Концепция современной бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии

Размещено на http://www.allbest.ru/

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

КОНЦЕПЦИЯ СОВРЕМЕННОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ И СУДЕБНОЙ РЕВИЗИИ

Алибеков Шахизин Ильмутдинович

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Казань - 2009

Работа выполнена в Северо-Кавказском филиале (г. Махачкала) ГОУ ВПО «Российская правовая академия» Министерства юстиции Российской Федерации

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Хамидуллина Гульнара Рафкатовна

доктор экономических наук, профессор

Шапошников Александр Арсеньевич

доктор экономических наук, профессор

Каспина Роза Григорьевна

Ведущая организация: ГОУ ВПО «Нижегородский

государственный университет

Защита состоится «27» апреля 2009 г. в 14.00 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.083.02 при ГОУ ВПО «Казанский государственный финансово-экономический институт» по адресу: 420012, Республика Татарстан, г. Казань, ул. Бутлерова, д.4, аудитория 34

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ГОУ ВПО «Казанский государственный финансово-экономический институт».

Автореферат разослан «___» __________ 200__ г.

Ученый секретарь диссертационного совета

д-р, экон. наук, доцент О.Н. Вишнякова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Борьба с правонарушениями в сфере экономики является одной из важных проблем, нуждающихся в специальном научном исследовании. На нынешнем этапе актуальность ее продолжает оставаться высокой. Совершаемые факты хозяйственной жизни во многих случаях сопряжены с рисками возможных злоупотреблений и хищений, чему способствует коррупция и безнаказанность. В этих условиях возникает необходимость использования новых подходов в деятельности судебно-экспертных служб, определения приоритетных направлений их развития, совершенствования организации и методологии бухгалтерской экспертизы. Общественность, правоохранительные органы и суд нуждаются во всестороннем анализе причин и условий, в которых совершаются экономические преступления. В этом существенную помощь призваны оказать бухгалтерская экспертиза и судебная ревизия.

Для успешной борьбы с экономической преступностью необходимо совершенствовать существующие методы бухгалтерского учета с позиций собственника и руководства организации с одной стороны, и возможностей выявления сокрытия мошенничества и прочих преступных деяний совершаемых должностными лицами с помощью средств и методов бухгалтерского учета, - с другой. Только на основе изучения дифференцированных показателей данных бухгалтерского учета можно определить механизм совершения экономического преступления или его сокрытия, обоснованно классифицировать их с точки зрения причин и способов совершения, выявить внешние признаки, позволяющие обнаружить их возникновение, и на этой основе разработать методику раскрытия преступления, а в последующем его профилактики.

Правонарушения в сфере экономики, как правило, совершаются путём использования различных методов, способов осуществления хозяйственных операций, исследование которых требует применения комплекса знаний. Сталкиваясь с необходимостью исследовать какие-либо хозяйственные операции или экономические показатели, следователь и суд зачастую возлагают решение всех возникающих вопросов на экспертов-бухгалтеров, которые должны обладать специальными знаниями в бухгалтерском учете, анализе и ревизии. Совокупность этих знаний основывается на научных принципах, которые нуждаются в постоянном развитии и совершенствовании.

Проведенные в ходе исследования, изучение нормативных документов и действующей практики проведения судебно-бухгалтерских экспертиз показало, что здесь есть много нерешенных вопросов и проблем. Прежде всего, по существу, нет теории, научного обоснования самого понятия бухгалтерской экспертизы и ее особенностей. Есть много работ о юридических составляющих этого понятия, но очень мало о бухгалтерских, экономических аспектах. Современная практика судебно-бухгалтерской экспертизы в основном базируется на прежних методах существовавших в годы централизованно планируемой экономики и соответствовавшего ей законодательства. Многие способы и приемы проверки сохранились применительно к ранее существовавшим счетам и регистрам бухгалтерского учета, преобладанию ручной техники его ведения.

На современном этапе совершенствования экономико-правовых знаний судебно-бухгалтерская экспертиза нуждается в обновлении и расширении существующей системы общих и профессиональных понятий, в использовании их для создания единой концепции ее научных основ. Это важно для дальнейшего развития общей и прикладной теории бухгалтерского учета и анализа и совершенствования действующей практики судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы.

Учеными и практиками сейчас в основном разрабатываются вопросы организации и программы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы. Методы профилактики, выявления и пресечения хозяйственных правонарушений в условиях реформирования бухгалтерского учета изучены недостаточно полно. Бухгалтерский учет, призванный служить мощным орудием контроля, противодействия и предотвращения незаконных действий в сфере экономики, в ряде случаев превращается в такое же мощное орудие для сокрытия нарушений и преступных деяний. До последнего времени комплексные исследования, охватывающего как правовые, так и экономические аспекты судебно-бухгалтерской экспертизы в полной мере проводились недостаточно. Вместе с тем переход к рыночной экономике, к международным стандартам финансовой отчетности делает эту проблему особенно злободневной. В условиях рыночной экономики расширились возможности совершения нарушений, значительно ослаб государственный контроль за деятельностью хозяйствующих субъектов, существенно усилилась «мотивация» в воровстве и других злоупотреблениях. Судебно-бухгалтерская экспертиза и ревизия являясь одним из важных инструментов устранения и предотвращения подобных тенденций становятся настоятельной необходимостью. В этой связи исследование методологических и методических основ бухгалтерской экспертизы, судебной ревизии и в целом экономико-правового контроля приобретает большое научное и практическое значение, что придает теме диссертации высокую актуальность.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в определении содержания и перечня объектов судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы с учетом современного состояния и реалий российской экономики, в разработке новых приемов и методов экспертного изучения и судебной ревизии, обобщения и анализа их результатов. Для достижения указанной цели в процессе исследования были поставлены следующие задачи:

