Методология современного производственного учета и ее развитие

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

МЕТОДОЛОГИЯ СОВРЕМЕННОГО ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА И ЕЕ РАЗВИТИЕ

Курочкина Ирина Петровна

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Йошкар-Ола

2009

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Научный консультант - д-р экон. наук, профессор

Миронова Ольга Алексеевна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Мельник Маргарита Викторовна

- д-р экон. наук, профессор

Кутер Михаил Исаакович

- д-р экон. наук, профессор

Садыкова Тамара Махмутовна

Ведущая организация - Нижегородский государственный университет

Защита состоится 27 июня 2009 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета ДМ212.115.05 при Марийском государственном техническом университете по адресу:

424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17, Марийский государственный технический университет, 3-ий корпус, ауд. 316.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Марийского государственного технического университета.

Автореферат разослан 26 мая 2009 года.

Ученый секретарь диссертационного

совета, канд. экон. наук, доцент Т.В.Ялялиева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. Развитие отечественной учетной науки в последние десятилетия тесно связано с расширением предметной области управленческого учета, с пониманием его содержания, с поиском нового методического обеспечения, включающего широкий круг вопросов теории и практики для эффективной его организации на предприятиях разных отраслей экономики. До настоящего времени дискутируются и осмысливаются учеными проблемы соотношения и взаимосвязи различных подсистем бухгалтерского, финансового и управленческого учета. Осмысление методологии и методики управленческого учета меняют традиционные подходы к обоснованию и формированию информационного обеспечения управленческих решений. Большое влияние на методические разработки оказывают новые теории управления.

Исторические корни управленческого учета и зарубежный опыт его применения, обусловленный развитием рынка стали предпосылками появления фундаментальных работ по управленческому учету и контроллингу Ч.Т.Хонгрена и Дж.Фостера, К.Друри, Э.Майера, Г.Мюллера, А.Апчерча, и вызвали научный интерес в отечественной науке и практике.

Опыт создания управленческого учета, использования отдельных его элементов на российских предприятиях за относительно короткий период времени трансформировал представления о содержании профессии бухгалтера, сместил акценты с информационного обеспечения оперативного управления на стратегическое. Появились научные исследования проблем операционного планирования, бюджетирования, процессно-ориентированного учета и другие, свидетельствующие о том, что управленческий учет - явление многогранное, требующее глубоких изысканий всех его аспектов. Одной из важнейших проблем управленческого учета является, на наш взгляд, развитие его подсистемы, связанной с управлением производственного процесса, ориентированного на выполнение производственной программы не только в текущем, но и в будущем периодах.

Производственный процесс является особым участком деятельности и управления. Его стадии исторически обусловлены теорией воспроизводства капитала, а в современных условиях капитал рассматривается в качестве важнейшего показателя бизнеса и, даже, в качестве предмета бухгалтерского учета. Любое производственное предприятие, независимо от его отраслевой принадлежности, заинтересовано в информационном обеспечении всех стадий производственного процесса, начиная от процесса заготовления и подготовки производства и заканчивая процессом реализации произведенной продукции.

Накопленный в предшествующие несколько десятилетий опыт использования элементов хозяйственного расчета, нормативного учета, принятые к использованию в российской практике зарубежные методы "стандарт-кост", "директ-костинг", "АВС метод" и другие, позволяют говорить о динамике развития информационного обеспечения управления производственным процессом.

Развитие системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики под влиянием международных стандартов, национальных научных учетных школ развитых стран, обязывает пересмотреть многие аспекты методологии и организации российского бухгалтерского учета и всех видов учетных информационных систем, формируемых для нужд хозяйствующих субъектов. Нельзя, на наш взгляд, оставить без внимания накопленный опыт организации производственного учета и еще в социалистический период развития страны, когда для достижения высоких производственных показателей, производительности труда, внедрялись элементы цехового хозрасчета, бригадного подряда, чековой системы расчетов между производственными подразделениями предприятий, осваивались системы нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Отлаженная организация технических и технологических служб производственных предприятий во взаимодействии с экономическими службами позволяла выработать подходы к внутрипроизводственному контролю и хозяйственному расчету, которые с переходом на рыночные методы управления производством не получили дальнейшего развития, как "несоответствующие рыночной экономики". Новые методы, привнесенные в российскую экономику от зарубежных партнеров из национальных и международных стандартов учета и отчетности, в большей степени нацелены на совершенствование отчетности для внешнего пользователя, на функционирование управленческих структур. Производственный процесс, контролируемый управленцами через компьютеризацию всех операций и стадий производства не всегда находит адекватное отражение в системе учета.

Поэтому назрела необходимость создания и методологического обоснования механизма, позволяющего формировать производственный учет по его стадиям, обособленно в каждой и во взаимосвязи с другими стадиями, подконтрольно управленческим функциям по отдельно взятым бизнес-единицам, а главное, позволяющего по-новому раскрывать содержание предмета и объектов производственного учета в их взаимозависимости с кругооборотом капитала. Такой учет должен быть ориентирован на Производственную программу предприятия, являющуюся основой развития производства видов продукции, производственных процессов, и представляющую собой систему подконтрольных управлению показателей, для выполнения которых необходимо формирование специфической информации. Создание и развитие программно-ориентированного производственного учета как особой информационной системы определяет актуальность выбранной темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Определенные направления и аспекты этой научной проблемы рассматривались на протяжении многих исторических периодов становления и развития управленческого и производственного учета в нашей стране и за рубежом. Политическая подоплека трудов видных ученых и практиков часто формировала конкретные направления их научных и методических изысканий.

