Теория и методология бухгалтерского учёта капитала

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

диссертации на соискание учёной степени

доктора экономических наук

Теория и методология бухгалтерского учёта капитала

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика

Цыганков К.Ю.

Новосибирск - 2009

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учёта и аудита негосударственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Сибирская академия финансов и банковского дела»

Научный консультант

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Соколов Ярослав Вячеславович

доктор экономических наук, профессор

Зайцева Ольга Петровна

доктор экономических наук, профессор

Максимова Галина Васильевна

доктор экономических наук, профессор

Рассказова-Николаева Светлана Алексеевна

Ведущая организация Саратовский государственный социально-экономический университет

I. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Развитие рыночной экономики и образовательной системы России предъявляет повышенные требования к качеству теории бухгалтерского учёта. В связи с присоединением России к Болонскому процессу возрастает значение общепрофессиональных учебных дисциплин, к которым относится и теория бухгалтерского учёта. Теория бухгалтерского учёта необходима и для практиков: методологов, разрабатывающих нормативные документы, регулирующие порядок ведения учёта, профессиональных аудиторов и бухгалтеров, обязанных принимать в нестандартных ситуациях самостоятельные решения на основе собственного профессионального суждения.

Однако современная теория бухгалтерского учёта таким требованиям не удовлетворяет. Об этом свидетельствуют высказывания ведущих российских бухгалтеров:

«То, что выдаётся в настоящее время за теорию бухгалтерского учёта, представляет собой или ненужную схоластику типа - предмет и метод, или азбучные истины, или обзор форм счетоводства и нормативных документов. Вместе с тем глубинные идеи, лежащие в основе теории, не рассматриваются вообще, превращая курс теории в курс без теории».

«Система постулатов, принципов и методик, сложившаяся в курсе теории бухгалтерского учёта, не претерпела в течение последних пятидесяти лет каких-либо значимых усовершенствований. Большинство опубликованных у нас за полвека работ, являются компиляциями, свидетельствующими о глубоком кризисе в разработке теоретических аспектов бухгалтерского учёта. Многие ухватились за учётные теории, сформированные в последние десятилетия на Западе, отказываются вести оригинальные научные исследования в области теории бухгалтерского учёта. Почти не видно диссертаций на эту тему. Многие учёные и практики, недовольные нынешним состоянием теории бухгалтерского учёта, с болью подчёркивают, что безвозвратно упущены несколько десятилетий».

На наш взгляд, для подобных критических высказываний имеются достаточные основания. До сих пор не решена главная теоретическая проблема - не появилось общепринятого определения предмета бухгалтерского учёта - основополагающей категории, через которую должны определяться все другие понятия теории бухгалтерского учёта. Отсутствие этой фундаментальной основы препятствует появлению общепринятых и ясных истолкований ряда основных элементов метода.

Так и не удалось, на взгляд автора, создать концепцию бухгалтерской отчётности: содержательно определить это сложное информационное образование, назвать идею, объединяющую в единое целое все её статьи, изобразить её структуру. Вместо определений в литературе приводятся лишь описания исторически сложившихся форм отчётности, содержащие перечни входящих в них разделов и статей, многие из которых - капитал и прибыль, доходы и расходы, активы и пассивы, амортизация и др. - тоже не имеют общепринятых определений. Проблематичен вопрос с группировкой данных в бухгалтерском балансе: статьи капитала и прибыли позиционируются в этом документе под заголовком «Пассив», что противоречит их экономической природе и не находит объяснений в рамках существующей теории. К пробелам современных теорий следует также отнести отсутствие экономически содержательных определений дебета и кредита системы бухгалтерских счетов и убедительных научных истолкований двойной записи.

Степень разработанности проблемы. Поиски научных объяснений системы бухгалтерского учёта, полученной в готовом виде из Италии, на протяжении нескольких веков являются приоритетным направлением развития учётной мысли.

Основы теории бухгалтерского учёта созданы в XVII-XX веках зарубежными бухгалтерами М. де ла Портом, Ж. Савари, Э. Дегранжем, Э. Джонсом, Н. д' Анастасио, Ф. Виллой, Ф. Марчи, Д. Чербони, Э. Пизани, Е. Леоте, А. Гильбо, К. ван Гезелем, Ф. Гюгли, И. Шером, Ф. Бестой, Ж. Дюмарше, Э. Шмаленбахом и российскими бухгалтерами Ф.В. Езерским, И.П. Руссияном, А.М. Вольфом, В.Д. Беловым, Э.Г. Вальденбергом, Е.Е. Сиверсом, Н.С. Лунским, Г.А. Бахчисарайцевым, Р.Я. Вейцманом, Л.И. Гомбергом, Н.А. Блатовым, И.Р. Николаевым, А.П. Рудановским, А.М. Галаганом, Н.С. Помазковым, Н.А. Кипарисовым и др. В этот период бухгалтерами были сформулированы первые теории двойной записи, осознан факт смешения данных в балансе, и предложен способ его устранения в рамках теории двух рядов счетов.

С 1930 года в СССР стала создаваться новая теория, основанная на трактовке бухгалтерии как методологической науки. В соответствии с этой трактовкой теория сводилась к двум основным понятиям - предмету и методу бухгалтерского учёта.

Значительный вклад в становление этой теории внесли Я.М. Гальперин, Н.А. Кипарисов, Н.А. Леонтьев, А.И. Лозинский и др. В послевоенный период теория получила развитие в работах В.Г. Макарова, Н.В. Дембинского, Э.К. Гильде, А.С. Наринского, П.И. Савичева, А.И. Сумцова, А.Ш. Маргулиса, П.С. Безрукова, А.Д. Шеремета, Д.И. Пильменштейна, В.И. Петровой и др. Свой современный вид теория приняла в работах В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, М.И. Кутера, В.В. Ковалёва, Г.В. Максимовой, М.В. Мельник, С.А. Рассказовой-Николаевой, А.А. Шапошникова и др.