сопоставить существующие концепции и понятия экономико-правового контроля, судебной ревизии, бухгалтерской экспертизы, определить и обосновать их новое содержание, исследовать степень использования в судебно-следственной практике в современных условиях;

уточнить и систематизировать приемы и методы ревизии и экспертизы, используемые в контрольной деятельности, разработать рекомендации по их совершенствованию;

проанализировать и классифицировать существующие и предложить новые приемы документального контроля, используемые в судебно-бухгалтерской экспертизе, обосновать целесообразность их использования в экспертной практике для выявления и профилактики нарушений и злоупотреблений в бухгалтерском учете, совершаемых наиболее изощренными методами;

исследовать степень реализации контрольных и защитных функций бухгалтерского учета при осуществлении экономико-правового контроля и судебно-бухгалтерской экспертизы в условиях развития рыночных отношений, гармонизации и стандартизации бухгалтерского учета, связанные с его реформированием в соответствии с МСФО;

исследовать и определить пределы компетенции эксперта-бухгалтера при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы в современных условиях, классифицировать объекты его исследования;

предложить новые методологические и методические аспекты обобщения и реализации результатов судебно-бухгалтерской экспертизы, и установить доказательственное значение заключения эксперта-бухгалтера;

исследовать причинно-следственные связи нарушений и злоупотреблений и на их основе разработать усовершенствованные методы профилактики и предупреждения нарушений с помощью средств бухгалтерского учета.

В обобщенном виде задачей диссертационного исследования является развитие теории и практики бухгалтерского учета, определение путей его совершенствования для осуществления судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы в современных условиях функционирования российской экономики.

Предметом исследования является система бухгалтерского учета в хозяйствующих организациях, допускаемые в ней факты умышленного искажения данных учета и отчетности с целью злоупотреблений и мошенничества, а также деятельность государственных судебно-экспертных учреждений и Федеральной службы финансово-бюджетного надзора связанная с производством судебно-бухгалтерских экспертиз и ревизий по поручению правоохранительных органов.

Объектом исследования является методология и методика организации, производства и реализация результатов судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизий по поручению правоохранительных органов, нормативно-правовая база, регламентирующая вопросы бухгалтерского учета, анализа, контроля, и судебно-бухгалтерской экспертизы в Российской Федерации.

Область исследований. Диссертация выполнена в рамках пунктов 2.1. «Методология и технология аудита», 2.2. «Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы», 2.6. «Бухгалтерская и статистическая экспертиза» Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгалтерского учета, контроля и судебно-бухгалтерской экспертизы, вытекающие из законодательных и нормативных документов принятых в РФ, требований международных стандартов учета и аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета, анализа и аудита.

При разработке и обобщении методологии и методики экономико-правового контроля и судебно-бухгалтерской экспертизы использованы основные результаты исследований в области бухгалтерского учета, ревизии, анализа и аудита, опубликованные Бабаевым Ю.А., Брызгалиным А.В., Бычковой С.М., Каспиной Р.Г., Куликовой Л.И., Гаджиевым Н.Г., Елисеевой И.И., Ерофеевой В.А., Ивашкевичем В.Б., Ковалевым В.В., Крамаровским Л.М., Ларионовым А.Д., Лакис В.И., Леонтьевой Ж.Г., Мальковой Т.Н., Мацкевичюс И.С., Мельник М.В., Мизиковским Е.А., Наринским А.С., Нестеровым В.Н., Николаевой С.А., Палием В.Ф., Патровым В.В., Пятовым М.Л., Соколовым Я.В., Скобара В.В., Тереховым А.А., Хамидуллиной Г.Р., Шапошниковым А.А., Шереметом А.Д., Шнейдманом Л.З. и др., а также на положения исследований в юриспруденции и криминалистике проведенных Атанесяном Г.А., Голубятниковым С.П., Кипарисовым В.Н., Мурашовым С.И., Остроумовым С.С., Пошюнасом П-З. К., Ромашовым А.М., Сергеевым Л.А., Танасевичем В.Г., Толкаченко А.А., Фортинским С.П., Харабет К.В., Шляховым А.Р., Яни П.С., и др.

