Методология обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности

Используя категории диалектики при изучении процесса развития бухгалтерского учета от периода его зарождения до современного этапа развития экономики, автор выделил и описал представленные на рис. 1 четыре диалектических этапа в его развитии. В ходе научных исследований подтверждено, что первоначально зародился учет (первый диалектический этап). И лишь в определенном историческом периоде развития учета из него условно выделилась отчетность (второй диалектический этап) и стала представлять собой самостоятельную область исследований. В диссертации выявлены три основные предпосылки обособления отчетности, к которым относится: 1) открытие двойной записи; 2) появление системы бухгалтерских счетов и их классификация; 3) появление баланса как формы хозяйственного отчета.

Двойная запись обусловила представление информации в виде, полезном для принятия решения собственниками и кредиторами. Система счетов позволила группировать информацию в соответствии с поставленными целями. С появлением баланса основной метод бухгалтерского учета раздвоился: стал выступать: 1) как метод двойной записи при регистрации информации (динамический аспект); 2) как метод балансового обобщения, как форма отчетности (статический аспект). С этого периода ученые - теоретики в области бухгалтерского учета разделили направления своих исследований на счетоведение (бухгалтерский учет) и балансоведение (бухгалтерская отчетность). В диссертации установлено, что именно в этом периоде появляются первые противоречивые тенденции, свидетельствующие как о разделении, так и о сближении двух важнейших бухгалтерских категорий: учета и отчетности. Исторические этапы развития бухгалтерского учета и отчетности, условно выделенные Я.В. Соколовым и В.Я. Соколовым Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: Учебник.- М.: Финансы и статистика.- 2004., представлены автором в схематичном виде на рис. 2. Такое представление информации позволило наглядно увидеть накопление количественных изменений в процессе исторического развития важных бухгалтерских категорий. Проведенный в диссертации всесторонний анализ исторически сложившихся проблем теории и методологии счетов и балансов, описанных учеными примерно за последние сто лет, позволил заключить, что дискуссия о применении конъюнктурных (рыночных) оценок, соответствующих целям статического баланса, и первоначальных (исторических) оценок, соответствующих целям динамического баланса, привела к появлению новых видов оценок - потенциальных. Потенциальные оценки допускали существование в балансе одновременно двух вышеназванных видов оценок и послужили базой для формирования органического баланса. Появление органического баланса с потенциальными оценками его статей явилось одной из попыток синтеза двух преобладающих балансовых концепций: статической (связанной с балансоведением и выражающей цели отчетности) и динамической (связанной со счетоведением и выражающей цели учета), то есть синтеза балансоведения и счетоведения.

Условные обозначения:

- накопление количественных изменений

- новое качество

Рис. 1 Диалектические этапы развития бухгалтерского учета (БУ) и бухгалтерской отчетности (БО)

Рис. 2 Исторические этапы развития бухгалтерского учета и отчетности

В свою очередь, система счетных оценок, при которой один элемент отчетности мог отражаться в нескольких статьях баланса, явилась прототипом современных оценочных и корректирующих счетов, а впоследствии привела к появлению учетной политики. Именно эта система оценок привела к формированию тенденции, разделяющей счетный план и статьи баланса, и соответственно разделяющей счетоведение (бухгалтерский учет) и балансоведение (бухгалтерскую отчетность).

Установлено, что ученые до настоящего времени так и не пришли к единому мнению о том, какая из существующих тенденций бухгалтерского учета и отчетности является преобладающей: разделения или сближения.

Исследуя современную ситуацию, сложившуюся в теории, методологии и практике бухгалтерского учета и отчетности, автор диссертации пришел к выводу, о том, что в настоящее время соотношение бухгалтерского учета и отчетности отличается существенным накоплением различных количественных изменений, усиливающих как тенденцию их сближения, так и тенденцию их разделения. Указанные количественные изменения подтверждены проведенным анализом и представленными в Приложениях к диссертации статистическими данными.

На основе описанной Гегелем такой категории диалектики как противоречие сформулирован вывод, подтверждающий, что в изучаемой области происходит движение и развитие, требующее осознания и описания.

Современный этап развития бухгалтерского учета и отчетности назван в диссертации третьим диалектическим этапом, отличающимся усилением противоречивых тенденций и увеличением количественных изменений в развитии учета и отчетности.

