Концепция современной бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии

При использовании бухгалтерского учета для совершения преступных деяний или их вуалирования применяются различные приемы фальсификации учетных данных, в результате чего выявление и расследование таких деяний становится более сложным. Об этом писали еще авторы классических трудов по теории бухгалтерского учета, такие как профессор И.Шер, русский ученый Н.А.Блатов и др. За последние годы большое внимание этим вопросам уделяли Ю.А.Бабаев, М.С.Белоусов, С.М.Бычкова, Я.В.Соколов, Г.Р.Хамидуллина и другие специалисты. Однако многие стороны использования системы бухгалтерского учета для выявления и расследования, преступного уклонения от соблюдения отдельных его требований и свойств остаются еще недостаточно изученными. В целом, нельзя утверждать, что бухгалтерский учет теряет свои защитные функции, если преступники нарушают те или иные правила его ведения.

Материальные предпосылки выявления и предупреждения злоупотреблений при таком положении, по мнению диссертанта, сводятся к следующему. Во-первых, путем фальсификации данных бухгалтерского учета преступники в состоянии обойти лишь некоторые защитные свойства тех или иных элементов предмета и метода бухгалтерского учета. Как правило, искажаются те учетные показатели и регистры, в которых непосредственно отражаются признаки хищения. Приспособить же всю систему учета для непротиворечивого отражения деятельности объекта, в котором совершаются хищения и другие правонарушения, практически невозможно. Даже при абсолютно удачном, с точки зрения расхитителей, их сокрытии, системой учета отражается и сообщается вовне информация, соответствующая в целом истинному положению дел на объекте. Это объясняется единством системы учета как внутри отдельных предприятий, так и в их совокупности. Во-вторых, в силу того же единства системы учета и взаимосвязи его показателей любая попытка обойти отдельные защитные функции учета неминуемо ведет к нарушениям, фиксируемым другими элементами системы защиты информации. Сам факт любой фальсификации является специфическим следом, рассматриваемым при осуществлении контроля, как признак возможного злоупотребления. Таким образом, чем больше будет предпринято действий со стороны должностных лиц для обхода защитных функций учета, тем больше останется изобличающих их следов.

В основе выполнения бухгалтерским учетом защитных функций лежат особенности применяемого в учете метода. При выполнении учетом защитных функций представляется возможным выделить такие его элементы, для которых данная функция является наиболее свойственной. Среди них следует назвать документацию, бухгалтерские счета и двойную запись. Именно эти элементы метода бухгалтерского учета в наибольшей мере обеспечивают формирование следов в процессе совершения злоупотреблений и чаще других подвергаются фальсификации со стороны преступников. Изучение и совершенствование защитных функций этих элементов метода бухгалтерского учета имеет первостепенное значение.

Вопрос о защитных функциях в теории бухгалтерского учета в настоящее время практически не разработан: не определено содержание этого понятия, его функции, их взаимосвязь. Между тем для собственника имущества и управляемого им наемного менеджера это далеко не второстепенные вопросы.

Защитные функции бухгалтерского учета, по мнению диссертанта, должны включать в себя превентивную (предупредительную), следообразующую и охранительную функции. Превентивная функция бухгалтерского учета заключается в предварительном контроле оформления первичных учетных документов, свидетельствующих о факте совершения хозяйственных операций. Следообразующая функция бухгалтерского учета заключается в организации бухгалтерской службой текущего контроля за соблюдением установленного на предприятии графика документооборота, надлежащим оформлением первичных документов и бухгалтерских регистров, сроками и качеством формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности, обеспечением сохранности активов предприятия и др. Следообразующая защитная функция проявляется в обнаружении последствий (следов) противоправных действий в информационном поле бухгалтерского учета. Охранительная функция бухгалтерского учета состоит в организации последующего контроля за соответствием совершаемых и отражаемых в бухгалтерском учете хозяйственных операций российскому законодательству, достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, своевременным выявлением и устранением грубых нарушений правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Возможности бухгалтерского учета в предотвращении и раскрытии преступных посягательств на имущество определяются двумя группами факторов:

- тем, насколько полно и правильно охранительные меры заложены в действующих схемах организации бухгалтерского учета;

- тем, насколько жестко и точно выполняются правила ведения учета в части обеспечения сохранности имущества в процессе реального осуществления учетных функций.

Наличие обоих этих факторов практически лишает преступников возможности скрыть какую-либо операцию, связанную с незаконным изъятием имущества или денег. И наоборот - всякое хищение, оставшееся незамеченным определенное время, является следствием отсутствия одного из двух указанных условий. Вместе с тем защитные функции бухгалтерского учета не остаются неизменными. С совершенствованием форм и методов ведения учета происходит и их соответствующее развитие и трансформация. С изменением тех или иных правил ведения учета некоторые элементы метода учета могут утратить или снизить свои защитные свойства, что наблюдается в отечественной системе учета, который претерпевает глобальные процессы, связанные с стандартизацией и гармонизацией с МСФО.

Существенную роль в повышении защитных функций учета играют учреждения судебно-бухгалтерской экспертизы. В процессе повседневной деятельности эксперты-бухгалтеры постоянно сталкиваются со случаями, когда бухгалтерский учет в силу тех или иных причин не выполнил своей охранительной функции, не стал барьером на пути преступников. В своих заключениях эксперты, как правило, указывают на причины и условия бухгалтерского характера, способствовавшие хищениям. Однако в большинстве случаев, эти факты связаны с несоблюдением правил ведения учета на конкретном объекте. Помимо этого необходим более глубокий анализ самих возможностей той или иной системы учета выполнять защитную функцию. Представляется, что именно эксперты-бухгалтеры могут сказать веское слово при обсуждении проектов совершенствования учета, инструкций и иных нормативных материалов по бухгалтерскому учету. Не вмешиваясь в компетенцию других органов и должностных лиц, учреждений судебной экспертизы, они тем не менее, в рамках известных форм профилактической деятельности, способны активно воздействовать на усиление защитных функций хозяйственного учета. Это особенно важно в условиях стандартизации и гармонизации отечественного учета в соответствии с международными стандартами.