На наш взгляд, трактовка бухгалтерии как методологической науки - важнейшее достижение учётной мысли, выгодно отличающее российскую теорию от международных. И лишь нерешённость проблемы определения предмета бухгалтерского учёта не позволяет российским бухгалтерам реализовать это преимущество.

В последние десятилетия значительное влияние на развитие отечественной теории оказали работы зарубежных бухгалтеров - Р. Энтони, Дж. Риса, Б. Нидлза, Х. Андерсона, Д. Колдуэлла, Э. Хендриксена, М. ван Бреды, Ж. Ришара, Ф. Обербринкманна и др. Однако акцент в этих работах сделан на вопросах оценки, в то время как проблемам баланса, счетов и двойной записи, составляющих, по мнению ведущих российских бухгалтеров, «суть бухгалтерии как науки» и до сих пор не решённых, внимания не уделяется.

Цель исследования - разработка базовых концепций теории и методологии бухгалтерского учёта капитала. Для достижения указанной цели поставлены и решены следующие задачи:

- исследована сущность бухгалтерской отчётности, как способа отражения предмета бухгалтерского учёта и выявлена связь предмета и метода бухгалтерского учёта, выражающаяся в тождестве предмета бухгалтерского учёта и итога бухгалтерского баланса;

- сформулированы критерии предмета бухгалтерского учёта, позволившие определить его как капитал и два способа его разложения;

- продемонстрировано использование в системе бухгалтерского учёта особой бухгалтерской арифметики, предназначенной для представления отрицательных значений капитала и его разложений с помощью положительных чисел и её недостатки, главным из которых является искажение формы бухгалтерского баланса;

- разработаны способы повышения прозрачности бухгалтерской (финансовой) отчётности в части разложения капитала по источникам его образования;

- предложена концепция бухгалтерской отчётности, как единой системы данных о состоянии и движении капитала в разрезе двух его разложений, графически изображена её иерархическая структура, сформулирован общий подход к определению статей бухгалтерской отчётности как разложений капитала и способ представления в ней отрицательных чисел;

- исследована методология двойной записи, вытекающая из капитала, как предмета бухгалтерского учёта и бухгалтерской арифметики, выявлены недостатки указанной методологии и способы их устранения;

- предложен способ прозрачного (для понимания и критического анализа) представления единой системы основных теоретических и методологических положений бухгалтерского учёта капитала.

Объектом исследования являются теория и методология бухгалтерского учёта, и история их развития.

Предметом исследования являются:

1. Капитал и два способа его разложения как предмет бухгалтерского учёта.

2. Бухгалтерская отчётность и бухгалтерский баланс, бухгалтерские счета и двойная запись - как основные элементы методологии бухгалтерского учёта капитала.

3. История развития учётной мысли с позиции теории бухгалтерского учёта капитала в части происхождения бухгалтерии, а также эволюции бухгалтерского баланса.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных авторов в области основ теории и методологии бухгалтерского учёта, истории его развития, философии и методологии науки, политэкономии, экономической теории, основ математики и истории её развития, общей истории Древнего Рима и средневековой Италии.

В ходе исследования применялся диалектический метод, предполагающий изучение объектов, закономерностей и явлений в их развитии и взаимосвязи, а также метод структурного анализа, метод сравнений и аналогий, методы обобщения и абстрагирования, сочетания анализа и синтеза, сочетания исторических и логических подходов к получению доказательств и аргументации новых теоретических положений.

Научная новизна результатов исследования заключается в доказательном определении предмета бухгалтерского учёта как капитала и двух способов его разложения и создании на этой основе новой трактовки основ методологии: концепции бухгалтерской отчётности как единой системы данных о капитале организации, концепции системы бухгалтерских счетов и двойной записи.

Важнейшие результаты, полученные лично автором, и обладающие научной новизной, сводятся к следующему:

1. Введено в научный оборот понятие «итогоцентричность бухгалтерской отчётности» и определена на этой основе связь предмета и метода бухгалтерского учёта в виде тождества предмета бухгалтерского учёта и итога бухгалтерского баланса.

2. Предмет бухгалтерского учёта доказательно определён как капитал и два способа его разложения на основании объективных критериев, методологических и экономических, вытекающих из итогоцентричности бухгалтерской отчётности.

3. Введены в научный оборот понятие «бухгалтерская арифметика» и вытекающие из него трактовки:

а) данных на активно-пассивных счетах - как разложений капитала (статей бухгалтерской отчётности), меняющих знак;

б) исторического баланса - как технической формы баланса капитала.

4. Разработаны способы повышения прозрачности российской и международной бухгалтерской (финансовой) отчётности в части разложения капитала по источникам его образования.

5. Разработана концепция бухгалтерской отчётности, включающая в себя определение её, как единой системы данных о состоянии и движении капитала в разрезе двух его разложений, графическое изображение иерархической структуры отчётности, общий подход к определению статей бухгалтерской отчётности как разложений капитала и способ представления в бухгалтерской отчётности отрицательных чисел.

6. Предложено новое истолкование методологии двойной записи, вытекающее из капитала, как предмета бухгалтерского учёта, выявлены свойственные этой методологии недостатки, предложены альтернативные методологии бухгалтерских счетов и бухгалтерских записей, свободные от выявленных недостатков.

7. Единая система основных положений теории и методологии бухгалтерского учёта капитала представлена в фальсифицируемой (прозрачной для понимания и критического анализа) форме.

Выполненное исследование соответствует паспорту специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика:

п. 1.1. Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учёта (п. 1-2).

п. 1.2. Методология построения учётных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности (п. 4-7).

п. 1.5. История развития методологии и организации бухгалтерского учёта (п. 3).

Теоретическая значимость исследования заключается в научном обосновании определения предмета бухгалтерского учёта как капитала и двух способов его разложения; в истолковании на этой основе элементов методологии бухгалтерского учёта - бухгалтерского баланса и бухгалтерской отчётности, бухгалтерских счетов и двойной записи; в выявлении недостатков названных элементов методологии и разработке способов их устранения.

