Теория и методология бухгалтерского учёта капитала

Согласно Инструкции по применению плана счетов (ИППС), и Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчётности (МРБО), источники капитала в балансе представляются статьями: 1. Уставный капитал. 2. Добавочный капитал. 3. Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток).

Рассмотрим содержание этих статей.

Счёт 80 «Уставный капитал». Согласно ИППС «Сальдо по счёту должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах». Известно, что, как правило, акции продаются по цене, значительно (в разы и даже на порядки) превышающей их номинальную стоимость. Таким образом, статья «Уставный капитал» сама по себе не несёт информации о суммах, действительно вложенных акционерами в предприятие. Предполагается, правда, что статья эта должна анализироваться в совокупности со статьёй «Добавочный капитал».

Счёт 83 «Добавочный капитал». Сальдо этого счёта является суммой эмиссионного дохода, дооценки основных средств и части нераспределённой прибыли организации, направленной на капитальные вложения (п. 44 МРБО).

Эти показатели разнородны, и их нельзя смешивать в одной статье. Если заслуга в увеличении капитала организации за счёт эмиссионного дохода полностью принадлежит инвесторам, то никакой их роли в увеличении стоимости основных средств нет. Поэтому суммы дооценки основных средств следует показывать в отчётности отдельной строкой. Тем более нет оснований относить к вкладу инвесторов часть нераспределённой прибыли, заработанной организацией и зарезервированной ею же для осуществления капитальных вложений.

Счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». Сальдо счёта является алгебраической суммой принципиально разных экономических величин: финансового результата организации, выплаченных ею дивидендов и сумм, внесённых акционерами в погашение убытков. В результате, в отчётности не представлены ни итоговый финансовый результат организации с момента её создания, ни итоговая сумма начисленных ею дивидендов. Оба этих показателя при сальдировании счёта 84 взаимно уничтожаются, хотя сохранить их не представляет труда: для этого достаточно открыть счёт дивидендов начисленных (например, 85), и вместо записи

84 75 Сумма начисленных дивидендов делать запись

85 75 Сумма начисленных дивидендов

В таком случае на счёте 84 мы имели бы общий финансовый результат организации, а на счёте 85 - общую сумму начисленных ею дивидендов.

В исследовании показаны и иные способы манипуляции показателями источников капитала, широко используемые в настоящее время. Можно переводить суммы из разряда заработанного в разряд полученного, а можно - обратно. Можно покрывать неудачи прошлых периодов, а можно создать видимость бесприбыльной работы рентабельной компании. В результате балансы прибыльных и убыточных организаций в части источников капитала могут выглядеть одинаково. Приведём пример.

Допустим, ОАО «Прибыльное» и ОАО «Убыточное» созданы одновременно с одним и тем же уставным капиталом в 1 млн. рублей. ОАО «Прибыльное» ежегодно получает чистую прибыль в размере 0.5 млн. рублей, но вся эта прибыль распределяется на дивиденды акционерам. А ОАО «Убыточное» каждый год терпит убытки в том же размере 0.5 млн. рублей, которые тут же покрываются акционерами за свой счёт.

Потенциальным инвесторам следует избегать покупок акций ОАО «Убыточное» и приобретать акции ОАО «Прибыльное». Но для принятия правильного решения в отчётности на самом видном месте должна быть информация об итоговых прибылях и дивидендных выплатах организаций. Такой информации в отчётности не приводится, балансы обеих организаций в части источников капитала будут выглядеть одинаково.

Другим персонифицированным источником оттоков и поступлений капитала является государство. Часть прибыли (прироста капитала) согласно налоговому законодательству перечисляется организацией в бюджет. Однако государство может стать и поставщиком капитала, передавая его социально и стратегически значимым организациям в виде государственной помощи. Капитал организации может меняться и по причинам неэкономического характера: в результате безвозмездных получений и передач ценностей. Наконец, воздействовать на размер капитала может и рыночная стихия, изменяющая стоимость активов. В настоящее время все эти источники капитала смешиваются на счёте 84. Аналогичным образом структурируются источники капитала и в отчётности зарубежных компаний.

В исследовании предложен новый подход к структурированию источников капитала, основанный на отражении в отчётности каждого из факторов притока и оттока капитала обособленно и в развёрнутом виде (табл. 6). Он позволяет предоставить пользователям дополнительную информацию, необходимую для принятия экономических решений, и не требует дополнительных затрат.

Таблица - 6 Новая примерная структура источников капитала.

