Методология формирования учетно-аналитических систем в строительных организациях

Вторая группа проблем, рассматриваемых в диссертации, связана с оценкой эффективности УАС. Вопросы нормативно-правовой базы формирования УАС рассмотрены в ходе исследования на основе четкого определения их иерархического уровня. Укрупненная схема иерархических уровней УАС представлена на рис. 2.

Рис.2 Укрупненная схема иерархических уровней формирования учетно-аналитической системы

Мировая учетно-аналитическая система в целом характеризуется высокой степенью неоднородности. Нормативно-правовая база функционирования данной системы основывается на МСФО. На уровне каждой страны формирование национальной УСА регламентируется национальными стандартами учета, составляющими нормативно-правовую базу. Однако большинство стандартов предусматривают возможности использования различных вариантов учета активов, обязательств, вследствие чего информация становится несопоставимой. Отраслевая специфика накладывает свои требования к формированию УАС. Формирование УАС на уровне отрасли позволяет сформировать данные о ее состоянии, что необходимо для разработки программ дальнейшего развития отрасли.

УАС коммерческой строительной организации формируется на основе уровней нормативного регулирования в области бухгалтерского учета, а также нормативных актов в области налогообложения. Правовой основой для отражения хозяйственных операций, возникающих в ходе деятельности строительных организаций, в учетно-аналитической системе являются договорные отношения. Крупные строительные организации и строительные холдинги, как правило, совмещают функции различных субъектов инвестиционно-строительной деятельности, что оказывает влияние на спектр заключаемых договоров. Конфигурация УАС зависит от реализуемой строительной организацией стратегии, а также классификаций применяемых видов учета. В УАС могут применяться виды учета, которые не регламентируются действующим законодательством. К ним следует отнести, прежде всего, управленческий и стратегический виды учета. Ведение данных видов учета регламентируется внутренними организационно-распорядительными документами. Ведение бухгалтерского (финансового) и налогового учета в РФ является обязательным. Следовательно, при формировании УАС в строительных организациях следует использовать три блока нормативных актов: нормативные акты в области бухгалтерского учета, нормативные акты в области налогообложения, специфические отраслевые нормативные акты.

В работе систематизированы наиболее важные нормативные акты, регламентирующие бухгалтерский и налоговый учет в строительных организациях в разрезе пяти уровневой системы. Систематизацию нормативных актов, применяемых при формировании УАС строительной организации, рекомендовано осуществлять по двум основным направлениям: в соответствии с выделенными блоками нормативных актов (учетные, налоговые, специфические отраслевые) и основными уровнями нормативного регулирования (законодательный, распорядительный, нормативный, методический, внутрифирменный). Каждый из указанных двух направлений рассмотрен относительно основных бизнес-процессов, протекающих в строительных организациях.

Реализация концепции управления бизнес-процессами в УАС строительной организации требует формирования информации в разрезе бизнес-процессов, что позволяет совершенствовать ее деятельность и повышать конкурентоспособность. Данная информация должна подвергаться анализу с целью выявления причинно-следственных связей и последующей адаптации к изменяющимся условиям внешней среды, что позволит сконцентрировать внимание на бизнес-процессах, создающих добавленную стоимость и генерирующих доходы. К сложностям формирования информации о бизнес-процессах следует отнести:

1. Использование строительными организациями преимущественно функционального подхода при построении УАС.

2. Отсутствие системы документирования бизнес-процессов в связи с ограниченным использованием норм DIN ISO серии 9000 Данные нормы предусматривают документирование существующих и новых бизнес-процессов. и разделения ответственности.

3. Сложные организационные иерархии при управлении крупными строительными организациями.

Принципиальное отличие в формировании информации по бизнес-процессам состоит в том, что традиционный подход предполагает формирование информации в разрезе хозяйствующих единиц (центров финансовой ответственности и др.), а процессный подход предусматривает формирование информации в разрезе процесса и технологических операций. Формирование информации о бизнес-процессах в УАС позволяет создать базу для прозрачности деятельности и управляемости строительной организацией, оценить в аналитической подсистеме эффективность бизнес-процессов и использовать эти данные в целях мотивации.