Практическая значимость исследования. Результаты исследования могут использоваться для совершенствования системы нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учёта и содержание бухгалтерской отчётности, а также для разработки учебных пособий и методик преподавания учебных дисциплин «Теория бухгалтерского учёта», «История бухгалтерского учёта», «Бухгалтерский финансовый учёт», «Бухгалтерская (финансовая) отчётность».

Апробация исследования. Основные положения и результаты исследования были представлены в докладах на конференциях «Вузы Сибири и Дальнего Востока - Транссибу» (Новосибирск, 2003), «Актуальные проблемы бухгалтерского учёта, аудита и анализа» (Иркутск, 2004), «Бухгалтерский учёт, аудит, налоги, финансовый менеджмент» (Новосибирск, 2007), «Бухгалтерский учёт, аудит, налоги и финансовый менеджмент» (Новосибирск, 2008), а также на международных научно-практических конференциях «Реформирование и развитие финансовых систем республики Казахстан и Российской федерации» (Казахстан, гор. Семей, 2006) и «Роль финансовой отчётности в развитии рыночной экономики» (Казахстан, гор. Астана, 2007).

Результаты исследования используются при преподавании учебных дисциплин «Теория бухгалтерского учёта» и «История бухгалтерского учёта» в Сибирской академии финансов и банковского дела (САФБД), а также при реализации УМЦ ИПБ России образовательных программ «Теория бухгалтерского учёта» и «История развития бухгалтерского учёта», что подтверждено справками о внедрении. На их основе написана монография «Очерки истории бухгалтерского учёта: происхождение двойной бухгалтерии», рекомендованная УМО вузов в качестве учебного пособия для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учёт, анализ, аудит».

Публикации. Результаты исследования отражены в 37 публикациях автора, в том числе в трёх индивидуальных монографиях и 32 статьях в журналах (из них 17 - в изданиях, рекомендованных ВАК). Общий объём публикаций по теме диссертации - 91,33 п.л., в том числе авторский вклад - 90,98 п.л.

Структура и объём работы. Диссертация состоит из введения, четырёх глав, заключения и списка использованной литературы из 314 наименований. Основной текст изложен на 303 страницах машинописного текста, включает 6 рисунков, 16 таблиц и 17 приложений.

Содержание диссертации:

Введение.

Глава 1. Концептуальные основы бухгалтерского учёта.

1.1. Главная проблема теории бухгалтерского учёта.

1.2. Методология исследования системы бухгалтерского учёта.

1.3. Теория двух рядов счетов.

1.4. Капитал, как родовое понятие бухгалтерии и экономики.

1.5. Бухгалтерская арифметика.

Глава 2. Истолкование и оптимизация методологии бухгалтерского учёта.

2.1. Оптимизация разложения капитала по источникам.

2.2. Концепция бухгалтерской отчётности.

2.3. Определение бухгалтерии как науки.

2.4. Двойная запись: причины, недостатки, альтернативы.

2.5. Методология учёта на бухгалтерских счетах.

2.6. Тезисы теории и методологии бухгалтерского учёта капитала.

Глава 3. История учётной мысли с позиции теории бухгалтерского учёта капитала.

3.1. Происхождение бухгалтерии.

3.2. Бухгалтерский баланс и развитие учётной мысли.

3.3. Эволюция способов представления отрицательных чисел на счетах и в отчётности.

Глава 4. Применение результатов исследования.

4.1. Определение доходов и расходов.

4.2. Анализ Принципов МСФО.

4.3. Теория учёта капитала в учебном процессе.

Заключение.

Библиографический список использованной литературы.

Приложения.

Структурно-логическая схема исследования изображена на рис. 1.



Рис. 1. Структурно-логическая схема диссертационного исследования

II. Основные результаты и положения, выносимые на защиту

1. Введено в научный оборот понятие «итогоцентричность бухгалтерской отчётности» и определена на этой основе связь предмета и метода бухгалтерского учёта в виде тождества предмета бухгалтерского учёта и итога бухгалтерского баланса.

Главной проблемой теории бухгалтерского учёта была и остаётся проблема доказательного и ясного определения предмета бухгалтерского учёта и, что не менее важно, связей предмета и метода. В момент создания российской теории предмет бухгалтерского учёта был определён лишь в самой общей форме тремя способами:

- как то, что считает бухгалтерия;

- как основополагающее понятие бухгалтерии, через которое определяются и объясняются все остальные её понятия;

- как то, что отражается в бухгалтерской отчётности.

Более конкретного определения найти и обосновать не удалось.

Опираясь на последнюю формулировку и развивая её, покажем, что предметом, отражающимся в бухгалтерской отчётности, является единственный показатель, разложенный по двум разным основаниям. Такой вывод является логическим следствием известного теоретического положения, согласно которому стороны бухгалтерского баланса равны между собой потому, что представляют собой разные разложения одной величины - итога баланса. Отсюда справедливо обратное: все статьи бухгалтерского баланса есть различные разложения одной и той же величины - итога бухгалтерского баланса.

Примем во внимание и то обстоятельство, что статьи всех прочих документов бухгалтерской отчётности (формы 2-5) являются или аналитическими разложениями, или оборотными ведомостями к статьям баланса. Это позволяет прийти к более общему выводу: все статьи не только баланса, но и бухгалтерской отчётности в целом представляют собой разложения по двум основаниям (составу и источникам) единственного показателя, являющегося итогом бухгалтерского баланса в его естественной форме. Назовём это свойство бухгалтерской отчётности итогоцентричностью.

Итогоцентричность - важнейшее свойство бухгалтерской отчётности и новый способ её понимания. В настоящее время бухгалтерский баланс понимается, как правило, через две совокупности статей - активных и пассивных, то есть через множество сущностей. Исходя из итогоцентричности, все эти статьи должны пониматься и определяться как аналитические разложения итога баланса. Это даёт достаточные основания для отождествления итога бухгалтерского баланса в его естественной форме с предметом бухгалтерского учёта. А указанное отождествление, в свою очередь, позволяет установить конкретные связи уже существующих положений отечественной теории с предметом бухгалтерского учёта. Покажем это.