Преступность с использованием фальшивых авизо и других финансовых инструментов в наше время не знает национальных границ. Бороться с нею надо сообща, в том числе, используя единые правила и принципы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности и ее аудита. Об этом, в частности, говорится в законе Сорбейнса-Оксли, принятого конгрессом США.

Содержание профессиональных суждений и познаний бухгалтера-эксперта и судебного ревизора

Каждый экономический показатель тесно связан с определенными фактами хозяйственной жизни. Возникновение несоответствия между ними косвенно свидетельствует о возможности допущения правонарушения при совершении хозяйственной операции. Чем существеннее несоответствие, тем больше информации о признаках преступных деяний, способе его совершения и причиненном размере материального ущерба. Для установления такой взаимосвязи в каждом конкретном случае необходимы специальные экономические знания. При определении состава профессиональных экономических знаний необходимо исходить из системы учетной науки и потребностей следственной и судебной практики. Для профессионального суждения судебных ревизоров и бухгалтеров-экспертов нужна разработка специальных методов и методик.

Экономические преступления с использованием знаний бухгалтерского учета считаются наиболее изощренными и профессиональными. Они трудно доказуемы и, как правило, осуществляются высокопрофессиональными специалистами, разбирающимися в вопросах бухгалтерского учета, налогов и налогообложения, экономики, права, в технологических процессах производства и реализации товарно-материальных ценностей. Опыт нашего участия в судебно-бухгалтерских экспертизах свидетельствует о том, что большинство лиц совершающих экономические преступления являются опытными руководителями. Во многих случаях они заставляют профессиональных бухгалтеров совершать противоправные действия. Бухгалтера вольно или невольно вынуждены стать соучастниками хозяйственных преступлений, используя для этого свой профессиональный опыт и знания.

Бухгалтер-эксперт должен знать все возможные ухищрения в методах и средствах учета которые при этом используются и кроме того, уметь их выявить. Поэтому для более быстрого и качественного обеспечения доказательственной базы обвинения представляется необходимым определить состав и порядок использования специальных бухгалтерских познаний и познаний сведущих лиц в расследовании и пресечении экономических правонарушений и преступлений. Уголовно-процессуальное законодательство указывает на сферу применения специальных познаний в науке, технике, искусстве, в ремесле, но определение понятия «специальных познаний» применительно к бухгалтерскому учету пока в нем отсутствует. К сожалению, среди ученых и специалистов нет единого мнения, что понимать под специальными познаниями в учете, что создает определенные трудности в их использовании правоохранительными органами. Одни ограничивают их теорией бухгалтерского учета, отраслевого учета и анализа финансово-хозяйственной деятельности, а также в области общественных и экономических наук. Другие утверждают, что бухгалтерский учет отражает только то, что было, и требует от эксперта знания способов и методов контроля и ревизии. На наш взгляд, под специальными познаниями эксперта-бухгалтера следует понимать его профессиональные знания как в области бухгалтерского учета, экономического анализа, контроля и ревизии, так и в других смежных областях науки таких как финансы, право, налоги и налогообложение и аудит. Кроме того, при расследовании преступлений, связанных с фальсификацией данных бухгалтерского учета, являющихся порой очень сложными, недостаточно только профессиональной подготовки, необходим большой опыт практической работы и специальные навыки в области бухгалтерского учета, анализа, аудита и ревизии.

Следует отметить, что знания без навыков и навыки без знаний недостаточны. Для их использования при обосновании профессионального суждения в процессе производства судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы необходимо гармоничное сочетание знаний и навыков, умения бухгалтера-эксперта и ревизора.

На предварительном следствии большинство специальных вопросов, связанных с компетенцией бухгалтерских работников обычно решаются путем привлечения специалиста-бухгалтера. В условиях реформирования бухгалтерского учета и постоянно меняющегося законодательства России появились новые виды экономических преступлений, связанные в основном с отмыванием доходов и уклонением от уплаты налогов и обязательных платежей. В этой связи раскрытие и расследование современных видов экономических преступлений требует новых методов специальных бухгалтерских исследований, которыми обычные бухгалтера-практики не владеют. Специальные экономические, бухгалтерские познания сведущих лиц, привлекаемых к расследованию и судебному разбирательству, различны между собой, они зависят от полученной базовой специальности, стажа работы по специальности, повышения квалификации и т.п. Познания специалиста, имеющего стаж экспертной, ревизионной или аудиторской работы, отличается от познаний практических бухгалтерских работников, непосредственно занятых в конкретных отраслях хозяйства. Результаты работы этих специалистов правоохранительными органами могут оцениваться по-разному, и часто носят субъективный характер. В большинстве случаев помощь специалиста в области бухгалтерского учета является необходимой из-за дефицита определенных знаний и практического опыта у следователя, прокурора, судьи. Поэтому при проведении ряда следственных действий (выемка документов, обыск, допрос) правоохранительными органами, считаем целесообразным привлекать специалистов и других сведущих лиц для дачи квалифицированных консультаций в области бухгалтерского учета, анализа и контроля. Использование специальных познаний и навыков с бухгалтерской (экономической) спецификой не противоречит общим принципам уголовного процесса (законность, публичность, полнота, всесторонность и объективность исследования обстоятельств дела, презумпция невиновности, уважение личности). Углубление и развитие специальных познаний в бухгалтерском учете, ревизии и экспертизе в конкретной отрасли и видах деятельности, будут способствовать своевременному и полному расследованию, предупреждению и пресечению экономических преступлений и правонарушений.