В процессе проведения диссертационного исследования были использованы приемы и методы экономического анализа, научной абстракции и моделирования, логические, дедукционные и индукционные методы, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Научная новизна результатов исследования. Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса методологических вопросов, связанных с совершенствованием методологии и методики бухгалтерской ревизии и экспертизы в системе экономико-правового контроля деятельности экономических субъектов и экономико-правового контроля. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту:

- определена сущность экономико-правового контроля в современных условиях формирования рыночных отношений, обоснована необходимость определения судебно-бухгалтерской экспертизы как совокупности процедур исследования бухгалтером - судебным экспертом хозяйственных операций, бухгалтерских документов и отчетности по заданию следственных органов и суда. Дано определение бухгалтерской экспертизы и экономико-правового контроля, предложена концепция его развития в современных условиях. Систематизированы формы и методы осуществления экономико-правового контроля ревизором и бухгалтером-экспертом;

разработана и предложена принципиально новая классификация приемов и методов бухгалтерского документального контроля, позволяющая более оперативно и достоверно выявлять и устранять факты нарушений и злоупотреблений, уточнены приемы и методы контроля, используемые в бухгалтерской экспертизе и судебной ревизии, рекомендованы три группы методов и приемов документального контроля: приемы исследования отдельного документа; приемы исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции; приемы исследования учетных данных, отражающих движение однородного имущества;

на основе критического анализа экспертной практики обобщены и уточнены существующие концепции судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы в рыночных условиях и степень их использования в судебно-следственной практике. Дано определение судебной ревизии, проведен сравнительный анализ концепций судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы, по результатам которого определена их сущность, выработаны рекомендации по совершенствованию практики проведения;

разработана совокупность мер по более полному использованию возможностей бухгалтерского учета для предотвращения злоупотреблений совершаемых должностными лицами внутри организации путем расширения сферы первичного документирования, в том числе, с использованием электронных средств фиксации и обработки учетной информации, совершенствования плана счетов и субсчетов бухгалтерского учета, систематизации и анализа его данных;

определена сущность и содержание специальных познаний эксперта-бухгалтера, пределы его компетенции при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы, профессиональные познания и навыки сведущих лиц (специалистов) в конкретной отрасли, в конкретных видах деятельности, используемые для своевременного и полного расследования, предупреждения и пресечения экономических преступлений и правонарушений. Составной частью этих познаний должно быть умение распознавать в бухгалтерской информации признаки противоправных деяний, нарушений и злоупотреблений. При этом пределы компетенции бухгалтера-эксперта и ревизора должны ограничиваться их специальными познаниями и конкретными вопросами, которые подлежат исследованию бухгалтерской экспертизой;

предложена методология и методика составления и представления экспертного заключения, как вещественного доказательства. Диссертантом разработана структура заключения эксперта-бухгалтера, предложена методология и методика обобщения и реализации результатов судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы. При этом основным принципом изложения экспертом-бухгалтером результатов исследования автором рекомендовано «внутреннее убеждение»;

- разработаны и предложены принципиально новые и уточнены существующие методы и формы осуществления в экспертной деятельности профилактики нарушений и злоупотреблений с использованием средств бухгалтерского учета и дана их классификация, способствующая усилению и реализации контрольных и защитных функций бухгалтерского учета. Доказана целесообразность и эффективность использования экономического анализа в судебно-бухгалтерской экспертизе, как метода выявления и предупреждения преступных деяний с использованием бухгалтерского учета, определены основные направления его развития в этом отношении.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке методологических и методических аспектов организации и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы на предварительном следствии и в суде, что необходимо ревизорам, экспертам-бухгалтерам, а также сотрудникам правоохранительных органов, при осуществлении контрольных функций.

Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Основные положения и результаты исследования обсуждались на научных заседаниях Северо-Западного отделения РАН, на Брюссельском экономическом форуме «Economic and Monetary Union in Europe:10 Years On. Brussels, 15 & 16 May 2008», на научных сессиях профессорско-преподавательского состава научных работников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов и Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета, на международных научных конференциях молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России», проводимых Ассоциацией студентов и аспирантов, «Наука Молодая» СПбГУ, на Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы развития управленческого учета и анализа» (г. Казань, КГФЭИ, 2007г.), на межрегиональных конференциях, Северо-Осетинского ГУ РСО-Алания им. К. Хетагурова «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в современных условиях», на Международных научных конференциях студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов», проводимых под эгидой ООН в рамках программы образования, науки и культуры (ЮНЕСКО) в МГУ им. М.В. Ломоносова, ежегодных международных и межрегиональных научно-практических конференциях студентов, аспирантов и профессорско-преподавательского состава финансово-экономического факультета Даггосуниверситета и юридического факультета Северо-Кавказского филиала Российской правовой академии (г. Махачкала, 2002-2008 г.г.).

Выводы и предложения диссертационного исследования могут найти практическое применение при разработке нормативных актов и положений по организации и осуществлению экономико-правового контроля, а также в практической деятельности правоохранительных органов и сотрудников экспертных учреждений при назначении и проведении судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы. Положения диссертационного исследования можно использовать в учебном процессе юридических и экономических вузов при чтении лекций и проведении практических занятий по курсам: «Контроль и ревизия», «Судебно-бухгалтерская экспертиза», «Судебная бухгалтерия», «Основы аудита» и «Практический аудит».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 77 работах, общим объемом 75 п.л., в том числе 3 монографии общим объемом 24 п.л., 8 работ в научных журналах рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ объемом 7,55 п.л. и 6 методических и учебных пособий объемом 15 п.л.

Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений.

Во введении обосновываются актуальность избранной темы исследования, цели и задачи диссертационной работы, формулируются объект и предмет исследования, раскрываются его научная новизна и практическая значимость.

В первой главе «Развитие экономико-правового контроля в России, роль судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы в его осуществлении» исследованы сущность и содержание форм осуществления экономико-правового контроля в современных условиях, их историческое развитие, определены научные основы, уточнены понятия судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы.

Во второй главе «Объекты исследования в судебной ревизии и бухгалтерской экспертизе» предложена научная классификация объектов судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы и даны рекомендации по совершенствованию учетных документов, определению достаточности сведений для производства ревизии и экспертизы, усилению контрольных функций бухгалтерского учета по соблюдению хозяйственного законодательства, разработаны предложения по усилению и реализацию контрольных и защитных функций учета в процессах судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизии

В третьей главе «Систематизация и развитие приемов и методов, применяемых в судебной ревизии и бухгалтерской экспертизе» исследованы сущность и содержание критериев профессионального суждения и компетенции бухгалтера-эксперта и ревизора, анализ приемов и методов их работы, возможности совершенствования исследования документальных данных в судебной ревизии и бухгалтерской экспертизе, существующие методы и методики, используемые в экспертной практике, разработана научно обоснованная классификация приемов и методов документального контроля и предложения по их совершенствованию. Исследованы сущность и содержание специальных познаний эксперта-бухгалтера и определены пределы его компетенции исходя из отечественного и международного опыта.

В четвертой главе «Обобщение и реализация результатов судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизии» представлены концептуальные и методические основы заключения бухгалтера-эксперта и ревизора, как источника доказательства. Систематизированы приемы и методы осуществления профилактики нарушений и злоупотреблений с использованием средств бухгалтерского учета, даны рекомендации по усилению его роли в судебно-бухгалтерской экспертизе и ревизии.

В заключении обобщаются выводы и предложения по результатам проведенного исследования.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ И НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Содержание и методы контроля, используемые в бухгалтерской экспертизе и судебной ревизии.

Бухгалтерская экспертиза и судебная ревизия являются составной частью экономико-правового контроля, организуемого государством в соответствии с действующими нормами права и юридической ответственности за их нарушения.

Судебно-бухгалтерская экспертиза включает совокупность конкретных методов и приемов для исследования бухгалтером - судебным экспертом хозяйственных операций, бухгалтерских документов и отчетности по заданию следственных органов и суда. Это сложный научно-исследовательский процесс, способствующий получению доказательств при рассмотрении и расследовании уголовных, гражданских и арбитражных дел. В этом процессе эксперт-бухгалтер использует различные технологические приемы и методы, которые в целом составляют методологию экономико-правового контроля, в том числе и судебно-бухгалтерской экспертизы.

Методология проверки и контроля представляют собой способ научного познания объектов бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии, а ее методы - совокупность приемов, действий или операций этого познания в практике работы бухгалтера - эксперта и ревизора.

Цель бухгалтерской экспертизы заключается в установлении причин недостачи или излишка товарно-материальных ценностей, размера материального ущерба, нарушений сметной и кассовой дисциплин, определение фактов хозяйственной деятельности не получивших отражения в бухгалтерском учете. Эксперт-бухгалтер - самостоятельное процессуальное лицо. В процессе работы он не имеет права выполнять контрольно-ревизионные действия, сверять взаиморасчеты, проводить инвентаризацию. Он исследует только те материалы дела, которые представляет ему следователь и не вправе самостоятельно обращаться к документам, находящимся в других организациях. Эксперт может использовать только методы документального контроля.

Судебная ревизия также проводится по инициативе правоохранительных органов. Ее цель - проверка законности финансово-хозяйственной деятельности организации, правильности ведения бухгалтерского учета, составления учетной документации и отражения бухгалтерских записей в учетных регистрах, выявление фактов хищения и других форм материального ущерба. Арсенал методов ревизии шире и включает методы фактического контроля: осмотр, инвентаризацию, обмер выполненных работ, получение объяснений от ревизуемых лиц, проведение встречных проверок и др.

Вопросы классификации приемов и методов контроля, применяемых при производстве судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы, на наш взгляд, были и остаются одними из слабо разработанных в теории и практике бухгалтерского учета. Их правильный выбор в значительной степени предопределяет качество и эффективность результатов бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии. Отсутствие системного подхода в этом вопросе приводит к неполному выявлению нарушений и злоупотреблений, дополнительным и повторным проверкам. Приемы следует совершенствовать на основе критического анализа и имеющегося опыта проведения таких проверок в России и за рубежом. В специальной литературе представлен довольно широкий спектр используемых в экспертной и ревизорской практике способов логического, математического, и документального контроля. В диссертации показаны недостатки такой систематизации и разработаны основные направления ее совершенствования с учетом современных требований управления и результатов анализа существующего опыта проведения экономико-правового контроля. На основе такого анализа, в диссертационной работе уточнен состав основных приемов и методов бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии, они подразделены на документальные, смешанные и аналитические процедуры. Такая систематизация в значительной степени влияет на качество и эффективность проводимой проверки, позволяет учитывать особенности и целесообразность указанных процедур.