1. Баланс - способ отражения предмета бухгалтерского учёта в виде двух его разложений: а) по составу; б) по источникам образования.

2. Равенство сторон в балансе объясняется тем, что это разные разложения одного и того же показателя - предмета бухгалтерского учёта.

3. Двойная запись объясняется необходимостью согласованного (параллельного) изменения обоих разложений предмета бухгалтерского учёта.

4. Под фактами хозяйственной жизни понимаются события, меняющие статьи баланса, то есть размер предмета или тех или иных его разложений.

5. Факты хозяйственной жизни классифицируются по их воздействию на итог баланса (предмет бухгалтерского учёта) или отдельные его разложения.

6. Классификация бухгалтерских счетов по их экономическому содержанию фактически является классификацией счетов по их участию в одном из двух разложений предмета бухгалтерского учёта.

Таким образом, понятие итогоцентричности бухгалтерской отчётности позволило определить: а) местоположение предмета бухгалтерского учёта в отчётности и б) связи предмета с методом и другими, уже существующими теоретическими положениями. Но для определения конкретного показателя, являющегося предметом бухгалтерского учёта, понятия итогоцентричности недостаточно: как будет показано ниже, баланс не имеет научно обоснованных и общепринятых формы и итога.

Тем не менее, опираясь на итогоцентричность, можно вывести критерии, позволяющие доказательно и точно определить предмет бухгалтерского учёта.

2. Предмет бухгалтерского учёта доказательно определён как капитал и два способа его разложения на основании объективных критериев, методологических и экономических, вытекающих из итогоцентричности бухгалтерской отчётности.

Для выявления критериев воспользуемся проектным подходом: воспроизведём ход проектирования простейшей итогоцентричной информационной технологии, являющейся аналогом системы бухгалтерского учёта.

Из итогоцентричности бухгалтерии следует, что аналогами её являются информационные технологии, цель которых - исчисление и разложение по двум разным основаниям - составу и источникам - одного показателя. Таким аналогом может быть, например, статистическая задача учёта движения населения губернии.

Пример. Допустим, губерния состоит из трёх уездов, население каждого из которых, как и губернии в целом, постоянно меняется. Причинами (источниками) этих изменений являются:

- естественный прирост/убыль населения (рождаемость и смертность);

- миграция населения, то есть выезд его на постоянное жительство вовне и приезд на постоянное жительство извне.

Главным критерием эффективности демографической политики примем изменение численности населения губернии за тот или иной период, отражаемое показателем Дельта населения (или просто Дельта). Будем назвать его предметом учёта. Дельта является комплексным показателем, синтезирующим все успехи и неудачи демографической политики и наиболее всесторонне отражающим её эффективность. Единицей измерения Дельта являются души.

Помимо исчисления собственно величины Дельта, она разлагается таким образом, чтобы представлять в отчётности:

а) изменение населения губернии с разбивкой по каждому уезду;

б) изменение населения губернии с разбивкой по причинам (источникам).

Таблица - 1 Баланс движения населения в губернии за январь 1906 года

С разбивкой по уездам	С разбивкой по источникам
Уезды	Кол-во	Источники	Кол-во
Уезд 1 Уезд 2 Уезд 3	- - -	Естественный прирост Миграция	- -
Итого Дельта населения	-	Итого Дельта населения	-

Начнём с проектирования выходного документа системы. Двусторонняя форма его вытекает из сути задачи. Документ вполне можно назвать балансом: ведь стороны его должны быть равными, поскольку являются разными разложениями одной и той же величины. Такая «балансовая» форма наглядно отражает содержание сформированных данных и суть поставленной задачи. В ней представлен и главный показатель, причём, на надлежащем месте - в качестве главного итога, и оба его разложения (табл. 1).

Прежде чем, продолжить проектирование, сформулируем два критерия предмета учёта итогоцентричных информационных технологий.

1. Критерий наибольшей содержательности - предметом учёта является показатель, наиболее всесторонне и полно отражающий качество демографической политики.

2. Критерий определяемости статей баланса - предметом учёта является показатель, через который, как его составные части, определяются все прочие статьи баланса. Например: в статье «Уезд 1» отражается та часть изменения населения губернии (Дельта), которая приходится на уезд 1, а в статье «Миграция» отражается та часть Дельта, причиной которой является миграция.

Будем называть эти критерии внешними, поскольку ими могут воспользоваться не только учётные работники, но и все пользователи отчётности.

Перейдём к методологии формирования отчётной формы, максимально приближая её к бухгалтерской методологии. В таком случае, во-первых, все факты изменения состава населения должны документироваться, а первичные документы передаваться в отдел статистики. Во-вторых, для учёта и обобщения фактов движения в этом отделе создаются регистры, аналогичные двусторонним бухгалтерским счетам с дебетом (левая сторона) и кредитом (правая сторона). Счета эти, как и в бухгалтерии, открываются под каждую строку отчётной формы. Таким образом, всего счетов будет пять: три счёта (для уездов) на левой стороне баланса, и два счёта (для источников) на правой стороне баланса.

Отсюда вытекает третий критерий предмета учёта - критерий двух непересекающихся групп счетов. Поскольку каждый счет закрепляется за одной статьёй баланса или, по-крайней мере, за одной его стороной, все счета делятся на две непересекающиеся группы. Справедливо и обратное: счетов, на которых попеременно отражаются то составные части предмета, то источники предмета (аналогов активно-пассивных счетов бухгалтерского учёта) в балансе, итогом которого является предмет, быть не может.

Продолжим проектирование, определив назначения сторон обеих групп счетов. Дебеты всех счетов уездов предназначим для регистрации фактов, приводящих к увеличению населения в уезде, а кредиты этих же счетов - для регистрации фактов, уменьшающих население уезда.