Теоретической основой производственного учета послужили классические теории кругооборота капитала. Следует отметить отдельные позиции классических теорий к определению и содержанию категории капитал, представленные в трудах видных ученых: А.Маршалла, А.Смита, Д.Рикардо, Дж.Кейнса, Дж.Миля, К.Маркса; основы теории балансоведения, основанные на кругообороте капитала, представленные в работах И.Шера, О.Шмаленбаха, Ф.Обербринкманна.

Можно выделить отдельные направления классических теорий, посвященных теориям товарного моделирования, рассматривающим различные технические условия производства, жизнеспособность производимого продукта, экономического анализа. В основу многих методических разработок производственных систем взяты известные науке: концепция подсистем Сраффы, концепция вертикально-интегрированной отрасли Пизанетти, теоретические исследования выбора метода производства и критериев минимизации издержек Вевелла, Тозера и фон Борткевича.

Мировой опыт, накопленный в области построения систем управленческого и производственного учета, нашел отклик в трудах известных ученых А.Апчерча, К.Друри. Логическим продолжением этих трудов можно считать работы современного российского экономиста И.Аверчева.

Немало работ отечественных авторов посвящены теоретическому освещению, формированию методики и практики управленческого и производственного учета, оригинальной системе контроллинга, обеспечивающих информацией о процессе производства менеджеров организаций. Большую роль в разработке методических основ управленческого учета и анализа сыграли работы отечественных ученых: М.И.Баканова, П.С.Безруких, М.А.Вахрушиной, В.Б.Ивашкевича, А.М.Кашаева, М.И.Кутера, А.Ш.Маргулиса, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковского, П.П.Новиченко, В.Ф.Палия, В.И.Петровой, Л.В.Поповой, С.С.Сатубалдина, Я.В.Соколова, С.А.Стукова, В.И.Ткача, А.Д.Шеремета, Н.Г.Чумаченко и других. Большое внимание в работах указанных авторов уделено вопросам методики и организации управленческого учета, классификации затрат на производство, методам калькулирования себестоимости, элементам нормирования и бюджетирования и другим.

Однако, несмотря на обилие экономической литературы в области управленческого учета, нет в отечественной науке единства взглядов ученых на "производственный учет" как обособленную информационную систему со своими принципами организации, целями, задачами и методическим обеспечением. Попытки создания такой системы до настоящего времени являлись прерогативой практиков, поскольку каждое производственное предприятие имеет: свою специфику производства; технологию; работает по своим программам развития и производственным программам; развивает свою политику освоения рынков сбыта, от которой находится в зависимости уровень цен всего ассортимента выпускаемой продукции.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является постановка и решение теоретических и методологических вопросов развития производственного программно-ориентированного учета для учетно-аналитического обеспечения управления процессом производства в организациях машиностроительной отрасли.

В рамках поставленной цели выделены пять блоков подцелей, включающих соответствующие задачи исследования.

Подцель 1 - на основе исторического анализа классических экономических теорий и теорий производства обосновать учет производства и его вида - программно-ориентированного учета, для современной науки и практики.

Для достижения данной подцели в работе поставлены следующие основные задачи:

- теоретически обосновать учет производства с позиции кругового процесса капитала и раскрыть содержание категорий и понятий, связанных с ним;

- раскрыть содержание учетной информации о процессе производства на основе логической структуры программно-ориентированного учета;

- развить систему принципов организации производственного учета и адаптировать их к системе программно-ориентированного учета.

Подцель 2 - разработать методологическую основу учетно-информационного обеспечения Производственной программы.

Для достижения данной подцели в работе поставлены следующие основные задачи:

- построить логическую модель программно-ориентированного учета и обосновать содержание и взаимодействие ее элементов;

- разработать концепцию процессно-ориентированного бюджетирования для учета производства;

- обосновать и развить методы учета и классификации затрат по процессам.

Подцель 3 - разработать концепцию качества для методического обеспечения учета затрат на качество в целях управления производством в машиностроительных организациях.

Для достижения данной подцели в работе поставлены следующие основные задачи:

- построить концептуальную модель качества и раскрыть особенности ее применения в управлении машиностроительными организациями;

- разработать методику учета затрат на качество выпускаемой продукции;

- разработать методику учета брака и потерь, связанных с выпуском продукции, несоответствующей стандартам качества.

Подцель 4 - обосновать теоретические и организационно-методические особенности построения системы внутреннего контроля, взаимосвязанной с программно-ориентированным учетом.

Для достижения данной подцели в работе поставлены следующие основные задачи:

- обосновать теоретическое содержание понятия "система внутреннего контроля" и выявить ее связи с программно-ориентированным учетом;

- разработать методику внутреннего контроля выполнения производственной программы и процессов производства.

Подцель 5 - разработать методологическое и методическое обеспечение программно-ориентированного анализа на основе данных об учете производства.

Для достижения данной подцели в работе поставлены следующие основные задачи:

- раскрыть сущность системных объектов и целевых приоритетов программно-ориентированного анализа;

- разработать методику программно-ориентированного анализа для внутренних пользователей информацией;

- раскрыть особенности программно-ориентированного анализа для обеспечения информацией внешней пользователей.