В диссертации выявлены представленные в табл. 1. основные факты проявления исследуемых тенденций на современном этапе экономического развития. Применение категорий диалектики позволило определить преобладающую тенденцию в развитии бухгалтерского учета и отчетности. Такой тенденций в диссертации названа тенденция сближения. Данный авторский вывод явился базой для построения научных гипотез и вытекающих из них решений теоретических и практических задач в исследуемой области.

Таблица 1

Содержание двух тенденций в развитии бухгалтерского учета и отчетности (фрагмент)

Автор диссертации, опираясь на категории диалектики и диалектические методы познания, заключил, что выявленная им преобладающая тенденция сближения бухгалтерского учета и отчетности на следующем четвертом диалектическом этапе развития приведет к их синтезу на новой качественной основе, описанной в диссертации как будущая система бухгалтерского учета и отчетности. В диссертации предложено учитывать выявленную преобладающую тенденцию в развитии бухгалтерского учета и отчетности при их нормативном регулировании в России.

Вторая группа проблем посвящена формированию методологии системного подхода при исследовании бухгалтерского учета и отчетности.

При решении этой группы проблем выяснена последовательность действий в процессе применения системного подхода к изучению бухгалтерского учета и отчетности. Сначала исследуемые объекты представляются в схематичном виде. Затем формулируются предположения о составе элементов изучаемой системы. Следующий шаг в изучении систем предусматривает анализ элементов системы, их связей между собой и с окружающей средой.

Изучение всех взаимосвязей системы заканчивается формированием выводов о закономерностях развития системы. Последним шагом в изучении систем является синтез результатов проведенного анализа и получение новых знаний о предмете исследования. Реализованный в диссертации системный подход к исследованию бухгалтерской отчетности позволил сформировать и комплексно описать современную систему российской бухгалтерской отчетности, определить ее составляющие и структурные элементы, сформулировать требования к источникам и оценке входящей в систему информации, а также к качеству информации, формирующейся на выходе из нее.

При формировании системы описана также среда, окружающая ее, определено место бухгалтерского учета в окружающей среде и его роль при взаимодействии с системой бухгалтерской отчетности. Составляющими элементами системы бухгалтерской отчетности являются различные виды отчетов, которые в свою очередь выступают подсистемами по отношению к своим отдельным статьям. Структурными элементами бухгалтерской отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.

Выявлено, что бухгалтерский учет, находясь в окружающей среде по отношению к современной системе отчетности, является основным поставщиком фактической учетно-аналитической информации. Такая информация названа нами информацией «в узком смысле слова». В современной российской системе бухгалтерской отчетности подобная информация, как правило, базируется на данных первичных документах. Напротив, информация «в широком смысле слова» на выходе из описанной системы обладает новым качеством в силу несводимости системы к ее элементам. Именно эта информация, в отличие от информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета, является полезной для использования ее инвесторами, кредиторами и другими заинтересованными лицами в управлении экономическими процессами. Под словосочетанием «в узком смысле слова» в отношении различных понятий, уточняемых в диссертации, понимается формальное понятие, содержащее только минимум наиболее общих отличительных признаков предмета. Под словосочетанием «в широком смысле слова» - содержательное понятие, которое в отличие от формального понятия охватывает все новые стороны предмета, его свойства и связи с другими предметами.

При исследовании современной системы бухгалтерской отчетности определено место учетной политики, которая относится к внешней среде и выступает связующим фактором между бухгалтерским учетом и отчетностью, неким дополнительным к методу двойной записи ключом, открывающим дверь в систему. В свою очередь пояснительная записка к бухгалтерской отчетности в свою очередь выступает в изучаемой системе как связующее звено между входящей и выходящей информацией.

Несмотря на имеющиеся недостатки в составляющих систему элементах и категориях окружающей ее среды, установлено, что сформированная система позволяет решать текущие задачи, возникшие в изучаемой области. Кроме того, она позволяет управлять своим дальнейшим развитием путем использования адекватных историческому этапу форм и методов бухгалтерского учета и отчетности. Это достигается путем системности изучения комплекса теоретико-методологических аспектов. Системный подход к исследованию бухгалтерской отчетности позволил сформулировать и сгруппировать в три блока задачи, которые необходимо решить в процессе развития бухгалтерского учета и отчетности: 1) задачи на «входе» в систему; 2) задачи внутри системы; 3) задачи на «выходе» из системы. Указанные блоки задач представлены в табл. 2.

