- рассмотреть порядок учета финансового результата в теоретическом и практическом аспектах;

- оценить качество учета финансового результата;

- предложить практические рекомендации;

доход затраты учетный финансовый

Финансовый результат - это экономический итог хозяйственной деятельности предприятия, выраженный в денежной форме. Он выражается приростом или уменьшением стоимости собственного капитала организации, образовавшейся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период.

Показатели финансовых результатов характеризуют экономический эффект, полученный в результате деятельности предприятия.

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса.

Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

Рисунок 1 - Формирование финансового результата

Основанием совершенствования учета производства услуг в сфере строительства явился выход в свет нового "строительного" ПБУ 2/2008, которое пришло на смену ПБУ 2/94 . Помимо актуализации содержавшихся в ПБУ 2/94 норм ПБУ 2/2008 определяет новый способ признания выручки по договорам строительного подряда - "по мере готовности".

В качестве объектов бухгалтерского учета по договорам строительного подряда у подрядчика ПБУ 2/2008 (п. 3) называет доходы, расходы и финансовый результат.

ПБУ 2/2008 устанавливает: "выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен".

ПБУ 2/2008 специально определяет "условия достоверного определения финансового результата исполнения договора", которые являются "необходимыми и достаточными" "независимо от предусмотренного договором порядка определения цены" (п. 18 ПБУ 2/2008). Такими условиями являются (таблица 1)

Таблица 1 - Условия достоверного определения финансового результата исполнения договора в соответствии с ПБУ 2/2008

Согласно ПБУ, способ "по мере готовности" может применяться, если "финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен". И при этом критерием такой возможности является "возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору". Что есть "достоверное определение", ПБУ в данном случае не уточняет. Так же, как и не получает определения в ПБУ момент наступления "уверенности, что организация получит экономические выгоды". Специальным предписанием ПБУ 2/2008 (п. 19) устанавливается, что "в случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.)", в дополнение к вышеназванным "необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются (таблица 2).

ПБУ определяет методологические основы признания выручки способом "по мере готовности".

Согласно пункту 20 ПБУ 2/2008, "для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату (таблица 3).Согласно статье 743 ГК РФ "подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией и со сметой, определяющей цену работ". Рассмотренные обстоятельства, связанные с возможным расхождением трактовки фактов исполнения договора строительного подряда для целей бухгалтерского и налогового учета, потенциально могут сформировать следующие ситуации сочетания выполнения условий договора и признания выручки по нему в учете организации-подрядчика.

Таблица 4 - Бухгалтерские записи при признании выручки по авансированным заказчиком работам до подписания акта приемки работ и признания их реализации для целей налогового учета.

Бывают ситуации, когда подрядчик признает в учете выручку по авансированным заказчиком работам после подписания акта приемки работ и, соответственно, признания их реализации для целей налогового учета.

Получение аванса отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму полученного аванса с НДС.

Начисление НДС с полученного аванса отражается проводкой по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таблица 5 - Бухгалтерские записи при выполнении работ, которые не авансируются

Собственно факт признания выручки для целей налогообложения не находит отражения в учете специальными бухгалтерскими записями. Отражение факта признания выручки для целей бухгалтерского учета осуществляется аналогично предыдущей ситуации. Здесь также следует отметить, что финансовый результат от признанной в налоговом учете, но не признанной в бухгалтерском учете, реализации работ увеличивает величину налогооблагаемой прибыли организации-подрядчика (прим. автора).

На практике имеют место ситуации когда заказчик не авансирует выполнение работ. При этом в бухгалтерском учете выручка от их продажи признается до признания ее в налоговом учете.

На практике встречается ситуация, когда заказчик не авансирует выполнение работ. При этом в бухгалтерском учете выручка от их продажи признается после признания ее в налоговом учете.

В этом случае, так как реализация работ признана для целей налогообложения, организация-подрядчик должна отразить в учете задолженность по НДС еще до признания выручки для целей бухгалтерского (финансового) учета.

Таблица 6 - Бухгалтерские записи, если заказчик не авансирует выполнение работ, выручка от их продажи признается после признания ее в налоговом учете

Блок 1 Формирование затрат в соответствии с учетной политикой по бухгалтерскому учету.

Дебет 20 Субсчет "Предвиденные расходы" Кредит 10 (02, 69, 70, 76...)

Дебет 20 Субсчет "Предвиденные расходы" Кредит 96 Субсчет "Резерв предвиденных расходов"

Дебет 96 Субсчет "Резерв предвиденных расходов" Кредит 10 (02, 69, 70, 76...)