Область исследований. Содержание работы отвечает обозначенным в паспорте специальностей ВАК области исследования "Бухгалтерский учет и экономический анализ": п. 1.1. "Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета", п. 1.4. "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", п. 1.6. "Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных", п. 1.9. "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа", п. 1.12. "Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ".

Предметом исследования. Предметом исследования являются теоретические и методологические проблемы управленческого и производственного учета и анализа с использованием зарубежных стандартов управленческого учета и отечественных стандартов качества.

Объект исследования. Объектами исследования является финансово-хозяйственная и производственная деятельность машиностроительных организаций, системы управленческого и производственного учета, внутреннего контроля, аналитические методы формирования информации о процессе производства.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Основой исследования послужили труды российских и зарубежных ученых в области экономической теории, управленческого и производственного учета, внутреннего контроля и анализа производства, позволяющие в результате систематизации идей выделить новые направления развития производственного учета - программно-ориентированный учет. Методологической основой работы послужила концепция учетно-аналитического обеспечения формирования и выполнения Производственной программы.

В процессе исследования применялся научный аппарат экономической теории, теории бухгалтерского учета, управленческого учета и управленческого анализа, внутреннего контроля и отчетности.

Рассмотрены теоретические и методологические подходы зарубежных ученых экономистов к вопросам управления производством и его методического обеспечения в области экономической теории, теорий производства и управления, теорий балансоведения, таких как: Альфред Маршалл, Адам Смит, Дейвид Рикардо, Джон Кейнс, Хайнц Д.Курц, Нери Сальвадори, Гельмут Лаукс, Феликс Лирманн, Колин Друри, Алан Апчерч, Йорг Бетге и другие.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и методологическом решении проблемы развития производственного учета и его нового направления - программно-ориентированного учета в современных условиях, что позволяет повысить информативность управленческих решений.

В работе получены и выносятся на защиту следующие научные результаты:

- обосновано содержание учета производства с позиции классических экономических теорий о круговом процессе капитала, уточнено содержание категорий и понятий, связанных с ним;

- раскрыто содержание учетной информации о процессе производства на основе разработанной логической структуры программно-ориентированного учета;

- систематизированы и дополнены принципы организации производственного учета, обосновано их применение в программно-ориентированном учете;

- разработана модель программно-ориентированного учета и обосновано содержание и взаимодействие ее элементов;

- обоснован концептуальный подход к процессно-ориентированному бюджетированию как элементу программно-ориентированного учета;

- обобщены методические подходы к учету затрат по процессам и уточнена классификация этих затрат;

- разработана концептуальная модель качества и выявлены особенности ее применения в управлении машиностроительными организациями;

- разработана методика учета затрат на качество выпускаемой продукции;

- разработана методика учета брака и потерь, связанных с выпуском продукции, несоответствующей стандартам качества;

- обоснована сущность понятия "система внутреннего контроля" и его связи с программно-ориентированным учетом;

- разработана методика внутреннего контроля выполнения производственной программы и процессов производства;

- раскрыта сущность системных объектов и целевых приоритетов программно-ориентированного анализа;

- разработана методика программно-ориентированного анализа для внутренних пользователей информацией;

- выявлены и раскрыты особенности программно-ориентированного анализа для обеспечения информацией внешней пользователей.

Практическая значимость исследования заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы организациями при построении систем производственного программно-ориентированного учета и аналитического обеспечения управления производством. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в практике работы машиностроительных предприятий и производственных предприятий других отраслей промышленности.

Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на всесоюзных научных конференциях в г. Харькове (1979), г. Алма-Ате (1991), областной конференции в г. Ярославле (1988), республиканской конференции в г. Душанбе (1990), на международных научных конференциях в г. Москве (1998) и г. Ярославле (2003, 2005), на всероссийских конференциях в г. Ярославле (2003, 2006) и межвузовских научных конференциях в гг. Ярославле, Чебоксарах, Йошкар-Оле (2006-2008).

Рекомендации по внедрению методики программно-ориентированного учета и аналитического обеспечения управления производством приняты в ряде машиностроительных организаций города Ярославля и Йошкар-Олы.

Публикации. Основные положения диссертации отражены в 68 печатных работах общим объемом 85 печ. листа, из них авторских 58 печ. листов.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка использованной литературы, приложений и имеет следующую структуру:

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

производственный учет затраты качество

В диссертации проанализированы и решены пять групп важнейших проблем, объединенных целью, подцелями и задачами исследования:

- на основе исторического анализа классических экономических теорий и теорий производства обоснован учет производства и его новое направление - программно-ориентированный учет, имеющий важнейшее значение для экономического развития современных машиностроительных организаций;

- разработана методологическая основа учетно-аналитического обеспечения Производственной программы машиностроительной организации;

- разработана концепция качества и выявлены ее особенности в управлении машиностроительными организациями для методического обеспечения учета затрат на качество;

- обоснованы теоретические и организационно-методические положения построения системы внутреннего контроля, взаимосвязанной с программно-ориентированным учетом;

- разработаны методологическое и методическое обеспечение программно-ориентированного анализа на основе данных об учете производства.

1. Теоретическое обоснование учета производства.