Таблица 2

Постановка задач, решаемых в процессе развития современной системы российской бухгалтерской отчетности

Большинство из поставленных задач были решены в рамках диссертационного исследования.

В диссертации определено, что сложившаяся система российской бухгалтерской отчетности несовершенна в силу недостаточного уровня наполнения ее необходимой объективной фактической информацией об экономических процессах, происходящих на предприятиях. Другой причиной неэффективности анализируемой системы является не достаточный уровень нормативного регулирования сферы бухгалтерской отчетности в России и отсутствие контроля со стороны регулирующих органов за выполнением их требований на практике. Установлено, что большинство работников учетно-аналитических служб российских предприятий не применяют ПБУ, которые регламентируют вопросы составления бухгалтерской отчетности. В результате такой ситуации информация в системе бухгалтерской отчетности не соответствует эталонным понятиям качества учетно-аналитической информации.

Сформированная в диссертации современная система российской бухгалтерской отчетности дает возможность преодолевать возникающие проблемы, решать текущие задачи, стоящие в изучаемой области и управлять развитием всех процессов, при условии, что мы знаем в каком направлении действовать, какой тенденции придерживаться.

При решении второй группы проблем было всесторонне исследовано влияние учетной политики на оценку показателей бухгалтерской отчетности, проведено ранжирование показателей отчетности по уменьшению степени влияния (количество раз) на них элементов учетной политики, табл. 3.

Проведенные исследования и расчеты свидетельствуют о наблюдаемой зависимости между возможностью выбора элементов учетной политики и уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Выбор учетной политики позволяет в определенных временных промежутках манипулировать уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Установлено, что совершенствование учетной политики в процессе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности заключается в достижении ее универсальности путем унификации методов и способов получения оценок ее составляющих. К тому же только универсальная учетная политика позволит беспрепятственно сопоставлять отчеты разных организаций, групп предприятий. В диссертации сделан вывод о возможности существенно повысить достоверность бухгалтерской отчетности в случае, если выбор элементов учетной политики будет ограничен. Одна из авторских гипотез состоит в том, что в будущей системе российской бухгалтерской отчетности, обладающей новым качеством, в учетной политике не будет предусмотрено никакого выбора.

Таблица 3

Ранжирование показателей бухгалтерской отчетности по уменьшению степени влияния (количество раз) на них элементов учетной политики

Третья группа проблем связана с выявлением и систематизацией особенностей методологии международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для оценки возможности ее применения в практической деятельности российских предприятий и разработки методических подходов к совершенствованию российских стандартов.

В процессе продвижения научных исследований автора от сформированной современной системы российской бухгалтерской отчетности к ее гипотетической будущей системе была выявлена еще одна система отчетности - промежуточная между формируемыми нами системами. Ею являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Включение МСФО в процесс научных исследований автора было обусловлено тем, что категории диалектики и проявление связанных с ними тенденций едины для всех стран и могут быть распространены на изучение аналогичных вопросов в других странах. Вывод о том, что методология МСФО является переходной к гипотетической будущей системе бухгалтерского учета и отчетности, базируется на следующих подтверждениях: появление в МСФО наряду со стандартами IAS (международные стандарты учета) стандартов IFRS (международные стандарты финансовой отчетности) (тенденция разделения); часть активов, не принадлежащих предприятию на праве собственности, не отражаются в отчетности по МСФО в связи с тем, что от них не ожидается в будущем экономических выгод (тенденция разделения); напротив, часть активов, на которые права собственности у предприятия нет, отражаются в отчетности в силу того, что предприятие их контролирует и указанные активы приносят ему экономическую выгоду (тенденция разделения); в МСФО на основании профессионального мнения бухгалтера, менеджера, аудитора могут меняться стоимостные оценки по сравнению с оценками, отраженными в первичных документах (тенденция разделения); МСФО в настоящее время также находятся в стадии реформирования, одним из приоритетных направлений реформ признан уход от возможности выбора всевозможных оценок в учетной политике (тенденция сближения); на практике в МСФО формируются разные информационные базы для наполнения бухгалтерского учета, с одной стороны, и отчетности, с другой стороны (тенденция разделения); в МСФО отсутствует план счетов, а бухгалтерские проводки делаются непосредственно в статьях отчетности (тенденция сближения) и др. Следовательно, в МСФО тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности проявляются глубже, чем в российской отчетности, противоречие между исследуемыми тенденциями проявлено до предела, особенно усилено действие противоборствующей тенденции разделения. Данный факт свидетельствует о том, что МСФО, по сравнению с российскими ПБУ, находятся ближе на пути к гипотетической будущей системе бухгалтерского учета и отчетности.

