Організація і методика аудиту

Размещено на http://www.allbest.ru/

Зміст

Вступ

Розділ 1. Теоретичні аспекти проведення аудиту визначення та використання прибутку підприємства

1.1 Мета і завдання аудиту фінансового стану та формування і використання прибутку підприємства

1.2 Методика аудиту фінансового стану та формування і використання прибутку підприємства

1.3 Законодавчо-нормативне регулювання аудиту формування і використання прибутку підприємств

1.4 Типові помилки і порушення, які виявляються в ході перевірки

Розділ 2. Організація, здійснення та узагальнення результатів аудиту прибутку підприємства в межах перевірки фінансової звітності ПАТ «Львівський хлібозавод №1»

2.1 Характеристика ПАТ «Львівський хлібозавод №1»

2.2 Організація аудиторської перевірки формування і використання прибутку ПАТ «Львівський хлібозавод №1»

2.3 Здійснення аудиту формування і використання прибутку ПАТ «Львівський хлібозавод №1»

2.4 Здійснення перевірки достовірності даних форм бухгалтерської звітності ПАТ «Львівський хлібозавод №1»

2.5 Здійснення аудиту фінансового стану ПАТ «Львівський хлібозавод №1»

2.6 Узагальнення результатів аудиторської перевірки фінансової звітності ПАТ «Львівський хлібозавод №1»

Розділ 3. Формування рекомендацій щодо виправлення порушень та помилок, які виявлені при аудиті визначення та використання прибутку підприємства, і пропозицій щодо запобігання їх виникненню на ПАТ «Львівський хлібозавод №1»

3.1 Рекомендації щодо виправлення порушень та помилок, які виявлені при аудиті використання прибутку на ПАТ «Львівський хлібозавод №1»

3.2 Рекомендації щодо формування на ПАТ «Львівський хлібозавод №1» механізму внутрішнього аудиту визначення та використання прибутку для запобігання порушенням

Висновки

Список використаних джерел

Додатки



Вступ

Економічна література дає багато визначень аудиту, наприклад: аудит - це процес, під час якого компетентна, незалежна особа збирає й оцінює свідчення про кількісну інформацію, яка стосується конкретного економічного суб'єкта, з метою встановлення і відображення у звіті ступеня відповідності цієї кількісної інформації встановленим критеріям [1]. Існує і таке визначення: аудит - це незалежна експертиза фінансових звітів та іншої інформації про господарсько-фінансову діяльність суб'єкта господарювання з метою формування висновків про його реальний фінансовий стан [2]. Це визначення суттєво відрізняється від визначення аудиту згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність». За законом, аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам [3].

Питання дослідження аудиту використання прибутку підприємства є дуже важливим і актуальним в наш час. Це пов'язано з тим, що з розвитком ринкових відносин та відносної стабілізації в економіці країни, господарюючі суб'єкти почали окрім основної діяльності інвестувати вільні активи в фінансову та інвестиційну діяльність. Метою такої діяльності підприємства - є отримання доходу. Фінансові результати відображають мету підприємницької діяльності; її доходність і є вирішальними для підприємства. Окрім його керівництва і колективу вони цікавлять вкладників капіталу (інвесторів), кредиторів, державні органи, в першу чергу податкову службу, фондові біржі, які займаються купівлею-продажем цінних паперів, тощо.

Метою роботи є дослідження організаційно-методичних та методологічних аспектів проведення аудиту прибутку підприємства на підставі вивчення законодавчих та нормативних документів, а також систематизувати, розширити і закріпити теоретичні знання на практиці, навички ведення аудиторської перевірки, набуті під час вивчення курсу «Організація і методика аудиту»; перевірити вміння застосовувати ці знання для оцінки проведення аудиту на конкретному підприємстві.

Предметом дослідження є безпосередньо методика і організація аудиту прибутку підприємства від реалізації, від фінансової діяльності, прибутку від інвестиційної діяльності, надзвичайних доходів.

аудит фінансовий законодавчий документ



Розділ 1. Теоретичні аспекти проведення аудиту формування і використання прибутку підприємства

1.1 Мета і завдання аудиту фінансового стану та формування і використання прибутку підприємства

Важливими показниками, які характеризують ефективність діяльності будь-якого підприємства, є величина його доходів та фінансових результатів. Вони мають бути особливим об'єктом аудиторської перевірки, оскільки досить часто облікові та звітні дані щодо доходів та фінансових результатів містять суттєві помилки, викривлення інформації, що зумовлено їх безпосереднім впливом на інвестиційну привабливість суб'єкта господарювання та величину його податкових платежів. Термін «доходи» означає збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які ведуть до зростання власного капіталу [5]. Фінансовий результат діяльності підприємства може бути визначений як прибуток або збиток. Прибуток - це сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати. Збиток - перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати.

Склад доходів, що відносяться до відповідної групи, установлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати». Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: сума податку на додану вартість, акцизи, інші податки і обов'язкові платежі, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів; сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо; сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором; надходження, що належать іншим особам; надходження від первинного розміщення цінних паперів[5].

Мета аудиту доходів полягає у висловленні аудитором незалежної професійної думки щодо правильності відображення у звітності підприємства інформації про доходи отримані підприємством[4].

Об'єктами аудиту доходів є групи доходів підприємства, а також господарські операції, пов'язані з формуванням доходів підприємства.

