработано единое отношение российских ученых к возможности применения в России названных стандартов. В то же время отчетность в формате МСФО требуется при IPO (Initial Public Offer) - первом размещении акций крупными российскими предприятиями на международных фондовых биржах.

Требования отдельных российских нормативных документов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности, содержат теоретические и методологические ошибки, приводящие к невозможности их применения в практической деятельности предприятий. К одному из таких документов следует отнести российское положение по бухгалтерскому учету - ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», включая его последнюю редакцию, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.02.2008 №23н. Актуальность совершенствования указанного нормативного документа предопределена тем, что используемая в нем методология не позволяет включить отложенные налоги в расчет отчета о прибылях и убытках, а также обеспечить требуемый данным стандартом пооперационный учет временных разниц и решить ряд других практических задач.

Требуют уточнения и развития в изменяющихся экономических условиях отдельные понятия и категории, применяемые в исследуемой области.

Вышеизложенное свидетельствует об актуальности развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности с целью обеспечения их соответствия объективным условиям развития экономики и общества в целом.

Степень разработанности проблемы. В экономической литературе до настоящего времени не разработаны научные подходы к обеспечению развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в их историческом и диалектическом единстве.

Авторская гипотеза, выстроенная на примере современной и будущей систем бухгалтерского учета и отчетности, базируется на теоретических положениях диалектической философии, системного подхода, истории бухгалтерского учета, теоретических концепций счетоведения и балансоведения, современных теорий и концепций бухгалтерского учета и отчетности, методологии МСФО.

Первым на возможность диалектики быть, кроме всего прочего, и теорией познания (гносеологией) указал Гегель. При этом, Гегель, использовал тезис: «что разумно, то действительно, и что действительно, то разумно»Гегель Г.В.Ф. Соч. М.-Л., т.7.- С.15 и считал, что диалектика - это, некоторым образом, объективная разумность. Диалектика применялась учеными в процессе научных исследований широкого круга явлений и процессов. Вместе с тем бухгалтерский учет и отчетность никогда не изучались в их диалектическом единстве, учеными не ставился вопрос об обеспечении управления развитием основных бухгалтерских категорий.

Вопросы системного подхода освещены в работах Л. Берталанфи, Дж. Клира, И. Пригожего и Я. Стенгерса, А.И. УемоваБерталанфи Л. Общая теория систем.- М.: Системное моделирование, 1969.; Klir G. J. An Approach to General System Theory. - New York, 1969.; Клир Дж. Системология. Автоматизация решения системных задач. - М.: Иностр. лит., 1990.; Пригожий И., Стенгерс Я. Порядок из хаоса: Пер с англ. - М., 1986.Уемов А.И. Системный подход и общая теория систем.- М.: Мысль, 1978 и других авторов. Однако учеными не уделено достаточного внимания вопросам системного исследования основных бухгалтерских категорий. До настоящего времени не исследовано применение теории систем к описанию бухгалтерского учета и отчетности. Каждая из многочисленных научных школ, созданных в области теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, оказалась приемлемой на практике лишь в ограниченных пределах. Это связано с тем, что каждая школа бухгалтерии стремилась сосредоточить внимание на какой-то одной подсистеме: статьях бухгалтерских отчетов, их структурных элементах, совокупности оценок элементов статей бухгалтерских отчетов и др. Поэтому ученые зачастую не могли правильно определить все основные компоненты сложной открытой системы, которую представляет собой бухгалтерская отчетность. Ни одна из школ серьезно не задумывалась над воздействием внешней среды на систему отчетности, свойствами целостности, структурности, эмерджентности, динамичности системы бухгалтерской отчетности и другими важнейшими характеристиками теории систем.