Кроме производственной информации были исследованы особенности формирования блока информации о финансовых результатах. Обоснована целесообразность формировать информацию о финансовых результатах по следующим блокам: 1) финансовому (бухгалтерскому), предусматривающему формирование информации для целей составления бухгалтерской отчетности; 2) налоговому, ориентированному на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль и составление налоговой отчетности; 3) управленческому, предусматривающему создание информации, ориентированной на принятие управленческих тактических и стратегических решений; 4) внешнему, предусматривающему систематизацию, анализ и выявление основных внешних факторов, воздействующих на финансовый результат организации. В работе предлагаются методы учета доходов (расходов) от обычных видов деятельности и формирование финансовых результатов от них; учет прочих доходов (расходов) и формирование финансовых результатов; учет доходов будущих периодов; учет прочих доходов и расходов, отражаемых с использованием счета 99 «Прибыли и убытки»; учет постоянных налоговых активов и обязательств, а также условного расхода и дохода по налогу на прибыль. Учет операций по реформации баланса. Алгоритм расчета финансового результата зависит от условий договора строительного подряда, избранных и закрепленных элементов учетной политики в отношении формирования финансового результата и используемых концепций прибыли.

В настоящее время в связи со спадом строительного производства резко возросла роль стратегической информации, среди особенностей которой можно выделить преобладание качественных методов анализа деятельности коммерческой организации, вовлечение в процесс анализа и контроля менеджеров. Стратегическая информация представляет информацию, которая может быть использована при формировании стратегии, ее корректировки путем адаптации к меняющимся условиям внешней среды.

Понятие стратегии является предметом исследования многих ученых, занимающихся проблемами стратегического менеджмента, стратегического управленческого учета. В процессе исследования проведен обзор дефиниции «стратегия» и выделены два подхода к ее определению: первый подход включает классические определения данного термина, как правило, используемые в военном деле; второй подход состоит в рассмотрении стратегии как средства, обеспечивающего достижение коммерческой организацией своих целей. В данное понятие включаются: долговременные цели, определяющие деятельность организации (стратегические цели); технологии, с помощью которых реализуется достижение стратегических целей; ресурсы, которые будут использованы при достижении стратегических целей; систему управления, обеспечивающую достижение стратегических целей, в том числе людей как основную составляющую часть системы управления.

Таким образом, понятие стратегии в работе рассмотрено в статике и в динамике. Рассмотрение стратегии в динамике делает необходимым в рамках УАС формировать стратегическую информацию на этапе выбора стратегий; на этапе реализации стратегии в целях анализа, контроля и регулирования; на этапе смены стратегий для обоснования таких решений.

Стратегическая информация может быть использована при формировании стратегии, ее корректировки путем адаптации к меняющимся условиям внешней среды. В диссертации разработана методика формирования стратегической информации, включающая следующие этапы:

· определение типов и набора стратегий, осуществляемых организацией, и уровней формирования информации в рамках реализуемых стратегий;

· выделение информационных потребностей в стратегической информации, определение требований к ее формированию и перечню стратегических показателей;

· разработка методик, используемых для обработки информации и представления ее в стратегическом разрезе методик, применяемых в строительной организации для расчета стратегических показателей;

· выбор форм стратегической отчетности.

В качестве базового направления анализа, применяемого при формировании стратегической информации, рекомендуется использовать стратегический анализ. Были проанализированы наиболее известные методологические подходы к проведению стратегического анализа, а также обобщены методы внешнего и внутреннего анализа, которые могут быть использованы при формировании стратегической информации, рассмотрены их слабые и сильные стороны.

К особенностям формирования стратегической информации отнесены:

· перспективный характер данной информации;

· формирование информации не только о внутренних, но и внешних факторов макросреды;

· отсутствие законодательной регламентации и требований к формированию данной информации, вследствие чего коммерческая организация самостоятельно определяет ее методы сбора, обработки и анализа используемой стратегической информации;

· необходимость выбора стратегических показателей и периодический их анализ;

· использование методов и методик стратегического анализа.

Для повышения эффективности и обеспечения системности и комплексности формируемой стратегической информации целесообразно в приказе по учетной политике для целей стратегического управленческого учета закреплять методику сбора, обработки и анализа стратегической информации.

Вопросы оценки эффективности УАС управления являются мало изученными. Современная учетно-аналитическая система должна включать различные виды учета, позволяющие формировать финансовую и налоговую отчетность в соответствии с требованиями действующего законодательства, формировать данные, ориентированные на принятие управленческих решений. Рациональность и экономичность ведения учета и осуществления аналитических процедур зависит от избранного набора видов учета, применяемых на предприятии, и установленного и закрепленного во внутренних организационно-распорядительных документах порядка их взаимодействия. Эффективность УАС обеспечивается на основе рационального сочетания всех видов учета и исключения дублирования информации в различных видах учета.