Здійснюючи аудит доходів необхідно розв'язати такі завдання:

* перевірити виконання планових показників виробництва продукції (надання послуг);

* проконтролювати правильність віднесення витрат до собівартості продукції та їх оцінювання;

* пересвідчитись у дотриманні чинної облікової політики щодо відображення в обліку доходів та фінансових результатів;

* переконатися у розмежуванні витрат на виробництво готової продукції та незавершене виробництво, правильності їх документального оформлення;

* дослідити дотримання чинного законодавства, яке регулює облік доходів та витрат;

* перевірити правильність використання рахунків класів 7, 8 та 9 Плану рахунків та правильність визначення фінансових результатів;

* проконтролювати правильність відображення доходів від реалізації, інших операційних доходів, доходів від фінансових операцій, доходів від інвестиційної діяльності та інших доходів;

* дослідити облік господарських операцій, що ведуть до надзвичайних доходів або витрат;

* пересвідчитись у наявності необхідних первинних документів, що є підставою для визнання доходів та належних записів в облікових регістрах із дотриманням принципу відповідності;

* переконатися в узгодженості даних бухгалтерського обліку та податкових розрахунків щодо доходів та фінансових результатів;

* проконтролювати правильність визначення чистого прибутку (збитку) та його розподілу й використання[7].

1.2 Методика аудиту визначення та використання прибутку підприємства

Термін «методологія» - грецького походження, означає “вчення про метод” або “теорія методу”. Методологія займається теоретичними проблемами шляхів та засобів наукового пізнання, закономірностями наукового дослідження як творчого процесу. Виникла вона на основі аналізу наукової діяльності вчених, загальних особливостей методів та засобів, які застосовуються, їх порівнянні та систематизації. Тим самим методологія розкриває сутність наукової пізнавальної діяльності. Метод представляє собою комплекс різноманітних пізнавальних підходів та практичних операцій, спрямованих на отримання нових знань [8].

В аудиті під методом розуміють систему основних підходів та способів дослідження фактів господарського життя, які відповідають предмету та завданням аудиту як галузі знань. Аудит використовує наступні методи: *

* всезагальні, які характеризують філософську основу пізнання; * загальні, які конкретизують всезагальні методи стосовно аудиту;

* спеціальні, які використовують аудитори, вивчаючи факти господарського життя[9].

Враховуючи вище викладене, методика аудиту - це застосування сукупності способів і прийомів, які дають можливість провести аудит системно, в найбільш доцільній послідовності. Інакше кажучі, це система способів, прийомів і правил, що застосовуються при вивченні господарсько-фінансової діяльності підприємств, що складається з трьох рівнів, які включають: об'єкти дослідження, джерела отримання інформації; прийоми і способи вивчення об'єктів.

Сукупність способів та прийомів, що використовуються для дослідження стану об'єктів, можна об'єднати в наступні групи:

1. визначення кількісного та якісного стану об'єкта;

2. виявлення відхилень фактичного стану об'єкта від норм та нормативів, планових та інших показників;

3. оцінка стану об'єкта (у минулому і поточному періодах та визначення майбутнього стану).

Джерелами інформації аудиту при цьому є:

- вимоги нормативних документів, що регулюють облік доходів;

- наказ про облікову політику підприємства;

- первинні документи з обліку доходів;

- регістри синтетичного і аналітичного обліку доходів;

- інші документи, які використовуються для відображення в обліку операцій з формування доходів підприємства (договори, довідки бухгалтерії тощо);

- звітність підприємства;

- аудиторські висновки, акти ревізій, перевірок минулих періодів тощо;

- відповіді на запити аудитора.

Серед запланованих видів робіт у плані аудиту доходів та фінансових результатів варто відзначити такі:

* перевірка правильності відображення доходу від реалізації продукції (робіт, послуг);

* перевірка формування витрат на виробництво реалізованої продукції, адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат;

* перевірка правильності формування доходів та визначення фінансового результату від операційної діяльності;

* перевірка доходів і формування фінансового результату від надзвичайної діяльності;

* перевірка правильності розподілу і використання прибутку;

* перевірка податкових розрахунків щодо правильності формування валових доходів і витрат, правильність розрахунку та сплати авансових внесків за податком на прибуток;

* складання проміжного аудиторського висновку щодо доходів і фінансових результатів.

Останнім етапом планування аудиту доходів і фінансових результатів є розроблення програми перевірки. Для цього варто розробити карти послідовності операцій, визначити черговість здійснення процедур, передавання та перевірки інформації і документів, що дозволить скласти узагальнений опис складних схем і процедур. Програма аудиту слугує основою для проведення перевірки, дає змогу контролювати виконану роботу та організовувати її найефективніше. Вона потребує більшої деталізації, якщо в процесі аудиту беруть участь асистенти аудитора. У цьому випадку програма має бути детальним керівництвом для них.

До найважливіших аудиторських процедур, які необхідно зазначити у програмі аудиторської перевірки доходів і фінансового стану, слід віднести такі:

* оцінювання елементів системи внутрішнього контролю, які дають змогу здійснювати постійний моніторинг процесу реалізації, відображення доходів та визначення фінансових результатів;

* спілкування з внутрішнім аудитором, вивчення його робочих документів, оцінювання можливості використання отриманих ним результатів щодо доходів і фінансових результатів у процесі їх незалежної аудиторської перевірки;

* перевірка належного розподілу функціональних обов'язків щодо реалізації продукції та обліку її результатів між конкретними виконавцями;

* отримання переліку основних покупців та інформації про стан їхньої дебіторської заборгованості;

* оцінювання стану договірної дисципліни та виконання умов укладених договорів;

* перевірка наявності замовлень на продаж продукції, товарів та послуг і відповідних дозволів уповноважених посадових осіб підприємства на їх відпуск;

* перевірка наявності та відповідності документів на відпуск та транспортування надісланим замовленням на продаж і відстеження послідовності їх руху, як на підприємстві, так і за його межами;

* перевірка наявності прейскуранта цін та його дотримання;