Слово «всех» выделено для того, чтобы подчеркнуть необходимость единообразного назначения сторон всех счетов, принадлежащих одной группе: только в таком случае итоговое их сальдо отразит значение предмета учёта. Фактически, счета уездов являются аналитическими разложениями синтетического счёта Дельта населения, а назначения сторон всех счетов, входящих в одно аналитическое разложение, всегда одинаковы.

Противоположным образом (как это принято в бухгалтерии) определим назначения сторон всех счетов источников. Дебеты их предназначим для регистрации фактов, уменьшающих население губернии, а кредиты - для регистрации фактов, увеличивающих население губернии.

Отсюда вытекает четвёртый критерий: предметом учёта является показатель, через изменения которого определяются дебет и кредит всех счетов.

Завершая проектирование, выберем, исходя из малого объёма учётных данных, форму счетоводства Журнал-Главная. Продемонстрируем работу систему на примере, представленном в табл. 2.

Комментарий к примеру

1. Первыми двумя фактами констатируются перемещения населения между уездами губернии. При этом счета губерний-получателей дебетуются, а счета губерний-доноров кредитуются (рис. 1). Поскольку общее количество населения губернии не изменяется, счета источников такими фактами не затрагиваются. Обороты по дебету и кредиту корреспондирующих счетов для таких фактов равны - ведь количество убывших из одного уезда равно количеству прибывших в другой уезд.

Два первых факта примера являются аналогами фактов, называемых в бухгалтерии перемещающими, или пермутациями. Такие факты не приводят к изменениям итога баланса. Результатом их являются изменения в составе имущества, но не в его общей стоимости.

Таблица - 2 Пример учёта движения населения в губернии (аналог бухгалтерии)

№ п/п	Факты движения населения и проводки по счетам	Уезд 1 (У1)	Уезд 2 (У2)	Уезд 3 (У3)	Естественный прирост (ЕП)	Миграция (М)
		Д прибыло	К убыло	Д прибыло	К убыло	Д прибыло	К убыло	Д смертность	К рождаемость	Д уехало	К приехало
1	В уезд 1 переехало из уезда 3 8 человек Д(У1) К (У3) 8	8					8
2	Из уезда 1 уехало в уезд 2 25 человек Д(У2) К(У1) 25		25	25
3	В уезде 1 родилось 18 человек Д(У1) К (ЕП) 18	18							18
4	В уезде 1 умерло 15 человек Д(ЕП) К(У1) 15		15					15
5	В уезд 1 приехало извне 5 человек Д(У1) К(М) 5	5									5
6	В уезд 2 приехало извне 10 человек Д(У2) К(М) 10			10							10
7	Из уезда 3 уехало вовне 35 человек Д(М) К(У3) 35						35			35
	Итого обороты по приходу и расходу	31	40	35	-	-	43	15	18	35	15
	Итого сальдо	-	9	35	-	-	43	-	3	20	-

Рис. 1.

Аналог оборотной (проверочной) ведомости	Баланс движения населения губернии с итогом Дельта	Аналог бухгалтерского баланса в его исторической форме
Счета	Д	К	Актив	Пассив	Уезды	Источники
У1	31	40	Уезд 1	- 9	Ест. прирост	+ 3	Уезд 2	35	Уезд 1	9
У2	35	-	Уезд 2	+ 35	Миграция	- 20	Миграция	20	Уезд 3	43
У3	-	43	Уезд 3	- 43			-	-	Ест. прирост	3
ЕП	15	18	Итого Дельта	- 17	Итого Дельта	- 17	Валюта баланса	55	Валюта баланса	55
М	35	15		Рис. 3.			Рис. 4.
Итого	116	116

Рис.2.

2. Все следующие факты примера сопровождаются изменением количества населения в одном из уездов губернии и, одновременно, изменением на ту же величину населения всей губернии. Такие факты являются аналогами бухгалтерских модификаций, приводящих к изменениям только в одной из частей имущества и, одновременно, к изменениям в его общей стоимости. бухгалтерская отчетность капитал учет

Рассмотрим порядок составления проводки для 3-го факта. Поскольку в уезде 1 родилось 18 человек, счёт этого уезда (У1) дебетуется на это количество. Этот факт не привёл изменению населения всех остальных уездов, так что результатом его явится и общее увеличение населения всей губернии на те же 18 человек.

Согласно условиям задачи, любые факты, приводящие к изменению общей численности населения губернии, должны отмечаться на одном из счетов источников. Исходя из назначений их сторон для 3-го факта, необходимо кредитовать счёт «Естественный прироста» на те же 18 человек (см. рис. 1).

Аналогичным образом составляются проводки для всех остальных фактов примера. Все они сопровождаются изменениями в численности населения какого-либо уезда и, одновременно, таким же изменением в численности населения всей губернии. Поэтому они должны отмечаться по счёту одного из уездов и по счёту одного из источников. Ввиду противоположных назначений дебета и кредита указанных групп счетов, при этом на одну и ту же величину будет дебетоваться один и кредитоваться другой счёт.

Таким образом, равенство оборотов по дебету и кредиту корреспондирующих счетов в случае противоположных назначений сторон двух групп счетов, соблюдается для всех фактов нашей задачи. Это позволяет контролировать разноску по счетам с помощью оборотной ведомости (рис. 2).

Естественный баланс движения населения губернии (с итогом, равным предмету учёта) представлен на рис. 3. Поскольку население губернии за отчётный период уменьшилось, итог баланса отрицателен. Отрицательными значениями представлены и отдельные разложения Дельта на обеих сторонах баланса.

Допустим, по той или иной причине поставлена цель: исключить появление в балансе отрицательных чисел даже в тех случаях, когда население губернии уменьшается. Для достижения этой цели принято решение: на левую сторону баланса помещать дебетовые сальдо всех счетов, независимо от того, к какому разложению Дельта они относятся, на правую сторону - кредитовые сальдо.