Известно, что за последнее время большую роль в финансовом контроле деятельности российских предприятий приобрел аудит. Отличительными особенностями методологии бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии по сравнению с аудитом, является обязательная регламентация программы и методик исследования, исключение любых вероятностных, прогнозных и ориентировочных методов изучения, необходимость выявления способов причинения ущерба собственникам, организации, учреждению и (или) государству при использовании (расходовании, распоряжении) имущества, способов сокрытия материальных последствий такого использования в бухгалтерском учете и отчетности.

В аудите главная цель - оценка достоверности финансовой отчетности, достигаемая методами сопоставления начальных и сравнительных показателей, оценки структуры баланса и других форм отчетности, соблюдения учетной политики, отслеживания хозяйственных операций от первичного документа до баланса и др. Здесь неизбежны определенные допущения, условности, округления в оценке полученной информации, чего быть не может в бухгалтерской ревизии и экспертизе.

Бухгалтерская экспертиза и судебная ревизия направлены на выявление правонарушений. Несовершенство применяемых ими методов и методик приводит к тому, что значительная часть правонарушений остается длительное время не обнаруженными, а большинство поступающих в правоохранительные органы материалов по экономическим нарушениям и злоупотреблениям недостаточно обоснованы для возбуждения уголовных дел по обнаруженным фактам. Незнание специальных приемов и методов выявления злоупотреблений - одна из причин поверхностной проверки документов и ее неэффективности. При проверке документов и учетных регистров необходимо иметь в виду, что нередко нарушения законности и финансовой дисциплины скрываются за внешне правильно оформленными документами (фиктивными нарядами, трудовыми соглашениями, счетами, актами и т.п.). По содержанию операции, отраженной в документе в ходе экспертизы, следует установить степень ее соответствия действующему законодательству и внутренним распоряжениям хозяйствующего экономического субъекта.

Несмотря на определенные достижения в этой области, следует отметить, что возможности использования первичной документации для выявления хищений и других злоупотреблений в ходе ревизии и бухгалтерской экспертизы используются недостаточно. В определенной степени этого можно достигнуть путем систематизации и совершенствования специальных приемов документального контроля, используемые при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы. По мнению диссертанта, все приемы документального исследования учетных данных целесообразно сгруппировать на три группы (рис. 1-3):

- приемы изучения отдельного документа;

- приемы сопоставления данных нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции;

- приемы исследования учетных данных, отражающих движение однородного имущества.

Критерием такого разделения являются различия и возможные противоречия в составе и содержании документов, свидетельствующие о возможных искажениях, нарушениях и злоупотреблениях. Они могут отражаться в виде:

- противоречия в содержании отдельного документа;

- несоответствия между содержанием нескольких взаимосвязанных документов;

- отражения в учетных данных отклонений от обычного порядка движения однородных средств.

Указанные методы, приемы и процедуры контроля служат средством получения доказательств. По результатам собранных свидетельств эксперт-бухгалтер должен обладать полной, достоверной и надежной информацией, достаточной для выдачи обоснованного заключения правоохранительному органу, назначившему судебно-бухгалтерскую экспертизу. Использование предложенной классификации приемов документального контроля в экспертной деятельности будет способствовать оперативности экономико-правового контроля и улучшению качества проводимых судебных ревизий и бухгалтерских экспертиз.

Концепция судебной ревизии

При расследовании экономических преступлений производство бухгалтерских документальных ревизий, как правило, обязательно. Материалы ревизии помогают следователю установить сумму причиненного ущерба, способ совершения и сокрытия хищения, лиц, причастных к документальному оформлению незаконных операций, и т.д. Действующее процессуальное законодательство не регламентирует порядок производства ревизии в ходе предварительного следствия. Однако, как свидетельствует практика, проведение ревизии в процессе расследования накладывает на нее особый отпечаток, лишает ревизора в некоторой степени его самостоятельности. Специфика ревизий, проводимых по заданию правоохранительных органов заключается в том, что ревизор, будучи подчинен своему непосредственному начальнику, состоя у него в штате, обязан в то же время выполнять законные требования следователя, касающиеся организации, объема и срока работы по производству ревизии в пределах, обеспечивающих полноту исследования материалов. Специфические требования предъявляются и к акту ревизии, проведенной по поручению следователя.

Мы считаем обоснованными принятые в практике документальных ревизий указания о нецелесообразности отражения при производстве обычной ревизии выводов ревизора и оценки им вскрытых нарушений непосредственно в акте, поскольку акты таких ревизий представляются ревизором руководителю организации, назначившей ревизию, и последний обязан принять решение по ее результатам.

Распространение же таких рекомендаций на акт ревизии, проведенной по назначению следователя, противоречит целям, которые при этом преследуются. Следователь прибегает к специальным познаниям ревизора не только для того, чтобы тот описал в акте вскрытые нарушения.