* контроль правильності визначення валових доходів і валових витрат за видами продукції (послуг) та видами діяльності підприємства;

* зіставлення кількості відвантаженої продукції за даними складського, оперативного, бухгалтерського (аналітичного та синтетичного) обліку та даними покупців;

* перевірка послідовності процедур обліку доходів і фінансових результатів і правильності кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку;

* перевірка правильності оцінювання та повноти відображення доходів і фінансових результатів за звітний період;

* контроль правильності дотримання меж облікового періоду та віднесення до нього доходів і фінансових результатів;

* перевірка величини і повноти відображення надходжень грошових коштів від покупців на рахунках каси та розрахункових рахунках у банку;

* оцінювання правильності визначення фінансового результату від бартерних операцій та операцій з пов'язаними сторонами;

* контроль правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з повернення товарів (продукції) замовниками, наданих скидок та витрат на гарантійне обслуговування товарів (продукції);

* перевірка відображення доходів і фінансових результатів від реалізації товарів у кредит;

* перевірка правильності визначення доходів і фінансових результатів від незавершеного виробництва (будівництва) від довгострокових контрактів (договорів);

* експертна оцінка в окремих випадках об'єктів реалізації із залученням відповідних спеціалістів та експертів;

* перевірка величини доходу від реалізації іноземної валюти і його відображення в обліку;

* контроль доходів і фінансових результатів від продажу виробничих запасів, малоцінних та швидкозношуваних предметів;

* перевірка доходів і фінансових результатів від орендних операцій;

* контроль доходів від списання кредиторської заборгованості, отриманих штрафів, пені та оподаткування фінансового результату від них;

* перевірка відображення доходів від отриманих дивідендів та безплатно одержаних активів;

* контроль та оцінювання доходів і фінансових результатів від реалізації нематеріальних активів та основних засобів;

* перевірка правильності визначення доходів і фінансових результатів від реалізації фінансових інвестицій;

* перевірка інших доходів від операційної, звичайної діяльності та надзвичайних доходів;

* контроль правильності нарахування та своєчасності сплати податкових платежів на визначений фінансовий результат;

* перевірка правильності складання «Звіту про фінансові результати» і в тому числі відображення у ньому елементів операційних витрат та розрахунку показників прибутковості акцій;

* оцінка повноти розкриття у Примітках до фінансової звітності необхідних пояснень та розкриття інформації щодо доходів і фінансових результатів підприємства за звітний період.

Інтенсивний розвиток комп'ютерної техніки дав відповідний поштовх започаткуванню, а відтак і удосконаленню методів аудиту в комп'ютерному середовищі. Значний вплив на аудит у розвинутих країнах світу мають електронно-обчислювальна техніка і технології, елементами яких є комп'ютери.

Початком застосування сучасних технологій вважають 50-ті роки XX ст., коли в США були створені перші моделі електронної машини для бухгалтерських розрахунків. Поступово застосування комп'ютерів охопило різні сфери економіки.

Запровадження комп'ютерної техніки і технології вплинуло і на ефективність аудиту, особливо внутрішніх перевірок. З'явилася можливість точного розрахунку ліквідності підприємств, довгострокової платоспроможності, оцінки рентабельності активів, капіталу і фондовіддачі. Причому облікові системи, які використовують комп'ютери, сприяють здійсненню аудиторських перевірок із використанням комп'ютерної мережі клієнта. Цей прийом відомий як методика аудиту з використанням комп'ютерів (Computer-Assisted Audit Techniques - CAATs) [30].

Існують дві основних складові CAATs, які використовує внутрішній аудитор: 1) програмне забезпечення аудиту: комп'ютерні програми, що використовуються для перевірки змісту файлів клієнта; 2) контрольні дані: дані, що використовуються аудитором для комп'ютерної обробки з метою перевірки функціонування комп'ютерних програм клієнта.

Комп'ютеризація обліку суттєво впливає на проведення аудиту. Однак і сам комп'ютер може стати інструментом аудитора, що дає йому змогу не лише скоротити час і витрати при проведенні аудиту, а й провести більш детальну перевірку і скласти якісний аудиторський висновок з рекомендаціями зі стратегії, за напрямками і засобами поліпшення фінансово-господарського становища підприємства.

В деяких системах обліку, в яких використовують комп'ютерну обробку значної частини операцій, можуть бути труднощі з отриманням чітких результатів без допомоги спеціальних комп'ютерних програм.

Вимоги до аудиторського програмного забезпечення будуть такими:

наявність розвинутих засобів контролю операцій, підвищена гнучкість, ергономічність, зв'язок на рівні баз даних з бухгалтерськими програмами.

Починаючи перевірку, аудитор повинен ознайомитися з балансом та звітом про фінансові результати (Ф №2), звітом про рух грошових коштів (Ф№3), що дасть можливість зорієнтуватися в джерелах формування доходу підприємства, мати загальну оцінку фінансового стану підприємства, ефективності виробництва.

Потім проводиться аудит в розрізі джерел формування балансового прибутку. Джерелами інформації для аудиту є дані журналу ордера № 11,12, відомості №16 або відповідних машинограм при застосуванні коп"ютерної форми обліку з рахунків 701,702,703,704. За Кредитом рахунків відображається збільшення (одержання) доходу, за Дебетом - належна сума непрямих податків (Акцизного збору, ПДВ).

Особлива увага звертається на відображення фінансових результатів при наявності бартерних операцій, експорту продукції, погашення заборгованості працівникам з оплати праці готовою продукцією підприємства. Правильність узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій перевіряється за даними рахунку 79 "Фінансові результати". За кредитом даного рахунку аудитор перевіряє правильність відображених сум в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом -- сум в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також нарахованого податку на прибуток.