Субъекты, воздействующие на капитал	Источники капитала (раздел баланса «Капитал и резервы»)
1. Собственники	1.1. Уставный капитал (+)
	1.2. Эмиссионный доход (+)
	1.3. Погашение убытков (+)
	1.4. Дивиденды (-)
	1.5. Собственные акции, выкупленные у акционеров (-)
2. Персонал организации	2. Финансовый результат (±)
3. Государство	3.1. Государственная помощь (+)
	3.2. Налоги из прибыли (-)
4. Субъекты внеэкономической деятельности	4.1. Безвозмездно полученные ценности (+)
	4.2. Благотворительность (-)
5. Влияние рынка	5. Результаты переоценок (±)
	Итого капитал

Основным источником капитала коммерческих структур является финансовый результат. В этой статье следует показывать только капитал, заработанный/потерянный персоналом организаций, отграничивая его от всех иных источников пополнений и потерь капитала. Поскольку суммы резервного капитала, отчисляемые из прибыли, являются частью финансового результата, их следует показывать как его разложение, под заголовком «в том числе».

Важнейшим из иных источников являются суммы капитала, полученные в готовом виде от собственников и суммы, возвращённые им. Первые делятся на уставный капитал, эмиссионный доход, а также на суммы, внесённые собственниками на покрытие убытков. Под суммами, возвращёнными собственникам, понимается капитал, затраченный на выкуп собственных акций у акционеров (эта статья всегда отрицательна). Отдельной статьёй должна представляться общая сумма дивидендов, начисленных организацией. В исследовании показана, также, целесообразность обособленного представления в отчётности в развёрнутом виде результатов переоценки активов, сумм государственной помощи и выплаченных государству налогов из прибыли, сумм, полученных безвозмездно, и сумм, потраченных на благотворительность.

5. Разработана концепция бухгалтерской отчётности, включающая в себя её определение как единой системы данных о состоянии и движении капитала в разрезе двух его разложений, графическое изображение иерархической структуры отчётности, общий подход к определению статей бухгалтерской отчётности и способ представления в бухгалтерской отчётности отрицательных чисел.

Определение. Бухгалтерская отчётность представляет собой иерархическую структуру, в вершине которой находится единственный показатель - капитал. Структура эта состоит из двух параллельных ветвей, одна из которых является разложением капитала по его составу, другая - разложением капитала по его источникам. В каждой из ветвей представлены как состояние отдельных разложений капитала на отчётную дату, так и их движение за отчётный период.

Главным документом бухгалтерской отчётности является баланс капитала (табл. 7). Для получения баланса капитала из современного российского баланса необходимо:

1. Перенести обязательства на левую сторону баланса с отрицательным знаком.

2. Реструктурировать раздел «Капитал и резервы», то есть источники капитала.

3. Переименовать заголовки сторон.

Таблица - 7. Примерная форма баланса капитала

Состав капитала	Источники капитала
Капитал в исключительных правах (НМА)	+	Вложения собственников	+
Капитал в вещах	+	Финансовый результат	±
Оборудование	+	Дивиденды	-
Материально-производственные запасы	+	Результаты переоценок	±
Денежные средства	+	Государственная помощь	+
Капитал в обязательствах (расчётах)	±	Безвозмездно полученный капитал	+
Обязательства к получению	+	Благотворительность	-
Обязательства к уплате	-
Итог: капитал	±	Итог: капитал	±

С целью сохранения преемственности в качестве названий сторон баланса используются широко применяемые в настоящее время синонимы терминов «актив» и «пассив», вполне адекватно отражающие смысл соответствующих разложений.

Структура бухгалтерской отчётности (рис. 9) представляет собой чётко выраженную иерархию, в вершине которой находится капитал. Новыми здесь являются лишь формы баланса и отчёта об изменениях капитала (в связи с реструктуризацией источников капитала, необходимость которой обоснована выше); формы всех прочих отчётных документов остаются неизменными, ввиду чего они лишь обозначаются.

Из рис. 9 следует, что все прочие отчётные документы идеально согласуются с формой баланса капитала. Так, «Приложение к бухгалтерскому балансу» (форма № 5), фактически является оборотной ведомостью к левой стороне баланса капитала и раскрытием его составных частей. При этом обороты по денежным средствам вынесены в отдельную отчётную форму.

«Отчёт о движении капитала» является оборотной ведомостью к правой стороне баланса капитала, а «Отчёт о прибылях и убытках» раскрывает оборот важнейшего источника капитала - финансового результата за отчётный период.



Рис. 9. Структура бухгалтерской отчётности, основанная на балансе капитала

Общий подход к определению статей отчётности. Как показано выше, каждая статья в балансе капитала занимает место, соответствующее её экономической природе. Поэтому баланс капитала должен стать источником терминологии и способом видения основных экономических понятий. Все статьи бухгалтерской отчётности являются разложениями капитала и должны определяться через капитал как родовое понятие, в соответствии с местом, занимаемым статьёй в балансе. Примеры определений статей отчётности:

Финансовый результат - часть капитала организации, заработанная/потерянная персоналом.

Уставный капитал - часть капитала организации, полученная её от собственников.

Товары - часть капитала организации, вложенная в товары.

Дебиторская задолженность и обязательства - часть капитала организации, вложенная в расчёты с контрагентами.