В то же время, разрабатывая новые направления совершенствования бухгалтерского учета и отчетности, следует активно использовать богатый опыт созданных известными учеными в дореволюционный и послереволюционный период российских школ, в которых хорошо гармонизирован бухгалтерский и производственный учет с целями отчетности. История развития теории и методологии бухгалтерского учета наиболее последовательно, полно и познавательно с научной точки зрения раскрыта в работах Я.В Соколова и В.Я. Соколова, Т.Н. МальковойСоколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: Учебник.- М.: Финансы и статистика.- 2004.; Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета.- М.: Финансы и статистика, 1991.; Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.; Малькова Т.Н. Исторический анализ методологии бухгалтерского учета.- Дис. на соиск. учен. степ. д.э.н. -СПб., 1998. и других авторов. Исследование теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе свидетельствует о том, что идеологами динамического баланса (связанного со счетоведением и выражающего цели учета) стали Э. Шмаленбах и др. представители немецкой школы. Позднее теорию динамического баланса развивали представители русской школы, среди которых следует назвать A.M. Галагана, Н.А. Кипарисова, Н.С. Лунского, А.П. Рудановского, Е.Е. Сиверса. К сторонникам статического баланса (связанного с балансоведением и выражающего цели отчетности) можно отнести В. Вольфа, В. Патона и др. Известны в истории предпринятые учеными попытки синтеза динамической и статической балансовых концепций, проявившиеся в концепции органического баланса. Вместе с тем основные балансовые концепции рассматривались учеными изолированно друг от друга и никогда не исследовались в их диалектическом единстве.

Теории балансоведения и счетоведения наиболее полно раскрыты в работах Н.А. Блатова, И.А. Кошкина, И.Р. Николаева, А.П. Рудановского, И.Ф. ШерраБлатов Н.А. Балансоведение.- М.: Государственное торговое издательство, 1931.; Кошкин. И.А. Построение бухгалтерского баланса (теория баланса).- Л., 1940.; Кошкин. И.А. Построение бухгалтерского счетов (теория счета).- Л., 1940.; Николаев И.Р. Проблемы реальности баланса.- Л.: Экономическое образование, 1926.; Рудановский А.П. Теория балансового учета: дебет и кредит как метод учета баланса.- М.: МАКИЗ, 1925.Рудановский А.П. Руководящие начала (принципы) по счетоводству в государственных хозяйственных объединениях.- М.: МАИ, 1924.; Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс.- М.: Экономическая жизнь, 1926. и других ученых прошлого века. Вместе с тем научные выводы, сделанные названными учеными, относятся к прошлому историческому периоду и не могут быть применены в существенно изменившихся современных экономических, информационных, правовых, институциональных и др. условиях. Из современных авторов, уделяющих существенное внимание исследованию вопросов балансоведения, следует отметить работы Н.А. БреславцевойБалансоведение / Под ред. Н.А. Бреславцевой. - Ростов н/Д.: Феникс, 2004.. В то же время проблема соотношения бухгалтерского учета и отчетности не рассматривались ею, как и другими современными учеными в области бухгалтерского учета и отчетности.

Разработке учетной политики российских предприятий после вступления их на путь рыночной экономики и начала формирования национальных учетных стандартов посвящены работы А.С. Бакаева, С.Н. Николаевой, В.Д. Л.З. ШнейдманаБакаев А.С., Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия.- М.: Бухгалтерский учет (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»), 1994.; Николаева С.А. Учетная политика предприятия.- М.: ИНФРА, 1995.; Готовим бухгалтерскую отчетность/ Л.З. Шнейдман, М.А.Волович, А.А. Салтыкова, В.Я. Соколов/Под ред. Л.З. Шнейдмана.- М.: Бухгалтерский учет, 2002. и других известных авторов. Вместе с тем их исследования не в полной мере охватывают проблему влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности и связанное с этим манипулирование показателями бухгалтерской отчетности.