Эффективность учетно-аналитического обеспечения систем управления (далее - УАОСУ) целесообразно оценивать через систему показателей, характеризующих эффективность производственно-хозяйственной деятельности строительной организации. Если УАОСУ создано рационально, в нем формируется релевантная информация, что непременно скажется на результатах работы строительной организации. Однако непременным условием для этого является компетентность руководителей. УАОСУ эффективно в том случае, если позволяет повысить эффективность финансово-экономической деятельности строительной организации в целом и в разрезе отдельных бизнес-единиц.

Для оценки эффективности УАОСУ можно использовать классический подход к определению эффективности как отношение результата к затратам. В качестве показателей результата могут быть использованы показатели эффективности деятельности организации, например, прибыль, стоимость чистых активов, денежный поток и др. По этом показателям возможно оценить эффективность УАОСУ бизнес-единиц, отделов, занятых ведением бухгалтерского, налогового, управленческого учета.

Эффективность может быть охарактеризована набором показателей. Попытки сформировать обобщающий показатель, характеризующий экономическую эффективность, не получили широкого распространения. Любая строительная организация использует, как правило, комплекс показателей, характеризующих экономическую эффективность ее деятельности.

Показатели оценки эффективности УАОСУ должны соответствовать следующим критериям: минимальность, полезность для прогнозирования, системный и последовательный характер, стабильность, взаимосвязь между структурой организации и количеством применяемых показателей эффективности, измеримость, сочетание внешних и внутренних, одиночных и множественных показателей эффективности.

Оценка эффективности УАОСУ невозможна без выбора и обоснования критерия оптимизации деятельности организации. В международной практике применяют различные подходы к решению такой задачи. Набор показателей и методик, применяемых для оценки эффективности бизнеса, достаточно широк, начиная от традиционных методик анализа, использованных в работе, до использования концепций экономической добавленной стоимости (EVA), сбалансированной системы показателей (Balanced Scorecard), процессно-орентированного анализа рентабельности (ABPA), теории TPS и т.п.

Для проведения анализа эффективности УАОСУ целесообразно применение новых методик. Однако наряду с ними необходимо в УАОСУ осуществить выбор и обоснования критерия оптимизации производственно-хозяйственных решений, который должен быть выражен в количественной форме. В качестве критериев принятия решения, как в тактическом плане, так и в стратегическом плане могут применяться следующие показатели: затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг); выручка от реализации продукции (работ, услуг); показатели, характеризующие эффективность производства (например, рентабельность производства); распределяемая (балансовая) прибыль; чистая прибыль организации; рыночная стоимость организации; дисконтированный денежный поток.

Показатель рыночной стоимости коммерческой организации в отличие от рассмотренных выше показателей не формируется в системе бухгалтерского учета и не может быть получен расчетным путем на основе учетных данных как показатель рентабельности. Данный показатель приближен к показателю, характеризующему справедливую стоимость коммерческой организации, и нацелен на долгосрочную перспективу. Трудности в определении данного показателя предопределили отказ от использования его в качестве критерия оптимизации принятия краткосрочных решений. Однако именно этот показатель необходимо использовать при принятии долгосрочных решений. В этом случае необходимо опираться на данные управленческого и стратегического учета.

Третья группа проблем, исследованная в работе, связана с анализом современного состояния и перспектив развития УАС в строительстве. В качестве основной тенденции общей для развития бухгалтерского и налогового учета в ходе исследования выделена тенденция дальнейшего их сближения. Исторический экскурс развития налогового учета в России позволил выявить основные причины выделения налогового учета в самостоятельный вид. Это связано с отказом от единого применявшегося ранее в бухгалтерском и налоговом учете принципа соответствия доходов и расходов и введения, отличных от используемых в бухгалтерском учете критериев группировки и различных дат признания целого ряда доходов и расходов налоговом учете, а также в установлении общих подходов к ведению раздельного учета доходов и расходов по целому ряду операций с отличным от общего порядка учета прибылей и убытков. Однако налоговый учет в настоящее время не является полностью автономный видом учета. Это объясняется тем, что выделение налогового учета в обособленный вид в УАС не отвечает принципу рациональности и экономности функционирования учетной системы. Кроме того, попытки к разделению данных видов учета привели к тому, что ряд малых предприятий делал свой выбор в пользу налогового учета, и вел учет по правилам и нормам, закрепленным в НК РФ, что приводило к нарушению требований Федерального закона «О бухгалтерском учете».

В диссертации показаны возможности использования регистров финансового бухгалтерского учета для целей налогообложения, что способствует реализации принципа экономичности при проектировании УАС.