Отрицательные числа в отчётности должны обозначаться общепринятым способом - знаком минус (а не круглыми скобками).

6. Предложено новое истолкование методологии двойной записи, вытекающее из капитала, как предмета бухгалтерского учёта, выявлены свойственные этой методологии недостатки, предложены альтернативные методологии бухгалтерских счетов и бухгалтерских записей, свободные от выявленных недостатков.

Двойная запись в России традиционно трактуется как способ ведения бухгалтерского баланса, и истолкование её, как правило, основано на четырёх типах изменений, вносимых фактами в баланс. Считается, что изменения эти всегда равновеликие и всегда разнонаправленные: одна статья баланса увеличивается, а другая уменьшается на одну и ту же величину. Отсюда суммы, записываемые в дебет и кредит корреспондирующих счетов, всегда равны для любого факта. Для большей убедительности все факты делятся на четыре группы (по их воздействию на российский баланс) и двойная запись доказывается отдельно для каждой из них.

Возьмём этот подход за основу, внеся в него две коррективы. Первая касается типов изменений, вносимых фактами в статьи любого баланса. На наш взгляд, они могут быть как разнонаправленными, так и однонаправленными. Вторая корректива заключается в том, что факты следует классифицировать по их воздействию на баланс капитала.

Необходимость первой коррективы покажем на примере факта порчи товара. Этот факт приводит к изменениям в двух статьях баланса: уменьшению стоимости товаров в активе и уменьшению же финансового результата (прибыли) в пассиве. Изменения эти равновелики и однонаправлены: обе статьи баланса уменьшаются. К таким изменениям приводят все факты, изменяющие итог баланса, то есть модификации. Факты же, итог баланса не изменяющие (пермутации) действительно приводят к разнонаправленным изменениям в статьях баланса (см. таб. 7). Необходимость второй коррективы будет обоснована ниже.

Приступим к истолкованию двойной записи для каждой группы фактов, приведённых в табл. 8. Модификациями являются факты, изменяющие итог баланса и одну имущественную статью; при этом в том же направлении и на ту же величину меняется статья источника. Так, отрицательные модификации (группа 2) сопровождаются равновеликим уменьшением двух статей баланса капитала:

1. Статьи имущества (уменьшением активов или увеличением обязательств) и

2. Статьи источников (финансового результата, уставного капитала и т.д.).

Таблица - 8 Классификация фактов по их воздействию на баланс капитала и бухгалтерские счета

Вид ФХЖ	Подвид ФХЖ	Изменения в балансе капитала	Записи на счетах (проводки)
1	2	3	4
Модификации	Факты экономически положительные, увеличивающие (^) капитал	Группа 1. ^ статья состава; ^ статья источника	Д Состав К Источник
	Факты, экономически отрицательные, уменьшающие (v) капитал	Группа 2. v статья состава; v статья источника	Д Источник К Состав
Пермутации	Факты, экономически нейтральные, капитал не меняющие	Группа 3. По статьям состава капитала: ^ статья состава1 и v статья состава2	Д Состав1 К Состав2
		Группа 4. По статьям источников капитала: ^ статья источник1 и v статья источник2	Д Источник1 К Источник2

В силу противоположного назначения сторон счетов состава и счетов источников (табл. 3) изменения на счетах будут носить равновеликий и разнонаправленный характер: счета состава будут кредитоваться, счета источников - дебетоваться. Аналогичным образом объясняется двойная запись положительных модификаций, включающих в себя доходы и уставные взносы.

Факты реализации, изменяющие итог баланса и две статьи состава капитала, будем трактовать как сумму двух простых модификаций: положительной, приводящей к появлению обязательства покупателя, и отрицательной, приводящей к выбытию товара. Так, факт отгрузки покупателю товара себестоимостью в 100 ден.ед. по цене 120 ден.ед. оформляется бухгалтерскими записями:

Д 62 К 90/1 120 Положительная модификация

Д 90/2 К 41 100 Отрицательная модификация

Пермутации вызывают равновеликие и разнонаправленные изменения статей на одной из сторон баланса капитала. Поскольку счета для каждой из сторон баланса устроены одинаково (табл. 3), аналогичные - равновеликие и разнонаправленные - изменения будут производиться и на счетах. Следовательно, и для пермутаций бухгалтерские счета дебетуется и кредитуется на одну и ту же сумму.

Таким образом, двойная запись модификаций объясняется однонаправленными изменениями статей баланса и противоположными назначениями сторон корреспондирующих счетов, а двойная запись пермутаций - разнонаправленными изменениями статей баланса и одинаковыми назначениями сторон счетов (4-й столбец табл. 8).

Обратим внимание на то, что истолкование двойной записи (4-й столбец табл. 8) фактически сводится к наложению двух таблиц, основанных на классификациях (счетов и фактов) по их отношению к балансу капитала: табл. 3 (определение дебета и кредита бухгалтерских счетов) и первых трёх столбцов табл. 8. (классификация фактов). Попытаемся доказать, что такой подход к истолкованию двойной записи является единственно возможным.