Рис. 1. Приемы исследования отдельного документа

Рис. 2. Приемы исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции

бухгалтерский экспертиза судебный ревизия

Не являясь специалистом в области бухгалтерского учета, анализа и контроля, следователь нуждается в разъяснении и оценке этих фактов. Он должен понять связь их с другими обстоятельствами дела. Поэтому вынесение оценки вскрытых злоупотреблений за пределы акта в самостоятельный документ «Выводы», как это делается на практике, затрудняет правильное восприятие акта, особенно в тех случаях, когда для вуалирования злоупотреблений применялись сложные и хитроумные комбинации в бухгалтерском учете.

Рис. 3. Приемы исследования учетных данных, отражающих движение однородного имущества

В отличие от ревизии, являющейся функцией хозяйственного контроля за деятельностью предприятий и организаций со стороны вышестоящего органа, ревизия, проводимая по заданию правоохранительных органов, имеет иную правовую основу, ибо назначается в соответствии с требованиями и нормами процессуального законодательства и является способом собирания и проверки доказательств. При проведении внутреннего и внешнего аудита, ревизии допустимы и даже рекомендуются соответствующими правилами выборочные методы проверки. Метод проведения судебных ревизий - сплошной. Лишь применение этого метода может гарантировать ревизора (а затем и следователя) от пропуска документов, которые могут иметь значение для следствия. Поэтому при подготовке методик основное внимание должно быть обращено на определение тех звеньев в бухгалтерском учете, несоответствие которых друг другу указывало бы на нарушение нормального процесса хозяйствования и тем самым и на возможные факты злоупотреблений и нарушений в сфере экономики. В целом процесс подготовки методики ревизии должен развиваться в следующей последовательности: от функциональной схемы к признакам нарушений, от признаков нарушений к способам их совершения и от способа совершения к методике производства ревизии.

В практике работы экспертных учреждений встречаются случаи вынесения определений и постановлений судебно-следственными органами о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы по вопросам, требующим производства ревизионных действий. Их следует расценивать как нарушение процессуальных норм, регламентирующих пределы компетенции судебно-бухгалтерской экспертизы. В этой связи правильное использование в следственной и судебной практике знаний в области бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности требует четкого разграничения различий между судебно-бухгалтерской экспертизой и ревизией по требованию правоохранительных органов. Более того, для коренного улучшения практики назначения ревизии и экспертизы необходимо четко определить, в каких случаях следователь и суд могут вообще обойтись без проведения ревизии, в каких необходимы ревизия и в каких судебно-бухгалтерская экспертиза. Для этого нужно:

- дать научное определение сущности судебной ревизии как особого процессуального действия;

- закрепить выработанное теорией определение судебной ревизии в законодательстве;

- на основе четкого разграничения ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы выработать рекомендации по совершенствованию практики проведения ревизий и судебно-бухгалтерской экспертизы.

В диссертации высказано и аргументировано мнение автора по указанным вопросам.

Как свидетельствует судебно-следственная практика, сотрудники правоохранительных органов часто не видят различий между ними по существу, за исключением процессуальных моментов. Сходные соображения высказываются и в специальной юридической литературе по проблемам судебно-бухгалтерской экспертизы. Основываясь на этом, можно сделать вывод о существовании ситуаций, в которых и ревизия, и судебно-бухгалтерская экспертиза равнозначны, нужно лишь сделать между ними выбор. Более того, в юридической практике распространено мнение, что выбор между ревизией и судебно-бухгалтерской экспертизой может зависеть от личного усмотрения следователя, либо от трудностей подбора ревизора и эксперта-бухгалтера. На наш взгляд, правоохранительные органы обязаны выполнять то следственное (судебное) действие, которое предусмотрено законодательством для данной ситуации, не допуская его подмены.

На основе критического анализа действующей практики осуществления экономико-правового контроля, в диссертации приведены основные существенные методологические и методические различия судебной ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы (табл. 1).

Таблица 1

Методологические и методические различия судебной ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы

Из таблицы 1 следует, что между судебной ревизией и судебно-бухгалтерской экспертизой имеются существенные методические, организационные и процессуальные различия. Методическое различие заключается в том, что ревизор применяет такие методы и приемы контроля (фактические), которые не в праве применять эксперт. Организационное различие заключается в том, что ревизор всю работу проводит в ревизуемом объекте, а эксперт в экспертном учреждении. Процессуальное различие состоит в том, что ревизор, в отличие от эксперта-бухгалтера, выполняет функции сбора документов по делу. Проведенное разграничение ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы позволяет более правильно осуществить и обосновать выбор между ними и его правовые последствия.

Реализация выработанных диссертантом предложений о процессуальной регламентации судебной ревизии, о признании акта ревизии самостоятельным источником доказательств, а ревизора - участником уголовно-процессуальной деятельности будет заметно способствовать объективности и полноте установления обстоятельств дела, гарантий прав и законных интересов лиц, чья деятельность подвергается исследованию, что особенно важно для правового демократического государства.