Дебет 20 Субсчет "Предвиденные расходы" Кредит 10 (02, 69, 70, 76...)

Дебет 96 Субсчет "Резерв предвиденных расходов" Кредит 10 (02, 69, 70, 76...)

Таблица 8 - Бухгалтерские записи в соответствии с учетной политикой ООО «Ритм» ,руб.

Таблица 9-Динамика расходов, %

Таблица 10- Динамика затрат на формирование резерва на покрытие предвиденных расходов

Блок 2 Формирование доходов, отражение реализации готовой продукции покупателям и заказчикам.

Дебет 90-2 Кредит 43

Дебет 90-2 Кредит 43

Таблица 11 - Бухгалтерские записи ООО «Ритм» по доходам, непосредственно не связанные с исполнением данного договора.

Таблица 12-Динамика выручки по договору купли-продажи строительных материалов

Таблица 13- Динамика доходов, непосредственно не связанные с исполнением договора

Таблица 14 - Бухгалтерские записи по выпуску и реализации готовой продукции на счетах бухгалтерского учета, руб.

Таблица 15-Динамика фактической себестоимости реализованной готовой продукции

Таблица 16 - Бухгалтерские записи по отражению реализации готовой продукции покупателям и заказчикам на счетах бухгалтерского учета.

Таблица 17-Динамика реализации готовой продукции покупателям и заказчикам

Блок 3 Формирование финансового результата отражение в учете.

Таблица 18 - Бухгалтерские записи по отражению выручки от продаж готовой продукции на счетах бухгалтерского учета и формированию финансового результата ,руб.

Таблица 19-Динамика показателей по отражению выручки от продаж готовой продукции и формированию финансового результата

Таким образом, особенностью условий договора строительного подряда является строгая привязка порядка выполнения работ, объема расходов по исполнению договора и цены договора к содержанию технической документации на строительство и смете по договору.

2. Экспресс-диагностика формирования финансового результата, принятие финансовых решений

2.1 Модель формирования финансового результата в строительстве

Общество с ограниченной ответственностью «Ритм» создана в 1998г. На момент создания, Общество имеет одного участника. Учредителем общества является Вафин Радмил Азатович.

Общество является коммерческой организацией и преследует, в качестве основной своей деятельности - получение максимальной прибыли.

Общество имеет гражданские права и несет гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных действующим законодательством.

- выполнение строительно-монтажных работ промышленного, гражданского и сельскохозяйственного назначения;

- производство строительных материалов и конструкций;

- ремонтно-строительные работы;

- коммерческая и торгово-закупочная деятельность;

- производство и переработка продуктов сельского хозяйства;

- внешне-экономическая деятельность.

Рассмотрим некоторые особенности учета услуг в сфере строительства.

Предприятие ООО «Ритм» работает по требованиям стандартов отрасли. Оно признает выручку и расходы по договору постепенно, по мере выполнения работ в том или ином отчетном периоде.

Предприятие ООО «Ритм», в соответствии с пунктом 17 ПБУ 2/2009 формирует финансовый результат на конец каждого отчетного периода независимо от того, предъявляются ли выполненные работы к оплате заказчику.

Если ООО «Ритм» подрядные работы осуществляет в рамках одного года, то финансовый результат формируется в обычном порядке - по мере составления актов КС-2 и КС-3 и предъявления счетов к оплате заказчику. В таком случае бухгалтер ООО «Ритм» руководствуется общепринятыми правилами учета доходов и расходов, установленными в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

В таблице 20 представлены варианты договоров с учетом разных сроков. Проведем обоснование с учетом нормативно-правовой базы.

Таблица 20 - Договоры ООО «Ритм»*

Среди клиентов ООО «Ритм»:

- Шумихинское отделение № 1616 Сбербанка России;

- Федеральная служба занятости;

- Администрация Сафакулевского района;

- Администрация Щучанского района;

- частные предприятия.

Стратегические планы компании:

- Укрепление позиций и увеличение доли на рынке;

- Расширение видов деятельности (гостиничный сервис, сдача в аренду офисов);

- Стать основной строительной организацией в 4 близлежащих районах;

- Расширить рекламу столярных изделий по Курганской области;

- Установить постоянные партнерские отношения с покупателями из г. Челябинска на столярные изделия ООО «Ритм».