Такую форму баланса можно назвать технической, поскольку статьи в нём (табл. 2, рис. 4) группируются по техническому, а не содержательному признаку: на какой стороне находится сальдо счёта, на ту сторону баланса оно и заносится. На обеих сторонах такого баланса будут представлены величины, противоположные по смыслу. Отрицательные источники будут складываться, как положительные числа, на левой стороне с положительными составными частями Дельта, а отрицательные составные части Дельта - с положительными источниками на правой стороне. Итоги сторон технического баланса бессодержательны, что не позволяет выявить показатель, являющийся предметом учёта.

Однако система счетов и система записей на счетах от перестановок статей в балансе не изменяться. Они по-прежнему будут настроены на двойное разложение того же предмета учёта, что и позволит выявить его по сформулированным выше критериям.

Подводя итог, перечислим критерии предмета учёта, переформулировав их применительно к бухгалтерии.

Критерии внутренние методологические.

1. Критерий двух групп счетов: предметом учёта явится тот показатель, который, будучи итогом баланса, разделит все счета на две непересекающиеся группы (исключив из баланса активно-пассивные счета).

2. Критерий определяемости дебета и кредита: предметом учёта является показатель, через изменения которого определяются дебет и кредит всех бухгалтерских счетов.

Критерии внешние (экономические).

1. Критерий наибольшей содержательности: предметом учёта является показатель, наиболее всесторонне отражающий финансовое состояние фирмы.

2. Критерий определяемости статей баланса: предметом учёта является показатель, через который, как родовое понятие, определяются все прочие статьи баланса.

В исследовании показано, что всем этим критериям удовлетворяет единственный показатель - капитал. В частности, дебет и кредит всех бухгалтерских счетов определяются через изменения капитала (табл. 3).

Таблица - 3 Назначения дебета и кредита бухгалтерских счетов

Показатель	Дебет	Кредит
Счета источников капитала (раздел баланса «Капитал и резервы»)	Уменьшение капитала	Увеличение капитала
Счета состава капитала (остальные разделы баланса)	Увеличение капитала	Уменьшение капитала

Таким образом, предметом бухгалтерского учёта является капитал и два способа его разложения, а бухгалтерский баланс в его естественной форме является балансом капитала.

3. Введены в научный оборот понятие бухгалтерской арифметики и вытекающие из него трактовки:

а) данных на активно-пассивных счетах - как разложений капитала (статей бухгалтерской отчётности), меняющих знак;

б) исторического баланса - как технической формы баланса капитала.

Полученные выше результаты свидетельствуют о том, что бухгалтерия создавалась для исчисления и двойного разложения капитала. Для дополнительного обоснования этого важнейшего положения необходимо ответить на вопрос: почему форма баланса, полученная из Италии, существенно отличалась от естественной формы баланса капитала? Ответ начнём с исторического экскурса.

Баланс был получен вместе с бухгалтерией из Италии в конце XV века в готовом виде, но без объяснений. Как показано в табл. 4 он имел форму счёта, и стороны его назывались экономически бессодержательно - «дебет» и «кредит».

Таблица - 4 Баланс в его исторической форме, полученной из Италии

Дебет	Кредит
Вещные активы Дебиторская задолженность Убытки	Капитал (включая прибыль) Амортизация Кредиторская задолженность
Итог = Активы + Амортизация + Убытки	Итог = Активы + Амортизация + Убытки

Такой же экономически бессодержательный характер носила и группировка данных в балансе. На дебетовой (левой) стороне располагались дебетовые сальдо всех бухгалтерских счетов, а на кредитовой - все кредитовые сальдо, независимо от экономического содержания счёта. В результате на каждой из сторон баланса смешивались противоположные по смыслу статьи и итог баланса был суммой активов и убытков, то есть таким же бессодержательным, как и группировка статей. Однако такая форма баланса была по-своему гармонична: техническим заголовкам сторон соответствовал технический же подход к группировке данных. Эта форма применялась без изменений в течение трёх веков.

В начале XIX века прежние технические названия сторон баланса были заменены на экономически содержательные - «актив» и «пассив», группировка же статей в балансе не изменилась. Это нарушило прежнюю гармонию и привело к цепи заблуждений и ошибок. Под новые заголовки стали подводиться экономические толкования всех расположенных под ними статей и соответствующая терминология. Делалось это буквально: если убытки находятся в активе баланса, значит, они активы. Если прибыль в пассиве - значит, она пассив. Не баланс, как выходной документ, создавался под потребности пользователей, а теория и терминология подводились под форму баланса, спроектированную при невыясненных обстоятельствах. Это вызывало возражения ряда авторитетных бухгалтеров, как и представителей других наук: экономистов, математиков, юристов. Но к их мнению прислушались с большим запозданием - лишь в конце XX века.

В 1992 году в России началась реформация баланса. Первым её шагом стал перенос статьи амортизации из пассива в актив со сменой её знака на противоположный. Это изменение носило принципиальный характер: был нарушен прежний принцип группировки данных в балансе - дебетовые сальдо в активе, кредитовые - в пассиве. В балансе впервые появились вычитания. На величину амортизации уменьшился итог баланса. Не менее значимая реформация состоялась в 2000 году: из актива в пассив баланса была перенесена статья убытков. Это опять же привело к изменению итога баланса и противоположной экономической трактовке одной из важнейших его статей: если раньше убытки считались активами, то теперь они стали трактоваться как пассивы.

Всего в ходе реформ баланса с 1992 по 2003 год пять статей баланса были перенесены из актива в пассив или из пассива в актив со сменой знака без каких-либо обоснований и объяснений.

Развитие учётной мысли и теории бухгалтерского учёта всегда были тесно связаны с формой бухгалтерского баланса, являвшейся способом видения бухгалтерии и главным источником смыслов и терминологии. Однако историческая форма баланса как и все её реформации не получила подлинного теоретического истолкования. В данном исследовании предложено решение этой проблемы.