Развитие современной теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, включая совершенствование балансовых статей и соответствующих им счетов, исследование счетов бухгалтерского учета, обоснование признаков их классификации, раскрытие их экономического содержания, нашло отражение в научных трудах таких известных российских ученых как: П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, И.П. Комиссарова, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, В.Г. Макаров, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, Т.М. Рогуленко, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин.Бухгалтерский учет/Под ред. П.С. Безруких.- М.: Бухгалтерский учет, 2002.; Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов. -М.: Экономистъ, 2003.; Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник.- М.: Финансы и статистика, 2000.; Бухгалтерский учет: Учебник для вузов/ Бабаев Ю.А., Комиссарова И.П.-М.:ЮНИТИ, 2008.; Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учеб.- М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007.; Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. - М: Финансы и статистика, 2004.; Макаров В.Г. Теория бухгалтерского учета. - Изд. второе перераб. и доп.-М.: Финансы, 1975.; Николаева С.А. Методология бухгалтерского учета в России в период перехода к рыночной экономике.- Дис. на соиск. учен. степ. д.э.н. - М., 1999. ; Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие/ Под ред. В.Д. Новодворского. - М.: Инфра - М, 2004.; Палий В.Ф. Бухгалтерская отчетность: особенности.- М.: Бератор-Пресс, 2003.; Палий В. Ф. Современный бухгалтерский учет. - М: Бухгалтерский учет, 2003.; Попова Л.В., Никулина Л.Н. Отечественные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие.- М.: Изд-во «Машиностроение», 2003. ; Бухгалтерский учет: учебник/ Т.М. Рогуленко, В.П. Харьков.- 2-е изд., перераб. и доп.-М.: Финансы и статистика, 2007.; Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000.; Хорин А.Н.О достоверности и существенности показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет.- 2000. - № 11. Исследованию теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности посвящены также труды зарубежных ученых, среди которых следует назвать: Й. Бетге, М. Р. Мэтьюса и М. Х. Б. Переру, Б. Нидлза, Б. Элиота, Ф. ВудаБетге Й. Балансоведение/ Пер. с нем. У. Оздемирова. - М.: Бухгалтерский учет, 2000.; Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета: Учебник/Пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. ; Нидлз Б., Андерсен П., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета/Пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2004.; Elliott B. and Elliott J. (2007). Financial Accounting and Reporting, eleventh edition. Harlow: Pearson Education Limited.; Вуд Ф.Бухгалтерский учет для предпринимателей. Т 1. - М.: Аскери, 1992. и др. Названные российские и зарубежные ученые, несомненно, внесли существенный вклад в развитие теории бухгалтерской науки. В то же время ими не рассматривалась возможность управления развитием теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на основе применения категорий диалектики.

Вопросам отчетности, ее анализа и аудита посвящены научные труды Ю.А. Данилевского, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.И. Подольского, С.И. Пучковой, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.Д. ШереметаАудит: Учебное пособие/Данилевский Ю.А., Шапингузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В.-М.: ФБК-ПРЕСС, 2002.; Аудит: Учебник/ Под ред. М.В. Мельник.- М.: Экономика, 2005.; Овсийчук М.Ф. Аудит. Организация. Методика проведения.-М.: Интелтех, 1996.; Островский О.М., Кашаев А.М., Шнайдерман Т.А. План корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Типовые проводки: Метод. Пособие.- М.: ФБК-Пресс, 1997.; Аудит. Учебник/ Под ред. В.И. Подольского. -М.: ЮНИТИ -ДАНА, 2004.; Пучкова С.И. Методология формирования консолидированной финансовой отчетности.- Дис. на соиск. учен. степ. д.э.н. -М., 2004.; Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации/Под ред. А.С. Бакаева.- М.: ИПБР-БИНФА, 2006. ;Шеремет А.Д., Суйц В.В. Аудит: Учебник. -М.: ИНФРА - М, 2006. и других российских ученых. Вместе с тем проблеме соотношения бухгалтерского учета и отчетности внимания не уделялось со времен научного этапа в истории развития бухгалтерского учета. В последние десятилетия при исследовании бухгалтерской отчетности основные акценты были сконцентрированы учеными на теории и методологии анализа и аудита бухгалтерской отчетности.

Основы теории международного учета и отчетности и практики ее применения изложены в трудах В.Г Гетьмана, М. А. Вахрушиной, Е. А Мизиковского, В.Ф. Палия, О.В. Рожновой, О.В. Соловьевой, Л. З. ШнейдманаМеждународные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие / М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова, Н. С. Пласкова; под ред. М. А. Вахрушиной. - М.: Омега-Л, 2006.; Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2006.; Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007.; Рожнова О. В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство "Экзамен", 2005.; Соловьева О. В. Международная практика учета и отчетности: Учебник. - М.:ИНФРА-М, 2005.; Шнейдман Л.З Как пользоваться международными стандартами финансовой отчетности. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2003. и других авторов. Вместе с тем исследование требований к составлению отчетности согласно МСФО сохраняют свою актуальность, обусловленную реформированием самих МСФО, и связанным с этим процессом их постоянным видоизменением.