Исследованы особенности концептуальных основ МСФО как методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерской отчетности. Проведен сравнительный анализ основных требований МСФО с требованиями российских ПБУ, выявлены и систематизированы их сходства и различия, которые конкретизированы в методике сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО. В диссертации исследованы вопросы консолидации бухгалтерской отчетности группы компаний, построена современная система консолидированной бухгалтерской отчетности. Установлено, что консолидированная отчетность представляет собой новое качество: она дает информацию о группе предприятий как о единой хозяйственной единице, что актуально в условиях стремительного развития корпораций, разработаны алгоритмы для консолидации баланса и отчета о прибылях и убытках методом покупки. На рис.3 приведена сформированная в виде схемы система консолидированной бухгалтерской отчетности.

Рис. 3 Система консолидированной бухгалтерской отчетности

Четвертая группа проблем посвящена исследованию и развитию теоретических и методических основ формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности.

Впервые отложенные налоги появились в международной финансовой отчетности с введением IAS 12 «Налоги на прибыль». Позднее отложенные налоги стали отражаться в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с национальными стандартами разных стран. Первоначально в международной практике применялись одновременно два метода расчета отложенных налогов: метод частичного признания (метод отсрочки) и метод полного признания (метод обязательств). До 2000 года выбор метода расчета отложенных налогов при формировании международной отчетности был для компаний элементом учетной политики. После 2000 года ориентированный на бухгалтерский баланс подход к расчету отложенных налогов, а именно: метод обязательств, был признан наиболее приемлемым и точным, поскольку, благодаря ему можно было объяснить все причины появления временных разниц и раскрыть их в пояснительной записке к финансовой отчетности. Кроме того, можно было применить требование осмотрительности при отражении отложенного налогового актива, поскольку из сравнительной таблицы было ясно, по какой конкретно статье баланса возник отложенный налоговый актив. В настоящее время при формировании международной отчетности допускается единственный подход к расчету отложенных налогов - это метод, ориентированный на бухгалтерский баланс, то есть метод обязательств.

В российской финансовой отчетности в силу ряда объективных причин понятие «отложенные налоги» появилось спустя более, чем 20 лет. Российский стандарт - ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль» был принят в 2002 году и впервые начал применяться в отношении российской финансовой отчетности, сформированной за 2003 год. Принятый в России метод отражения отложенных налогов в финансовой отчетности не соответствует методам, используемым в международной практике, и приводит к ряду методологических ошибок, теоретической путанице и, в конечном счете, искажению информации финансовой отчетности. Российский стандарт - ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» предусматривает расчет величины отложенных налогов на основании уравнения, включающего показатели отчета о прибылях и убытках. Этот метод аналогичен описанному выше международному методу отсрочки. Вместе с тем предлагаемые российским стандартом ПБУ 18/02 бухгалтерские записи по отражению отложенных налогов в финансовой отчетности не соответствуют ни одному из международных методов, поскольку, согласно российским правилам отложенные налоги начисляются только в балансе, их начисление не меняет показатели отчета о прибылях и убытках.

В диссертации сделан вывод о том, что в ПБУ 18/02 нет системы методов, позволяющих достичь поставленную цель: обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности путем отражения в ней информации об отложенных налогах. В указанном положении есть неполный набор определенных правил и рекомендуемых бухгалтерских записей, которые в целом, не позволяют полноценно применить этот стандарт, а, следовательно, и достичь поставленной цели. Задачи, не решенные ПБУ 18/02, сведены в табл.4.

В диссертации разработана методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности. Эту методику следует отнести к временной, рекомендованной к использованию российскими предприятиями до внесения изменений в ПБУ 18/02. Изменения в указанный стандарт следует формировать, исходя из возможности устранения указанных в табл.4 методологических ошибок ПБУ 18/02, а также с учетом теоретических и методологических подходов, применяемых в настоящее время в международной практике.