Бухгалтерия действительно создавалась для исчисления капитала который, в современных условиях, непременно бы стал итогом бухгалтерского баланса. Но капитал, как и отдельные его разложения, может принимать и отрицательные значения, а понятие отрицательных чисел в те времена, когда бухгалтерия создавалась, ещё не появилось. Создатели бухгалтерии были вынуждены создать особую бухгалтерскую арифметику, исключающую появление отрицательных чисел и отличающуюся от обычной арифметики двумя методами:

а) бухгалтерской числовой системой и

б) бухгалтерским вычитанием

Бухгалтерская числовая система

Сравним бухгалтерскую числовую систему с общепринятой в наши дни рациональной числовой системой. В рациональной числовой системе разность двух чисел определяется процедурой вычитания, в бухгалтерии - процедурой сальдирования. Обе процедуры состоят из четырёх этапов (табл. 5.).

Таблица - 5 Сходства и различия процедур сальдирования и вычитания.

№	Бухгалтерская процедура сальдирования	Математическая процедура вычитания
1	Исчисление итогов сторон счёта	Определение модулей слагаемых
2	Выбор большего из итогов	Выбор большего из модулей
3	Из большего итога вычитается меньший	Из большего модуля вычитается меньший
4	Модуль разность записывается на сторону большего итога	Модулю разности присваивается знак слагаемого с большим модулем

Первые три этапа процедур полностью совпадают. Различия сводятся к четвёртому этапу: вместо присвоения модулю разности знака большего из итогов, создатели бухгалтерии записывали модуль на сторону большего из итогов. В обоих случаях результатом вычитания является один предмет счёта, принимающий либо положительные, либо отрицательные значения. Но если в рациональной системе он обозначается одним числом, принимающим положительное или отрицательное значение, то в бухгалтерии - двумя разными, всегда положительными числами.

Покажем это на примере финансового результата (ФР), исчисляемого как разность между доходами и расходами (ФР = Доходы - Расходы) и способного принимать как положительные, так и отрицательные значения. Финансовый результат больше нуля в бухгалтерии называется прибылью, меньше нуля - убытком. Благодаря такому раздвоению предмета счёта отрицательные значения в бухгалтерской числовой системе отсутствуют.

Аналогичный приём иногда применяется для обозначения температуры воздуха. В сводках Гидрометцентра и на метеорологических табло температура обозначается рациональным числом. Но иногда, в быту, предпочитают говорить не «плюс два градуса», а «два градуса тепла», и не «минус десять градусов», а «десять градусов холода». Различия между двумя системами на примере температурных шкал представлены на рис. 5. Вверху температура изображена в бухгалтерской числовой системе в виде двух положительных показателей - «холод» или «тепло»; внизу - в рациональной системе в виде одного числа, принимающего или положительное, или отрицательное значение.

Рис. 5. Представление температуры в бухгалтерской и рациональной числовых системах.

Подчеркнём важное обстоятельство: «холод» и «тепло» - не самостоятельные предметы счёта, а названия двух разных диапазонов одного предмета счёта - «температура», способного принимать как положительные, так и отрицательные значения. Слова «тепло» и «холод» играют ту же роль, что и «дебет» и «кредит» в бухгалтерии: первое заменяет знак «плюс», второе - знак «минус».

Точно также не являются самостоятельными предметами счёта прибыли и убытки. На рис. 6 показано: это два разных диапазона одного предмета счёта - финансового результата, отражающего изменение капитала за период.

До недавнего времени счёт «Прибыли и убытки» считался типичным активно-пассивным счётом. Отсюда вывод: на всех активно-пассивных бухгалтерских счетах (счетах, меняющих положение сальдо) учитывается один показатель, принимающий как положительные, так и отрицательные значения, но представляемый в виде двух положительных чисел.

Рис. 6. Два способа интерпретации данных на счёте «Прибылей и убытков»

Результаты сравнительного анализа сводятся к следующему

Отличия рациональной и бухгалтерской числовых систем - только в способе представления чисел.

Признаки использования бухгалтерской числовой системы:

1. Оба показателя снимаются с одного регистра.

2. Оба показателя принимают только положительные значения.

3. Из двух показателей в каждый момент времени принимает значение только один.

4. Оба показателя можно заменить одним рациональным числом.

Бухгалтерское вычитание

Сальдирование гарантирует отсутствие отрицательных чисел только на бухгалтерских счетах, но не в балансе капитала. Например, убыток в балансе капитала требовалось вычитать; при этом капитал мог принять и отрицательное значение. Для предотвращения подобных коллизий обычное вычитание в балансе было заменено вычитанием бухгалтерским - прибавлением вычитаемого на противоположную сторону счёта (рис. 7).

Состав капитала	Источники капитала
Вещные активы - Амортизация + Дебиторская задолженность - Кредиторская задолженность	Уставный капитал + Прибыли - Убытки Прочие источники капитала
Итог = Капитал	Итог = Капитал

Рис. 7. Бухгалтерское вычитание в балансе капитала.

Следовательно, правило группировки данных в балансе (дебеты слева, кредиты справа), полученное без объяснений из Италии, было техническим средством реализации бухгалтерского вычитания. При этом положительные значения статей попадали на свою сторону баланса, а отрицательные - на противоположную. Так, положительное значение финансового результата отражалось на стороне источников как прибыль, а отрицательное значение - на стороне активов как убыток. Это приводило к смешению данных на обеих сторонах баланса, но гарантировало отсутствие отрицательных чисел. Именно поэтому в историческом балансе не было ни одного отрицательного числа, а первая же его реформация привела к появлению первого вычитания.

Таким образом, исторический баланс был технической формой баланса капитала. На это, кстати, и указывали технические названия его сторон - «дебет» и «кредит». Замена этих названий на экономически содержательные - «актив» и «пассив» - привела к появлению целого ряда противоречий и проблем.