Таким образом, изучение научно-экономической литературы показало, что в настоящее время по-прежнему остаются не разработанными отдельные теоретические и прикладные вопросы в исследуемой области. По поводу необходимости дальнейшего развития теории бухгалтерского учета известный ученый В.Ф. Палий отмечает, что «теория бухгалтерского учета отстает от объективно возникающих на практике проблем. Сущность и содержание бухгалтерского учета постиндустриального общества предстоит исследовать с тем, чтобы получить возможность изменить вектор дальнейшего развития его практики, открыть пути к подавлению энтропии, т.е. показателя нарастающего беспорядка в системе бухгалтерского учета, привести эту практику в соответствие с объективными условиями развития экономики». Палий В.Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета//Бухгалтерский учет, 2005.-№3.-С.45.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обоснование методов гармонизации бухгалтерского учета и отчетности на основе построения научной концепции их развития в условиях перехода на МСФО.

В рамках сформулированной цели выделено пять подцелей с соответствующими задачами.

1. Исследование теоретико-методологических аспектов постановки учетной работы на предприятии в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития и оценка возможности управления процессом развития бухгалтерского учета и отчетности (теоретическое обоснование возможности применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета; исследование эволюционного развития теории и методологии построения счетов и балансов; выявление и исследование основных тенденций в развитии теории, методологии и практики бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе развития экономики и определение преобладающей тенденции).

2. Формирование методологии системно-диалектического подхода при исследовании бухгалтерского учета и отчетности (разработка теоретических основ системного подхода к бухгалтерской отчетности; определение и системное исследование элементов современной системы российской бухгалтерской отчетности; исследование факторов, влияющих на состав и уровень элементов системы российской бухгалтерской отчетности; разработка методики оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности).

3. Совершенствование нормативной регламентации российского бухгалтерского учета и отчетности на основе систематизации особенностей методологии международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (исследование особенностей концептуальных основ МСФО как методологии переходного этапа к будущей системе бухгалтерской отчетности; выявление и систематизация сходств и различий между российскими положениями по бухгалтерскому учету и их аналогами в МСФО; системное исследование консолидированной бухгалтерской отчетности групп компаний и разработка методических подходов к ее формированию).

4. Исследование и развитие теоретических и методологических основ формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности и способов отражения в бухгалтерском учете налоговых операций (исследование генезиса проблемы отражения отложенных налогов в бухгалтерской отчетности; оценка существующей методологии отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности; теоретическое обоснование направлений совершенствования российского стандарта, регулирующего отражение отложенных налогов в учете и отчетности; разработка применимой в условиях действующего законодательства методики отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности). бухгалтерский учет отчетность учетный

5. Разработка направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности (обоснование гипотезы и основных теоретико-методологических положений о развитии бухгалтерского учета и отчетности; определение и исследование элементов будущей системы бухгалтерского учета и отчетности; конкретизация теоретически обоснованных направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в методических подходах, применимых при формировании бухгалтерской отчетности в современных экономических, информационных, правовых и институциональных условиях).

Предметом исследования являются учения и теории, раскрывающие сущность и методологию бухгалтерского учета и отчетности, основные тенденции их развития в исторической и диалектической взаимосвязи.

Объектом исследования является реальная современная и гипотетическая будущая системы бухгалтерского учета и отчетности, а также международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) как методология переходного этапа к будущей системе.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили достижения классической и современной отечественной и зарубежной теории бухгалтерского учета, труды ранее упомянутых авторов по вопросам философии науки, диалектики, теории систем, истории бухгалтерского учета, теории и методологии бухгалтерского учета, МСФО, требований к формированию бухгалтерской отчетности, ее анализа и аудита. При подготовке диссертации исследовались также законодательные акты Российской Федерации и нормативно-правовые документы, регулирующие вопросы бухгалтерского учета и отчетности. В работе использованы обширные эмпирические материалы, собранные автором на предприятиях Российской Федерации в процессе аудита, консалтинга, постановки бухгалтерского учета, разработки учетной политики.

Методологической основой исследования явилась совокупность диалектических методов познания, которая реализована на основе системного подхода к бухгалтерской отчетности. В частности, в ходе исследования применялись такие методы как: диалектический метод науки, метод предела субъективных определений, метод отрицаний, метод систем, группа историко-диалектических методов, динамический метод движения познания на кругах, топологический метод, методология бухгалтерского учета и отчетности и др.

Содержание диссертационного исследования соответствует п. 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 1.1. «Исходные парадигмы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.5. «История развития методологии и организации бухгалтерского учета», п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирования отчетных данных» Паспорта ВАК РФ специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика.