Для строительных организаций разработана и внедрена концепция управленческого учета, включающая:

· принципы управленческого учета, используемые в рамках системы;

· методику постановки управленческого учета;

· методику осуществления внутреннего управленческого анализа по данным форм управленческой отчетности

· методику внутреннего контроля в системе управленческого учета;

· методику планирования и бюджетирования в рамках системы управленческого учета.

Системы управленческого учета опираются на базовые принципы, которые позволяют реализовать основные функции управления. Взаимосвязь принципов управленческого учета с функциями управления представлена в таблице 3.

Таблица 3.

Взаимосвязь принципов управленческого учета с функциями управления

Методика управленческого учета, предусматривающая его автономное ведение, апробирована в ООО «ПК «ТИС». Она предусматривает использование современных информационных технологий, в частности специализированной поддерживающей программы «Управленческий учет-ТИС», адаптированной к особенностям строительства.

На первом этапе постановки управленческого учета осуществляется формирование финансовой структуры строительной организации. Для этого были определены перечни видов деятельности, правовой статус структурных подразделений, исследована организационная структура строительной фирмы с ее основными бизнес-процессами, выбраны центры ответственности (ЦО).

На практике возможны различные подходы к выделению ЦО по следующим направлениям: по сферам ответственности в случае, когда четко определены функциональные сферы, при наличии территориального деления областей сбыта продукции, работ, услуг (например, ЦО за снабжение, ЦО за производство, ЦО за сбыт продукции, центры управления и т.д.); по продуктам и их группам, если для отдельных групп продуктов, работ, услуг существенно различается структура затрат; по клиентам, в случае, если организация для одних и тех же продуктов, работ, услуг имеет разных покупателей существенно различающихся каналами сбыта, платежеспособностью; по центрам прибыли, центрам затрат, центрам инвестиций, центам доходов. В работе за основу выделения ЦО принято четвертое направление. Основные направления хозяйственной деятельности, состав ЦО, сфера их полномочий и ответственности были закреплены в Положении о финансовой структуре ООО «ПК «ТИС».

На втором этапе постановки системы управленческого учета определялись информационные потребности руководителей для целей принятия решений, которые были положены в основу проектируемой системы управленческого учета. В ходе анализа выявлены потребности в формировании оперативной информации на уровне дирекции и руководителей центров ответственности. Проекты форм управленческой отчетности прошли согласование с представителями дирекции и руководителями ЦО. Работники планово-управленческой службы на основе сформированных и согласованных форм управленческой отчетности определяют круг содержащихся в них данных, на основе которых данные формы будут создаваться. Информация, содержащаяся в управленческих отчетах, является коммерческой тайной. Данные, необходимые для формирования форм управленческой отчетности, сгруппированы по следующим направлениям (таблица 4.).

Таблица 4.

Группировка данных, необходимых для формирования управленческой отчетности

Полученные данные группируются в разрезе разработанных в рамках компьютерной программы справочников,

На третьем этапе исследования осуществлялась разработка управленческого плана счетов с учетом выделенных ЦО и разработанных форм управленческой отчетности. В процессе дифференциации расходов рассматривались прежде всего те виды затрат, которые имеют наибольшее стоимостное значение, и затраты, важные с точки зрения поддержания конкурентных преимуществ. Кроме того, принималась во внимание возможность отнесения затрат на те или иные объекты учета (виды продукции, подразделения, центры ответственности). Для целей управленческого учета была разработана дополнительная аналитика, отражающая специфику информационных потребностей лиц, принимающих управленческие решения. Аналитический разрез в плане счетов управленческого учета позволяет структурировать финансовую информацию таким образом, чтобы на ее основе можно было формировать управленческую отчетность, являющуюся основой для проведения анализа и последующего принятия решений. Ввод финансовой информации в учетную систему осуществляется через группы данных, необходимых для формирования управленческой информации.

На четвертом этапе исследования была осуществлена разработка регламента функционирования системы управленческого учета, соблюдение которого требует выполнение следующих действий:

· разработка и утверждение графика документооборота в системе управленческого учета;

· пересмотр и внесение изменений в положение о планово-экономическом отделе и должностные инструкции;

· разработка и утверждение учетной политики для целей управленческого учета.

В рамках методики постановки управленческого учета были рассмотрены основные источники информации для ведения управленческого учета с использованием компьютерной программы «Управленческий учет «ТИС», разработан график документооборота, содержащий необходимые формы оперативных отчетов, определены структурные подразделения, предоставляющие эти отчеты, и ответственные за их составление лица.