В таких познаниях нуждаются целый круг бухгалтеров-экономистов:

аудиторов и ревизоров, выполняющих проверки и ревизии по поручению правоохранительных органов, поскольку основная особенность таких ревизий и проверок - сбор информации, необходимой для установления важнейших обстоятельств расследуемого уголовного дела;

судебных экспертов-бухгалтеров, задача которых состоит в том, чтобы, используя свои специальные познания, дать компетентное и конкретное профессиональное суждение по поставленным на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизе вопросам;

налоговых инспекторов и внешних аудиторов, которые должны уметь видеть за экономическими или бухгалтерскими несоответствиями признаки противоправной деятельности по умышленному искажению финансовой и налоговой отчетности, мошенничеству, уклонению от уплаты налогов и других обязательных платежей.

Составной частью этих познаний должно быть умение распознавать в бухгалтерской информации признаки противоправных деяний, нарушений и злоупотреблений. Для повышения уровня профессиональных знаний и умений бухгалтеров-экспертов диссертантом рекомендуется включить в программы подготовки и (или) повышения квалификации новые дисциплины, связанные с современными системами компьютерной обработки данных бухгалтерского учета и ревизии, включая курсы по финансовому анализу и аудиту с использованием персональных ЭВМ.

Критерии оценки компетенции бухгалтера-эксперта

и судебного ревизора

Эффективность применения специальных познаний в судебно-следственной практике во многом определяется компетентностью используемых специалистов. Под компетенцией судебного ревизора и бухгалтера-эксперта понимают наличие у них соответствующих специальных познаний, процессуальных обязанностей и прав. Бухгалтер-эксперт должен обладать познаниями в области бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности в объеме, необходимом для проведения качественного исследования и дачи заключения по поставленным перед ним вопросам. Правосудие нуждается в нем как в специалисте в области бухгалтерского учета и контроля. Поэтому закон наделяет эксперта соответствующими правами, одновременно возлагая на него ряд процессуальных обязанностей, позволяющих следствию (суду) более полно и целенаправленно использовать его знания. Поскольку его профессиональные знания определяются возможностями бухгалтерского учета и смежных с ним дисциплин, то он в состоянии и обязан решать только те вопросы, которые относятся к этой науке и практике. Это обстоятельство должно быть учтено в содержании постановления правоохранительного органа о проведении бухгалтерской экспертизы.

Вместе с тем, говоря о компетенции бухгалтера-эксперта и ревизора, было бы неправильным ставить ее в жесткие рамки специальных познаний в области бухгалтерского учета как такового. Специфика судебной ревизии и экспертизы предусматривает более широкое использование соответствующим специалистом своих познаний при даче итогового заключения. Глубокое знание процессуальных норм и профессионализм в сфере бухгалтерского учета, конечно, во многом обеспечивают качество и эффективность выполняемой работы. Однако оба эти аспекта не просто объединяются в ходе проведения ревизии и экспертизы, а органически переплетаются, взаимно определяют и дополняют друг друга. При исследовании правонарушений бухгалтеру-эксперту и судебному ревизору необходимо знать бухгалтерский учет не только применительно к нормальной хозяйственной деятельности, но и его видоизменения в условиях хозяйственных отклонений, то есть четко представлять возможные хозяйственные правонарушения, знать их особенности и способствующие им условия. Уровень компетентности привлекаемых специалистов следователь обязан выяснить при назначении экспертизы и судебной ревизии. В случаях, когда экспертиза проводится в экспертном учреждении, эта обязанность реализуется его руководителем.

Инструментарий ревизии и экспертизы за последнее время обогатился новыми показателями, такими как добавленная стоимость, задолженность участников дочерних и зависимых обществ, векселей к оплате и получению, нематериальные (неосязаемые) активы, стоимость фирмы и др.

В период перестройки появились операции с фальшивыми финансовыми авизо, незаконный перевод денег за рубеж, в оффшорные зоны, более изощренные методы ухода от налогов, мошенничества во внешнеэкономической деятельности и т.п. Необходимо разработать специальные методики по выявлению таких фактов, оценке их последствий, меры по предотвращению негативных последствий.

Бухгалтеру-эксперту и судебному ревизору стало необходимым хорошо знать тонкости хозяйственного законодательства, специфику банковского, биржевого дела не только в нашей стране, но и за рубежом, контактировать с иностранными специалистами в этой области и бухгалтерами-экспертами.

Нарушение экспертом-бухгалтером и ревизором критериев оценки компетенции снижает, а иногда сводит на нет доказательное значение их выводов. Критерии, относящиеся к их компетенции, предлагается систематизировать по экономически однородным признакам и характеру на следующие основные группы:

- достаточность знаний для правильной оценки особенностей бухгалтерского учета на конкретном предприятии, соответствия его действующим нормативным актам и общим требованиям бухгалтерского учета, а также выявления фактов несоблюдения Федерального закона «О бухгалтерском учете» и Положений по бухгалтерскому учету;

- умение исследовать бухгалтерские документы и операции в целях установления наличия или отсутствия недостач или излишков товарно-материальных ценностей, денежных средств, времени их образования, а также причиненного материального ущерба;

- возможность установления обстоятельств, способствующих образованию материального ущерба, и разработки мер по их устранению, исследования операций бухгалтерского учета для проверки обстоятельств, устанавливаемых другими материалами дела, а также выводов документальной ревизии и ведомственных обследований.