Достовірність визначення фінансових результатів перевіряють у розрізі субрахунків до рахунку 79:

791 "Результат операційної діяльності";

792 "Результат фінансових операцій";

793 "Результат іншої звичайної діяльності";

794 "Результат надзвичайних подій".

Правильність визначення загальної величини чистого прибутку (збитку) підприємством аудитор з'ясовує зіставленням дебетового та кредитового оборотів за рахунком 79 "Фінансові результати" за звітний період.

Якщо кредитовий оборот за рахунком 79 "Фінансові результати" буде більшим від дебетового обороту цього рахунку, то підприємство на суму різниці має нерозподілений прибуток поточного року, який при закритті рахунку 79 списується на рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті) збитки". Якщо сальдо за дебетом рахунку 79 "Фінансові результати" більше за сальдо за кредитом цього рахунку, то підприємство здійснило більше витрат, ніж отримало доходів, а тому отримало збитки, які мають бути відображені по дебету рахунку 44.

Перевіряють також дані рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", рахунку 64 "Розрахунки за податками і платежами" в розрізі субрахунків. Правомірність нарахування податку на додану вартість визначають за первинними документами - податковими накладними.

Чистий дохід від реалізації визначається як різниця між доходом від реалізації і сумою ПДВ, акцизного збору та іншими зборами або податками і відрахуваннями з доходу. Тому в ході аудиторської перевірки мають бути встановлені:

- повнота відображення на рахунках бухгалтерського обліку і в звітності здійснених угод;

- своєчасність відображення реалізації продукції в обліку;

- правильність класифікації отриманого доходу від реалізації;

- своєчасність відображення сум дебіторської заборгованості [12];

Після цього проводиться аудит правильності відображення інших операційних доходів. Під час такої перевірки має бути встановлена правильність відображення в облікових документах доходів, отриманих у вигляді відсотків, штрафів, пені, неустойки. При цьому порівнюють суми за кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід" із сумами, зазначеними у договорах (якщо знаходять відхилення, то обов'язково встановлюють причину). Перевіряють також повноту відображення в обліку отриманих відсотків за розрахунками, поточним та іншими рахунками підприємства. З цією метою досліджують укладені підприємством договори з банком, виписки банку тощо. Особливе місце займає встановлення правильності відображення в обліку курсових різниць, доходів або втрат від їх зміни.

Перевірка доходів від участі в капіталі здійснюється з метою встановлення:

- правильності документального оформлення доходів, отриманих від участі в капіталі інших підприємств;

- правильності та повноти відображення в облікових регістрах і на рахунках бухгалтерського обліку дивідендів, отриманих за акціями, облігаціями тощо;

- правильності ведення синтетичного та аналітичного обліку рахунків 72, 73 та віднесення їх результатів на рахунок 79 "Фінансові результаті" [13].

Методикою передбачено проведення аудиту фінансових результатів у послідовності, відображеній на рис. 1.1.

Перевірка правильності оформлення первинних документів, їх достовірності і законності

Перевірка правильності виділення доходів і витрат за видами діяльності

Аналіз організації обліку фінансових результатів

Перевірка правильності обліку основної діяльності

Перевірка правильності обліку іншої звичайної діяльності

Перевірка правильності обліку надзвичайної діяльності

Перевірка правильності розподілу чистого прибутку підприємства

Перевірка правильності розподілу сум, які мають бути сплачені до бюджету

Виявлення відхилень фактичного від планового використання прибутку

Аналіз показників фінансових результатів, що містяться у фінансовій звітності та регістрах бухгалтерського обліку

Послідовність проведення аудиту фінансових результатів

При здійсненні операцій із реалізації між сторонами укладається договір купівлі-продажу, за яким одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Аудитору необхідно впевнитися, що: господарські операції з продажу продукції, товарів, надання послуг тощо оформлені відповідними договорами; договори укладені відповідно до вимог Цивільного законодавства; ці договори не є обтяжливими для підприємства; ціна реалізації за договором відповідає затвердженій калькуляції.

При встановленні фактів реалізації продукції, товарів, робіт та послуг без укладання договорів аудитор повинен зафіксувати встановлені факти в робочому документі[14].

За фактами реалізації, які оформлені договорами купівлі-продажу, підряду тощо, необхідно хоча б вибірково перевірити, чи відповідає оформлення договорів вимогам Цивільного кодексу. Як правило, найбільшу питому вагу у доходах підприємства складають доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Величина цього доходу залежить від кількості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) і реалізаційної ціни. Тому аудитору необхідно за обраним методом організації перевірки (суцільний, вибірковий) перевірити чинники, які впливають на достовірність відображеної в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності інформації щодо доходів від реалізації. У першу чергу, необхідно перевірити відповідність інформації щодо кількості відвантаженої продукції за даними складу та даними документів на відвантаження продукції.

При перевірці доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) необхідно уважно вивчити відповідність цін реалізації за документами на реалізацію цінам, установленим відповідними калькуляціями. В разі виявлення відхилень аудитор розраховує суму недоодержаних доходів, з'ясовує причини відхилень, шляхом заслуховування пояснень відповідальних осіб. Ця інформація необхідна, в першу чергу, для внутрішніх користувачів (власників, адміністрації), але може бути цікавою (якщо суми суттєві) і для зовнішніх користувачів.

Якщо за даними цієї перевірки встановлено значну кількість фактів відхилення цінах, то необхідно розширити межі вибіркового дослідження. За встановленими фактами відхилень у цінах реалізації аудитор проводить детальне дослідження, в результаті якого встановлює: яким покупцям продукція відвантажена за цінами, нижчими за встановлені калькуляцією, як це відбилося на доходах підприємства, хто з персоналу санкціонував таку реалізацію, чи була в тому виправдана необхідність тощо.