В отличие от традиционных бухгалтерских программ, позволяющих формировать финансовую (бухгалтерскую) отчетность, разработанная программа «Управленческий учет «ТИС» не только аккумулирует фактические затраты с отнесением их на соответствующий центр ответственности, но и производит расчет фактической и нормативной себестоимости продукции. Применение этой программы позволило существенно снизить временные затраты по составлению отчетов о плановой и фактической себестоимости продукции, а также отчеты по составлению управленческого баланса, движению денежных средств, прогнозного отчета о прибылях и убытках.

В диссертации разработана методика формирования фактической и плановой себестоимости на ООО «ПК «ТИС», основанная на анализе опыта различных производственных отечественных предприятий с учетом особенностей строительного производства. Предлагаемый методологический подход к калькулированию себестоимости включает элементы нормативного и попроцессного методов калькулирования, также предусматривает возможность определения себестоимости по методу «директ-костинга».Формирование себестоимости происходит с помощью ведения компьютерной программы путем занесения данных о затратах и их группировки и обобщения в разрезе центров ответственности. Плановая себестоимость формируется на основе методики нормативного калькулирования, а фактическая - на основе метода попроцессного калькулирования или метода «директ-костинг».

В целях повышения эффективности деятельности строительной организации для формирования информации, ориентированной на принятие управленческих решений, необходимо качественно реализовать аналитическую функцию, направленную на оценку текущей деятельности организации в целом и в разрезе отдельных бизнес-процессов. Данную задачу возможно реализовать на основе использования действующих и рекомендованных аналитических методик. В основу концепции построения аналитической системы в строительных организациях целесообразно положить один из базовых методологических подходов, регламентирующих виды анализа и конкретные методики.

В диссертации концепция построения аналитической системы строительной организации базируется на учетной системе, учитывая ее структуру, используемые в ее рамках виды учета и организацию взаимосвязи между ними. Для крупных строительных организаций и холдингов характерно автономное ведение финансового и управленческого учета. В этом случае в рамках аналитической системы будут четко разграничены финансовый анализ, формируемый на основе данных финансового учета, и управленческий анализ, проводимый на основе форм управленческой отчетности. При этом финансовый и управленческий анализ следует дополнить внешним анализом. Понятие внутрипроизводственного анализа совпадает с понятием управленческого анализа, который в свою очередь является составной часть бухгалтерского управленческого учета. Такого же взгляда относительно методик внутрипроизводственного анализа в строительстве придерживаются Н.А. Адамов, А.В. Войко, П.А. Соколов, Э.А. Маркарьян, Г.П. Герасименко, Н.М. Хачатурян, Ю.П Маркин.

В качестве базовых информационных источников при проведении анализа в ООО «ПК «ТИС» применяются разработанные формы управленческой отчетности, отвечающие требованиям достоверности, оперативности, аналитичности. При проведении управленческого анализа широко применяется сегментация бизнеса. В рамках разработанной компьютерной программы сегментация осуществляется по: центрам ответственности; покупателям; видам деятельности; видам выпускаемой продукции. Это дает возможность углубления, дополнения и развития финансового анализа за счет привлечения данных управленческого учета, позволяет оценить результаты хозяйствования структурных подразделений организации. Сегментация бизнеса позволяет сформировать информацию, на базе которой может проводиться управленческий анализ (см. Таблицу 5).

Таблица 5

Сегментация деятельности многопрофильной строительной организации

При формировании управленческой отчетности принимались во внимание методы проведения тактического анализа. Методы тактического анализа были используемые в рамках компьютерной программы для решения следующих вопросов: определения наиболее рентабельной продукции, предпочтительной для коммерческой деятельности; установления влияния ценовой политики на объемы продаж и финансовые результаты деятельности сегментов; минимизации деловой активности для избежания убытков.

В рамках разработанной компьютерной программы были учтены направления анализа, включающие: анализ процесса приобретения внеоборотных активов и заготовления материальных ценностей; анализ процесса производства; анализ процесса реализации; анализ процесса расчетов; анализ процесса формирования себестоимости и финансовых результатов.

В ходе исследования были разработаны формы управленческой отчетности, являющиеся основой для проведения управленческого анализа.

Таблица 6

Перечень форм управленческой отчетности, используемых при проведении управленческого анализа на ООО «ПК «ТИС»

На основе Отчета о полной себестоимости в ООО «ПК «ТИС» проводится анализ динамики себестоимости изделия за анализируемый период времени (Рис.3).