Реализация контрольных функций бухгалтерского учета по соблюдению действующего законодательства

В единой системе хозяйственного учета важное место принадлежит бухгалтерскому учету, представляющему собой одну из наиболее действенных форм контроля за сохранностью и движением имущества. Контроль, основанный на документах, в которых отражаются совершающиеся факты хозяйственной жизни, позволяет не только выявлять перерасходы, потери, нарушения, злоупотребления, но и предупреждать подобные негативные явления. Это придает бухгалтерскому учету особую ценность. Для того чтобы бухгалтерский учет соответствовал основным задачам экономических реформ, осуществляемых в стране, по-настоящему выполнял свое назначение, он должен быть, прежде всего, максимально оперативным и достоверным, а вместе с тем достаточно простым и экономичным. Между тем на протяжении своего развития бухгалтерский контроль, по различным причинам, не полностью выполняет задачи, вытекающие из самой организации и управлении производством. Рост хищений, нарушений и злоупотреблений, совершаемых с использованием возможностей бухгалтерского учета, свидетельствует о слабости контроля в первичном его звене. Это требует существенного усиления контрольных функций бухгалтерского учета, использования результатов научных исследований. Идея существенной активизации бухгалтерского контроля и усиления его воздействия на деятельность предприятия находит все больше сторонников, как у научных, так и у практических работников.

В настоящее время вопросы развития бухгалтерского контроля находится в центре внимания учетной науки. При этом особую актуальность представляют вопросы исследования базиса бухгалтерского контроля и его связи с бухгалтерским учетом. Одни считают, что бухгалтерский контроль имеет мало общего с бухгалтерским учетом. Другие полагают, что эта связь самая непосредственная. На наш взгляд, следует считать весьма сомнительным категорическое утверждение о том, что бухгалтерский учет не имеет ничего общего с контролем и должен выполнять только учетную функцию обеспечивать формирование данных для составления отчетности. Наоборот, необходимо отметить, что бухгалтерский учет изначально появился и используется как важнейший инструмент контроля. Поэтому проблема состоит не в том, может ли бухгалтерский учет выполнять контрольные функции или нет, а в масштабе контроля. И конечно было бы неправильно представлять бухгалтерский учет как всеобъемлющий институт контроля. Если исходить из этой точки зрения, то позиции обеих сторон сблизятся.

К числу распространенных, но ошибочных по нашему мнению представлений о бухгалтерском учете относится трактовка его содержания лишь как системы экономической информации. В современной экономической литературе и в последних научных исследованиях наблюдается попытка преуменьшить контрольные функции бухгалтерского учета и свести его роль к обеспечению информации для нужд управления, в том числе одной из его составляющих, - контроля. Причем о контрольных функциях учета в большинстве случаев сказано общими фразами, а конкретные приемы и способы предварительного и текущего контроля не получают должного освещения. Что касается учебной литературы, то также в общих фразах имеются указания о контрольных функциях учета, пишут о контроле за сохранностью имущества, о необходимости предупреждать возможность возникновения растрат, хищений и злоупотреблений, о своевременности приходования в учете ценностей, соблюдении нормативов и т.д. Научная разработка способов предварительного и последующего контроля до сих пор остается во многом «нетронутой целиной», хотя способы последующего контроля в той или иной мере нашли соответствующее отражение в специальной литературе по контролю. В учебном процессе при подготовке студентов по специальности 080109 - «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» при чтении лекций по профилирующим курсам специальности, а также при аттестации и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров все внимание уделяется вопросам учета. В результате учетные работники и будущие специалисты в области бухгалтерского учета и аудита имеют самое общее представление о контрольных функциях бухгалтерского учета и формах их реализации. Умение использовать эти функции приходит обычно в ходе практической работы и то не во всех случаях.

В действительности бухгалтерская практика является органическим сочетанием информации, учета, экономического анализа и хозяйственного контроля и ее использования, где ведущим и направляющим звеном является контроль. Тем самым определяется значительная роль бухгалтерского учета в усилении финансовой и хозяйственной дисциплины и порядка, связанная с его участием в организации производственной и финансово-хозяйственной деятельности, с системой материальной, должностной и финансовой ответственности за результаты хозяйственной деятельности. Контрольные функции бухгалтерского учета в условиях реформирования учета в соответствии с МСФО должны быть более значимыми, ибо учет является составной частью системы управления. Фактически все остальные функции бухгалтерского учета (информационная, аналитическая, обратной связи и др.), оставаясь не менее важными, обеспечивают реализацию именно контрольных функций.

Вместе с тем, при всей важности бухгалтерского контроля не следует отождествлять понятие контрольной функции бухгалтерского учета с понятием финансового контроля, как не следует ставить знак равенства между внутренним свойством предмета или явления и его практическим использованием. Если бы бухгалтерский учет не обладал объективно присущим ему свойством - контрольной функцией, то собственники, государство и другие заинтересованные лица не могли бы использовать бухгалтерский учет в качестве главного инструмента контроля. А ретроспективный финансово-хозяйственный контроль, проводимый в форме ревизии, аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы выступает как результат практического применения контрольных функций бухгалтерского учета и проверки его действенности. Причем сама постановка бухгалтерского учета должна стать объектом постоянного надзора со стороны собственников, топ-менеджеров и государственных органов, осуществляющих финансово-хозяйственный контроль деятельности экономических субъектов. Именно для этого обязанность вести бухгалтерский учет, его основные правила и методы ведения, состав и порядок составления финансовой отчетности устанавливаются и регулируются государством.