В кратчайшие сроки при участии организации были введены в эксплуатацию ряд объектов в Щучанском районе : «Реконструкция Центральной районной больницы» в 2007, «Центральная газовая котельная» в 2008г., «79 кв.ж/дом» и «48 кв.ж/дом» в 2008г., «Пожарное депо на 6 автомашин» и два «45 кв.ж/дома» в 2009г, «Детский сад на 175 мест», «48 кв.жилой дом» и «64 кв.жилой дом» в 2011г. В 2007-2009гг. ООО «Ритм» участвовала в строительстве завода по уничтожению химического оружия в г. Щучье. Выполняли общестроительные работы (кровля, полы, перегородки, отделка внутренняя и наружная) на объектах промышленной зоны: СП1.3 «Административный корпус», «Узел связи», «Проходная», СП 4.1 «Административный корпус», СП СП4.2 «Корпус битумирования», «Корпус №3», СП4.1 «Газорегуляторный корпус», «Трансформаторная подстанция», СП7.0 «Лабораторный корпус», СП 4.6 «Корпус 20», «Корпус22», СП 4.4 «Корпус №6».

На данное время ООО «Ритм» выполняет работы на объекте «57 кв.жилой дом» в г.Щучье., капитальный ремонт МОУ «Сулеймановская средняя школа» Сафакулевского района Курганской области, ввод объектов в эксплуатацию запланирован в текущем году.

Рассмотрим практические примеры. Договор является долгосрочным (действует 16 месяцев). Поэтому бухгалтер ООО «Ритм» ведет бухгалтерский учет доходов и расходов по этому договору с учетом требований ПБУ 2/2009. Срок выполнения работ по второму договору - девять месяцев. Это краткосрочный договор, который осуществляется в рамках одного отчетного года. Поэтому бухучет строительных работ по нему бухгалтерией ООО «Ритм» ведет на основе общих правил, установленных в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Третий договор также краткосрочный (действует семь месяцев). Но сроки начала и окончания работ по нему выпадают на разные отчетные годы. Поэтому бухгалтер ООО «Ритм» ведет учет доходов и расходов по данному договору исходя из норм ПБУ 2/2009. Согласно пункту 11 ПБУ 2/2009 расходы, понесенные за период с начала исполнения договора до его завершения, относятся у ООО «Ритм» к расходам по обычным видам деятельности. Расходы по договору признаются в бухгалтерском учете ООО «Ритм» в том отчетном периоде, в котором они осуществлены. При этом расходы на выполнение работ по договору у ООО «Ритм» учитываются в составе затрат на производство (по дебету счета 20). Если понесенные расходы связаны с предстоящими работами, они учитываются как расходы будущих периодов (по дебету счета 97).

Например , конце I квартала ООО «Ритм» осуществило расходы на участие в конкурсе в сумме 180 000 руб. Цель конкурса - заключение муниципального контракта на монтажные работы внутренних коммуникаций. ООО «Ритм» выиграла конкурс, и в II квартале контракт на строительство был подписан. Длительность выполнения работ по контракту - два года 24 месяца. Расходы на участие в конкурсе были учтены бухгалтером ООО «Ритм» в составе расходов будущих периодов, поскольку они связаны с предстоящими работами. Эти расходы бухгалтер ООО «Ритм» списывала на затраты равномерно в течение срока выполнения договора. Расходы ООО «Ритм» на выполнение работ в II квартале составили 3 600 000 руб. Они были учтены в составе затрат на производство.

Таблица 21 - Бухгалтерские записи ООО «Ритм» по отражению расходов на участие в конкурсе (без НДС)*

*источник: рассчитано и составлено автором самостоятельно

В соответствии с ПБУ 2/2009 затраты ООО «Ритм» делятся на две группы:

- расходы, связанные с подготовкой и подписанием договора (п. 15);

- расходы по договору (п. 11).

В свою очередь расходы по договору подразделяются на прямые, косвенные и прочие.

К прямым расходам ООО «Ритм» относятся расходы, непосредственно связанные с исполнением договора.

В состав прямых расходов ООО «Ритм» по договору включаются:

- фактически понесенные расходы по выполнению договора;

- предвиденные расходы.

К предвиденным расходам ООО «Ритм» относятся ожидаемые неизбежные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора.

Это могут быть расходы по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.

На примере одного договора можно посмотреть методику учета и расчетов.

В 2011 году ООО «Ритм» выполняет работы по договору сроком на два года (24 месяца).

В смете затрат на строительство предусмотрены предвиденные расходы на устранение выявленных недостатков в строительстве в сумме 900 000 руб.

Через три месяца ООО «Ритм» завершает первый этап работ. При приемке выполненных работ обнаружены недоделки, и ООО «Ритм» их устранил. На исправление выявленных недостатков было израсходовано 85 000 руб.

Бухгалтер ООО «Ритм» отражает предвиденные расходы в соответствии с учетной политикой по бухгалтерскому учету. В учетной политике ООО «Ритм» предусмотрено следующее. В 2007-2010 годах та же методика.