Эти критерии имеют особенности и отличия применительно к бухгалтерской экспертизе и судебной ревизии.

При постановке вопросов на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы должны соблюдаться требования процессуального законодательства в части обстоятельств, подлежащих доказыванию, и в части самих доказательств. Вопросы к эксперту должны быть сформулированы конкретно, без двоякого толкования на понятном для эксперта языке с указанием отличительных признаков предприятия (название организации, ИНН, банковские реквизиты, обстоятельства относящиеся к событию преступления (время, период деяния обвиняемого в качестве руководителя (бухгалтера), место осуществления хозяйственной операции по указанию обвиняемого лица), название и местонахождение налогового органа в которую представлялась отчетность, удостоверенная обвиняемым лицом и др.).

Необходимо отметить, что иногда следователи (суды), а подчас и эксперты-бухгалтеры смешивают понятия «размер (или сумма) ущерба» и «размер похищенного», что совсем не одно и тоже. Эксперт-бухгалтер вообще не может говорить о размере похищенного. Этот вопрос правовой и относится только к компетенции следователя прокурора и суда. Не эксперт-бухгалтер, а следователь, прокурор и в конечном итоге суд решают, произошел этот ущерб от случайных причин (наводнение или пожар от удара молнии), неосторожности (пожар в результате неумелого обращения с огнеопасными веществами), халатности (оставление ценностей без присмотра) или же в результате умышленных действий (уничтожение или хищение ценностей). Размер похищенного в отдельных случаях может быть равен размеру ущерба, но никак не может быть больше, так как размер похищенного - это стоимость того имущества, которое присвоено каким-то лицом. Размер же ущерба включает в себя размер похищенного плюс стоимость имущества (или денежные средства), утраченного предприятием любой формы собственности в связи с совершением конкретного преступления или сокрытием его следов. При этом, необходимо заметить, что постановка перед экспертом бухгалтером и решение им вопросов о сумме похищенного и об отнесении этой суммы на обвиняемых, по нашему мнению, не входит в компетенции эксперта-бухгалтера. Следователь и суд должны решать такие вопросы с учетом всех материалов дела, в том числе выводов эксперта-бухгалтера о сумме ущерба, о том, за кем числятся недостающие денежные суммы или материальные ценности и т.д. Эксперт определяет не ущерб, причиненный преступлением, а лишь ущерб от конкретной недостачи денежных средств или материальных ценностей, порчи, уничтожения товарно-материальных ценностей и т.д.

Вопросы компетентности эксперта-бухгалтера возникают не только при назначении экспертизы, но и при оценке его заключения. Как уже указывалось, эксперт считается некомпетентным для разрешения задач экспертизы какого-либо вида, если он не владеет соответствующими теоретическими знаниями и методикой. При назначении экспертизы компетентность эксперта устанавливается лишь на основе тех данных об эксперте, которыми следователь (суд) владеет на момент назначения. При оценке заключения необходимо изучить: во-первых, фигурирующие в заключении данные, характеризующие эксперта с точки зрения специалиста в определенной области знаний; во-вторых, соответствуют ли эти специальные знания тем вопросам, которые поставлены перед экспертом; в-третьих, требуются ли для разрешения этих вопросов специальные знания данного профиля; в-четвертых, соответствуют ли компетенции эксперта, его специализации, те средства и методы, которые он использовал для разрешения поставленных перед ним вопросов.

Пределы компетенции эксперта-бухгалтера должны ограничиваться рамками процессуального законодательства и уровнем его специальных познаний. В противном случае, результаты судебно-бухгалтерской экспертизы будут признаны судом или следствием сомнительными и заключение эксперта-бухгалтера потеряет доказательное значение.

Судебная ревизия проводится по месту нахождения объекта и завершается актом документальной проверки. Это требует от ревизора обстоятельных знаний об особенностях деятельности проверяемой организации. Ревизор должен быть компетентным в решении любых дополнительных вопросов к программе проверки, уметь проводить осмотр, инвентаризацию (в первую очередь денежных средств), сверку расчетов и другие специфические способы документального контроля.

В диссертации рассмотрены применяемые в настоящее время приемы исследования документальных данных при производстве бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии, дана им критическая оценка. Отмечено, что, к сожалению, многие поступающие в правоохранительные органы материалы по экономическим нарушениям и злоупотреблениям недостаточно обоснованы для возбуждения уголовных дел по обнаруженным фактам. По результатам выборочного изучения материалов ревизий и проверок, которые могли бы быть основанием для возбуждения уголовных дел в Республике Дагестан в течение 2000-2007 гг. лишь в 30% случаев были для того достаточные доказательства, полученные в ходе судебно-бухгалтерской экспертизы.

Бухгалтерская экспертиза и судебная ревизия всегда основывались на изучении первичной документации. Сейчас в составе информации первичных документов часто фигурируют объекты механизированного учета (дискеты, диски, машинограммы, журналы сдачи и приемки документов на механизированный учет, журналы контрольных чисел и др.) Кроме того, привлекаются для производства судебно-бухгалтерской экспертизы акты ревизий, решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с ценностями, заключения товароведческих, строительных, технологических и иных экспертиз, сведения из показаний обвиняемых, свидетелей, протоколы обысков и выемок и другие небухгалтерские документы.