Рис 3. Динамика себестоимости единицы и метра кубического изделия С120.35-8у (свая)

Полученные данные позволили выявить резкое повышение себестоимости изделия в феврале. Этот факт был детально изучен. По результатам дополнительного анализа аналитиком был сделан вывод о том, что такое резкое увеличение себестоимости продукции было связано с увеличением накладных расходов в этот период, о чем было сообщено руководству предприятия. Своевременная информация поспособствовала принятию решения о снижении накладных расходов. Результат - снижение себестоимости продукции в марте (Рис.3). Для обобщения информации о расходах на приобретение ТМЦ был разработан «Отчёт о формировании затрат на приобретение материалов, товаров», позволяющий проанализировать процесс формирования себестоимости материалов в разрезе их видов. На основании полной себестоимости материала руководство имеет возможность сделать вывод относительно экономичности закупки материалов у разных поставщиков. На основании такого отчета произведен расчет и сравнительный анализ закупочной цены без НДС поставщика щебня, расположенного на территории РФ (СтройСервис Венцы-Заря) и поставщика с Украины (Комсомольское РудоУправление). Из данных (Рис.4) видно, что себестоимость заготовления материалов от поставщика с Украины дешевле в 2,59 раза (639,6 / 246,7 = 2,59)

Рис .4. Сравнение себестоимости заготовления материалов от различных поставщиков

Аналогично проводился анализ прибыльности продукции ФБС 24-4-6 за период январь-март 2008 года (см. Таблицу 7).

Таблица 7

Определение прибыльности от реализации ФБС 24-4-6

Результаты анализа позволили выявить в феврале резкое снижение прибыли на единицу продукции ФБС 24-4-6. На основе анализа внешних источников информации была выявлена тенденция роста рыночных цен на данный вид продукции. В связи с этим руководством было принято решение об увеличении цены реализации с 1.03.08. Результаты работы за март показали, что ООО «ПК «ТИС» получило бы убытки в размере 54 руб. с единицы продукции, если бы цена реализации не была повышена. Своевременный оперативный анализ позволили избежать возможных убытков.

Для анализа имущественного положения применяется рекомендуемый управленческий баланс. Управленческий баланс, разработанный с учетом особенностей предприятия, отражает его финансовое положение на начало и конец отчетного периода. Актив баланса включает семь разделов: информацию об основных средствах: купленных и приобретенных в лизинг; информацию о затратах на реализацию инвестиционных проектов (в системе управленческой отчетности существует отчет о затратах на проект в течение анализируемого периода); оперативные данные об остатках готовой продукции и материалов на складе; информацию о дебиторской задолженности, подразделяемой на задолженность за продукцию, материалы, услуги, а также на выданные авансы; информацию о переплатах по налогам и сборам; данные о состоянии денежных средств на момент составления отчета; информацию о выданных займах.

Пассив баланса содержит пять разделов; информацию о собственном капитале; расшифровку данных о полученных кредитах и займах в разрезе контрагентов; информацию о кредиторской задолженности по основным ее направлениям: за основные материалы, услуги, прочие материалы и товары; информацию о задолженности по оплате налогов и сборов; информацию о полученных авансах.

Разработанная методика управленческого анализа учитывает информационные потребности руководителей и реализуется на основе системы управленческой отчетности. Все разработанные формы отчетов позволяют анализировать интересующие аспекты деятельности организации и оценивать ее имущественное положение и эффективность работы в целом и по отдельным центрам ответственности. Данные управленческого анализа позволяют выявить имеющиеся резервы и разработать мероприятия по их реализации. Эффективная УАС предусматривает комплексность проведения анализа, что выражается в дополнении управленческого анализа результатами внешнего анализа, а также анализа финансовой отчетности.

Анализ финансовой отчетности предполагает ее трансформацию в аналитическую. В ходе исследования были рассмотрены и оценены наиболее распространенные методики анализа финансовой отчетности. В строительных организациях анализ финансовой отчетности проводится систематически. На ООО «ПК «ТИС» такой анализ проводится ежеквартально. Он предназначен для внешних пользователей - инвесторов, контрагентов, банков при получении кредитов и т.д. Для принятия управленческих решений в большей степени пригодны данные управленческого баланса и других форм управленческой отчетности. Учитывая эту особенность, анализ финансовой отчетности осуществляется в следующей последовательности: анализ финансовой структуры баланса и ее оценка; построение аналитического баланса-нетто; вертикальный анализ баланса; горизонтальный анализ баланса; оценка структуры баланса, проведение коэффициентного анализа, анализ платежеспособности; анализ финансовой устойчивости; анализ деловой активности; анализ рентабельности.

Сформированная в процессе исследования методика реализована в системе баз данных. Алгоритмы расчета приведены в увязке с системой баз данных. На основе данных анализа осуществляются контроль и регулирование деятельности в строительной организации.