Залежно від суттєвості інших груп доходів аудитор приймає рішення щодо їх перевірки й аналогічно проводить аудиторське дослідження. Із метою підготовки висновку всі виявлені порушення і помилки аудитор відбиває у робочому документі [11].

При проведенні аудиту необхідно перевірити дотримання порядку підготовки рішень про розподіл прибутку підприємства своєчасного його прийняття. Підприємство зобов'язане протягом 30 календарних днів після закінчення фінансового року скласти звіт про стан справ на підприємстві за минулий рік, подати його ревізійній комісії, запросити для підготовки аудиторського висновку за звітний період незалежного аудитора.

Аудитор повинен подати керівнику підприємства свій висновок і Звіт про результати аудиту фінансової звітності. Одночасно керівнику подає свій висновок ревізійна комісія.

При проведенні аудиту необхідно звернути особливу увагу на наявність акту ревізійної комісії. Адже, як засвідчує практика, бувають випадки, коли акти перевірок ревізійної комісії відсутні. А за наявності вони інколи обмежуються вказівками на незначні порушення й фіксацією результатів поверхового аналізу фінансово-господарської діяльності за звітний рік.

1.3 Законодавчо-нормативне регулювання аудиту визначення та використання прибутку підприємства

Функціонування будь-якого господарюючого суб'єкту значно залежить від нормативної бази, що регулює правові та економічні відносини підприємства з державою, з іншими підприємствами та організаціями, з трудовим колективом тощо. Тому одним із важливих питань є огляд нормативно-правової бази з обліку, аналізу і аудиту фінансових результатів господарської діяльності підприємства[15].

Правова інформація міститься у законодавчих актах вищої юридичної сили, до яких належать закони України, що регулюють діяльність суб'єктів підприємництва у галузі фінансових, господарських та трудових відносин.

Нормативна інформація надходить з постанов Кабінету Міністрів України, Національного банку України, наказів Міністерства фінансів України, Державного Комітету статистики України, інших міністерств та відомств. Нормативна інформація не може вступати в протиріччя з правовою інформацією.

Важливим джерелом нормативної інформації щодо фінансових результатів є затверджені наказом Міністерства фінансів України План рахунків бухгалтерського обліку та Інструкція про його застосування. Серед основних документів даної групи, що містять інформацію про доходи, витрати і прибуток, треба назвати національні і міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, директиви ради Європейського Економічного Союзу, рекомендації науково-практичних конференцій тощо.

Правова, нормативна та довідкова інформація використовується для оцінки, контролю і прогнозування відповідності фінансових результатів чинному законодавству, директивним документам, стандартам бухгалтерського обліку.

До основних видів нормативно-правового забезпечення обліку і аудиту витрат, доходів та фінансових результатів діяльності підприємств, варто відносити: Закони України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", "Про аудиторську діяльність"; Укази Президента України; постанови і рішення Кабінету Міністрів України; накази, постанови, розпорядження, листи, роз'яснення міністерств та відомств; П(С)БО 9 "Запаси" (в частині списання запасів на витрати виробництва), 15 "Дохід", 16 "Витрати" та ін.; Кодекси України (Податковий, Бюджетний, Господарський, Цивільний, про адміністративні правопорушення, законів про працю тощо)

Господарським кодексом України визначено основні засади господарювання в Україні і регулює господарські відносини, що виникають в процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання. Використовується даний документ для визначення правових основ господарської діяльності підприємства.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає правові засоби регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Використовується для організації бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності на підприємстві.

Податковим кодексом передбачено, що податок на прибуток підприємств - це прямий податок, сплачуваний підприємствами з прибутку, одержаного від реалізації продукції (робіт, послуг), основних фондів, нематеріальних активів, цінних паперів, валютних цінностей, інших видів фінансових ресурсів та матеріальних цінностей, а також із прибутку від орендних операцій, роялті та від позареалізаційних операцій. Об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на: суму валових витрат платника податку; суму амортизаційних відрахувань. Платники податку самостійно визначають суми податку, що підлягають сплаті [16].

Нормативно - правове регулювання обліку діяльності підприємств передбачено в багатьох законодавчих і нормативних актах. Так, гарантом здійснення будь-якої підприємницької діяльності, що не вступає у протиріччя із законодавством України є її Конституція, Господарський кодекс України від 16 січня 2003 р. № 436-ІУ, Цивільний Кодекс України 16.01.2003 г. № 435-IV.

Законодавча та нормативна база аудиту доходів: - Закон України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.06 № 140-У. - Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996 - XIV. - Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755, (зі змінами і доповненнями від 02.11.2012 № 5412-VI). - П(с)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». - П(с)БО 3 «Звіт про фінансові результати». - П(с)БО 15 «Дохід».

1.4 Типові помилки і порушення, які виявляються в ході перевірки

Визначення помилки та шахрайства, процедури виявлення та відповідальність аудитора за суттєві відхилення, які є їх результатом при проведенні аудиту. Шахрайство може передбачати: маніпуляцію, фальсифікацію або зміну записів чи документів; навмисно неправильне віднесення до активів; знищення документів або не оформлення окремих операцій документами; не відображення певних операцій чи записів у документах (регістрах); відображення операцій без зазначення їх змісту; невірне застосування прийнятих на підприємстві облікових рішень. Термін “помилка” відноситься до наступних ненавмисних помилок в фінансовій інформації: арифметичні або граматичні помилки в основних записах облікових даних; недогляд або неправильне уявлення та відображення фактів; неправильне застосування облікових рішень.