На наш взгляд, истолкование двойной записи требует предварительного создания двух предпосылок: 1) определения дебета и кредита всех бухгалтерских счетов (табл. 3) и 2) однозначного разделения всех фактов на пермутации и модификации (табл. 8). Необходимость первой предпосылки вытекает из определения двойной записи как равенства сумм, записываемых в дебет и кредит. На наш взгляд, объяснить причину этого равенства, не определив дебет и кредит всех счетов, логически невозможно (хотя такие попытки предпринимаются). Необходимость второй предпосылки вытекает из различий в воздействии на баланс модификаций и пермутаций, требующих отдельного истолкования двойной записи для этих групп записей.

Создать эти предпосылки, опираясь на любой баланс, содержащий активно-пассивные счета, невозможно. Во-первых, для активно-пассивных счетов (в отличие от счетов активных и пассивных) определённых правил дебетования и кредитования не существует. Именно поэтому дебет и кредит до сих пор определяются лишь как левая и правая половины бухгалтерских счетов. Во-вторых, активно-пассивные счета препятствуют созданию и другой предпосылки: однозначному отделению пермутаций от модификаций. Допустим, организация получила предоплату от покупателя, являющегося её кредитором по другой сделке. В таком случае в балансе вырастут как статья активов (денежные средства), так и статья источников - кредиторская задолженность. Вырастет и итог баланса, а значит, такой факт будет отнесён к категории модификаций. Если же предоплата будет получена от покупателя-дебитора, то изменения произойдут внутри актива, итог баланса не изменится и тот же самый факт, с той же самой проводкой по счетам, будет квалифицироваться как пермутация.

Усложним приведённый пример. Допустим, предоплата в размере 50 ден. ед. получена от дебитора, должного 10 ден. ед. В таком случае этот факт будет квалифицироваться двояко. На 10 ден. ед. его следует квалифицировать как пермутацию, и на остальные 40 ден. ед. - как модификацию.

Как видим, один и тот же факт, с одной и той же проводкой и одним и тем же экономическим содержанием по отношению к современному балансу может квалифицироваться или как модификация, или как пермутация, или как частично - модификация, частично - пермутация, в зависимости от текущего сальдо затрагиваемого им активно-пассивного счёта. Следовательно, однозначно разделить все факты по их воздействию на баланс с активно-пассивными счетами невозможно.

В балансе капитала нет ни активно-пассивных счетов, ни связанных с ними проблем. Дебет и кредит всех счетов определяются через изменения капитала, пермутации не пересекаются с модификациями. Итогом баланса капитала является экономический показатель, наиболее полно характеризующий финансовое состояние организации. Значит, классификация всех фактов по их воздействию на баланс капитала не только однозначна, но и экономически содержательна (табл. 7).

Тезис о возможности истолкования двойной записи только для баланса капитала позволяет объяснить неудачи бухгалтеров прошлого, пытавшихся истолковать двойную запись, опираясь на баланс в его исторической форме. Кроме того, тезис этот служит дополнительным доводом в пользу определения капитала как предмета бухгалтерского учёта.

Недостатки двойной записи и способы их устранения

Выше показано, что двойная запись модификаций обусловлена противоположными назначениями сторон двух групп бухгалтерских счетов. Покажем, что более рациональны одинаковые назначения сторон всех бухгалтерских счетов.

Во-первых, составляя проводки в существующей системе счетов, бухгалтер вынужден совершать такие проверки: если увеличилась статья состава, то соответствующий счёт дебетуется, а если увеличилась статья источника - соответствующий счёт кредитуется. В случае же единообразного назначения сторон всех бухгалтерских счетов (например, на дебете - увеличение любой статьи, на кредите - её уменьшение) таких проверок не потребуется. Изменения на бухгалтерских счетах будут совпадать с изменениями на статьях баланса: увеличение любой статьи отражается на дебете соответствующего счёта, уменьшение - на кредите. Это облегчит составление проводок.

Во-вторых, новый подход приведёт к выразительности и наглядности уже составленных проводок, вид которых будет отражать экономическую природу факта. Например, проводка для факта начисления штрафа к получению будет выглядеть так:

Д Расчёты с контрагентом Д Финансовый результат (с/с Прочие доходы)

Другими словами, факты экономически положительные (увеличивающие капитал) будут отражаться проводками «Д - Д», факты экономически отрицательные - проводками «К - К», факты экономически нейтральные - проводками «Д - К». В существующей же системе счетов проводки для всех фактов выглядят одинаково.