Таблица 22 - Бухгалтерские записи в соответствии с учетной политикой ООО «Ритм» ,руб.*

Таблица 23-Динамика расходов, %*

Таблица 24-Динамика затрат на формирование резерва на покрытие предвиденных расходов*

*источник: рассчитано и составлено автором самостоятельно

В учете формируется резерв на покрытие предвиденных расходов -расчет 900 000 руб. : 24 мес. х 3 мес. Косвенные расходы появляются у ООО «Ритм» в том случае, если она одновременно выполняет работы по разным договорам. Это та часть общих расходов на исполнение договоров, которая приходится на данный договор (п. 11 ПБУ 2/2009). Общими расходами являются, например, зарплата работников, занятых исполнением работ одновременно по нескольким договорам, начисления на сумму этой заработной платы в виде ЕСН и страховых взносов в ПФР и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве, амортизация основных средств, которые используются для выполнения работ по разным договорам, расходы на содержание служебного автотранспорта, обслуживающего разные объекты, и др.

Общие расходы, осуществленные ООО «Ритм» по разным договорам, распределяются между ними. Выручка по договору учитывается в качестве доходов от обычных видов деятельности. Величина выручки ООО «Ритм» определяется исходя из стоимости работ по цене, установленной в договоре (п. 8 ПБУ 2/2009).

Согласно пункту 8 ПБУ 2/2009 выручку следует скорректировать, если в ходе выполнения договора появляются (таблица 25).

Таблица 25 - Условия корректировки выручки

Возникающие отклонения могут увеличивать выручку по договору. Это происходит, например, если изменение стоимости работ произошло из-за использования более качественных и дорогостоящих стройматериалов, выполнения дополнительных или более сложных работ по сравнению с теми, которые изначально предусматривались в технической документации.

В то же время могут возникнуть и такие отклонения, которые приводят к уменьшению выручки по договору. Это происходит, если ООО «Ритм» по тем или иным причинам не выполняет работы, предусмотренные в технической документации.

Корректировка выручки на суммы претензий, предъявленных заказчику, приводит к ее увеличению.

К подобным претензиям можно отнести требования ООО «Ритм», выставленные заказчику, о возмещении затрат, не учтенных в смете и понесенных из-за действия (бездействия) заказчика или иных лиц, указанных в договоре.

Это могут быть требования о возмещении разумных расходов, произведенных вследствие выявления и устранения дефектов в технической документации, представленной заказчиком или проектной организацией (например, вследствие обнаружения в ходе строительства подпочвенных вод).

ООО «Ритм» может предъявить заказчику претензию по возмещению расходов, осуществленных в связи с задержкой или остановкой работы по вине заказчика, например из-за неоказания заказчиком содействия, предусмотренного условиями договора (не представлены технико-экономическая документация, не переданы в пользование здания и сооружения, необходимые для выполнения работ, не обеспечена временная подводка сетей энергоснабжения, водопровода и др.). Если заказчик выплачивает ООО «Ритм» поощрительные платежи, не предусмотренные в смете, эти суммы также приводят к увеличению выручки по договору.

При возникновении отклонений, претензий и поощрительных платежей корректировка выручки производится на суммы, предусмотренные в договоре. При этом выручка корректируется лишь в случае, если (таб. 26).

Таблица 26 - Случаи корректировки выручки

Оба условия должны выполняться одновременно. Если хотя бы одно из них не соблюдается, сумму выручки, признанную по договору, корректировать нельзя. Например, можно рассмотреть имеющую место ситуацию. ООО «Ритм» в 2010 году выполняет строительно-монтажные работы по договору. Договор носит долгосрочный характер. Бухгалтерский учет сделки ведется по правилам ПБУ 2/2009.

По итогам I квартала 2010 года бухгалтер ООО «Ритм» рассчитал сумму выручки по договору. Исходя из стоимости работ, определенной в договоре, выручка за этот период составила 4 200 000 руб.

ООО «Ритм» определил и сумму отклонений в стоимости стройматериалов за I квартал 2010 года. При выполнении отдельных строительно-монтажных работ ООО «Ритм» по согласованию с заказчиком использовало более дорогостоящие материалы, чем было изначально установлено по договору. Разница в стоимости фактически использованных материалов и тех, которые были предусмотрены в смете, - 150 000 руб.

Использование более качественных стройматериалов позволило ООО «Ритм» не осуществлять ряд работ, предусмотренных в технической документации. Заказчик и ООО «Ритм» согласовали стоимость этих работ. Согласно акту, подписанному сторонами, ООО «Ритм» в I квартале 2010 года не были выполнены работы на 120 000 руб.