В ході аудиту можуть бути виявлені такі порушення при веденні бухгалтерського обліку доходів:

- невірна класифікація доходів;

- недотримання принципу нарахування і відповідності доходів і витрат;

- невірно обчислена сума доходу;

- помилки в бухгалтерських проводках при відображенні господарських операцій з формування доходів і списання їх на фінансові результати;

- відсутність первинних документів з обліку доходів;

- невідповідність даних синтетичного і аналітичного обліку;

- невірне відображення в звітності доходів підприємства[17].

При перевірці формування та використання прибутку підприємства необхідно звернути увагу на можливість виникнення двох видів помилок: навмисних (навмисних) і ненавмисних (ненавмисних). Як приклад можна навести такі види ненавмисних помилок:

* неправильне віднесення операційних і позареалізаційних витрат до того чи іншого періоду;

* витрати, які ще фактично не були понесені, були відбиті в бухгалтерських регістрах економічного суб'єкта;

* помилкове віднесення понесених витрат на збільшення вартості активів або помилкове списання витрат, що підлягають включенню у вартість активів, на рахунки обліку.

Прикладами навмисного перекручування даних бухгалтерської звітності щодо зазначених витрат є:

* навмисне заниження витрат шляхом пропуску сум;

* навмисне завищення витрат шляхом перекручування сум чи неправильного віднесення витрат до того чи іншого періоду;

* неправильна класифікація витрат для забезпечення виконання чи завищення запланованих показників результатів діяльності;

* навмисне завищення витрат для приховання фактів неналежного використання грошових коштів;

* оплата фіктивних витрат[18].

Виявлені під час перевірки помилки і порушення аудитори реєструють у робочих документах додаток… (табл.1.1.) та визначають їх кількісний вплив на показники бухгалтерської звітності (табл.1.2.).

Робочий документ «Таблиця виявлених порушень за однорідними групами господарських операцій»

№ з/п Найменування документа, його № і дата Коротка характеристика порушення Нормативні документи, які порушені Рекомендації аудитора

Робочий документ «Оцінка впливу виявлених порушень на показники бухгалтерської звітності »

№ з/п Коротка характеристика порушення Розрахунок кількісного впливу порушення на змінюваний показник Найменування показника, який змінюється Скоригована значення показника

Також аудитор повинен перевірити, щоб на рахунках бухгалтерського обліку були відображені всі реально здійснені угоди з продажу. При проведенні цього тесту необхідно звернути увагу на можливість виникнення двох видів помилок: дані по реально зроблених операціях не відображені в обліку; на рахунках відображені фіктивні операції. Подібні помилки можуть призводити відповідно до заниження або завищення вартості активів та сум продажу.

Як свідчить аудиторська практика, типовими помилками, які виявляються під час перевірки формування фінансових результатів та розподілу прибутку, є наступні:

- включення до складу позареалізаційних витрат сум штрафів, що накладаються податковими та іншими контролюючими органами;

-неправомірне використання прибутку звітного року;

-невірна кореспонденція рахунків при відображенні позареалізаційних доходів і витрат;

-невірна кореспонденція рахунків при відображенні деяких витрат за рахунок власних джерел через рахунок 84.



Розділ 2. Організація, здійснення та узагальнення результатів аудиту фінансових результатів та прибутку в межах перевірки достовірності фінансової звітності ПАТ «Львівський хлібозавод № 1»

2.1 Характеристика ПАТ «Львівський хлібозавод № 1»

Об'єктом дослідження обрано ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1». Акцiонерне Товариство «Львiвський хлiбозавод №1» створене в результатi приватизацiї i реструктуризацiї Львiвського обласного державного пiдприємства хлiбопекарської промисловостi «ЛЬВIВХЛIБ».

Організаційна структура ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» зображена на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Організаційна структура ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1»

Апарат бухгалтерського обліку складається з головного бухгалтера, бухгалтерів і касира. Головний бухгалтер підприємства призначається на посаду, діє на підставі Посадової інструкції. Головний бухгалтер здійснює організацію бухгалтерського обліку господарсько-фінансової діяльності та контроль за ощадливим використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. Формує відповідно до законодавства про бухгалтерський облік облікову політику виходячи зі структури й особливостей діяльності підприємства, необхідності забезпечення його фінансової стійкості; складає фінансову звітність (Додаток А) згідно чинного законодавства.

Касир ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» здійснює операції, пов'язані з прийманням та видаванням готівкових грошових коштів через касу підприємства, зберігає всі прийняті цінності, одержує в установах банку готівку, здійснює записи в касовій книзі, щоденно в кінці робочого дня виводить залишок грошових коштів у касі підприємства та передає у бухгалтерію підприємства звіт касира (копію записів в касовій книзі) разом з прибутковими касовими ордерами і видатковими документами під розпис особи, яка здійснює контроль за веденням касових операцій.

ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» працює на підставі статуту, складає фінансову звітність згідно з чинного законодавства, на початку року видається наказ про облікову політику підприємства та складається графік документообігу.

Облікова політика ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» має враховувати такі важливі фактори: форму власності та організаційно-правову структуру ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1»; вид економічної діяльності, що зумовлює особливості та умови облікової роботи; параметри ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» за обсягами діяльності, номенклатури продукції, чисельності працюючих тощо; відносини з податкового системою, наявність пільг та умови їх отримання; умови забезпечення ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» ресурсами та умови реалізації готової продукції; матеріально-технічне забезпечення обліково-аналітичної роботи ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» та рівень забезпеченості кваліфікованими обліковими працівниками; умови організації та стимулювання праці, відповідальності тощо.

Облікову політику підприємство визначає самостійно в особі його керівника та головного бухгалтера відповідним наказом чи розпорядженням з обов'язковим розкриттям в окремих розділах методичних принципів побудови бухгалтерського обліку, техніки його ведення та складання фінансової і статистичної звітності, організації роботи бухгалтерської служби. Чинне законодавство надає широкі права стосовно формування облікової політики.