В документах электронного (машинного) исполнения должны быть сохранены все реквизиты, установленные Государственной системой документационного обеспечения управления (ГСДОУ), включая наименование, номер, дату, место совершения операции и т.п. Содержание любого документа при необходимости должно быть выведено на печать.

При изучении первичной документации необходимо выявлять:

- противоречия в содержании отдельного документа;

- несогласованность в содержании нескольких взаимосвязанных документов;

- факты подлога, подчисток, травления, подклейки и других изменений цифровых данных в первичных документах.

В диссертации рассмотрены:

- способы арифметической проверки, позволяющие обнаружить факты хищения материалов и денежных средств путем завышения итогов в горизонтальных и вертикальных графах учетных регистров;

- возможности выявления неправильного расчета процентов, долей и других относительных величин, неправильного указания в электронных документах алгоритмов для подсчета промежуточных и конечных итогов, трансфертных цен, скидок и наценок, норм расхода и т.п.;

- способы проверки соответствия отраженных в документах операций установленным правилам, позволяющих выяснить правомерность хозяйственных операций и обнаружить факты передачи ценностей от одного материально-ответственного лица другому без проведения инвентаризации, бестоварные перемещения материальных ценностей с целью скрыть недостачи и хищения.

Особое внимание в диссертации уделено возможностям обнаружения подлога с помощью средств и методов бухгалтерского учета. Подлог является должностным преступлением, совершенным из корыстных или иных личных побуждений путем внесения в первичные документы заведомо ложных сведений, подделки, подчистки, составления и выдачи умышленно ложных документов, внесения в учетные регистры заведомо ложных записей. Такие записи требуют особого исследования, так как в большинстве случаев осуществляются подозреваемыми достаточно профессионально. Диссертантом кроме применяемых на практике методов проверки документов по формальным признакам или путем использования специальных методов криминалистики, рекомендуется сопоставлять данные первичных документов и учетных регистров с одноименными или взаимосвязанными показателями, относящимися к одним и тем же или взаимосвязанным операциям в других субъектах хозяйствования, а также в различных подразделениях проверяемого предприятия.

Несогласованность и противоречия выявляемые при сопоставлении данных первичных документов и записей в учетных регистрах могут быть в случаях когда:

- в учетных регистрах отсутствуют записи о хозяйственных операциях и сделках, нашедших отражение в первичных документах;

- в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета одни и те же хозяйственные операции отражены в разном количестве, оценке и различными бухгалтерскими записями;

- в учетных регистрах имеются бухгалтерские записи (проводки), не нашедшие отражения в первичных документах.

Для обнаружения злоупотреблений и нарушений в бухгалтерском учете может применяться восстановление количественного бухгалтерского учета. Эксперт не в праве требовать в таких случаях дополнительной выписки и оформления соответствующих первичных документов, но может это сделать расчетным путем на основе данных инвентаризации. Использование такой методики позволяет обнаружить неучтенные товарно-материальные ценности, завышение количества отпуска материалов в производство, неоформленный документально отпуск товаров и других материальных ценностей сторонним организациям.

Наиболее действенным в бухгалтерской экспертизе и в судебной ревизии является систематизированный способ проверки содержания хозяйственных операций и записей в учетных регистрах при котором сопоставляются данные документов и регистров, характеризующие движение однородного имущества. Их расхождение, неидентичное оформление и отражение в регистрах, а затем и на счетах бухгалтерского учета в большинстве случаев может быть признаком допущенных нарушений и злоупотреблений.

За последнее время в судебной бухгалтерской ревизии и экспертизе появились ряд новых подходов к содержанию и принципам исследования, таких как проверка фактов по заключительной операции, различные варианты аналитической (нормативной) проверки, использование ЭВМ для постановки и решения новых многомерных задач обработки результатов проведенной проверки не выполнимых ранее вручную и традиционными методами.

Существенно возросли возможности лабораторного анализа при исследовании подхода с использованием первичной документации. Все это позволяет повысить объективность экспертных заключений и актов бухгалтерской ревизии.

Концептуальные принципы содержания заключения эксперта-бухгалтера и акта судебной ревизии

На основании результатов исследования представленных на судебно-бухгалтерскую экспертизу материалов и доказательств эксперт-бухгалтер от своего имени или от комиссии экспертов-бухгалтеров дает письменное заключение. Под заключением понимается письменный мотивированный ответ на поставленный вопрос, сформулированный на основе специальных знаний эксперта в результате всестороннего, полного и объективного исследования представленных материалов. Структура заключения эксперта-бухгалтера была рекомендована Инструкцией о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции СССР. В российском законодательстве, регламентирующем вопросы судебных экспертиз, не указывается из каких частей должно состоять заключение эксперта. Более того, как свидетельствует экспертная практика, отсутствие единых правил и требований создает определенные трудности при формировании экспертом структуры заключения, как источника доказательств при расследовании и разбирательстве дел и может привести к несистемному изложению результатов исследовательского процесса. Это снижает его доказательственное значение и создаст условия для назначения повторной экспертизы, что соответственно требует дополнительных затрат, времени и ведет к затягиванию процесса расследования и разбирательства. В диссертации высказаны рекомендации о содержании введения, исследовательской части и выводов экспертизы.

В теории и практике судебной экспертизы и, в частности, судебно-бухгалтерской, нет единого мнения в части классификации экспертных выводов. Нередко в специальных методических и даже инструктивных источниках отсутствует четкое разграничение различных по форме, содержанию, а также по доказательственной ценности выводов. По нашему мнению, наибольшее практическое значение применительно к судебно-бухгалтерской экспертизе имеет классификация выводов по их характеру на категорические, альтернативные и предположительные. Очевидно, что наибольшую доказательственную ценность имеет категорический вывод, в котором содержится точный и определенный ответ на вопрос, интересующий следствие и суд. Такой вывод может быть положительным или отрицательным.