Информационную базу исследования составили данные научных публикаций по исследуемой тематике; материалы органов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, в частности, Министерства финансов Российской Федерации; официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации; материалы периодической печати, конференций, семинаров; данные из практики бухгалтерского учета, полученные автором в процессе многолетнего консультирования предприятий по вопросам учета, отчетности, налогообложения; данные сети Интернет и электронных СМИ.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении важной научной проблемы формирования диалектической концепции бухгалтерского учета и отчетности, позволяющей определять пути развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и обеспечивающей управление процессом их развития. Решенная проблема имеет существенное значение для развития бухгалтерской науки в изменяющихся экономических условиях, а также в процессе продолжающегося реформирования в сфере бухгалтерского учета и отчетности, как в России, так и за рубежом.

В диссертационном исследовании получены и выносятся на защиту следующие научные результаты:

1. На основе диалектического метода познания и исследования проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития впервые разработана диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности и дана оценка возможности управления процессом их развития:

- Теоретически обоснована возможность применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета. Разработанная в диссертации диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности представляет собой методологию исследования бухгалтерского учета и отчетности, которая может быть использована как новая учетная парадигма. Парадигма - исходная, концептуальная схема, модель постановки проблем и их решения, методов исследования, господствующих в течение определенного исторического периода в научном сообществе (Большой энциклопедический словарь).

- На основе исследования эволюционного развития теории и методологии построения счетов и балансов выявлены две противоречивые тенденции, в условиях которых развивается бухгалтерская наука: сближение и разделение бухгалтерского учета и отчетности. Исследование проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе позволило найти новые пути развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности.

- Выявлена тенденция, определяющая направление развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе. Определение в диссертации преобладающей тенденции в развитии бухгалтерского учета и отчетности следует отнести к наиболее важным научным достижениям автора. Именно это заключение явилось базой для построения научных гипотез и вытекающих из них решений теоретических и практических задач в исследуемой области. Автор диссертации, опираясь на категории диалектики и диалектические методы познания, сделал вывод о том, что выявленная им преобладающая тенденция сближения бухгалтерского учета и отчетности на следующем четвертом диалектическом этапе развития приведет к их синтезу на новой качественной основе, описанной в диссертации как будущая система бухгалтерского учета и отчетности. В диссертации предложено учитывать выявленную преобладающую тенденцию в развитии бухгалтерского учета и отчетности при их нормативном регулировании в России.

2. Разработана методология формирования современной системы российской бухгалтерской отчетности:

- Теоретически обоснована необходимость и возможность применения теории систем при исследовании бухгалтерского учета и отчетности. Сформированная и представленная в диссертации в виде схемы современная система российской бухгалтерской отчетности дает возможность преодолевать возникающие проблемы, решать текущие задачи, стоящие в изучаемой области и управлять развитием теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, при условии, что мы знаем в каком направлении действовать, какой тенденции придерживаться.

- В диссертации выявлены, сгруппированы и решены задачи, поставленные внутри системы, а также на входе и выходе в систему. К числу задач, решаемых на входе в систему, относится, например, включение во входящую информацию всех дополнительных фактических данных, не подтвержденных «внешними» документами (условные факты хозяйственной деятельности (УФХД), события после отчетной даты (СПОД), резервы, отложенные налоги и др.); исключение из «входящей» информации подтвержденных «внешними» документами фактических данных о ресурсах, которые не являются активами организации (неликвидные запасы, не приносящие выгоду основные средства, сомнительная дебиторская задолженность и др.) и др. Среди задач, поставленных внутри сформированной современной системы российской бухгалтерской отчетности, следует отметить соответствующую современным правовым и экономическим условиям дефиницию основных структурных элементов отчетности (активы, обязательства, доходы, расходы, капитал); совершенствование структуры и состава показателей бухгалтерского баланса; совершенствование формы других отчетов по составу показателей и во взаимосвязи с балансом, при сохранении приоритета бухгалтерского баланса; определение объема и структуры информации, включаемой в пояснительную записку к отчетности, и др. К важным задачам, поставленным на выходе из системы, относится разработка параметров качества выходящей из системы информации бухгалтерских отчетов с точки зрения ее содержания и представления; обеспечение сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности путем корректировки в необходимых случаях сравнительной информации, содержащейся в отчетности; исследование взаимосвязи состава форм и показателей отчетности с особенностями институциональной структуры экономики; исследование форм отчетности с точки зрения обеспечения их ориентации на требования приоритетных пользователей: инвесторов и кредиторов.