Анализ классического экономического наследия о капитале, его кругообороте и связи с производственным процессом послужили в работе основой для теоретического обоснования учета производства как кругового процесса капитала. В частности, подход А.Маршалла к определению категории "капитал", органично вписанный во взаимосвязанные категории дохода, стоимости и ее полезности, организации производства, процента на капитал, прибыли на капитал и предпринимательские способности, является сущностной характеристикой соотношения труда и капитала. А.Маршалл в своих трудах не упускал из вида производительную и потенциальную сторону капитала, что выразилось в его определении капитала, как средств производства, обеспечивающих труд и способствующих ему, с одной стороны, и средств, способствующих труду, но не обеспечивающих его, - с другой.

Учение А.Маршалла и его сторонников А.Смита, Д.Рикардо, Дж.Милля и других, позволившее обосновать производительность капитала, связанную со спросом на него и предложением, дает возможность подчеркнуть следующие важные исторические моменты теории:

- понятию денежный доход соответствует понятие торгово-промышленный капитал. К его важнейшим элементам относятся фабрика, машины, сырье и др.;

- занятие предпринимательской деятельностью неизбежно влечет издержки на приобретение сырья, наем рабочей силы и т.д. Чистый доход образуется путем вычета из валового дохода затрат, связанных с осуществлением производства;

- плата, вносимая за пользование ссудой в течение периода, выраженная в отношении размера этой платы к размеру ссуды, определяет процентную ставку. Этот термин в широком смысле представляет собой денежный эквивалент всего дохода, извлекаемого из капитала. Определено понятие "процент на капитал". Предприниматель не захочет продолжать вести свое предприятие, если он не будет рассчитывать на то, что чистый доход от него превысит процент на капитал по текущему курсу. Такой доход назван "прибылью";

- годовую прибыль определяют как превышение доходов от предприятия над его издержками в течение года. Разница между стоимостью основных производственных фондов, сырья и т.п. в начале и в конце года рассматривается как часть выручки или часть расходов в зависимости от того, произошло ли увеличение или уменьшение этой стоимости. Остаток от прибыли после вычитания из нее процента на капитал по текущему курсу назван "предпринимательским" или "управленческим" доходом. Отношение его годовой прибыли к его капиталу названа "нормой прибыли".

Приведенные важнейшие положения из теории о капитале позволили выявить взаимосвязи с теориями производства, анализ которых приведен в работе. Выделено три основных направления развития теорий производства:

- исследование свободной конкуренции (А.Смит, Д.Рикардо, К.Маркс);

- теории товарного моделирования (Пьеро Сраффа, Джон фон Нейман);

- теории капитала и его распределение (О.Шмаленбах, В.Леонтьев).

Изучение основных положений теорий балансоведения немецкой классической школы, смешение взглядов сторонников статической, динамической и органической теории балансов, на основе которых современные ученые выстраивают новые подходы к предмету бухгалтерского учета, является не недостатком, а, пожалуй, преимуществом, свидетельствующим о целостности учения о балансе; системе учета, заканчивающейся балансом; предмете и объекте бухгалтерского учета. Применяя теории научного познания к учету производства следует признать, что если предметом бухгалтерского учета считать капитал в его движении, то есть кругооборот капитала, то объектами учета должны стать отдельные стадии этого кругооборота.

В работе раскрыто содержание учетной информации о процессе производства на основе разработанной логической структуры программно-ориентированного учета.

Изучение монографической и специальной литературы об управленческом и производственном учете, среди которой следует выделить работы отечественных авторов: Бороненковой С.А., Вахрушиной М.А., Врублевского Н.Д., Ефремовой А.В., Карповой Т.П., Керимова В.Э., Ковалева В.В., Ивашкевича В.Б., Мельник М.В., Мизиковского Е.А., Николаевой С.А., Палия В.Ф., Палия, В.В., Поповой Л.В., Пизенгольц М.З., Рахметова А.Х., Соколова Я.В., Чумаченко Н.Г., Шевченко И.Г., Шляго Н.Н., Яроговой А. и др., - позволило определить подходы к роли информации управленческого учета о процессе производства, к значимости производственного учета как самостоятельного вида и части управленческого учета. Отмечено значение для развития отечественной науки имеют работы зарубежных авторов, таких как: Апчерч А., Друри К., Стоун Т., Хонгрен Ч.Т., Фостер Дж., Шим Д.К., Джоэл С. и многих других, посвященных названной проблеме.

Информация, используемая в поэтапном процессе принятия решений в управлении, представленная данными управленческого учета, является основой для выделения специальной информации о процессе производства, его стадиях, о выполнении Производственной программы. Подчеркивая значимость такой информации в работе сделан вывод, что учет производства должен быть представлен обособленной информационной системой, нацеленной на выполнение Производственной программы, включающей данные о трех стадиях процесса производства (заготовление, непосредственно производство, реализация) с выделением затрат и, в том числе, затрат по качеству.

Отметим, что классификацию счетов управленческого учета многие авторы рекомендуют строить с выделением счетов в сфере производства, обращения, распределения, потребления. В этой связи имеют значимость центры финансовой ответственности, бизнес-процессы, сегменты деятельности, калькуляционные системы и т.п. Отличием счетов издержек или затрат в управленческом учете является их предназначение для обобщения информации о расходах, перегруппированных в интересах управления. В финансовом учете эти же расходы классифицируются и детализируются в разрезе статей калькуляции. Финансовые результаты, отраженные в системе бухгалтерского финансового и управленческого учета не обязательно должны быть равнозначными, поскольку по-разному детализируются и интерпретируются. Именно этот подход повышает ценность самостоятельной информации управленческого учета.