Пятая группа проблем связана с разработкой направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности.

Помимо наблюдаемых в настоящее время двух противоречивых тенденций в развитии бухгалтерского учета и отчетности в диссертации выявлены и другие изменения, произошедшие за последние десятилетия в экономических процессах и оказавшие существенное влияние на соотношение бухгалтерского учета и отчетности. К наиболее существенным из указанных изменений относятся: 1) появление на научном этапе исторического развития новых видов учета (управленческий, статистический, а в последнее десятилетие можно констатировать появление налогового учета); 2) возникновение и развитие еще одной системы отчетности - консолидированной бухгалтерской отчетности, несущей информацию нового качества;

Таблица 4

Задачи, не решенные ПБУ 18/02 (фрагмент)

3) стремительное увеличение видов отчетов, в частности, статистических и налоговых. В диссертации посчитано количество официально утвержденных в России форм бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности по состоянию на 1 января 2008 г. Результаты расчетов: 29 форм бухгалтерской отчетности, включая отчетность страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов; 250 форм статистической отчетности; 195 форм налоговой отчетности и налоговых учетных регистров; 4) революционное развитие информационных технологий, позволившее разработать и внедрить многочисленные компьютерные программы, автоматизирующие бухгалтерский, управленческий, складской учет и другие области учета, таких как «SAP», «AXAPTA», «ORACLE», «1-С Бухгалтерия», «Бест», «Инфобухгалтер», «Турбобухгалтер», «Галактика» и др.; 5) распространение способа двойной записи и форм бухгалтерской отчетности на управленческий учет, использующий, в отличие от бухгалтерского учета, помимо фактической, также и прогнозную информацию (тенденция проникновения видов учета один в другой и развитие их не за счет появления новых видов учета, а за счет координации друг с другом); 6) развитие аналитических счетов с целью более глубокого раскрытия информации синтетических счетов. Это стало возможным благодаря автоматизации учета, при которой данные бухгалтерского учета детализированы до информации счетов пятого и более высокого порядка; 7) стремительное увеличение в России даже по сравнению с советским временем количества хозяйствующих субъектов, которые согласно российскому закону «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.96 обязаны вести бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность и др.

При исследовании данной группы проблем раскрыт практический смысл гипотезы о синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе в их историческом и диалектическом единстве. Практический смысл обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности заключается в том, что оценки балансовых статей будут формироваться сразу в момент регистрации хозяйственной операции, а не на дату составления отчетности, то есть бухгалтерский учет, превратится в способ регистрации информации непосредственно в статьях бухгалтерского баланса. Следовательно, момент регистрации информации первичных документов будет одновременной являться моментом формирования бухгалтерской отчетности или точнее моментом изменения статей отчетности в реальном режиме времени «он-лайн». Это позволит инвесторам и кредиторам получить полезную для принятия решений информацию на сайте Интернета в любой момент времени.

Исследовано и раскрыто изменение содержания основных методов бухгалтерского учета при синтезе его с отчетностью на новой качественной основе, поскольку бухгалтерский учет и отчетность связаны между собой через метод. Речь дет о методах двойной записи, балансового обобщения, документирования, оценки. В частности, при синтезе бухгалтерского учета и отчетности метод двойной записи соединится с методом балансового обобщения в связи с тем, что даты (точнее моменты времени) регистрации информации первичных документов и формирование бухгалтерской отчетности будут совпадать. Изменение содержания основных методов бухгалтерского учета наглядно представлено в табл.5 и 6. В табл.5 представлена традиционная в настоящее время взаимосвязь предмета бухгалтерского учета и его попарно сгруппированных восьми основных методов.

Таблица 5

Взаимосвязь предмета и метода бухгалтерского учета

В табл. 6 приведена измененная взаимосвязь предмета бухгалтерского учета и его попарно сгруппированных шести методов. Очевидно, что табл. 6 содержит всего шесть столбцов по сравнению с табл. 5, содержащей восемь столбцов, характеризующих методы бухгалтерского учета.

Таблица 6

Сравнительная характеристика современного и будущего содержания понятия анализируемого метода приведена на рис.4.