Одинаковые назначения сторон всех счетов удовлетворяют требованиям унификации, стандартным для любой системы соглашений. Математики во всех формулах обозначают сложение знаком «плюс», а вычитание - знаком «минус». Движение на дорогах в пределах одной страны всегда или левостороннее, или правостороннее. Допустим, на обсуждение поставлено предложение - отказаться от унификации и обозначать знаком плюс в одних формулах увеличение, а в других - уменьшение. Или установить движение машин в городе по одним улицам левостороннее, а по другим - правостороннее.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Таблица - 9 Учёт в искусственной (общепринятой) системе бухгалтерских счетов

Журнал. Хронологическая запись	Главная книга. Систематическая запись
Факты и проводки по счетам	Счета состава капитала	Счета источников капитала
	Товары (41)	Деньги (50)	Поставщик (60)	Покупатель (62)	Уставный капитал (80)	Финансовый результат (90)
	Д (+)	К (-)	Д (+)	К (-)	Д (+)	К (-)	Д (+)	К (-)	Д (-)	К (+)	Д (-)	К (+)
Сальдо начало	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
1). 02.01.07. В кассу внесён от учредителя уставный взнос 150р Д 50 К 80 150			150							150
2). 05.01.07. Предоплата поставщику товара 50 р. Д 60 К 50 50				50	50
3). 06.01.07. Получен от поставщика товар 50 шт. по 2 р. = 100 р Д 41 К 60 100	100					100
4). 10.01.07. Отгружен покупателю А товар 40 шт . по 3 р Д 62 К 90 120 Д 90 К 41 80		80					120				80	120
5). 15.01.07. Получена оплата от покупателя А 60 р. Д 50 К 62 60			60					60
Итого обороты	100	80	210	50	50	100	120	60		150	80	120
Сальдо конец	20		160			50	60			150		40

Оборотно-сальдовая ведомость	Баланс
	Сальдо начало (01.01.07)	Обороты (01.01.07 - 15.01.07)	Сальдо конец (15.01.07)	Актив	Начало 01.01.07	Конец 15.01.07	Пассив	Начало 01.01.07	Конец 15.01.07
Счета	Д	К	Д	К	Д	К	Товары	-	20	Устав. капитал	-	150
41	-	-	100	80	20	-	Деньги	-	160	Фин. результат	-	40
50	-	-	210	50	160	-	Покупатели	-	60	Поставщики	-	50
60	-	-	50	100	-	50	Итог	-	240	Итог	-	240
62	-	-	120	60	60	-
80	-	-	-	150	-	150
90	-	-	80	120	-	40	Контроль: Обороты 560 = 560;
Итого	-	-	560	560	240	240

Таблица - 10 Учёт в естественной системе счетов (с одинаковыми назначениями сторон)

Журнал. Хронологическая запись	Главная книга. Систематическая запись
Факты и проводки по счетам	Счета состава капитала	Счета источников капитала
	Товары (41)	Деньги (50)	Поставщик (60)	Покупатель (62)	Уставный капитал (80)	Финансовый результат (90)
	Д (+)	К (-)	Д (+)	К (-)	Д (+)	К (-)	Д (+)	К (-)	Д (+)	К (-)	Д (+)	К (-)
Сальдо на 01.01.07	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
1). 02.01.07. В кассу внесён от учредителя уставный взнос 150 рД 50 Д 80 150			150						150
2). 05.01.07. Предоплата поставщику товара 50 р Д 60 К 50 50				50	50
3). 06.01.07. Получен от поставщика товар 50 шт. по 2 р. = 100 р Д 41 К 60 100	100					100
4). 10.01.07. Отгружен покупателю А товар 40 шт . по 3 р Д 62 Д 90 120 К 90 К 41 80		80					120				120	80
5). 15.01.07. Получена оплата от покупателя А 60 р. Д 50 К 62 60			60					60
Итого обороты с 01.01.07 по 15.01.07	100	80	210	50	50	100	120	60	150		120	80
Сальдо на 15.01.07	20		160			50	60		150		40

Оборотно-сальдовая ведомость	Баланс
	Сальдо начало (01.01.07)	Обороты (01.01.07 - 15.01.07)	Сальдо конец (15.01.07)	Актив	Начало 01.01.07	Конец 15.01.07	Пассив	Начало 01.01.07	Конец 15.01.07
Счета	Д	К	Д	К	Д	К	Товары	-	20	Устав. Капитал	-	150
41	-	-	100	80	20	-	Деньги	-	160	Фин. результат	-	40
50	-	-	210	50	160	-	Покупатели	-	60	Поставщики	-	50
60	-	-	50	100	-	50	Итого	-	240	Итого	-	240
62	-	-	120	60	60	-
80	-	-	150		150	-
90	-	-	120	80	40	-	Контроль: Кап. кон. - Кап. нач. = (Обороты Д - Обороты К)/2
Итого	-	-	750	370	430	50	190 - 0 = (750 - 370)/2

Размещено на http://www.allbest.ru/

Очевидно, что такая новация будет воспринято как сознательная попытка запутать математиков, шофёров и пешеходов и единогласно отвергнута. Но именно такая система соглашений принята на бухгалтерских счетах, и ей мы обязаны многим трудностям, связанным с пониманием и истолкованием бухгалтерии.