- Разработана методика оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности. Проведенные исследования и расчеты свидетельствуют о наблюдаемой зависимости между возможностью выбора элементов учетной политики и уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Выбор учетной политики позволяет в определенных временных промежутках манипулировать уровнем показателей бухгалтерской отчетности. В связи с этим необходимо уже сегодня в процессе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности уходить от возможности выбора в учетной политике. Установлено, что совершенствование учетной политики заключается в достижении ее универсальности путем унификации методов и способов получения оценок ее составляющих. К тому же только универсальная учетная политика позволит беспрепятственно сопоставлять отчеты разных организаций, групп предприятий. Предложено совершенствовать учетную политику путем ее унифицирования и постепенного исключения возможности выбора ее элементов хозяйствующими субъектами.

3. Выявлены и систематизированы особенности методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности -международных стандартов финансовой отчетности (МСФО):

- Исследованы особенности методологии концептуальных основ МСФО и определены пути их применения в России. В рамках разработанной в диссертации диалектической концепции развития бухгалтерского учета и отчетности методология, применяемая в настоящее время в МСФО, является более прогрессивной по сравнению с методологией формирования российской бухгалтерской отчетности. Этот вывод обоснован в диссертации и подтвержден фактами, в частности, в МСФО тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности проявляются более динамично. Выводы, сделанные по результатам исследования, позволили выявить основные направления развития методологии российских концептуальных основ, применяемых при составлении бухгалтерской отчетности. К таким направлениям, в частности, следует отнести необходимость отказа от права собственности при отражении активов в бухгалтерской отчетности; развитие законодательства России в направлении, когда при формировании бухгалтерских отчетов у предприятий появится правовая возможность исходить из экономического содержания сделки, а не из ее юридической формы и др.

- Дана комплексная оценка сходствам и различиям между российскими ПБУ и МСФО, выявлены причины различий и направления их сближения. На основании проведенного всестороннего анализа российских ПБУ и МСФО разработана методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО. Данная методика может быть использована регулирующими органами при определении направлений нормативной регламентации российской отчетности, а также переходящими на МСФО российскими хозяйствующими субъектами при трансформации ими отдельных статей российского бухгалтерского баланса в баланс, составленный согласно требованиям МСФО. Новизна методики состоит в том, что в ней учтены все последние изменения, внесенные в российские и международные стандарты в 2007 г. и в первой половине 2008 г. в процессе реформирования как ПБУ, так и МСФО.

- Системно исследована консолидированная бухгалтерская отчетность групп компаний и разработаны методические подходы к ее формированию в виде алгоритмов расчетов, осуществляемых при консолидации бухгалтерских отчетов. Установлено особое качество информации, содержащейся в консолидированной отчетности, важное для принятия управленческих решений инвесторами и кредиторами в отношении группы компаний, рассматриваемых как единая хозяйствующая единица. Обеспечение требуемого качества информации консолидированных отчетов возможно на основе применения и развития предложенных в диссертации новых методологических подходов.

4. Разработаны теоретические и методические основы формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности:

- Исследован генезис проблемы отражения отложенных налогов в бухгалтерской отчетности. Установлено, что впервые отложенные налоги появились в международной финансовой отчетности с введением IAS (International Accounting Standards) 12 «Налоги на прибыль» с целью повышения достоверности отчетности (в части показателя нераспределенной прибыли) путем отражения в ней информации об отложенных налогах. Первоначально предприятиям, применяющим МСФО, предоставлялся выбор одного из двух возможных методов отражения отложенных налогов: метод частичного признания (метод отсрочки) и метод полного признания (метод обязательств). После 2000 года к применению разрешен только один метод, ориентированный на бухгалтерский баланс при к расчете отложенных налогов, а именно: метод обязательств. Данный метод наиболее точен, поскольку благодаря ему можно объяснить все причины появления временных разниц и применить принцип осмотрительности (консерватизма) при формировании информации об отложенных налоговых активах. Выводы, сделанные в процессе исследования международной теории и практики, сложившейся при отражении в отчетности отложенных налогов, явились основой для совершенствования российского ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