В работе выполнена систематизация подходов к определению управленческого учета и производственного учета А.Апчерча, К.Друри, Я.В.Соколова и других, на основе которой определены "границы" производственного учета и его нового направления - программно-ориентированного учета.

Наш подход мы основываем на круговом процессе капитала, обращаемого во всех трех стадиях: заготовления, производства и реализации. Каждую из стадий рассматриваем как обособленную информацию учетную систему, ориентированную на выполнение Производственной программы. Это условие кажется нам важным, поскольку любое производственное предприятие осуществляет свою деятельность, планирует обеспеченность ресурсами на основе Производственной программы. По сути, Производственная программа является "опорным" документом, в котором аккумулируются: процессы; ресурсы, обеспечивающие процессы; затраты, контролируемые в рамках каждого процесса (при эффективно организованном учете можно говорить не только о процессном, но и пооперационном подходе). В составе затрат на производство, мы считаем необходимо выделение затрат, связанных с улучшением качества производимой продукции. Такой учет по глубине может превосходить производственный, поскольку отражает движение ресурсов внутри отдельно взятых процессов, предоставляя возможность сопоставлять их между собой (рис. 1).

Отраженные на рисунке функции управления: планирование, учет, контроль, анализ и регулирование положим в основу формирования информационной системы. Планирование является основой разработки Производственной программы предприятия. Учетная система, включающая данные бухгалтерского аналитического, оперативного учета, внутрипроизводственной и бухгалтерской отчетности, позволит генерировать информацию о процессах: заготовление > производство > реализация. Контроль процессов предполагает в первую очередь контроль ресурсов и соответствующих затрат с выделением затрат на качество. Важнейшим инструментом контроля является процессно-ориентированное бюджетирование. Анализ включает интерпретацию данных о ресурсах, формируемых и используемых внутри каждого процесса, традиционный анализ "затраты-выпуск" с использованием локальной методики анализа затрат на качество продукции. Регулирование ориентировано на достижение целей Производственной программы.

Рис. 1. Информационная система программно-ориентированного учета

В диссертации систематизированы принципы организации производственного учета, обосновано их применение в программно-ориентированном учете. К общим принципам добавлены принципы производственного учета:

- принцип конфиденциальности информации;

- принцип оперативности предоставления информации;

- принцип экономичности информации;

- принцип многократного использования информации;

- принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей;

- принцип оценки результатов деятельности структурных подразделений организации;

- принцип сопоставимости.

В развитие перечисленных принципов обоснованы специальные принципы программно-ориентированного учета, подчеркнута их значимость для управления на основе их сравнительной характеристики с общими принципами управленческого и производственного учета (табл. 1).

Таблица 1. Принципы организации программно-ориентированного учета в сопоставлении с принципами управленческого и производственного видов учета

ПРИНЦИПЫ
программно-ориентированного учета	производственного учета	управленческого учета
1. Принцип определения конечных результатов и ресурсов, требующихся для получения этих результатов	1. Принцип непрерывности деятельности предприятия	Требование удовлетворения запросов менеджеров организации к содержанию полезной информации для принятия решений, осуществления планирования и выполнении контрольных функций. Управленческие отчеты, предоставляющие управленческую информацию для внутреннего использования не требуют использования общепринятых принципов бухгалтерского учета. Однако требования к качеству информации могут быть возведены в статус принципа: 1. Понятность; 2. Уместность; 3. Существенность; 4. надежность; 5. Правдивое представление; 6. Нейтральность; 7. Осмотрительность; 8. Приоритет содержания перед формой; 9. Полнота; 10. Сопоставимость; 11. Своевременность.
2. Принцип определения значимости или важности работ для достижения конечного результата	2. Принцип конфиденциальности
3. Принцип объективности выделения позиций для составления характеристики вида деятельности	3. Принцип оперативности предоставления информации
4. Принцип соответствия возможностей и ресурсов	4. Принцип экономичности формируемой информации
5. Принцип релевантности	5. Принцип многократного использования информации
6. Принцип определения границ по каждому бизнес-процессу	6. Принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей
	7. Принцип сопоставимости данных (показателей)

Анализ принципов организации учета и их содержания позволяет сделать вывод, что система принципов управленческого учета дополняется и развивается с целью детализации и совершенствования информации производственного учета, в свою очередь, принципы производственного учета дополняются и развиваются принципами программно-ориентированного учета. В этом состоит динамизм развития и качество информационного обеспечения управленческих решений.

Методологическая основа учетно-аналитического обеспечения Производственной программы.

Анализ и оценка накопленного опыта в практике организации и управления производственной деятельностью, показателей на основе которых производится оценка конечного результата процесса производства, использованы автором для разработки модели программно-ориентированного учета. Логическая модель программно-ориентированного учета представлена на рисунке 2.



Рис. 2. Логическая модель программно-ориентированного учета

В основе модели лежат организационная и методическая ее составляющие. Программа ориентирована на цель - выполнение показателей, которыми характеризуется результат (результативность) производственной деятельности. Пользователями программы являются собственники и менеджеры всех уровней управления предприятием, ответственные и имеющие отношение к процессу производства.