Исследование природы и особенностей составления и представления заключения экспертом-бухгалтером составляет часть обширной и важной научной проблемы. В заключении эксперту-бухгалтеру необходимо сослаться на нормативную базу своих выводов (законы, стандарты по бухгалтерскому учету, инструкции и т.п.), а также указать из каких областей учетной науки черпаются соответствующие основания и какие научно-обоснованные методы исследования им использованы, какую роль они играют в обосновании выводов. Только научное основание вывода и правильность его логической структуры придает заключению бухгалтера-эксперта доказательственное значение в суде.

Научное обоснование и логическая структура заключения эксперта-бухгалтера имеет три стороны или направления. Первое направление можно назвать онтологическим, относящийся к анализу объективных связей (причинной, функциональной и т.п.), на основе которых должны строиться выводы от следствия к причине, от признаков к вещи и т.п. Второе направление является логическим и относится к формальной структуре и содержанию выводов эксперта-бухгалтера. Оно заключается в исследовании типичных логических схем, с помощью которых от общих положений науки и обнаруженных в конкретном случае эмпирических данных формулируется умозаключение о тождестве, причине, временной определенности фактов хозяйственной жизни. Третье направление касается, преимущественно, юридических вопросов использования заключения эксперта-бухгалтера, как судебного доказательства, его сопоставления с доказательствами других видов, в определении роли заключения в системе доказательств по конкретному делу. Здесь же определяется возможность применения количественных (математических) моделей в процессе оценки доказательств.

Заключение эксперта, по нашему мнению, должно представлять вывод не формальный, автоматически следующий, а «оценочный». Это означает, что исходные предпосылки этого вывода полностью не могут быть выражены количественно, так же как не может быть количественно выражена сумма исходных данных, необходимых для исчерпывающего обоснования такого вывода. Не могут быть заранее указаны точные критерии оценки исходных данных и значения их совокупности. Поэтому, основным принципом изложения экспертом-бухгалтером результатов своего научного исследования, будет «внутреннее убеждение». Даже при грядущем успешном применении приемов математической статистики или кибернетической техники, формализация, на наш взгляд, является неполной, и конечный вывод сохранит оценочный характер.

Иное дело содержания акта судебной ревизии и критериев оценки его объективности. Описательная часть акта включает разделы, соответствующие вопросам постановления следователя, прокурора, арбитра или судьи к руководителю вышестоящей или контролирующей организации о назначении приказом и проведении ревизии. Акт должен быть объективным, обоснованным и доступным для понимания. Описание фактов нарушений, выявленных в ходе ревизии должно содержать обязательную информацию о том, какие нормативные правовые акты и аналогичные им положения нарушены, кем, за какой период, когда и в чем выразились нарушения, размер документально подтвержденного ущерба и других негативных последствий нарушений.

В акте судебной ревизии не может быть противоречивых выводов, предположений и фактов, не подтвержденных документами или результатами проверок, сведениями из материалов дела и ссылками на показания, данные следственным органам. Ревизор не должен давать правовую и морально-этическую оценку действий должностных и материально-ответственных лиц ревизуемой организации, квалифицировать их поступки, цели и намерения. Объем акта судебной ревизии не ограничивается, но требуется полный и ясный ответ на все вопросы, заданные правоохранительными органами. К акту ревизии должны быть приложены надлежаще оформленные приложения: первичные документы, регистры учета или их копии, сводные справки, расчеты, объяснения должностных и материально-ответственных лиц и т.п.

Изучение многих заключений бухгалтеров-экспертов и актов судебной ревизии свидетельствует об определенном расширении и обогащении инструментария анализа, необходимого для обоснования их выводов. В современных условиях здесь появились возможности использования элементов детерминированного анализа, стохастических зависимостей, функционально-стоимостного анализа.

Все это также способствует повышению объективности заключений и выводов по результатам исследования.

Профилактика нарушений и злоупотреблений на основе судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы

Предупреждение нарушений действующего законодательства - это многоуровневая система государственных и общественных мер, направленная на выявление, устранение или нейтрализацию причин и условий для совершения противоправных операций, в том числе в сфере бухгалтерского учета и налогообложения. Поэтому, как и любая другая область управления, профилактика должна отвечать определенным принципам, а именно: законности, демократизма, справедливости, гуманности, разумности и научности. При этом основными целями профилактических мер должны быть:

- искоренение незаконных выгод от совершения противоправных операций. Для этого необходимо:

- ввести дифференцированные финансовые санкции, превышающие экономическую выгоду от преступного деяния;

- использовать новейшие электронные способы взаиморасчетов;

устранение условий, позволяющих совершить нарушение.

Выработка стратегии достижения поставленных целей - весьма сложная задача, требующая научного подхода для своего решения.

Все методы профилактики нарушений на основе результатов судебной ревизии и экспертизы, в зависимости от способа их осуществления, нами предлагается подразделить на два вида: процессуальные и непроцессуальные.

Процессуальная форма заключается в установлении экспертом-бухгалтером или ревизором при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизии фактов и обстоятельств, которые способствовали или могли способствовать совершению данных ошибок, и конкретных предложений по их устранению и предупреждению. Для предложений профилактического характера должны использоваться результаты проведенного экспертом-бухгалтером и ревизором исследования. Поэтому подготовка заключения и акта документальной проверки должна стать частью процессуальной формы профилактики таких нарушений. Выявленные обстоятельства, в том числе путем искажения бухгалтерской отчетности, нельзя отрывать от рекомендаций профилактического характера.