В рамках УАС строительной организации необходимо использовать методику прогнозирования, планирования и бюджетирования. Создание эффективной УАС в строительных организациях, ориентированной на принятие рациональных планово-управленческих решений, невозможно без формирования прогнозной финансовой информации.

В исследовании рассматривается прогнозирование в широком смысле. Прогнозная отчетность строится на основе прогнозной информации. Именно прогнозная отчетность может служить базой для проведения анализа финансового состояния на перспективу. Используя в рамках управленческого учета бюджетирование, программирование и планирование, строительная организация может спроектировать финансовую отчетность на перспективу, на основе увязки финансовых, трудовых и материальных ресурсов организации с учетом изменения внешних факторов макросреды. Процесс формирования прогнозной отчетности позволяет своевременно выявить риски и разработать меры по их минимизации. Для строительных организаций формирование прогнозной информации имеет особое значение, поскольку именно с ее помощью осуществляется раскрытие информации для получения внешних инвестиций. Необходимо проводить разграничение методики формирования прогнозной финансовой информации и методики ее аудита и анализа. Необходимость такого разграничения диктуется следующими обстоятельствами: различными вариантами формировании прогнозной финансовой информации в строительных организациях; вариантностью сопутствующих аудиту услуг в области прогнозной финансовой информации. В строительных организациях могут применяться различные способы формирования прогнозной финансовой информации, обусловленные особенностями построения их УАС. На практике встречается четыре варианта формирования прогнозной финансовой информации в УАС строительных организаций (таблица 8).

Таблица 8

Варианты формирования прогнозной финансовой информации в УАС строительных организаций

Необходимость разграничения методики формирования прогнозной финансовой информации и методики ее анализа связана с вариантностью выполнения сопутствующих аудиту услуг в области прогнозной финансовой отчетности. Аналитические процедуры, в том числе методы перспективного анализа, широко применяются аудиторами.

Таблица 9

Варианты проведения анализа в рамках проверки прогнозной финансовой информации аудиторско-консалтинговой фирмой

В работе детально исследовано, каким образом особенности бизнес-процессов в строительстве, оказывают влияние на методику прогнозирования. Для получения представления о развитии строительной организации в будущем целесообразно иметь трехуровневую систему прогнозирования, включающую бюджетирование, программирование, планирование. Исходная информация для прогнозирования развития строительных организаций должна формироваться в системе управленческого учета, что связано с низкой релевантностью данных финансового учета.

Четвертая группа рассматриваемых проблем связана с методологией и методикой формирования УАС в строительных холдингах. Процесс формирования УАС в строительных холдингах должен быть увязан с их стратегией и отраслевой спецификой, используя дифференциацию, создающую уникальные преимущества по сравнению с другими экономическими субъектами. Определяющим фактором формирования УАС в холдинге становятся избранные стратегии, т.к. УАС должны обеспечивать информационную поддержку их реализации.

Процесс формирования УАС в строительном холдинге рассмотрен в работе на примере группы компаний «ТаганрогПромстрой» - многопрофильного инвестиционно-строительного комплекса, объединяющий ряд предприятий и организаций, обеспечивающих реализацию проектов под ключ - от разработки проектно-сметной документации до их эксплуатации. Дифференциация реализуется посредством реализации стратегии, отличающейся от стратегий конкурентов и нацеленной на осознанный набор комплекса мер по предоставлению уникальных видов продукции, работ, услуг и способов их предоставления. Группа компаний позиционируется в таких ключевых сферах строительного рынка, как проектирование, согласование, подготовка участка, строительство, поставка стройматериалов, осуществление функций инвестора по всему комплексу работ. Все строительные подразделения являются самостоятельными юридическими лицами с негосударственной формой собственности и объединяются в единый многопрофильный комплекс.

В рамках УАС обеспечивается планирование и прогнозирование совместной работы всех направлений деятельности холдинга, которые объединены управляющей компанией, что позволяет выполнять строительно-монтажные, проектно-сметные, ремонтно-реставрационные и сопутствующие им работы любой сложности на основе инновационных технологий и высокоинтеллектуальных продуктов. УАС холдинга имеет несомненные преимущества, по сравнению с УАС строительной организации. Она формируется на основе созданных подвижных структур, способных перестраиваться при изменении ситуации, что обеспечивает получение синергетического эффекта, проявляющегося в повышении контроля и управляемости финансовыми потоками. Формирование УАС следует осуществлять параллельно с проектированием структуры холдинга, что позволит обеспечить контроль за бизнесом в целом. Кроме того, необходимо учесть специфические виды рисков (например, риск, связанный с большим количеством аффиллированных лиц).