У формуванні облікової політики визначальна роль належить керівнику і головному бухгалтеру. Від їх компетенції та взаємостосунків залежить успішне здійснення (провадження) облікової політики ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1». Головний бухгалтер ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» має певні обов'язки, зокрема забезпечує дотримання ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання в установлені терміни фінансової і статистичної звітності; організовує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій; бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1»; забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у відокремлених підрозділах ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1».

У свою чергу керівник ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.

Формуючи облікову політику, необхідно керуватися основними принципами бухгалтерського обліку та фінансової звітності: обачності, повного висвітлення, автономності, послідовності, безперервності, нарахування та відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історичної (фактичної) собівартості, єдиного грошового вимірника та періодичності. Принцип послідовності безпосередньо стосується облікової політики ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1». Обрана облікова політика застосовується підприємством із року в рік. У будь-якому разі вона має залишатися незмінною принаймні протягом календарного року (з 1 січня по 31 грудня).

Зміна облікової політики можлива у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, у зв'язку зі змінами в законодавстві, розробкою та застосуванням нових методів ведення обліку або суттєвими змінами в умовах роботи чи у структурі ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1». Якщо такі зміни відбулися, то про це ґрунтовно повідомляється у пояснювальній записці до річної звітності.

Розробка та прийняття облікової політики кожним підприємством сприяє поліпшенню бухгалтерського обліку і звітності, що в кінцевому підсумку забезпечить ефективність прийнятих рішень і діяльності ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1».

Організація бухгалтерського обліку в ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» має певні особливості, які обумовлені діяльності та організаційною структурою (табл. 2.1).

Таблиця 2.1 - Особливості діяльності, які впливають на організацію обліку

Вид діяльності	Особливості	Вплив на організацію обліку
Виробництво хліба, хлібобулочних виробів	присутній процес виробництва	визначення прямих та непрямих витрат та виробничої собівартості продукту
	наявність різноманітної продукції та продуктів власної переробки	розвинена побудова аналітичного обліку

Формування інформаційних потоків обліку в ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» відбувається у розрізі та відповідно до специфіки виділених сегментів підприємства, яким надається пріоритетне аналітичне значення. Найважливішими з них, є види продукції та центри відповідальності, що формують відповідно горизонтальні та вертикальні інформаційні потоки обліку, зміст і структура яких залежить від організаційних і технологічних особливостей діяльності ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1», як хлібопекарного підприємства.

Аналітичний та синтетичний облік фінансових результатів діяльності підприємства є необхідною складовою частиною бухгалтерського обліку. Створення системи аналітичного відображення облікової інформації доходів, витрат і фінансових результатів на підприємствах хлібопекарного виробництва повинне враховувати їх організаційну структуру, а також направленість та зміст завдань поточного менеджменту, що вирішуються у процесі їх звичайної діяльності. Для підсистем обліку інформація щодо прибутку формується й перетворюється відповідно до потреб користувачів (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Прибуток як об'єкт підсистем обліку

Спільним для фінансового, управлінського та податкового обліку прибутку ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» є використання однакових первинних документів та відображення одних і тих самих господарських операцій. Із названих підсистем обліку фінансовий облік прибутку є найбільш узагальненим, оскільки використовує інформацію на рівні синтетичних рахунків та субрахунків, тоді як в управлінському обліку аналізується прибуток ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» на рівні аналітичних рахунків, а в податковому обліку застосовується методика, що не збігається з методикою визначення прибутку у фінансовому обліку.

Слід відмітити, що методика формування собівартості та фінансового результату ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» повністю відповідає вимогам П(С)БО 16 і П(С)БО 3. Облік автоматизовано.

В таблиці додатку 2.2 наведені основні показники, що характеризують економічну діяльність ПАТ «Львівський хлібозавод № 1».

Таблиця 2.2 - Показники результатів фінансово-економічної діяльності ПАТ «Львівський хлібозавод № 1» за 2013-2014 р.

№ п/п	Показники	Станом на	Відхилення, +/-
		31.12. 2014р	31.12. 2013р	Абс., тис. грн.	Відн., %
1	Майно підприємства	1201	1170	+31	+2,6
2	Необоротні активи	1196	1162	+34	+2,9
4	Оборотні активи	5	8	-3	-37,5
5	Власний капітал	-786	-828	+42	-5,1
6	Запозичені кошти	1987	1998	-11	-0,6
7	Чистий дохід від реалізації	174	172	+2	+1,2
8	Собівартість	79	143	-64	-44,8
9	Чистий прибуток	-732	-42	-690	+1642,9

Вартість активів ПАТ «Львівський хлібозавод № 1» порівняно з аналогічним попереднім періодом зменшилась на 31 тис.грн. Активи ПАТ «Львівський хлібозавод № 1» станом на 31.12.2014р. становлять - 1201 тис.грн. в т.ч.:

- вартість необоротних активів - 1196 тис.грн.;

- вартість мобільних (оборотних) активів, які є робочим капіталом товариства - 5 тис.грн.

В структурі сукупних активів ПАТ «Львівський хлібозавод № 1» питома вага необоротних активів становить 99,6%. Це свідчить, що ПАТ «Львівський хлібозавод № 1» має «важку» структуру активів, яка веде до значних накладних витрат і має високу вразливість до зміни виручки .

Вартість мобільних (оборотних) активів ПАТ «Львівський хлібозавод № 1» зменшилась на 3 тис.грн.