Классифицированы оценки статей бухгалтерской отчетности с точки зрения их полезности для пользователей, введены и определения понятий: «документарные оценки» и «полезные оценки». Необходимость такой классификации обусловлена тем, что при синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе формирование отчетности будет происходить в момент регистрации информации первичных документов, а оценки показателей первичных документов не всегда бывают полезными для пользователя. Связующим звеном между предлагаемыми автором двумя видами оценок выступает система бухгалтерских справок, информация которой раскрывается в пояснительной записке.

Рис. 4 Схема расширения содержания метода документирования при формировании будущей системы бухгалтерского учета и отчетности

В диссертации даны уточненные определения бухгалтерского баланса и счетов бухгалтерского учета, что позволило сформировать альтернативный действующему подход к формированию плана счетов бухгалтерского учета, в котором синтетические счета будут строго соответствовать статьям бухгалтерского баланса. В свою очередь аналитические счета (субсчета) будут в той или иной степени углублять и детализировать статьи бухгалтерского баланса, представляя собой расшифровки к соответствующим счетам.

Сущность альтернативного взгляда на бухгалтерский баланс заключается в следующем: баланс - это единый синтетический счет-отчет, агрегирующий всю информацию о хозяйственной деятельности предприятия нарастающим итогом с первого дня начала деятельности на определенную дату. Счета бухгалтерского учета в контексте гипотетической будущей единой системы бухгалтерского учета и отчетности представляют собой детализированные отчеты, с той или иной степенью глубины раскрывающие и поясняющие содержание отдельных статей центрального приоритетного отчета анализируемой системы - бухгалтерского баланса. Иерархия раскрытия информации на синтетических счетах - статьях бухгалтерского баланса, на аналитических счетах - отчетах, расшифровывающих статьи бухгалтерского баланса, и в пояснительной записке представлена в табл.7.

Таблица 7

Иерархия раскрытия информации статей бухгалтерского баланса

В диссертации предложен новый признак классификации счетов по способу представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Указанная группировка преследует цель преодолеть проблему, существующую в учетной практике при формировании бухгалтерской отчетности, обозначенную в диссертации и состоящую в обеспечении увязки синтетических счетов, включенных в оборотно-сальдовую ведомость (ОСВ), со статьями бухгалтерского баланса. Предлагаемый в диссертации подход к классификации счетов бухгалтерского учета позволит использовать счета как не требующие дополнительных корректировок расшифровки к отдельным статьям бухгалтерской отчетности. Согласно названному признаку группировки счета - аналитические отчеты можно поделить на три группы: 1) смешанные счета- отчеты, то есть счета- отчеты, отражающие как статический (сальдо), так и динамический аспект (обороты). Из таких счетов-отчетов информация может попадать или только в баланс, или как в баланс, так и в другой динамический счет-отчет; 2) динамические счета-отчеты, то есть счета-отчеты, отражающие только динамический аспект (обороты) и не имеющие сальдо. Информация из таких счетов-отчетов в балансе не отражается, а раскрывается в динамических отчетах; 3) статические счета - отчеты, отражающие только статический аспект, имеющие только сальдо и не имеющие оборотов. Информация таких счетов в неизменном виде сохраняется в балансе.

Предложенный в диссертации подход к формированию плана счетов бухгалтерского учета обеспечивает полное соответствие синтетических счетов счетного плана статьям бухгалтерского баланса. В свою очередь аналитические счета (субсчета) в той или иной степени углубляют и детализируют статьи бухгалтерского баланса, представляя собой расшифровки к соответствующим счетам. В действующем плане счетов такое соответствие не обеспечено в полной мере. В частности, количество применяемых синтетических счетов (62 счета без учета забалансовых счетов) существенно превышает количество статей бухгалтерского баланса (23 статьи без учета четырех статей, раскрывающих прочую информацию); при составлении бухгалтерского баланса требуется выполнение дополнительных действий для обеспечения соответствия между информацией, хранящейся на счетах бухгалтерского учета, и информацией, содержащейся в статьях бухгалтерского баланса (группировка информации нескольких счетов счетного плана для получения оценки одной статьи баланса; формирование оценок отдельных статей баланса путем исключения резервов; получение остаточной стоимости внеоборотных активов или получение обесцененной стоимости оборотных активов и др.). Автором диссертационного исследования разработан проект нового, альтернативного действующему плана счетов, его фрагмент приведен в табл. 8. В диссертации проведен сравнительный анализ действующего плана счетов с предлагаемым проектом.