- Дана оценка существующей методологии отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности. теоретически обоснованы направления совершенствования российского стандарта, регулирующего отражение отложенных налогов в учете и отчетности. В диссертации сделан вывод о том, что в ПБУ 18/02 нет системы методов, позволяющих достичь поставленную цель: обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности путем отражения в ней информации об отложенных налогах. В указанном положении есть неполный набор определенных правил и рекомендуемых бухгалтерских записей, которые в целом, не позволяют полноценно применить этот стандарт, а, следовательно, и достичь поставленной цели. В частности, к методологическим неточностям ПБУ 18/2 относятся: смешение двух названных выше методов расчета отложенных налогов; половинчатый подход к расчету разницы в амортизации объектов основных средств и др.

- Разработана методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности. Данная методика отличается тем, что она позволяет рассчитать и отразить в бухгалтерской отчетности отложенные налоги, не допуская методологических ошибок, содержащихся в действующей редакции ПБУ 18/02. Эту методику следует отнести к временной, рекомендованной к использованию российскими предприятиями до внесения изменений в ПБУ 18/02. Изменения в указанный стандарт следует формировать, исходя из возможности устранения выявленных в диссертации методологических ошибок ПБУ 18/02, а также с учетом теоретических и методологических подходов, применяемых в настоящее время в международной практике. Исправление всех выявленных ошибок является первостепенной задачей при совершенствовании анализируемого российского учетного стандарта.

5. Определены направления развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности:

- Выявлены и обоснованы фактическими данными изменения в экономических процессах, которые оказали существенное влияние на соотношение бухгалтерского учета и отчетности и обусловили направления развития теории и методологии бухгалтерской науки. В частности, стремительно увеличилось количество отчетов (по состоянию на 1 января 2008 г.в России применяется 29 форм бухгалтерской отчетности, включая отчетность страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов; 250 форм статистической отчетности; 195 форм налоговой отчетности и налоговых учетных регистров); произошло революционное развитие информационных технологий, позволившее разработать и внедрить многочисленные компьютерные программы, автоматизирующие бухгалтерский, управленческий, складской учет и другие области учета, таких как «SAP», «AXAPTA», «ORACLE», «1-С Бухгалтерия», «Бест», «Инфобухгалтер», «Турбобухгалтер», «Галактика»; способ двойной записи и формы бухгалтерской отчетности стали применяться, в том числе в управленческом учете, использующем, в отличие от бухгалтерского учета, помимо, фактической, также и прогнозную информацию и др.

- Обоснована диалектическая связь между бухгалтерским учетом и требованиями, предъявляемыми к отчетности, в частности, к развитию плана синтетических и аналитических счетов, к иерархии раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

- Раскрыт практический смысл гипотезы о синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе. Он заключается в том, что оценки балансовых статей будут формироваться сразу в момент регистрации хозяйственной операции, а не на дату составления отчетности, то есть бухгалтерский учет, превратится в способ регистрации полезной информации непосредственно в статьях бухгалтерского баланса. Следовательно, момент регистрации информации первичных документов будет одновременно являться моментом формирования бухгалтерской отчетности или точнее моментом изменения статей отчетности в реальном режиме времени «он-лайн», что позволит инвесторам и кредиторам получить полезную для принятия решений информацию на сайтах Интернета в любой момент времени.

- Сформирована и исследована гипотетическая будущая система бухгалтерского учета и отчетности. Методология системного подхода при исследовании будущей системы бухгалтерского учета и отчетности позволила разработать конкретные положения о развитии теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и методические подходы к их реализации на практике: дана оценка изменению содержания основных методов бухгалтерского учета: двойная запись, документирование, оценка; разработан новый, альтернативный действующему подход к построению плана счетов бухгалтерского учета, а также проект нового плана счетов, соответствующий изменившимся условиям; предложен новый признак классификации счетов; разработаны подходы к формированию бухгалтерской отчетности в реальном режиме времени «он-лайн»; уточнены и расширены отдельные понятия, применяемые в исследуемой области знаний: бухгалтерский баланс, счета бухгалтерского учета, документарные оценки, полезные оценки, фактические данные, соотношение между конфиденциальностью и публичностью бухгалтерских отчетов и др.