Предлагаемый формат производственной программы должен включать четыре основных раздела:

I раздел "Объем производства. Номенклатура продукции. Качество" включает перечень основных показателей по выпуску продукции и затратам на ее производство в разрезе номенклатуры видов выпускаемой продукции. Среди совокупных затрат на производство отдельным подразделом выделяются затраты на качество, что ориентирует менеджеров и производственников на повышение конкурентоспособности выпускаемой продукции;

II раздел "Ресурсное обеспечение программы производства" включает три подраздела: "материальные ресурсы", "трудовые ресурсы", "производственная база и мощности". Показатели, сосредоточенные в трех перечисленных подразделах, ориентированы на: усиление взаимодействия и расширение хозяйственных связей с поставщиками; выбор сырья и материалов нужного ассортимента и требуемого качества; своевременное обеспечение материальными ресурсами процесса производства и выполнения Производственной программы; обеспечение производства высококвалифицированными рабочими и специалистами, обладающими навыками профессии и имеющими опыт работы; снижение текучести кадров и мотивацию труда; расширение производственной базы и обеспечение требуемыми мощностями технологии производства и др.;

III раздел "Организационное обеспечение производства" включает три группы показателей: характеризующих инвестиционную составляющую в производство (НИОКР); позволяющих дать оценку организации производственного процесса и управления им; характеризующих состояние технологии производства в соответствии с требованиями и достижениями научно-технического прогресса в этой области производства;

IV раздел "Финансовое и инвестиционное обеспечение" содержит группы показателей, сосредоточенные по усмотрению менеджеров в отдельных подразделах. Как пример можно назвать подразделы: "финансовые результаты деятельности, в том числе производственной", "источники финансирования производственной деятельности и их освоение"; "показатели эффективности производства в результате реализации инвестиционных проектов".

Все перечисленные в вышеназванных разделах системы показателей могут быть систематизированы на основе принципа полезности информации в каждом конкретном предприятии по-своему. Понятно, что основой формирования перечисленных показателей является программно-ориентированный учет.

Организационной основой программно-ориентированного учета является функциональная предрасположенность бухгалтерских и других служб управления предприятием обеспечить формирование информации о процессе производства и выполнения Производственной программы. Для формирования нужной информации, безусловно, необходим график документооборота не только по бухгалтерским документам и отчетам, но и документов и отчетов на основе оперативной (маркетинговой, производственной, статистической) и даже налоговой информации.

Методической основной программно-ориентированного учета является:

- система внутренней нормативной документации: внутренние положения и стандарты предприятия;

- система счетов для учета ресурсов и затрат, и регистры учета;

- система внутренней (внутрипроизводственной) отчетности, построенной на основе процессно-ориентированных бюджетов.

Основными методическими приемами формирования информации в системе программно-ориентированного учета мы выделяем:

- процессно-ориентированное бюджетирование;

- трансфертное ценообразование;

- учет затрат и целевое калькулирование.

Как система информации, программно-ориентированный учет должен иметь: цели, объекты, принципы и методики (или комплексную методику). Результатом (или завершающей стадией) программно-ориентированного учета должна быть система внутрипроизводственной отчетности, имеющая своих пользователей.

Оперативность формирования данных и систематический контроль выполнения показателей Производственной программы позволяют говорить о мониторинге производственного потенциала организации.

В свою очередь, возможности организационной структуры системы управления определяются влиянием на нее современных управленческих технологий. Это обстоятельство позволяет говорить об управленческих технологиях, используемых и в программно-ориентированном учете. В свой основе эти технологии имеют историю и опыт апробации в мировой практике, их использование осуществляется в системах управленческого и производственного учета. Именно поэтому к программно-ориентированному учету имеют отношение следующие управленческие технологии:

- "шесть сигм";

- "точно в срок" (JIT);

- процессно-ориентированное управление затратами (АВС/АВМ);

- тотальное управление качеством (TQM);

- сбалансированная система показателей (BSC);

- 5S;

- Кайзен-кост; и т.д.

В работе рассмотрено содержание отдельных технологий применительно к системе программно-ориентированного учета. Отмечено, что все перечисленные технологии (или концепции управления) требуют контроля определенных показателей, которых зачастую нет в бухгалтерском учете. Поэтому при программно-ориентированном учете обязательно возникнет необходимость разработки внутренних стандартов и процедур программно-ориентированного учета, графика документооборота, регламента подготовки производственно-учетных документов, кодификаторов затрат и других элементов программно-ориентированного учета для использования названных технологий.

Программно-ориентированный учет, позволяющий выделить затраты по процессам, вполне может быть адаптирован для технологии "шесть сигм", поскольку определять количество дефектов можно на любой операции или стадии процесса производства. Использование этой технологии должно быть основано на базовых положениях концепции "шесть сигм" (Табл. 2).