В работе сформулирована и реализована концепция построения УАС в группе компаний Таганрогпромстрой (ГК ТПС). В основу концепции положено требование транспарентности, соблюдение которого предполагает качественную реализацию в рамках УАС основных функций управления. Данные, формируемые в УАС холдинга, должны представлять агрегированную бухгалтерскую, управленческую и внешнюю информацию по экономическим субъектам, входящим в его состав. В целях соблюдения требования транспарентности необходимо: 1) Обеспечение единства принципов и правил, применяемых в финансовом, управленческом и стратегическом учете. 2. Ведение финансового учета в холдинге строго в соответствии с требованиями действующего законодательства. 3. Обеспечение четкого разграничения видов учета, используемых в рамках УАС и их эффективного взаимодействия.

Консолидированная отчетность ГК «ТПС» содержит информацию о результатах деятельности и финансовом положении группы в целом и формируется на основе данных финансового учета. Для принятия управленческих решений необходимо использовать данные управленческих балансов, формируемых в автономной системе управленческого учета, оценивая данные агрегированного управленческого баланса по ГК «ТПС» в целом, а также в разрезе ее отдельных участников с использованием концепции цепочки ценностей. В соответствии с данной концепцией каждый экономический субъект, входящий в группу рассматривается в качестве отдельного звена цепочки ценностей холдинга, а внутри каждого экономического субъекта можно выделить цепочку ценностей на уровне юридического лица. Данные управленческого учета, формируемые в рамках каждого экономического субъекта и на уровне холдинга в целом, служат основой для принятия решений по перепроектированию цепочки ценностей организаций, входящих в него. Функционирование системы управленческого учета в холдинге осуществляется на основе единого информационного пространства, что позволяет производить стратегический и внутренний анализ на уровне холдинга, поддерживать основные бизнес-процессы в части создания, регистрации, хранения и обработки всех первичных документов, предоставляет широкие возможности аналитической обработки информации.

Особенности организации КАС строительного холдинга рассмотрены в работе с учетом требований МСФО. Информация, сформированная согласно требованиям МСФО, ориентирована на реальных и потенциальных зарубежных инвесторов, клиентов, органы власти и общественность. Она должна быть дополнена данными управленческого учета по холдингу в целом и его отдельным бизнес-единицам.

Исследование позволило сделать вывод о том, что использование в рамках УАС строительного холдинга МСФО требует применения иной модели бухгалтерского учета. Традиционно используемая в России модель базируется на концепции, предусматривающей формирование информации о ликвидности предприятия, достаточности активов (в реальной рыночной оценке) для погашения обязательств всем кредиторам. Рекомендуемая модель предполагает использование концепции, предусматривающей формирование информации для оценки эффективности использования активов экономического субъекта, собственного и заемного капитала.

В настоящее время в учетных системах организаций различных стран применяются различные учетные методологии. Имеется настоятельная необходимость унификации и стандартизации методологии и методики учета, создание единой концепции бухгалтерского учета, объединяющей лучшие черты традиционных методов. Роль такой концепции выполняет в настоящее время МСФО. Для формирования отчетности в соответствии с Концептуальными основами МСФО необходимо разработать соответствующую учетную политику для составления отчетности по МСФО, расширить информационную емкость действующего Плана счетов бухгалтерского учета, включить в него многочисленные субсчета и счета аналитического учета, организовать сбор с дочерних организаций объемной дополнительной информации для составления консолидированной финансовой отчетности по требованиям МСФО.

Внешнюю информацию рекомендуется формировать в УАС в рамках стратегического учета. Стратегический учет рассматривается в работе как упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения прогнозной внутренней и внешней информации в денежном выражении об активах, обязательствах организаций и их движении. Стратегический учет является той концепцией, которая с позиций системного подхода позволяет обеспечить формирование рациональной УАС, ориентированной на генерирование самой разнообразной информации, в том числе и информации для принятия стратегических решений. Организацию стратегического учета можно рассматривать как учетную концепцию, которая обеспечивает системный и комплексный подход к формированию УАС в строительных организациях и увязывающей методологию и методику формирования данных, порядок взаимодействия видов учета, включенных в УАС с информационными потребностями различных пользователей. Стратегический учет обеспечивает многовариантность представления информации. Основой учетной системы при этом выступает финансовый учет. Взаимодействие между финансовым, налоговым и управленческим учетом закрепляется в учетных стандартах организации. В структуру стратегического учета могут входить стратегические финансовый, управленческий и налоговый учет.