Казалось бы, существующую систему счетов можно оправдать тем, что она позволяет осуществлять контроль на равенство оборотов. На самом же деле, контрольные возможности системы счетов с одинаковыми назначениями сторон аналогичны.

В этой системе дебетовые обороты, действительно, не равны кредитовым, но разница между ними в ней всегда равна половине изменения капитала за период. Ведь модификации, увеличивающие капитал на Х ден. ед., сопровождаются дебетовыми оборотами в размере 2Х ден. ед. То же самое в отношении кредитовых оборотов будет иметь место для модификаций, уменьшающих размер капитала. Отсюда, контроль в новой системе счетов и бухгалтерских записей следует осуществлять по формуле:

Капитал _кон - Капитал _нач = (Обороты _деб - Обороты _кред)/2 (1)

Очевидно, что существующая система счетов с противоположными назначениями сторон и двойной записью не имеет преимуществ перед системой унифицированных счетов и заметно уступает ей в простоте, наглядности и понятности.

В заключение попытаемся найти причину такого нерационального решения. На взгляд автора, создатели бухгалтерии были выдающимися профессионалами, хорошо осознававшими отрицательные последствия противоположных назначений сторон двух групп счетов. Это решение их, как и группировка данных в историческом балансе, было вынужденным, обусловленным необходимостью исключить появление отрицательных чисел в системе бухгалтерского учёта. В системе счетов с одинаковыми назначениями сторон отрицательные числа появятся в формуле контроля (1) - если капитал за отчётный период уменьшится.

Два варианта бухгалтерских записей для одних и тех же фактов хозяйственной жизни (в существующей системе счетов и системе счетов с одинаковыми назначениями сторон), приведены в табл. 9 и 10. Эти примеры, составленные для организации, начинающей свою деятельность, иллюстрируют различия двух вариантов бухгалтерских счетов и бухгалтерских записей.

7. Единая система основных положений теории и методологии бухгалтерского учёта капитала представлена в фальсифицируемой (прозрачной для понимания и критического анализа) форме.

Одним из недостатков существующей теории бухгалтерского учёта является форма её изложения. Основные положения теории невелики по объёму и могут разместиться на двух-трёх страницах. Однако они разбросаны по различным главам объёмистых учебников вперемешку с вытекающими из них следствиями, комментариями, примерами и т.д. и не отделяются явно от последних. Такая форма представления теории затрудняет её понимание, системный анализ и критическую проверку (фальсификацию).

Для устранения этого недостатка результаты исследования представлены в виде кратких тезисов, расположенных в последовательности от общего к частному: исходные (принципиальные) теоретические положения; их логическое развитие; полученные в результате следствия и выводы. Так что, новым результатом исследования является не только содержание, но и форма представления теории.

1. Определение бухгалтерии. Бухгалтерский учёт есть информационная технология, предназначенная для формирования и представления данных о состоянии и движении капитала - как его общего размера, так и двух его разложений.

2. Понятие «капитал». Капитал - основное неопределяемое понятие бухгалтерии, синоним словосочетания «финансовое состояние» и бытового слова «богатство». Капитал и два его разложения являются предметом бухгалтерского учёта.

Все данные используемые в бухгалтерском учёте, прямо или косвенно необходимы для исчисления капитала. Справедливо и обратное: в бухгалтерии отсутствуют данные, которые не используются при исчислении капитала. Таким образом, в системе бухгалтерского учёта используются и хранятся те и только те данные, которые необходимы для исчисления капитала. Капитал измеряется в денежном выражении. Через капитал определяются все компоненты бухгалтерской отчётности.

3. Капитал разлагается бухгалтерией по двум основаниям: по составу и по источникам происхождения.

4. Состав капитала. Составными частями капитала являются объекты, имеющие стоимость, выраженную в денежном измерителе. Они могут принимать форму вещей и форму обязательств: к получению и уплате. Стоимости вещных объектов, как и обязательств к получению, положительны. Стоимость обязательств к уплате отрицательна (по отношению к капиталу, поскольку вычитается из него).

5. Капитал исчисляется как алгебраическая сумма стоимостей объектов, принадлежащих организации, так же, как стоимости принадлежащих ей объектов являются разложением её капитала по составу. Капитал может принимать как положительные, так и отрицательные значения.

6. Источники капитала. Источники капитала (финансовый результат, уставные взносы собственников и капитал, изъятый ими в виде дивидендов, результаты переоценок активов, государственная помощь, и др.) раскрывает факторы происхождения капитала.