В контроле со стороны бухгалтерии в первую очередь заинтересованы собственники предприятия, его менеджеры. Такой контроль предотвращает злоупотребления со стороны отдельных должностных и материально-ответственных лиц в самой организации. Собственники и руководители-менеджеры могут быть инициаторами возбуждения следственных мероприятий и судебного разбирательства, в том числе бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии в отношении деяний должностных лиц подозреваемых в преступлении. Непосредственный ущерб государству имеет место при налоговых преступлениях. Здесь инициаторами возбуждения дел в арбитражном суде выступают налоговые органы, пенсионные фонды, экологические службы и аналогичные им учреждения, а подозреваемыми в правонарушениях будут руководство и собственники экономического субъекта, отвечающие в числе прочих обязанностей и за состояние бухгалтерского учета платежей государству.

Бухгалтерский контроль в основном носит предварительный и текущий характер. В последнее время принято считать, что первостепенное значение должно принадлежать предварительному и текущему контролю, направленному на пресечение фактов расточительства и бесхозяйственности. В то же время складывается ситуация, когда многие признают возрастающую роль контрольных функций бухгалтерского учета, но реальные попытки по их усилению и совершенствованию не предпринимаются. Это объясняется чрезмерным давлением внешнего контроля, неудовлетворительными условиями хранения и использования имеющихся ресурсов, нечетким распределением обязанностей между подразделениями и отдельными сотрудниками предприятия.

Усиление превентивности бухгалтерского контроля зависит от разных обстоятельств. Прежде всего, должно быть установлено рациональное соотношение между внешним и внутренним контролем с таким расчетом, чтобы они не противостояли, а дополняли друг друга. Это свидетельствует о строгой регламентации контроля, осуществляемого вышестоящими и другими контролирующими органами, в результате чего повышается роль внутреннего контроля, в составе которого учетный персонал в определенной степени превращается в контролеров, что существенно меняет их статус. При этом главный бухгалтер является ведущей фигурой в обеспечении контроля на предприятии и должен выполнять две основные функции: реализация контрольных и защитных функций бухгалтерского учета и анализ финансово-хозяйственной деятельности.

Использование средств и методов бухгалтерского учета в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы

В системе защиты имущества собственника от преступных посягательств важная роль принадлежит бухгалтерскому и иным видам хозяйственного учета. Эта роль определяется тем, что бухгалтерский учет выполняет ряд защитных функций, заложенных в особенностях его метода и организации, которые вытекают из положений Закона о бухгалтерском учете и позволяют защищать его информационное поле от влияния воздействий, противоречащих принятой методологии. Защитные функции бухгалтерского учета проявляются в его свойстве отражать изменения в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов, неизбежно возникающие при совершении нарушений и злоупотреблений в бухгалтерском учете. Отдельные элементы метода учета - документация и инвентаризация, счета и двойная запись, балансовое обобщение и др. - составляют объективную преграду совершению преступных операций с материальными ценностями и денежными средствами. Конечно, эта преграда не является непреодолимой. Однако защитная роль учета в том и проявляется, что в процессе такого «предопределения» преступники вынуждены оставлять многочисленные следы, совершать материальные и интеллектуальные подлоги. Чем выше защитные функции учета, тем эффективнее его роль в выявлении, расследовании и предупреждении преступлений в сфере экономики.

Возможности использования бухгалтерского учета в качестве элемента системы защиты имущества вытекают из самой сути данного института, его роли и назначения как важнейшего инструмента управления. Методологическую основу использования защитных функций системы бухгалтерского учета в процессе расследования может составлять разработанная криминалистами теория следообразования, в основе которой лежат принципы теории отражения. В результате преступных действий должностных лиц образуется специфическая группа следов, основанная на отражении в данных учета изменений, которые происходят в хозяйственной деятельности предприятия. Носителями таких следов являются первичные и сводные бухгалтерские документы, учетные регистры, ведомости и формы бухгалтерской отчетности. В то же время в этих документах и регистрах формируется совокупность следов, связанных с изменениями, происходящие в хозяйственной, производственной, финансовой сфере деятельности предприятия при совершении противоправных деяний. Документ, учетный регистр, бланк отчетности выступают как носители хранящийся в сознании информации, как средство закрепления ее на длительный период. Само ее содержание, а отсюда и доказательственное значение и другие свойства будут аналогичны высшей форме отражения - сознанию свершившегося факта.

Система бухгалтерского учета в ходе выполнения возложенных на нее задач с помощью своих методов отражает сущность взаимосвязей, объективно складывающихся в производственном процессе. Бухгалтерскому учету присуща последовательная системность организации, достоверность, документальная обоснованность, точность, универсальный характер отражения экономических процессов и явлений. Показатели учета подвержены тем же изменениям, что и отражаемые ими процессы. В них реально проявляются те взаимосвязи, которые определяют нормальную производственно-финансовую деятельность. Это обеспечивается прежде всего соблюдением требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету. Эти два принципиальных положения - обязательность возникновения изменений в деятельности предприятия при совершении хищения и закономерное отражение этих изменений в бухгалтерском учете - составляют методологическую основу использования последнего в качестве элемента системы защиты собственности.