Таблица 8

Фрагмент измененного агрегированного счета 99 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» из проекта нового плана счетов

Очевидно, что вместе с дальнейшим изменением и совершенствованием статей бухгалтерского баланса предлагаемый в диссертации, альтернативный действующему план счетов будет также изменяться, приближаясь к основной цели: обеспечению требований инвесторов и кредиторов к качеству бухгалтерской отчетности.

В диссертационном исследовании найдено решение теоретической и практической проблемы противоречия между оперативностью и аналитичностью бухгалтерской отчетности. Под оперативностью понимается максимально сокращенный промежуток времени между возникновением фактов хозяйственной жизни и их регистрацией в учете. Аналитичность трактуется учеными как расширение информации. Противоречие между этими категориями выражается в том, что чем быстрее необходимо получить данные, тем они неизбежно оказываются менее аналитичными и точными. На практике проблема взаимозависимости между категориями оперативности и аналитичности проявляется в том, что для формирования достоверной бухгалтерской отчетности необходимо, чтобы прошло определенное время после отчетной даты. Это связано с неэффективным бумажным документооборотом: несвоевременным поступлением в бухгалтерию документов, информация которых относится к прошедшему периоду в соответствии с принципом начисления. Согласно российскому законодательству (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации») для преодоления этой проблемы и реализации принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (начисления) на формирование промежуточной бухгалтерской отчетности отводится 30 дней после отчетной даты, годовой отчетности - 90 дней. Длительный срок, законодательно закрепленный для составления бухгалтерской отчетности, является фактором, сдерживающим оперативное получение информации инвесторами и кредиторами. Решение анализируемой проблемы состоит в выполнении требования о формировании бухгалтерской отчетности не на определенные даты и за определенный период, а в режиме реального времени «он-лайн». Предложенный подход к составлению отчетности обеспечит возможность непрерывного изменения учетно-аналитической информации как текущей, так и ретроспективной на каждую дату, к которой относится информация вводимого в систему первичного документа. В электронной отчетности, формируемой в режиме реального времени «он-лайн», будет сохранен и доступен инвесторам и кредиторам в сети Интернет бухгалтерский баланс на любую дату: ретроспективную и текущую. Информация вновь поступивших документов ретроспективно будет отражена в том отчетном периоде, к которому она относится согласно принципу начисления. Выявлено, что в условиях, когда станет возможно на практике формировать бухгалтерскую отчетность в режиме реального времени, документооборот также будет электронным, то есть в том же самом режиме реального времени «он-лайн. Установлено, что сформированная в диссертации гипотетическая будущая система бухгалтерского учета и отчетности (рис. 5) является отчетностью в реальном режиме времени. Формирование бухгалтерской отчетности в реальном режиме времени «он-лайн» позволит, с одной стороны, решить теоретическую проблему противоречивости требований оперативности и аналитичности, с другой стороны, решить практическую проблему, связанную с необходимостью предоставлять предприятиям 90 дней после отчетной даты на формирование годовой бухгалтерской отчетности.

Условные обозначения:

БУ - бухгалтерский учет;

БО - бухгалтерская отчетность;

БУ - бухгалтерский учет;

ББ - бухгалтерский баланс;

ОПУ - отчет о прибылях и убытках;

ОДДС - отчет о движении денежных средств;

ОИСК - отчет об изменениях в собственном капитале.

Рис. 5 Будущая система бухгалтерского учета и отчетности в России

Выявлена необходимость уточнения определений отдельных категорий бухгалтерской науки в связи с приобретением ими нового качества. Расширение отдельных понятий представлено в диссертации их определений «в широком смысле слова». Указанные понятия уже объективно и закономерно формируются в реальной действительности. В частности, нами уточнены и расширены отдельные понятия, применяемые в исследуемой области знаний: «бухгалтерский баланс», «счета бухгалтерского учета», «управленческий учет», «фактические данные» «документарные оценки», «полезные оценки», «фактические данные», исследовано соотношение между категориями конфиденциальности и публичности информации бухгалтерских отчетов и др.

Установлено, что в будущей системе бухгалтерской отчетности учетная политика из фактора, связующего непосредственно бухгалтерский учет и оценку показателей бухгалтерской отчетности, трансформируется в элемент бухгалтерской отчетности. Ее назначение будет в уточнении и дополнении универсальных методов и методик получения оценок.