2.2 Організація аудиторської перевірки фінансових результатів та прибутку ПАТ «Львівський хлібозавод № 1»

Взаємодія організації-клієнта з аудиторською фірмою повинна починатися з направлення на її адресу листа-пропозиції, у якому викладаються мета аудиторської перевірки і перелік бажаних аудиторських послуг. Після ухвалення рішення про укладання договору аудиторська фірма направляє на адресу клієнта лист-зобов'язання аудиторської організації про згоду на проведення аудита (Додаток Б).

До укладання договору (Додаток В) необхідно мати максимально повну інформацію про клієнта і його економічну діяльність. Цьому сприяє одержання відповідей на питання, перераховані в інформаційній анкеті.

Найважливіша складова планування аудиту - це отримання аудитором уявлення про стан справ ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1». Аудиторський ризик полягає в тому, що аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, коли в бухгалтерських документах існують суттєві перекручення. З цією метою аудитори пропонують заповнити спеціально складену анкету (Додаток Д).

Рівень ризику можна оцінити, використовуючи розрахункову табл. 2.3.

Таким чином, за результатами дослідження можна зробити висновки, що в ПАТ «Львiвський хлiбозавод №1» аудиторський ризик складає 45%, тобто достовірність фінансової звітності підприємства складає 55%.

Аудитору при перевірці вірогідності фінансової (бухгалтерської) звітності варто пам'ятати не тільки про значення (кількість), але й про характер (якість) перекручувань у звітності.

Методика розрахунку показника «Рівень суттєвості» для ПАТ «Львівський хлібозавод № 1» складається в його обчисленні як частки від базових показників - числових значень показників фінансової звітності. При цьому використовується показники поточного року.

Таблиця 2.3 - Оцінка ризику аудиторських процедур за фінансовою звітністю

№	Сегмент перевірки	Оцінка отриманих результатів	Висновок, за результатами перевірки сегменту
		Надійність результатів (rdi , %)	Ризик невиявлення (RN, %)
1	Аудит заготівлі	95	5	Не містить суттєвих викривлень
2	Аудит виробництва	96	4	Не містить суттєвих викривлень
3	Аудит капітального інвестування	85	15	Не містить суттєвих викривлень
4	Аудит розрахунків	80	20	Не містить суттєвих викривлень
5	Аудит реалізації	89	11	Не містить суттєвих викривлень
6	Аудит формування фінансових результатів	99,99	0,01	Не містить суттєвих викривлень

Розглянемо приклад практичного визначення єдиного показника рівня суттєвості для ПАТ «Львівський хлібозавод № 1» (табл. 2.4).

Порядок розрахунку. У стовпець 2 записуємо показники, взяті з фінансової звітності ПАТ «Львівський хлібозавод № 1» за 2014 рік. Показники, внесені в стовпець 3, визначені внутріфірмовим стандартом і застосовуються на постійній основі. Стовпець 4 одержуємо шляхом множення даних зі стовпця 2 на показник зі стовпця 3.



Таблиця 2.4 - Визначення єдиного показника рівня суттєвості для ПАТ «Львівський хлібозавод № 1»

Найменування базового показника	Значення базового показника фінансової звітності підприємства, (тис. грн.)	Припустима помилка у відсотках	Розрахункове значення для знаходження рівня істотності (тыс. грн.)
5Балансовий прибуток (збиток) організації	-2755	5	-138
Обсяг реалізації без ПДВ	172	2	3
Валюта балансу	1170	2	23
Власний капітал	-828	10	-83
Загальні витрати організації	71	2	1

Середнє арифметичне зі стовпця 4 становить:

(-138 + 3 + 23 - 83 + 1) : 5 = -38 тис. грн. Найменше значення відрізняється від середнього на (-38 - (-138) : 38 х 100 = 258%. Найбільше значення відрізняється від середнього на (23 - (-38)) : 23 х 100 = 264%.

Оскільки значення відрізняється від середнього значно, вирішуємо відкинути при подальших розрахунках ці значення.

Тоді нове середнє арифметичне складе (83 + 3 + 1) : 3 = 25,98 тис. грн. Цю величину можна округлити до 26 тис. грн. (округлення становить 0,2%, що є незначним) і використати як планований рівень суттєвості.

Розрахований на стадії планування рівень суттєвості визначає максимальне граничне значення помилки, що може пропустити аудитор у зв'язку з її неістотністю. Імовірність такого припуску багато в чому обумовлюється оцінкою показника ризику.

При плануванні складу спеціалістів, що входять в аудиторську групу, керівництво аудиторської фірми повинно враховувати: бюджет робочого часу для проведення кожного етапу роботи; передбачувальні строки роботи групи; кількісний склад групи; посадовий і кваліфікаційний рівень членів групи.

У процесі планування створюються два основні документи перевірки: загальний план і програма перевірки. Аудитор обговорює з керівництвом і фахівцями підприємства елементи загального аудиторського плану і аудиторські процедури для досягнення результативності аудиту, а також для узгодження порядку проведення аудиторських процедур з внутрішнім розкладом роботи фахівців суб'єкта перевірки. Загальний план, як правило, складається з переліку робіт на основних етапах аудиту і розробляється настільки детально, щоб аудитор мав змогу, керуючись ним, підготувати загальний план аудиторської перевірки (Додаток Ж1).

Аудиторську програму перевірки формування фінансового результату та прибутку відображено в Додатку Ж2.

Програма проведення аудиту є документом, у якому зібрані процедури аудиторського контролю. Ця програма являє собою перелік операцій, які слід виконати в процесі аудиту. Вона має забезпечити високу ефективність використання перерахованих в ній процедур, відображає певну організацію та методику проведення аудиту.

Таким чином, програма аудиторської перевірки - це документ, що містить: завдання аудиту для конкретного об'єкту; процедури, необхідні для виконання поставлених завдань; обсяг і терміни їх виконання.