Непроцессуальную форму профилактической деятельности рекомендуется осуществлять путем: обобщения результатов проверки и экспертизы в целях выяснения обстоятельств, способствующих совершению ошибок. На этой основе следует разработать предложения по их устранению, проведению специальных исследований необходимых для профилактики экономических правонарушений.

Профилактическая сфера экономико-правового контроля и его составной части - бухгалтерской ревизии и экспертизы не должна ограничиваться установлением факторов, которые находятся в прямой причинной связи с исследуемым событием. Необходимо выявлять все обстоятельства, имеющие профилактическое значение, независимо от того, способствовали ли они совершению данной ошибки либо могут способствовать совершению аналогичного или иного искажения. При этом предупредительная работа должна быть направлена не только на устранение причин, которые имеются в данный момент, но и на ликвидацию других недостатков в учете, которые могут быть использованы впоследствии. Иначе даже активная и постоянная, но проводимая в узких рамках, односторонняя профилактическая работа не будет поспевать за изменяющимися формами преступной деятельности.

Одной из важных задач судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы является установление причин и условий, способствующих допущению искажений и нарушений в бухгалтерском учете, а также их профилактика и предупреждение. Из-за недооценки следователями и судами профилактических возможностей выводов бухгалтера о причинах и условиях преступлений в сфере экономики довольно часто постановления следователей, частные определения судов пестрят общими фразами типа «слабый контроль», «плохая постановка учета» и т.п. Такие решения не могут сыграть организующей и мобилизующей роли, проконтролировать их исполнение невозможно. Конечно, с помощью только судебно-бухгалтерской экспертизы и акта ревизии следователь (суд) не может выявить все условия, способствующие совершению преступного деяния. Тем не менее они существенно способствуют более полному и точному выяснению этих обстоятельств и разработке реальных предложений по их устранению.

Экономический анализ материалов и результатов судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы

Активная наступательная борьба с экономической преступностью требует использования разнообразных антикриминогенных факторов, к числу которых относится и хорошо поставленный экономический анализ. Изучение аналитической работы на предприятиях, выявление ее фактической роли в предупреждении преступлений, устранение недостатков в анализе, снижающих его контрольные свойства, должны занимать ведущее место в рабочей программе бухгалтера-эксперта и ревизора. Аналогичные задачи нередко решаются также в процессе возбуждения, расследования и судебного разбирательства уголовных, гражданских и арбитражных дел, при выявлении причин и условий, способствовавших совершению хищений, расточительства, приписок, злоупотреблений и иных правонарушений.

Применение современных методов и инструментов бухгалтерской ревизии и экспертизы невозможно без использования компьютерных технологий обработки их результатов. К сожалению эти технологии разрабатываются медленно и не всегда качественно. Бухгалтерский учет с его разнообразием компьютерных программ и систем значительно превосходит по разнообразию и качеству судебную ревизию и бухгалтерскую экспертизу. Необходимо уже в ближайшее время поручить специализированным организациям создать комплекс программ и методик проведения и анализа результатов ревизии и экспертизы, ориентированных на применение ЭВМ. При этом, по нашему мнению, необходимо исходить из необходимости более полного охвата влияния факторов на результаты проверки, замены упрощенных расчетов точными вычислениями, постановки и решения новых многомерных задач анализа.

Компьютеризация в производстве ревизии и экспертизы обеспечивает сохранение целостности проверки при условии децентрализованной обработки полученной информации, своевременное и полное удовлетворение информационных потребностей эксперта и ревизора при одновременной минимизации времени их работы, возможность представления выходной информации в табличной и графической формах, корректировок в методике расчетов и формах отображения конечного результата.

Каждый показатель отчетности имеет свои аналоги в отчетах за прошлые годы и вместе с тем связан с другими показателями отчетности предприятия, образуя в сочетании с ними стройную систему отчетных данных. Дифференцированный подход к сущности каждого показателя важен в целях выявления роли аналитических приемов в качестве средств выявления и профилактики нарушений в бухгалтерском учете. Числовое бухгалтерское представление бывает запутанным неверным пониманием или неясностью налоговых норм, недостаточной четкостью формулировок бухгалтерских стандартов, намеренными искажениями учета и отчетности на предприятиях. Вместе с тем любой экономический показатель имеет определенную закономерность формирования и свой возможный (вероятностный) числовой диапазон. Образ действий бухгалтера-эксперта и ревизора при анализе полученной в ходе исследования информации должен исходить из научно-нормативного содержания анализируемых показателей. При этом необходимо изучить закономерности поведения показателя, определить форму связи, вычислить его теоретическое числовое значение и сравнить с учетным. Объективный характер влияния ущерба от бесхозяйственности, хищений и других противоправных действий на изменения в системе экономических показателей делает очевидной возможность обнаружения этих правонарушений в основном с помощью экономического анализа. К сожалению, применяемые на практике методики анализа не включают в свои процедуры разграничения потерь, причиняемых бесхозяйственностью и хищениями, от ущерба, причиняемого в результате других негативных факторов (влияние скрытых хищений, недостач и потерь, не выявленных в системе учета и отразившихся на основных показателях бухгалтерской отчетности. В диссертации высказаны на этот счет соответствующие рекомендации.