7. Финансовым результатом называется изменение капитала организации в результате деятельности её персонала. Финансовый результат складывается из доходов и расходов. Доходами называется любое увеличение капитала, вызванное деятельностью персонала, расходами - любое уменьшение капитала, вызванное деятельностью персонала. Доходы и расходы - атрибуты отдельных фактов хозяйственной жизни. Финансовый результат - атрибут отчётного периода. Финансовый результат может принимать как положительные, так и отрицательные значения.

8. Уставный капитал - сумма капитала, полученного от собственников в готовом виде. Этот источник всегда положителен.

9. Дивиденды - сумма капитала, изъятая у фирмы собственниками. Этот источник принимает или нулевые, или отрицательные значения.

10. Бухгалтерский баланс является отчётом о состоянии капитала. Состоит из двух сегментов, в каждом из которых представляется одно из разложений капитала на отчётную дату. Итогом каждого сегмента является капитал. Значения всех статей баланса целесообразно представлять рациональными числами.

11. Остальные документы бухгалтерской отчётности являются совокупностями оборотных ведомостей и/или аналитическими разложениями к статьям баланса, раскрывающими движение частей и источников капитала за отчётный период.

12. Бухгалтерская отчётность в целом представляет собой иерархическую структуру, в вершине которой находится единственный показатель - капитал. Структура эта состоит из двух параллельных и непересекающихся ветвей, одна из которых является разложением капитала по его составу, другая - разложением капитала по его источникам. В каждой из ветвей представлены как состояние отдельных разложений капитала на отчётную дату, так и их движение за отчётный период.

13. Факты хозяйственной жизни - элементарные события, приводящие к изменениям капитала и/или отдельных его разложений. Данные о фактах хозяйственной жизни являются входной информацией системы бухгалтерского учёта. Основанием для классификации фактов хозяйственной жизни является их воздействие на капитал и его разложения, то есть, на итог и стороны капитального баланса.

14. Бухгалтерские счета являются регистрами, предназначенными для составления бухгалтерской отчётности. Под каждую статью отчётности открывается свой счёт, на котором регистрируются факты, изменяющие значение этой статьи. Бухгалтерские счета вслед за статьями бухгалтерской отчётности делятся на две группы: счета состава и счета источников капитала. Счета имеют двустороннюю форму. Левая сторона счёта называется дебетом, правая - кредитом.

15. Дебет счетов состава предназначен для а) регистрации оборотов, увеличивающих капитал, вложенный в соответствующую статью состава, и б) представления положительного итогового значения этой статьи. Кредит счетов состава предназначен для а) регистрации оборотов, уменьшающих капитал, вложенный в соответствующую статью, и б) представления отрицательного итогового значения этой статьи. Дебет и кредит счетов источников устроен противоположным образом.

17. Двойная запись. Под двойной записью понимается равенство дебетовых и кредитовых оборотов в бухгалтерских записях каждого факта хозяйственной жизни. Причина двойной записи - сочетание экономических и технических факторов:

а) закономерностей изменений статей баланса капитала под воздействием пермутаций и модификаций и

б) противоположного назначения дебета и кредита счетов состава и счетов источников.

Публикации по теме исследования

Монографии

1. Цыганков К.Ю. Очерки истории бухгалтерского учёта: происхождение двойной бухгалтерии. - М.: Бухгалтерский учёт, 2004. - 376 с. (22,7 п.л.).

2. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учёта. - М.: Магистр, 2007. - 462 с. (22,1 п.л.).

3. Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учёта. - Новосибирск: САФБД, 2009. - 278 с. (12.9 п.л.).

Статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК

4. Цыганков К.Ю. Долитературный период развития бухгалтерского учёта // Бухгалтерский учёт. - 2001. - № 18. - С. 56-62 (1,2 п.л.).

5. Цыганков К.Ю. О венецианском варианте двойной бухгалтерии // Бухгалтерский учёт. - 2002. - № 12. - С. 55-59 (0,85 п.л.).

6. Цыганков К.Ю. Происхождение двойной бухгалтерии // Бухгалтерский учёт. - 2002. - № 16. - С. 53-62 (1,5 п.л.).

7. Цыганков К.Ю. Теория капитала: трактовка и основные тезисы // Бухгалтерский учёт. - 2006. - № 23. - С. 58-63 (0.65 п.л.).

8. Цыганков К.Ю. Второе разложение капитала //Сибирская финансовая школа. - 2005. - № 4. - С. 43-51 (1,05 п.л.).

9. Цыганков К.Ю. Баланс от Луки Пачоли до наших дней // Сибирская финансовая школа. - 2005. - № 4. - С. 22-26 (0,7 п.л.).

10. Наумова Н.А., Цыганков К.Ю. Учёт государственной помощи // Сибирская финансовая школа. - 2006. - № 3. - С. 107-111 (0,74 п.л. (авт. - 0,37 п.л.)).

11. Цыганков К.Ю. Аналогия Попова // Сибирская финансовая школа. - 2007. - № 1. - С. 59-64 (0,53 п.л.).