Практическая значимость исследования заключается в ориентировании основных его положений, выводов и рекомендаций на широкое использование российскими предприятиями для решения ряда конкретных проблем и задач, возникающих в процессе бухгалтерского учета и составления отчетности.

Самостоятельное практическое значение имеют:

- методика оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности, позволяющая формировать учетную политику, обеспечивающую качество информации бухгалтерских отчетов;

- методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО, которая позволяет определить направления совершенствования российских стандартов, регламентирующих сферу бухгалтерского учета и отчетности, а также может быть использована при трансформации конкретных статей российского баланса в статьи баланса, составленного согласно требованиям МСФО. Новизна методики заключается в том, что она сформирована с учетом всех последних изменений, внесенных в российские и международные стандарты по состоянию на 01.05.2008 г.;

- методические подходы к формированию консолидированной отчетности групп компаний, включающие алгоритмы расчетов при формировании консолидированной отчетности;

- методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности, которая позволяет рассчитать и отразить в бухгалтерской отчетности отложенные налоги, не допуская методологических ошибок, содержащихся в действующей редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;

- рекомендации по формированию плана счетов бухгалтерского учета, а также проект нового плана счетов, альтернативный действующему и соответствующий изменившимся экономическим, информационным, техническим и др. условиям.

Внедрение и апробация результатов исследования. Научные и практические результаты выполненной работы прошли апробацию в деятельности ряда российских коммерческих предприятий, включая предприятия с иностранными инвестициями, а также в Государственном университете управления, что подтверждено справками о внедрении.

Основные результаты исследования внедрены в практику российских коммерческих предприятий:

- методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности (ЗАО «Фрезениус СП», ООО "Фрезениус Медикл Кеа Холдинг", ООО "ФРЕЗЕНИУС НЕФРОКЕА", ЗАО «БиоХимМак», ЗАО «БиоХимМак Диагностика», ООО «ИнтерЛабСервис»);

- методические подходы к формированию консолидированной отчетности групп компаний (группа предприятий «Фрезениус», группа предприятий «БиоХимМак»);

- методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО применена при трансформации бухгалтерской отчетности предприятий, входящих в немецкую группу «Фрезениус» в отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО (группа предприятий «Фрезениус»);

- теоретические и методические подходы к формированию плана счетов внедрены в ЗАО «Фрезениус СП» при адаптации программы управленческого учета «SAP» с целью обеспечения соответствия российского плана счетов с планом счетов, рекомендуемых внедряемой учетной программой.

Разработанный в диссертации проект нового плана счетов может быть предложен для рассмотрения в качестве альтернативного варианта в процессе разработки нормативных документов, регламентирующих бухгалтерский учет.

Результаты исследования используются в научной работе и в учебном процессе в Государственном университете управления при чтении лекций и проведении практических занятий со студентами, а также в группах MBI и MBA по дисциплинам: «Международные стандарты финансовой отчетности», «Консолидированный баланс, учет и отчетность в корпорациях», «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерский финансовый учет».

Полученные теоретические, методические и практические результаты исследования обсуждались на научном симпозиуме, на международных научных, научно-методических и научно-практических конференциях, в том числе: - VII-й Международной научно-практической конференции «Аудит, налоги и бухгалтерский учет в Российской Федерации (основы, теория и практика».- г. Пенза, 2008 г., Научном симпозиуме «Современный взгляд на теорию бухгалтерского учета», посвященном 70-летию журнала «Бухгалтерский учет».- г. Анапа, 2007 г., Ежегодной мартовской международной научно-методической конференции «Формирование инновационной системы финансово-экономического образования».- М., 2007 г.,

Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления.- М., 2007 г., Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления.- М., 2004 г., Международной научно-практической конференции «Управление -98», 1998 г., Международной научной конференции «Наука управления на пороге XXI века».-М., 1997 г.

Публикации. Результаты диссертационного исследования нашли отражение в 70 публикациях, авторским объемом 166,45 п.л., из них 15 статей в периодических научных изданиях, в которых рекомендуется публикация основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора наук.

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, рисунков, таблиц, заключения, библиографии, приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В соответствии с целью и задачами исследования в работе рассматриваются пять групп проблем.

Первая группа проблем связана с теоретическим обоснованием возможности применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета. В частности, для исследования теоретико-методологических аспектов проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития и оценки возможности управления процессом развития.