Экономический анализ при производстве бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии имеет ряд специфических особенностей. Прежде всего он должен быть направлен на изучение объекта исследования, его результатов. В ходе такого анализа нельзя ограничиваться общими выводами и рассуждениями, нужны конкретные расчеты, констатация фактов, их оценка. Аналитические расчеты в бухгалтерской экспертизе и выводах ревизора призваны определить не только величину причиненного собственнику имущества ущерба, но и выявить причины его возникновения, факторы способствующие тому или иному правонарушению.

Методика аналитических расчетов в бухгалтерской экспертизе и в судебной ревизии весьма разнообразна. Кроме общепринятых в экономическом анализе методов цепных подстановок, элиминирования, расчета индексов и коэффициентов, балансовых сопоставлений и увязок здесь необходимо использовать методы индукции и дедукции, детализации и систематизации. Разнообразие методов анализа обусловлено и отраслевыми особенностями организаций по материалам которых ведется расследование, спецификой и масштабами их деятельности, разнообразием приемов фальсификации данных бухгалтерского учета и отчетности. Если традиционный анализ хозяйственной деятельности ограничивается предприятием, экономический анализ в системе судебно-бухгалтерской экспертизы обычно включает цепочку взаимоотношений со сторонними физическими и юридическими лицами с которыми связаны подозреваемые в совершении экономических преступлений.

Обычный анализ завершают предположения и рекомендаций по мобилизации выявленных резервов улучшения производственно-финансовой деятельности организации. Результаты экономического анализа в ходе и при окончании бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии находят отражение в официальном документе - заключении бухгалтера-эксперта, содержащем ответы на вопросы суда или следствия и в акте судебной ревизии.

В современных условиях методика экономического анализа в ходе и по завершении бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии нуждается в дальнейшей разработке, учитывающей особенности бизнеса, функционирования новых инструментов хозяйственного механизма (ценных бумаг, операций хеджирования, франчайзинга, форфейтинга и др.), электронных способов мошенничества, характера правонарушений, их правовой оценки.

Любые приемы анализа могут считаться в конечном итоге не только средствами выявления внутренних резервов, но и способами обнаружения признаков криминогенных ситуаций в системе экономических показателей. Наряду с явлениями, не имеющими значения для решения задач профилактики правонарушений в бухгалтерском учете, в процессе анализа может обнаруживаться и определенный круг обстоятельств, прямо или косвенно способствующих созданию условий для совершения злоупотреблений. Среди отклонений отчетных показателей, выявляемых в ходе анализа, некоторая их часть может быть прямым результатом преступлений. К числу таких многозначных и требующих дополнительной проверки признаков предлагается отнести две группы обстоятельств, выявляемых при анализе финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Первую из них характеризует систематическое ухудшение экономических показателей анализируемого или взаимосвязанных с ним предприятий (появление в отчетности и регистрах бухгалтерского учета сведений об отрицательных результатах хозяйственной деятельности, недостач, перерасходов, списания испорченных ценностей и т.п.). Вторая группа неблагоприятных тенденций может проявиться в документах и регистрах бухгалтерского учета и отчетности как несоответствие между взаимосвязанными показателями, характеризующими деятельность отдельного предприятия.

Возможность выявления признаков преступлений или способствующих им условий одновременно с решением традиционных задач экономического анализа вполне реальна и должна использоваться для повышения эффективности последующего финансового контроля. Дальнейшее усиление действенности экономического анализа как средства выявления и предупреждения нарушений, злоупотреблений и фальсификаций в бухгалтерском учете требует детального изучения соответствующих закономерностей и особенностей функционирования предприятия, постановки и ведения бухгалтерского учета и т.д. Такое изучение во многом зависит и от укрепления взаимосвязей экономического анализа с другими формами последующего контроля, прежде всего с судебно-бухгалтерской экспертизой.

Внедрение в практику разработанных в диссертации теоретических положений, методик и правил организации и проведения судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы в системе экономико-правового контроля приведет в конечном итоге к качественному улучшению их организации, проведения, обобщения и реализации результатов.

Решение этой проблемы имеет важное народно-хозяйственное значение для развития теории и практики бухгалтерского учета и ревизии, укрепления законности при ведении бизнеса в любых его организационно-правовых формах, повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности организаций.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии и учебные пособия

1. Алибеков Ш.И. Аудит затрат на производство / Ш.И. Алибеков. - СПб.: Изд-во Питер, 2004. -128 с. - 8,0 п.л.

2. Алибеков Ш.И. Научные основы экономико-правового контроля / Ш.И. Алибеков. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2005. - 119 с. - 7,5 п.л.

3. Алибеков Ш.И. Судебно-бухгалтерская экспертиза / Ш.И. Алибеков. - М.: Издательский дом «Юстицинформ», 2006. - 144 с. - 9,0 п.л.

4. Алибеков Ш.И. Ревизия и контроль. Учебное пособие / Ш.И. Алибеков. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2003. - 51 с. - 3,25 п.л.

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК

5. Алибеков Ш.И. Использование неофициальной документации для судебно-бухгалтерской экспертизы. / Ш.И. Алибеков // Бухгалтерский учет. - 2008. - №7. - с. 68-71. - 0,6 п.л.

6. Алибеков Ш.И. Усиление и релизация защитных функций бухгалтерского учета в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы. / Ш.И. Алибеков // Аудит и финансовый анализ. - 2008. - № 4. - с. 57-64. - 1,25 п.л.

7. Алибеков Ш.И. Мошенничество и фальсификация в бухгалтерском учете. / Ш.И. Алибеков // Аудит и финансовый анализ. - 2008. - № 5. - с. 7-11. - 0,7 п.л.