12. Цыганков К.Ю. Что считает бухгалтерия // Сибирская финансовая школа. - 2008. - № 5. - С. 18-29 (1,37 п.л.)

13. Цыганков К.Ю. Баланс, счета и два варианта бухгалтерских записей // Финансы и бизнес. - 2009. - № 1. - С. 129-139 (1,1 п.л.).

14. Цыганков К.Ю. Долитературный период развития бухгалтерского учёта // ЭКО. - 2001. - № 3. - С. 135-158 (0,95 п.л.).

15. Цыганков К.Ю. С чего начиналась современная бухгалтерия // ЭКО. - 2001. - № 11. - С. 171-181, № 12. - С. 152-163, и 2002. - № 2. - С. 163-174, № 3. - С. 149-157 (3,1 п.л.).

16. Цыганков К.Ю. Бухгалтерский баланс в историческом развитии // ЭКО. - 2006. - № 7. - С. 130-145 (0,74 п.л.).

17. Цыганков К.Ю. Легко ли понять бухгалтерию // ЭКО. - 2006. - № 8. - С. 139-149 (0,56 п.л.)

18. Цыганков К.Ю. Загадки происхождения бухгалтерии // История науки и техники. 2006. - № 8. - С. 13-23 (0,96 п.л.).

19. Цыганков К.Ю. Наследие Датини // История науки и техники. - 2006. - № 9. - С. 27-33 (0,47 п.л.).

20. Цыганков К.Ю. Счетоводство до Луки Пачоли // История науки и техники. - 2006. - № 11. - С. 59-68 (0,86 п.л.).

Статьи в других журналах и научных сборниках

21. Цыганков К.Ю. К истокам бухгалтерии: счетоводство до Луки Пачоли // Финансы и бизнес. - 2005. - № 3. - С. 126-133 (0,85 п.л.).

22. Цыганков К.Ю. Круглая сирота // История науки и техники. - 2007. - № 2. - С. 43-51 (0,83 п.л.).

23. Цыганков К.Ю. Как определить доходы и расходы // Сибирская финансовая школа. - 2007. - № 2. - С. 37-44 (0,93 п.л.).

24. Цыганков К.Ю. Понятие капитала в бухгалтерии, политэкономии и экономической теории // Сибирская финансовая школа. - 2007. - № 3 - С. 11-20, № 4 - С. 84-90 (2,22 п.л.).

25. Цыганков К.Ю. Проблема классификации счетов по их отношению к балансу // Сибирская финансовая школа. - 2008. - № 1. - С. 94-100 (0,77 п.л.).

26. Цыганков К.Ю. Двойная запись, бухгалтерские счета и их альтернативы // Сибирская финансовая школа. - 2008. - № 2. - С. 123-136 (1,39 п.л.).

27. Цыганков К.Ю. Структурирование капитала в бухгалтерской отчётности России и США // Аудитор. - 2006. - № 7. - С. 19-26 (0,61 п.л.).

28. Цыганков К.Ю. Структурирование капитала в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности // Аудитор. - 2006. - № 8. - с. 11-17 (0,59 п.л.).

29. Цыганков К.Ю. Капитал, как суть и цель бухгалтерского учёта // Аудитор. - 2006. - № 11. - С. 15-19, № 12. - С. 16-21 (0,9 п.л.).

30. Цыганков К.Ю. Двойная запись как метод составления проводок // Аудитор. - 2007. - № 1 - С. 11-20, № 2. - С. 13-15 (1,22 п.л.).

31. Цыганков К.Ю. Отечественная теория бухгалтерского учёта // Аудитор. - 2007. -№ 3. - С. 20-25 (0,45 п.л.).

32. Цыганков К.Ю. Принципы МСФО // Аудитор. - 2007. - № 4. - С. 19-26 (0,72 п.л.).

33. Цыганков К.Ю. Принципы бухгалтеров США // Аудитор. - 2007. - № 6. - С. 26-32 (0,63 п.л.).

34. Цыганков К.Ю. Эволюция баланса и теорий бухгалтерского учёта // Аудитор. - 2007. - № 7. - С. 11-18 (0,7 п.л.).

35. Цыганков К.Ю. К проблеме происхождения бухгалтерии // Налоги (газета). - 2006. - № 15. - С. 34-36, № 16. - С. 28-31 (0,6 п.л.).

36. Цыганков К.Ю. Энгельс, как предприниматель и счетовод. Антология учётной мысли (составители Д.В. Назаров и М.Ю. Медведев). - М.: Экономистъ. - 2006. - С. 113-121 (0,55 п.л.).

37. Цыганков К.Ю. Балансовая теория в России. Антология учётной мысли (составители Д.В. Назаров и М.Ю. Медведев). - М.: Экономистъ. - 2006. - С. 196-225 (2 п.л.).

Размещено на Allbest.ru