Одной из таких проблем, сохранившихся до наших дней, является понятие активно-пассивных счетов - неотъемлемого атрибута современного бухгалтерского баланса. Принято считать, что на активно-пассивных счетах учитываются два объекта: один относится к активам, а другой - к пассивам. Однако такая трактовка несовместима с общепринятым определением бухгалтерского счёта как способа группировки качественно однородных данных.

Из этого определения следует, что счетов, на которых учитываются как активы, так и пассивы, быть не может, что словосочетание «активно-пассивный счёт» аналогично словосочетаниям «белые чернила» или «чёрные белила», то есть заключает в себе логическое противоречие. Услышав слова «счёт оборотно-внеоборотных активов», мы возмутимся и отметим: нельзя на одном счёте учитывать разнородные объекты, тем более, принадлежащие разным разделам баланса. Тем более неприемлем учёт на одном счёте объектов, представляемых не только в разных разделах, но и на разных сторонах баланса.

Благодаря исследованию бухгалтерской арифметики парадокс активно-пассивных счетов легко разрешим. Выше показано, что на активно-пассивных счетах учитываются не по два разных, всегда положительных показателя, а по одному показателю, принимающему как положительные, так и отрицательные значения. Стало быть, понятие (и само название) «активно-пассивный счёт» не имеет права на существование. Каждый такой счёт должен быть закреплён только за одной из сторон баланса, соответствующей его экономической природе. При смене сальдо таких счетов должен меняться знак соответствующей статьи, но не сторона баланса, на которой она представляется.

В последние годы учётное сообщество неосознанно и постепенно склоняется именно к такому способу представления в балансе финансового результата. До 2000 года счёт Прибылей и убытков считался обычным активно-пассивным счётом. Когда его сальдо оказывалось на дебете, оно в статье «Убыток» показывалось на левой стороне баланса под заголовком «Актив». А когда сальдо оказывалось на кредите, оно фигурировало в пассиве баланса под названием «Прибыль». Такой способ представления финансового результата в балансе и привел бухгалтеров к ошибочному выводу: на счёте учитываются два разных и противоположных по смыслу объекта: убытки (то есть активы) и прибыли (то есть пассивы).

Но начиная с 2000 года убытки стали показываться не в активе, а в пассиве баланса. До 2003 года в разделе «Капитал» баланса находились рядом две статьи: «Нераспределённая прибыль» и «Непокрытый убыток». Из этого следовало, что на счёте Прибылей и убытков учитываются две разные, но близкие по содержанию статьи: теперь они находились на одной стороне баланса, в одном разделе и даже рядом.

С 2004 года две эти статьи заменены одной. Называется она составным именем: «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». Прибыль показывается как число без знака, убыток - в круглых скобках, заменяющих знак «минус». Такая форма представления финансового результата ещё ближе к рациональной, но не совпадает с ней полностью, и потому внутренне противоречива. Непонятно, например, сколько объектов учитывается на счёте 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». Если это два разных объекта, почему они представляются в одной статье баланса? Если это один объект, то почему он называется двумя разными именами? Почему знак «минус» заменён круглыми скобками?

Снять эти вопросы несложно: необходимо назвать финансовым результатом названные счёт и статью баланса, и заменить скобки знаком «минус». То есть, завершить переход к представлению финансового результата в общепринятой рациональной числовой системе.

Предложенные меры завершат лишь ту часть реформы баланса, которая касается представления в нём финансового результата. Реформы же данных, учитываемых на другой группе активно-пассивных счетов (на счетах расчётов), ещё не начинались и необходимость их не осознана. Они по-прежнему представляются в балансе так же, как при Луке Пачоли, со всеми противоречиями, свойственными активно-пассивным счетам. Появилось и новое противоречие: данные на двух группах активно-пассивных счетов - результатных и счетах расчётов - представляются в балансе по-разному.

Разрешима и эта проблема. Данные на счетах расчётов удовлетворяют всем четырём критериям бухгалтерской числовой системы. Следовательно, их тоже следует представлять как рациональные числа. Предметом счёта, учитываемым на этих счетах, является капитал в расчётах. И действительно, сальдо любого счёта расчётов исчисляется как разность долгов к получению (активов) и долгов к уплате (обязательств), то есть как разность между активами и обязательствами, являющаяся по определению капиталом. В нашем случае - частью капитала организации, вложенной в расчёты с данным корреспондентом.

Два способа представления капитала, вложенного в расчёты, изображены на рис. 8.

Рис. 8. Две трактовки данных на счёте «Расчёты с поставщиками»

Новая трактовка данных на счетах расчётов требует:

1. Признать логически несостоятельным понятие активно-пассивных счетов и делить все счета только на две группы, связав каждую из них только с одной из сторон баланса.

2. Признать логически несостоятельным баланс активов, существующий только при трактовке счетов расчётов, как активно-пассивных, и определить капитал, как итог бухгалтерского баланса и предмет бухгалтерского учёта.

Таким образом, тезис о капитале как предмете бухгалтерского учёта и итоге бухгалтерского баланса в его естественной (экономически содержательной) форме обоснован ещё одним способом - через бухгалтерскую арифметику.

4. Разработаны способы повышения прозрачности российской и международной бухгалтерской (финансовой) отчётности в части разложения капитала по источникам его образования.

Бухгалтерская отчётность является способом отражения предмета бухгалтерского учёта - капитала и двух способов его разложения. Но если разложение капитала по составу в его современном виде выглядит вполне логичным и рациональным, то разложение капитала по источникам (в разделе баланса «Капитал и резервы») вызывает возражения.

На взгляд автора, это разложение должно продемонстрировать пользователям, за счёт каких факторов (или источников) сформирован капитал фирмы. Для этого, как минимум, необходимо отделить суммы, полученные фирмой от собственников, от сумм, заработанных самой фирмой в ходе ведения уставной деятельности, и сумм выплаченных дивидендов. Отдельно - полученное от собственников, отдельно - заработанное самой компанией, отдельно - начисленные дивиденды. Покажем, что ни один из названных источников в балансе не представлен.