Таблица 2. Особенности использования управленческой технологии "шесть сигм" при организации программно-ориентированного учета

Содержание базового положения	Особенности применения в программно-ориентированном учете
1. Число дефектов на единицу продукции и число дефектов на 1 миллион событий служат стандартами измерений, применяемыми ко всем аспектам любого предприятия: аппаратные средства, программное обеспечение, производство, разработка, администрирование.	Применимо полностью
2. Обязательное интенсивное обучение персонала с последующим развертыванием проектной бригады в целях повышения рентабельности, сокращения непроизводительных действий и сокращения времени производственного цикла.	Применение ограничено финансовыми ресурсами, связанными с обучением
3. Важно опираться на корпоративных спонсоров, ответственных за поддержку деятельности рабочих бригад. Эти спонсоры обеспечивают механизмы, необходимые рабочим бригадам, чтобы преодолеть сопротивление переменам, получить дополнительные ресурсы, а также удерживают бригады от выхода за пределы стратегических целей предприятия.	Применимо частично, т.к. требуется реформирование системы управления и внедрение процессно-ориентированного подхода для процедуры принятия и реализации управленческих решений
4. В рамках программы внедрения концепции "шесть сигм" ведется подготовка квалифицированных экспертов по улучшению процессов бизнеса (иногда их называют "зелеными поясами", "черными поясами" и "ведущими черными поясами"). Они умеют применять качественные и количественные инструменты улучшения для достижения стратегических целей бизнеса.	Для применения требуются условия и развитие инфраструктуры производства и управления, в которой будет отведено место внешней экспертизе по улучшению процесса бизнеса
5. Все соответствующие показатели измерения процесса идентифицируются заранее, их значения должны отражать результаты бизнеса до и после изменений, их вклад в конечный результат. Устанавливаются цели (задачи), ориентированные на величины улучшений на порядок (в 10 раз) выше.	Применимо полностью в условиях программно-ориентированного учета. Для применения необходимы внутренние стандарты с описанием процедур идентификации и системы показателей для измерения результатов бизнес-процессов
6. Обученные и сертифицированные эксперты по улучшению бизнес-процессов руководят проектными бригадами в течение от одного до трех лет.	Применимо при наличии финансовых ресурсов и пересмотре функциональных обязанностей специалистов производства

Независимо от выбранной технологии управления, логическая модель программно-ориентированного учета останется основой для детального представления процесса производства, его этапов (системы последовательно выполняемых шагов, обусловленных организационными, техническими и технологическими особенностями производства), а также всей совокупности операций, включаемым в каждый этап и процесс в целом. Понятно, что организация программно-ориентированного учета зависит от отраслевой и технологической специфики предприятия, особенностей и ассортимента выпускаемой продукции. Но эта зависимость, по нашему мнению, вторична. На первое место следует поставить разработанность Производственной программы, особенность ее построения, обусловленную содержанием управленческих функций и задач в отношении производства. Поэтому разработанная Производственная программа на основе предлагаемой нами структуры, на наш взгляд, является гибким инструментом управления, позволяющим всегда учесть особенности производственного потенциала предприятия. Этот подход рассматривается не только как тактический, но и как стратегический. Для того, чтобы информация программно-ориентированного учета всегда была востребованной и отвечала требованиям управления, необходимо говорить о ее мониторинге. Полагаем, что реализация функций управления будет эффективнее, если сформировать информационную базу данных - мониторинговую систему на уровне управления предприятием в виде модели, отдельные элементы которой могут служить для разработки текущих производственных программ, смет, бюджетов.

Одним из основных элементов модели программно-ориентированного учета выделено процессно-ориентированное бюджетирование, обоснование которому выполнено в диссертации на основе современной трактовки теории создания стоимости Дж.Бримсона и Дж.Антоса. При этом критически проанализирована методика традиционного бюджетирования, выделены недостатки:

- в основу показателей бюджетов принимаются ресурсы, бюджеты не ориентированы на выходные результаты и потребности клиентов;

- при построении бюджетов в основу принимаются функциональные отделы и службы, не учитываются взаимосвязи между этими отделами и службами, а также их с поставщиками и потребителями;

- в бюджеты закладываются чаще всего результаты прошедших периодов, а планируемые и прогнозируемые показатели рассчитываются при помощи какого-либо линейного соотношения;

- бюджетирование не выявляет факты не использования мощностей, брака, сбоев в работе оборудования, не выявляет их причины и источники, не регламентирует взаимосвязи рабочей нагрузки оборудования;

- бюджеты не учитывают соотношения затрат и полученной выгоды на разных уровнях обслуживания;

- бюджетирование квалифицируются чаще всего как задачи бухгалтерии, анализируется на агрегированной основе и не позволяет увязать стратегию бизнеса с конкретными управленческими целями организации.

Развитие бюджетирования на основе процессно-ориентированного подхода предполагает, по мнению автора:

- синхронизацию и координацию деятельности в собственной структуре организации с вовлечением в эти процессы потребителей и внешних поставщиков. Синхронизация цепочки поставщик организация-потребитель является ключом к созданию стоимости и будет способствовать координированной работе отделов и служб, взаимодействию их с потребителями и поставщиками;

- исследование качества результатов с использованием причинно-следственных диаграмм (диаграмм Ишикавы), при котором выявляются причины, определяются результаты и формулируются задачи в различных блоках, например: блок задач "кадры", блок задач "оборудование", блок задач "материалы" и т.д.;

- использование в организации процесса бюджетирования и учета производства маркетинговой информации, что особенно важной в условиях экономического кризиса;

- определение критических точек - объемов производства, при которых предприятие имеет нулевую прибыль. Анализ критических точек в управлении охарактеризован в трех основных ситуациях: 1 - при определении целевых параметров производства и реализации продукта; 2 - при формировании ассортимента на многопродуктовом предприятии; 3 - при выборе технологии производства и уровня производительности установок.

Для организации процессно-ориентированного бюджетирования в работе уточнено содержание терминологии, предложен внутренний стандарт для машиностроительной организации "Процессы". Схема организации процессно-ориентированного бюджетирования, содержащая 5 уровней приведена на рисунке 3.



Рис. 3. Схема организации операционного бюджета на основе процессно-ориентированного подхода

В диссертации обобщены существующие методические подходы к учету затрат на производство, на основании чего уточнено содержание затрат по процессам и выполнена их классификация.

В работе уточнены основные критерии классификации затрат: по виду и характеру потребляемых предметов; по происхождению предметов потребления; по влиянию объема производства; по процессам и управлению ими. Основанием уточнения явились существующие классификационные подходы для систем бухгалтерского (финансового), управленческого учета и калькулирования себестоимости по видам, центрам затрат и статьям. На примере действующей классификации общепроизводственных и общехозяйственных расходов ОАО "Ярославский электромашиностроительный завод" выявлены сходство и расхождения содержания статей в блоке расходов по содержанию эксплуатации оборудования и транспортных средств, в блоке расходов по содержанию и эксплуатации цехов и в блоке расходов на управление предприятием. Предложен подход к детализации затрат в группе на затраты по подгруппам, видам и подвидам; определена общая структура издержек, включающая десять групп:

1. Материальные издержки, покупные изделия, основная зарплата производственных рабочих.

2. Оплата труда вспомогательных рабочих и аппарата управления.

3. Социальное страхование, медицинское страхование, пенсионный фонд, оплата отпусков.

4. Премии, выплаты работникам, материальная помощь.

5. Производственные накладные издержки: вода, электроэнергия на освещение, отопление, плата за аренду земли и помещений.

6. Издержки на содержание и эксплуатацию оборудования, аренда оборудования.

7. Калькуляционные издержки, налоги, страхование.

8. Специальные издержки: услуги транспортного цеха, исправление брака, расходы на исследования, командировки.

9. Издержки на сбыт продукции: реклама, выставки, маркетинговые исследования, сервис.

10. Вспомогательная группа для дальнейшего перераспределения издержек.

Анализ приведенной структуры свидетельствует о том, что к прямым издержкам относятся только две группы - первая и шестая. Восемь остальных групп включают разнородные по экономическому содержанию элементы и относятся к накладным издержкам.

Каждая коммерческая организация может нести убытки, связанные с определенным риском (Табл. 3). В работе выделены две группы рисков, связанные с калькулированием:

1. Производственный риск состоит в опасности возникновения негативных изменений в экономическом развитии страны, высокой инфляции, технического прогресса, изменений в структуре спроса. Этот риск покрывается за счет прибыли, заложенной в цену продукта. Поэтому он не является издержками.

2. Отдельные риски в различных областях: производство, снабжение и сбыт. Их можно заранее предвидеть и их величины рассчитать по опыту прошлых лет. Поэтому этот вид риска представляет собой издержки. Величина фактического риска - величина непостоянная и нерегулярная. В оперативном учете используют расчетную величину:

Таблица 3. Виды калькуляционного риска

Область риска	Описание риска	Базис расчета
1. Основные средства	Ущерб, нанесенный ОС благодаря пожару, стихийному бедствию; преждевременное списание ОС из-за НТП	Первоначальная стоимость
2. Оборотные средства (запасы)	Потери, кража, порча, устаревание запасов, снижение рыночных цен	Покупная цена
3. Гарантии	Бесплатная поставка запчастей, скидки из-за недостачи при поставке, гарантийный ремонт сверх нормы	Объем сбыта: себестоимость
4. Сбыт	Списание дебиторской задолженности, (-) курсовые разницы	Объем сбыта: себестоимость
5. Производство	Брак, его исправление	Издержки производства
6. Разработка	Потери из-за ложного направления ведения разработок	Издержки на разработки

Ставка для каждого вида риска рассчитывается, исходя из эмпирических данных за последние 5 лет, или используется средний показатель по отрасли.

Калькуляционные риски имеют важное значение, их следует учитывать в попроцессном калькулировании. Попроцессное калькулирование опирается на классификацию центров затрат, с одной стороны, и структуру затрат, с другой.

Система формирования издержек по центрам затрат одного процесса строится на информации учета по видам издержек и подчинена трем задачам: 1 - представлению информации для контроля издержек; 2 - подготовки данных для калькуляции; 3 - подготовки информации для планирования и принятия решений.

Учет затрат на качество в системе программно-ориентированного учета.

Систематизация теоретических подходов и определений понятий качества использованы в работе для определения концептуальных основ качества и их применения в управлении машиностроительными организациями.

Большинство современных трактовок категории качества было обобщено Международной организацией по стандартизации (ISO) в стандарте ISO 8402:1994 "Управление качеством и обеспечение качества. Словарь", где качество - степень, с которой совокупность собственных характеристик выполняет требования. Этот стандарт ввел такие понятия, как "обеспечение качества", "управление качеством", "петля качества".

С 2000 года действует новая версия стандартов ISO серии 9000, в котором определение качества стало точнее и глубже. В стандарте ISO 9000:2000 качество и требования (в том числе и потребности) связаны непосредственно. Это справедливо, поскольку субъект, имеющий потребности, не всегда знает, какой объект, какое качество может удовлетворить эти потребности, т.е. для потребителя главное, чтобы удовлетворялась потребность, а объект (например, до сих пор удовлетворявший эту потребность) обязательным не является.

Анализ различных взглядов на категорию качества позволяет выявить его существенные признаки, которые присутствуют в большинстве определений: