Облік процесу праці та її оплати.

Облік процесів використання засобів праці.

Облік процесів придбання (заготівлі) предметів праці та їх споживання.

Облік процесів виробництва.

Облік процесу реалізації.

Основні терміни теми: праця, оплата праці, засоби праці, предмети праці, придбання, виробництво, реалізація.

1. В ході використання коштів та матеріальних засобів підприємства, які перебувають у безперервному русі внаслідок проведення господарських операцій, здійснюються господарські процеси. Вони є найважливішими об'єктами бухгалтерського обліку і відображають господарську діяльність кожного підприємства. Під господарським процесом розуміють сукупність однорідних операцій, спрямованих на виконання певного господарського завдання.

Здійснення будь-якого господарського процесу обов'язково пов'язане із застосуванням праці та її оплатою. Облік цього процесу має забезпечити контроль за використанням праці, рівнем її оплати, здійсненням розрахунків з робітниками і службовцями. Зрозуміло, що саме цей облік потребує особливої точності, оскільки він зачіпає матеріальні інтереси людей.

На більшості підприємств застосовують відрядну та почасову форми оплати праці. За відрядної форми оплата нараховується згідно з установленими розцінками за кількість виготовленої продукції чи обсяг виконаних робіт. За почасової форми оплата нараховується за відпрацьований час, виходячи із затвердженого посадового окладу.

Усі дані первинних документів, що в них відображено затрати праці та нараховану оплату її, групують окремо за прізвищами працівників з тим, щоб підрахувати оплату кожному, а також за напрямами витрат відповідно до процесів, за виконання яких було нараховано оплату. Це дає можливість віднести нараховану оплату на витрати саме того виробництва, з яким її пов'язано.

У бухгалтерському обліку розрахунки з оплати праці фіксуються на рахунку 66 "Розрахунки з оплати праці". Це пасивний рахунок. На кредиті цього рахунка відображають нараховану оплату, установлені доплати, премії та інші виплати, а на дебеті відображають суми встановлених утримань та фактичних виплат заробітної плати. Сальдо за вказаним рахунком є кредитовим і показує заборгованість підприємства робітникам і службовцям з оплати праці. Чинними положеннями передбачено, що на суму нарахованої оплати всі підприємства в обов'язковому порядку здійснюють установлені законом нарахування (на створення пенсійного фонду, на соціальне страхування, збір на випадок безробіття). Ці нарахування є додатковими витратами підприємства і їх відносять на витрати тих виробництв і господарств, на які було віднесено нараховану базову оплату праці. При цьому на суму вказаних нарахувань у пенсійний фонд та на соціальне страхування і на суму збору на випадок безробіття кредитують рахунок 65 "Розрахунки зі страхування".

Як один із різновидів нарахувань на заробітну плату можна розглядати створення резерву на оплату відпусток. У зв'язку з нерівномірністю надання відпусток протягом року підприємствам дозволяється створювати резерв, що дає можливість відносно рівномірно включати цю оплату у витрати виробництва і запобігати тим самим суттєвим раптовим коливанням рівня собівартості продукції та величини одержуваних прибутків.

Резерв підприємство розраховує самостійно і в кінці року під час проведення загальної інвентаризації уточнює його.

Облік такого резерву ведуть на рахунку 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів". Щомісячно за його створення дебетують рахунки 23 "Виробництво", 15 "Капітальні інвестиції", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати" та ін. і кредитують рахунок 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів". На дебеті цього рахунка відображають використання резерву за призначенням, тобто записують суми оплати, нарахованої робітникам за час відпустки, її відносять не на витрати відповідного виробництва, а на рахунок раніше створеного резерву, дебетуючи рахунок 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів" і кредитуючи рахунок 66 "Розрахунки з оплати праці".

Із нарахованої заробітної плати здійснюють утримання, які передбачені чинним законодавством, воно ж визначає і відповідну величину цих утримань. До них відносять: прибутковий податок з громадян, стягнення за виконавчими листами (аліменти та ін.), відрахування в пенсійний фонд та на соціальне страхування. Усі види утримань відображають на дебеті рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці".

Виплата заробітної плати відображається на дебеті рахунка 66 "Розрахунки з оплаті праці" і кредиті рахунка 30 "Каса". Заробітна плата виплачується робітникам і службовцям протягом трьох повних робочих днів. Своєчасно не одержана працівником заробітна плата називається депонованою і обліковується на окремому субрахунку рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці".

Відображення операцій з оплати праці та пов'язаних із нею розрахунків і становить основний зміст цього процесу. Розглянемо конкретні приклади виконання головних його операцій.

1. Нараховуємо оплату праці за поточний місяць:

робітникам основного виробництва - 20000 грн.

робітникам, що зайняті виправленням браку - 8000 грн.

загальновиробничому персоналу підприємства - 4000 грн.

УСЬОГО 32000 грн.

Указана операція має бути записана на кредит рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці" - 32000 грн. і дебет рахунків: 23 "Виробництво" - 20000 грн., 24 "Брак у виробництві" - 8000 грн., 91 "Загальновиробничі витрати" - 4000 грн. Відтак указані суми показують виникнення заборгованості підприємства (за кредитом рахунка 66) і збільшення витрат підприємства (за дебетом відповідних рахунків).

2. На вказану суму заробітної плати проводимо належні нарахування:

у Пенсійний фонд та на соціальне страхування - 11520 грн. (на основне виробництво відносять 7200 грн., на суму браку у виробництві - 2880 грн., на загальновиробничі витрати - 1440 грн.). Цю операцію записують на дебет рахунків 23, 24, 91 із кредиту рахунка 65 "Розрахунки зі страхування". Вказаний запис збільшує витрати підприємства та створює заборгованість його перед Пенсійним фондом та органами соціального страхування. Кошти Пенсійного фонду зосереджуються державою для централізованої виплати пенсій, тоді як кошти, призначені на соціальне страхування, значною мірою можуть використовуватися на самому підприємстві: для нарахування допомоги за тимчасовою непрацездатністю, допомоги на новонароджених, допомоги на поховання, придбання путівок на лікування та оздоровлення та ін. За використання цих коштів на вказані цілі дебетують рахунок 65 "Розрахунки зі страхування" і кредитують рахунок 66 "Розрахунки з оплати праці". За переказування заборгованості Пенсійному фондові та органам соціального страхування дебетують рахунок 65 "Розрахунки зі страхування" і кредитують рахунок 31 "Рахунки в банках".

3. Обчислюємо утримання з працівників підприємства у фонд пенсійного забезпечення та фонд соціального страхування у встановлених розмірах (2000) грн. Ця операція відображається на дебеті рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці" і кредиті рахунка 65 "Розрахунки зі страхування".

4. Проводимо нарахування збору на випадок безробіття (фонд сприяння зайнятості) - усього 480 грн. (на основне виробництво - 300 грн., брак у виробництві - 120 грн., на загальновиробничі витрати - 60 грн.). Указану операцію відображаємо на дебеті рахунків 23, 24, 91 і кредиті рахунка 65 "Розрахунки зі страхування".

5. Обраховуємо резерв на оплату відпусток (5%) - 1400 грн., у т. ч. на заробітну плату робітників основного виробництва - 1000 грн., на заробітну плату робітників, що зайняті усуненням виробничого браку - 40 грн., на заробітну плату загальновиробничого персоналу - 360 грн. Цю операцію треба відобразити на дебеті рахунків 23, 24, 91 і кредиті рахунка 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів".

Резерв для виплат заробітної плати загальновиробничому, адміністративно-управлінському персоналу і службовцям та персоналу, зайнятому збутом, створюється також, хоч на час відпустки для виконання їхніх обов'язків не залучаються сторонні особи, оскільки створюваний резерв сприяє порівнянню доходів звітного періоду з витратами, що їх було здійснено для отримання цих доходів.

6. Утримуємо з нарахованої заробітної плати прибутковий податок з громадян - 3000 грн. та за виконавчими листами - 100 грн. Ця господарська операція відображається на дебеті рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці", кредиті рахунка 64 "Розрахунки за податками й платежами" (3000 грн.) та кредиті рахунка 68 "Розрахунки за іншими операціями" (100 грн.).

Унаслідок цієї операції зменшується заборгованість підприємства перед робітниками і службовцями і виникає заборгованість перед бюджетом (3000 грн.) та іншими особами (одержувачами аліментів тощо).

Утримуючи зі своїх працівників податок і переказуючи його до бюджету, підприємство виконує доручення держави. У такому самому порядку підприємство виконує рішення судових органів, а також згідно з виконавчим листом утримує в належному розмірі із заробітної плати платника відповідні кошти на користь одержувача аліментів.

2. Необхідним елементом здійснення основних господарських процесів є наявність та належне використання відповідних засобів праці. Підкреслюючи їхнє значення у виробничому процесі Ф. Енгельс указував, що економічні епохи відрізняються одна від іншої не тим, що виробляли, а чим виробляли, які використовували засоби праці. Вони становлять матеріально-технічну базу кожного підприємства.

Головна частина засобів праці, виходячи з їхнього значення та питомої ваги в загальній сумі засобів підприємства, одержала назву основних засобів. До них належать об'єкти (машини, обладнання, будівлі, споруди, транспортні засоби та ін.) зі строком їх використання понад один рік.

Бухгалтерський облік таких об'єктів здійснюється на рахунку 10 "Основні засоби" за їхньою первісною вартістю, яка складається з витрат, пов'язаних із виготовленням, придбанням, доставкою, спорудженням, реконструкцією, модернізацією та іншим їх поліпшенням. Рахунок 10 "Основні засоби" є активним, на його дебеті відображають надходження основних засобів, а на кредиті - їх вибуття.

На вказаному рахунку відображають також індексацію (переоцінку) основних засобів, що проводиться згідно з рішенням уряду.

Після надходження основних засобів їх оприбутковують на дебеті рахунка 10 "Основні засоби" і кредиті рахунка 15 "Капітальні інвестиції". Цей запис відображає збільшення основних засобів на суму тих витрат, що були здійснені на їх придбання, транспортування та встановлення. Отже, на суму оприбуткованих основних засобів підприємства збільшуються його засоби і на таку саму суму списуються капітальні інвестиції.

Характерною рисою основних засобів є те, що вони використовуються протягом тривалого періоду, зберігаючи свою натуральну форму і в процесі використання переносять свою вартість частинами у вигляді зносу.

Величина зносу основних засобів визначається централізовано в законодавчому порядку у вигляді норм амортизації, які встановлюються в процентах до вартості основних засобів. Нараховану щомісяця суму амортизації відносять на витрати тих виробництв, де використовувались основні засоби (на дебет рахунків 23, 24, 39, 91-94 та ін. з кредиту рахунка 13 "Знос необоротних активів").

Одночасно обліковують на вказану суму знос основних засобів, відображаючи на рахунку 13 суму зносу основних засобів за цей період. Такий порядок дає можливість відобразити вартість наявних основних засобів за двома оцінками: за їхньою первісною вартістю (за рахунком 10) та за їхньою реальною, залишковою вартістю, котру визначають як різницю між первісною вартістю і сумою нарахованого зносу.

Слід зазначити, що в балансі підприємства основні засоби відображаються окремо за їхньою балансовою вартістю, сумою нарахованого зносу і залишковою вартістю. Останню і включають у підрахунок балансу, а інші показники мають довідковий характер.

Таким чином, наявність у бухгалтерському обліку рахунка 13 "Знос необоротних активів" дає можливість не зменшувати первісної вартості основних засобів (облікованих на рахунку 10 "Основні засоби") у міру передавання їхньої вартості, а відображати цей процес окремо на вказаному рахунку. Цей рахунок є регулюючим до рахунка 10 "Основні засоби". Рахунок 13 "Знос необоротних активів" є пасивним, на кредиті його відображають суму нарахованого зносу, а на дебеті - його списання за вибуття основних засобів.

Іншу частину засобів праці, які мають допоміжний характер (бібліотечні фонди, малоцінні предмети зі строком використання понад один рік, тимчасові споруди, інвентарна тара, предмети прокату тощо), обліковують спрощено на рахунку 11 "Інші необоротні матеріальні активи". На ці об'єкти також нараховується знос, а в балансі підприємства їх відображають у складі основних засобів.

Певну частину засобів праці становлять малоцінні та швидкозношувані предмети, які використовують у господарській діяльності підприємства не більше одного року, їх відносять до оборотних засобів і обліковують на рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети". Ці предмети списують на відповідні витрати в момент їх передавання в експлуатацію. Водночас підприємство повинно забезпечити контроль за строками їх використання. У разі повернення на склад з експлуатації таких предметів, коли вони придатні для дальшого використання, їх оприбутковують на дебеті рахунка 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" і кредиті рахунка 71 "Інший операційний дохід".

3. Необхідною передумовою успішного здійснення виробничого процесу, як головної ланки діяльності підприємств, є наявність та раціональне використання предметів праці. Саме з них виготовляється відповідна продукція і вони, будучи її матеріальною основою, відіграють найважливішу роль у здійсненні цього процесу взагалі.

У господарській діяльності підприємств використовуються різні види предметів праці. До них належать сировина й матеріали, паливо, запасні частини, будівельні матеріали та ін. Для обліку кожного виду вказаних матеріальних цінностей відведено в плані рахунків окремий синтетичний рахунок 20 "Виробничі запаси". Цей рахунок є активним. На дебеті його відображають надходження матеріалів, а на кредиті - їх списання. Сальдо за цим рахунком завжди є дебетовим і показує наявність відповідних видів товарно-матеріальних цінностей на кінець звітного періоду.

Для забезпечення безперервної виробничо-господарської діяльності підприємства мусять мати відповідний (мінімальний) запас предметів праці. Тому досить часто всю їх сукупність називають виробничими запасами, підкреслюючи тим, що це предмети праці, призначені для виробничого споживання. Предмети праці, виробничі запаси або матеріали (в широкому розумінні цього слова) підприємства придбавають у відповідних постачальників. Вартість, за якою їх придбано, називається купівельною. Крім того, підприємство несе витрати для транспортування цих матеріалів, виконання вантажно-розвантажувальних та інших робіт. Ці витрати називаються транспортно-заготівельними. Якщо їх додати до купівельної вартості відповідних предметів праці, то це і буде їхня фактична вартість.

Основними завданнями обліку процесу заготівлі предметів праці є забезпечення інформації про кількість і вартість одержаних видів матеріальних цінностей, контроль за станом запасів та відповідність їх чинним нормативам, контроль за правильним зберіганням та раціональним їх використанням, за визначенням фактичної вартості придбаних та списаних виробничих запасів.

У господарській діяльності підприємств використовується досить широка номенклатура матеріалів, яка нерідко нараховує тисячі назв. За таких умов досить трудомістким є визначення фактичної вартості кожного виду матеріалів. У зв'язку з цим у поточному обліку матеріали обліковують за купівельними (оптовими) або планово-обліковими (незмінними протягом року) цінами і на окремому аналітичному рахунку до кожної групи виробничих запасів обліковують транспортно-заготівельні витрати або відхилення від облікових цін. Унаслідок цього на синтетичному рахунку виробничі запаси будуть відображені за фактичною вартістю, а в аналітичному обліку окремо за складовими частинами: купівельною вартістю і транспортно-заготівельними витратами.

Оскільки в поточному обліку на аналітичних рахунках за видами матеріалів їхній рух відображається за планово-обліковими цінами, то й за каналами вибуття (відпуск на виробництво, реалізація та ін.) їх буде відображено за вказаною оцінкою. У зв'язку з цим виникає необхідність визначити та списати відповідну частку транспортно-заготівельних витрат на витрачену частину матеріалів. Завдяки цьому вказані матеріали будуть списані за їхньою фактичною вартістю згідно з вимогами чинних положень.

Для розподілу транспортно-заготівельних витрат між витраченою їхньою частиною і залишком на кінець місяця складається спеціальний розрахунок і визначається середній процент як відношення всієї суми транспортно-заготівельних витрат до загальної вартості матеріалів за планово-обліковими цінами. Для цього до залишку на початок місяця окремо матеріалів за обліковими цінами і окремо транспортно-заготівельних витрат додають їх надходження за місяць. Суми, указані в наведеному розрахунку залишку матеріалів на початок і кінець місяця, за фактичною собівартістю матеріалів мають дорівнювати сальдо за відповідним синтетичним рахунком або субрахунком. Загальний підсумок надходження та списання матеріалів за їхньою фактичною вартістю становить відповідно дебетовий і кредитовий оборот за тим самим рахунком.

Для визначення транспортно-заготівельних витрат за кожним каналом списаних матеріалів їхню облікову вартість множать на середній процент і ділять на 100. Наприклад, на виробництво продукції "В" витрачено матеріалів за обліковими цінами на 25500 грн., відтак на цю частину матеріалів слід віднести 3060 грн. транспортно-заготівельних витрат [ (25500 12): 100].

Визначені суми транспортно-заготівельних витрат на списану частину матеріалів відносять (в нашому прикладі) на дебет рахунків 23 "Виробництво" - 4776 (3060 +1716) грн., 91 "Загальновиробничі витрати" - 744 грн., 94 "Інші витрати операційної І Діяльності" субрахунок 3 "Собівартість реалізованих виробничих І Запасів" - 1020 грн. і кредит рахунка 20 "Виробничі запаси". На; аналітичному рахунку "Транспортно-заготівельні витрати" відображено їхню повну вартість - 6540 грн.

Після відображення вказаних операцій списані (витрачені) матеріали буде віднесено за напрямами витрат відповідно до їхньої фактичної вартості. Так само буде відображено і залишок матеріалів на кінець місяця. Облік транспортно-заготівельних витрат ведеться за групами матеріалів у розрізі субрахунків чи синтетичних рахунків у цілому залежно від номенклатури матеріалів та конкретних умов заготівлі матеріалів даним підприємством.

На підприємствах з порівняно невеликою номенклатурою виробничих запасів, де щомісячно відбувається рух більшої їхньої частини, а також за умов досить швидкої зміни цін, поточний облік матеріалів здійснюється за фактичною вартістю. У цьому разі відпуск матеріалів оцінюється за середньозваженою вартістю, виходячи з вартості їх залишку на початок місяця та вартості матеріалів, що надійшли у звітному періоді. Це потребує щомісячного визначення вартості матеріалів за кожним їхнім найменуванням. Такий процес є досить трудомістким.

Поточний облік виробничих запасів здійснюється на кожному підприємстві виходячи з конкретних умов його функціонування.

Оскільки матеріальні витрати становлять основну частину витрат виробничих підприємств, то належна організація їх обліку та контролю за раціональним, економним їх витрачанням є одним із найважливіших завдань бухгалтерського обліку.

4. З-поміж господарських процесів чільне місце належить процесу виробництва. Тут узагальнюються витрати, відображені щодо інших процесів.

Процес виробництва відбиває, з одного боку, процес споживання засобів виробництва та живої праці, що становить виробничі витрати підприємства, а з другого - виготовлення продукції, виконання робіт чи надання певних послуг як матеріального втілення понесених виробником витрат.

Усі витрати, пов'язані з виробництвом конкретного виду продукції, становлять її виробничу собівартість. Для визначення її здійснюється аналітичний облік витрат на виробництво. Аналітичні рахунки відкривають за видами виготовленої продукції, виконуваних робіт чи послуг. За способом віднесення витрат на конкретні об'єкти (аналітичні рахунки) вони поділяються на прямі й непрямі.

Прямі - це такі витрати, які пов'язані з виробництвом певного виду продукції: в момент їхнього здійснення їх відносять на собівартість цієї продукції і відображають безпосередньо (прямо) в складі витрат з її виробництва.

Непрямі витрати пов'язано з роботою господарських підрозділів або підприємства в цілому, тому в момент їхнього здійснення вони не можуть бути віднесені на виробництво конкретного виду продукції. Ці витрати в поточному обліку відображаються на окремих рахунках і лише після завершення звітного періоду їх розподіляють між окремими видами продукції пропорційно встановленій базі. Отже, до певної міри умовний (непрямий) порядок віднесення цих витрат на собівартість продукції зумовлює їх облік і характер (зміст) як непрямих витрат.

Облік прямих витрат на виробництво здійснюється на рахунку 23 "Виробництво", а для обліку непрямих витрат призначено рахунок 91 "Загальновиробничі витрати". Облік процесу виробництва на вказаних рахунках ведеться з метою здійснення контролю за виконанням завдання з випуску кожного виду продукції та визначення її фактичної собівартості.

На аналітичних рахунках виробництва в поточному обліку протягом місяця відображають лише прямі витрати, а в кінці місяця на них відносять і непрямі витрати в порядку їх розподілу. Отже, на дебеті рахунків виробництва відображають всі витрати, пов'язані з виробництвом продукції. На кредиті цих рахунків відображають витрати, які ввійшли в собівартість закінченої продукції, тобто випуск продукції за її фактичною собівартістю. Сальдо цих рахунків може бути лише дебетовим і воно показує витрати, що відносяться до незакінченої продукції, тобто відображає вартість незавершеного виробництва. На аналітичних рахунках витрати відображають у розрізі їх окремих видів - статей, перелік котрих визначається типовими положеннями окремо для кожної галузі. Така побудова аналітичних рахунків забезпечує необхідну інформацію для здійснення контролю та аналізу. Аналітичні рахунки, як правило, відкривають у картках багатостовпчикової форми, де в кожному стовпчику відображають витрати за відповідною статтею.

За даними аналітичних рахунків визначають (калькулюють) собівартість кожного окремого виду виробленої продукції.

Непрямі витрати обліковують за групами в розрізі встановленої номенклатури статей, що уможливлює контроль за їх рівнем, дотримання встановленого кошторису цих витрат та визначення загальної їх суми за звітний період. У кінці звітного періоду непрямі витрати розподіляють між видами виробництва пропорційно сумі оплати праці чи всім прямих витратам, віднесеним на виробництво відповідних видів продукції, як це передбачено галузевими положеннями.

Розглянемо конкретний приклад. Припустімо, що на промисловому підприємстві виготовляють два види продукції: "В" і "Д".

Операція 1. За звітний місяць нараховано оплату праці робітникам, що зайняті виготовленням продукції "В", - 14000 грн., "Д" - 6000 грн., загальновиробничому персоналу - 3000 грн.

Указана операція відображається на дебеті рахунка 23 "Виробництво" - 20000 грн. із записом у відповідних аналітичних рахунках, рахунка 91 "Загальновиробничі витрати" - 3000 грн. і на кредиті рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці" - 23000 грн.

Операція 2. Проведено належні нарахування на оплату праці (умовно 50%), які віднесено на виробництво продукції "В" - 7000 грн., "Д" - 3000 грн., загальновиробничі витрати - 1500 грн. На ці рахунки дана операція (у сумі 11 500 грн.) відноситься з кредиту рахунка 65 "Розрахунки зі страхування" (як це зазначалося раніше).

Операція 3. Списані, згідно із лімітно-забірними картками, матеріали, витрачені на виробничі потреби, оцінено за обліковими цінами: на виробництво продукції "В" - 25500 грн., "Д" - 14300 грн., на загальновиробничі потреби - 6200 грн.

Цю операцію слід записати на дебеті рахунка 23 "Виробництво" - 39800 грн., 91 "Загальновиробничі витрати" - 6200 грн. і кредиті рахунка 20 "Виробничі запаси" - 46000 грн.

Операція 4. Списані транспортно-заготівельні витрати на витрачену частину матеріалів, віднесено на виробництво продукції "В" - 3060 грн., "Д" - 1716 грн., на загальновиробничі потреби - 744 грн.

Вони відносяться на дебет рахунка 23 "Виробництво" - 4776 грн., дебет рахунка 91 "Загальновиробничі витрати" - 744 грн. і кредит рахунка 20 "Виробничі запаси" - 5520 грн.

Операція 5. Відповідно до рахунка-фактури належить сплатити за спожиту на виробничі цілі електроенергію за поточний місяць: на виробництво продукції "В" - 9 240 грн., на виробництво продукції "Д" - 4 584 грн., на загальновиробничі потреби - 256 грн. Цю операцію має бути записано на дебет рахунків 23 "Виробництво" - 13 824 грн., 91 "Загальновиробничі витрати" - 256 грн. і кредит рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками" - 14 080 грн.

Операція 6. Нарахована амортизація на основні засоби загальновиробничого призначення становить 1560 грн. Цю операцію записують на дебет рахунка 91 "Загальновиробничі витрати" і кредит рахунка 13 "Знос необоротних активів".

Паралельно з цим такі операції необхідно відобразити на аналітичних рахунках до рахунка 23 "Виробництво", тобто на рахунках "Виробництво продукції "В" і "Виробництво продукції "Д".

Після закінчення календарного місяця обліковані загальновиробничі витрати необхідно розподілити. У нашому прикладі вони розподіляються пропорційно всій сумі прямих витрат. Для цього складається розрахунок (відомість їх розподілу).

Суми прямих витрат за відповідними видами продукції наведено (підраховано) за даними аналітичних рахунків. Названа відомість є підставою для розподілу непрямих витрат.

Операція 7. Списання розподілених загальновиробничих витрат на вказані види продукції. Цю операцію відображають на дебеті рахунка 23 "Виробництво" - 13260 грн., у тім числі на "Виробництво продукції "В" відносять - 8820 (58 800 15%) грн., на "Виробництво продукції "Д" - 4440 (29 600 15%) грн., і на кредиті рахунка 91 "Загальновиробничі витрати" - 13260 грн. Унаслідок цього рахунок 91 "Загальновиробничі витрати" закривається, а на рахунку 23 "Виробництво" і на його аналітичних рахунках будуть відображені всі витрати (як прямі, так і непрямі), пов'язані з виробництвом.

Виробничі підприємства в міру виготовлення продукції здають її на склад. Це здійснюється залежно від специфіки конкретного виробництва - багаторазово протягом дня, або після закінчення зміни, або в інший період, коли виготовлена продукція пройшла всі технологічні стадії виробництва і її перевірено на відповідність встановленим стандартам.

Згідно з чинними положеннями виготовлена продукція має відображатись в обліку також і за її фактичною собівартістю. Проте, оскільки останню можна визначити лише після завершення календарного місяця, то поточний облік виходить з умовної оцінки, як правило, із планової собівартості продукції. Це дає змогу оприбутковувати одержану протягом місяця продукцію та списувати її по каналах вибуття.

Операція 8. Оприбуткована за плановою собівартістю виготовлена за звітний період:

продукція "В" 400 шт. по 175 грн. на 70 000 грн.

продукція "Д" 100 шт. по 340 грн. на 34 000 грн.

Усього 104 000 грн.

Указану операцію слід записати на дебет рахунка 26 "Готова продукція" і кредит рахунка 23 "Виробництво". У такій оцінці оприбутковану продукцію відображують у поточному обліку протягом місяця як на синтетичних, так і на аналітичних рахунках.

Після завершення звітного періоду, коли на рахунках відображено всі витрати на виробництво (прямі, непрямі), а також повністю оприбутковано вироблену готову продукцію, приступають до визначення її фактичної собівартості. Для цього складають калькуляцію за кожним видом продукції.

Джерелом даних для складання калькуляції є аналітичні рахунки з обліку витрат і випуску кожного виду продукції.

Важливою передумовою виконання калькуляційних розрахунків є розмежування поточних виробничих витрат між випуском продукції та незавершеним виробництвом. Для визначення незавершеного виробництва та його оцінки керуються галузевими положеннями, виходячи з конкретних умов виробництва на даному підприємстві, специфіки його технології та організації. Найпростішим і найпоширенішим є інвентарний метод, коли для кожного об'єкта, що перебуває в незавершеному виробництві, встановлюють процент готовності, а оцінюють об'єкт, виходячи з планової собівартості та її структури. Наприклад, на кінець місяця в незавершеному виробництві залишився виріб "А", його готовність (встановлює комісія за участю технолога) 70%, а планова собівартість виготовлення - 300 грн. Відтак вартість незавершеного виробництва виробу "А" становить = 210 грн. Якщо в плановій собівартості виробу "А" заробітна плата становить 20%, то в незавершеному виробництві її сума становитиме = 42 грн. У такому самому порядку визначається вартість незавершеного виробництва за всіма видами (статтями) витрат. Після цього визначають витрати на випуск готової продукції або її фактичну собівартість. Для цього до вартості незавершеного виробництва на початок місяця додають поточні витрати за місяць (дебетовий оборот за рахунком 23) і віднімають вартість незавершеного виробництва на кінець місяця. Виходячи з нашого прикладу, за даними наведеного синтетичного рахунка 23 "Виробництво", фактична собівартість усього випуску продукції становитиме 26560 + 101660 - 25220 = 103000 грн.

Порівнявши визначену фактичну собівартість (103000) випуску продукції з її плановою собівартістю знаходимо відхилення: 103000 - 104000 = - 1000. Отже, щоб відобразити випуск продукції за фактичною собівартістю, необхідно планову його оцінку зменшити на 1000 грн., тобто записати від'ємне число. У бухгалтерському обліку такий запис (від'ємного числа) робиться червоним кольором.

Операція 9. Відображення суми відхилення фактичної собівартості від планової щодо випущеної 5 оприбуткованої продукції на дебеті рахунка 26 "Готова продукція" і кредиті рахунка 23 "Виробництво" - 1000.

Унаслідок цієї операції одержана продукція і витрати на її випуск будуть відображені за фактичною собівартістю.

На підставі даних аналітичних рахунків до рахунка 23 "Виробництво" розраховують (калькулюють) фактичну собівартість кожного виду продукції. Для цього за кожною статтею визначають витрати на весь випуск продукції та на одиницю її і розраховують відхилення фактичної собівартості від планової. У нашому прикладі це відхилення щодо виробництва продукції "В" становитиме - 2000 (-5 400) грн., а щодо виробництва продукції "Д" - 1000 [ (350 - 340) 100] грн.

Саме калькуляцією, розрахунком фактичної собівартості завершується облік процесу виробництва. Це дає можливість не лише оприбуткувати виготовлену продукцію за фактичною собівартістю, а й створює важливу передумову для визначення фактичних фінансових результатів роботи підприємства.

5. Реалізація продукції, робіт і послуг є важливим і завершальним етапом кругообігу засобів підприємства. Тут натуральна їхня форма набирає характеру грошової.

Значення і роль процесу реалізації суттєво зростають за умов ринкової економіки. Саме завоювання ринків, можливості реалізації продукції визначають відповідні обсяги її виробництва. Виробляють лише ту продукцію і в таких розмірах, в яких її можна реалізувати.

Основними завданнями обліку процесу реалізації є забезпечення інформації про обсяг реалізованої продукції в розрізі її окремих видів та виявлення фінансових результатів як щодо підприємства в цілому, так і щодо окремих видів продукції, а також забезпечення контролю за формуванням повної собівартості проданої продукції та рівнем реалізаційних цін.

Процес реалізації завжди передбачає, з одного боку, передачу відповідної продукції від виробника покупцеві, а з другого - проведення розрахунків згідно з договірною ціною цієї продукції. Отже, кожен вид продукції, що реалізується, матиме дві оцінки: одну для самого виробника - виробничу собівартість, іншу - для покупця (ціну реалізації). Облік процесу реалізації відображується на рахунках класу 7 і 9. На дебеті рахунків класу 9 відображують виробничу собівартість реалізованої продукції, а на кредиті рахунків класу 7 - її реалізаційну вартість, суму виручки. При цьому на дебеті цих рахунків (класу 7) відображують податки, що підлягають оплаті, та вирахування з доходів, як-от: знижки, надані покупцеві, повернення ним уже оплачених товарів і т.п. Порівнювання цих двох оцінок продукції уможливлює визначення фінансових результатів її реалізації.

Готова продукція на промислових підприємствах щоденно, чи з певною періодичністю протягом місяця, надходить з виробництва. У цей же період її відпускають (реалізують) відповідним покупцям за встановленою конкретною ціною.

Оскільки готова продукція в поточному обліку відображається за плановою собівартістю, то на. кінець місяця виникає необхідність розрахувати та списати відхилення фактичної собівартості від планової щодо реалізованої частини продукції.

Наприклад, за операцією 1 підприємство відпустило за плановою оцінкою покупцям продукцію:

"В" 300 шт. по 175 грн., тобто всього на 52 500 грн.

"Д"70 шт. по 340 грн., тобто всього на 23 800 грн.

Разом 76 300 грн.

Указану операцію слід записати на дебет рахунка 90 "Собівартість реалізованої продукції" і кредит рахунка 26 "Готова продукція" - 76 300. Якщо виходити з того, що на початок місяця на даному підприємстві залишок готової продукції становив за плановою собівартістю продукції "В" 30000 грн., продукції "Д" 16000 грн., а відхилення фактичної собівартості від планової становило щодо продукції "В" - 1000 грн. економії, а щодо продукції "Д" - 2000 грн. перевитрат, то забезпечуються необхідні дані для розрахунку відхилень на реалізовану частину продукції.

Як видно з наведеного розрахунку, щодо продукції "В" була економія, а щодо продукції "Д" - перевитрати. Відтак планову оцінку собівартості раніше списаної реалізованої продукції слід збільшити на суму перевитрат [продукція "Д" (23800 6): 100) - 1428 грн.] і зменшити [продукція "В" (52500 3): 100] на суму економії - 1575 грн. Як уже зазначалось, сума економії відображається червоним кольором.

Операція 2. На підставі розрахунку списують суму відхилень фактичної собівартості від планової щодо реалізованої продукції. На синтетичних рахунках такі відхилення відображаються як різниця між сумою економії і перевитрат. У нашому прикладі вона становить - 147 (1575-1428).

Цю суму треба записати на дебет рахунка 90 "Собівартість реалізації" і кредит рахунка 26 "Готова продукція" - 147. В аналітичному обліку економія і перевитрати відображаються в повному обсязі окремо за кожним видом продукції.

Кожне підприємство несе певні витрати з реалізації продукції. До них належать витрати на зберігання продукції, її вантаження і пакування на складі, рекламу та передпродажну підготовку, транспортування до місця відправки та ін. Облік цих витрат ведеться на рахунку 93 "Витрати на збут". Це активний рахунок. На дебеті його відображаються витрати, а на кредиті - їх віднесення на фінансові результати та списання за рахунком 79 в кінці звітного періоду.

Аналітичний облік процесу реалізації ведеться окремо за кожним видом (групою) проданої продукції і забезпечує необхідну інформацію про обсяг та фінансовий результат операцій не лише щодо підприємства в цілому, а й у розрізі окремих видів (груп) продукції.

Згідно з чинними положеннями продукція вважається реалізованою після передачі її покупцеві й оформлення відповідних розрахункових документів: рахунків-фактур, товарно-транспортних накладних та ін.

Отримана продавцем від покупця вартість продукції за її реалізаційними цінами називається виручкою. Розмір виручки залежить від обсягу реалізованої продукції, її асортименту, рівня реалізаційних цін.

Згідно з чинним законодавством усі підприємства, реалізуючи продукцію, роботи та послуги повинні включати до оплати також суму податку на додану вартість. Цей податок дорівнює 20% суми виручки. Одержану від покупця суму податку в установлений строк треба перерахувати до бюджету, тобто повернути державі.

Проте, оскільки кожне підприємство завжди є не тільки продавцем продукції, а неминуче виступає в ролі покупця матеріалів, палива, основних засобів та ін., воно, у свою чергу, оплачує податок на додану вартість, купуючи (придбаваючи) відповідні ресурси. У зв'язку з цим до бюджету перераховується лише різниця між сумою одержаного та сплаченого податку на додану вартість.

Податок на додану вартість у документах, пред'явлених до оплати, відображається окремою позицією.

Операція 3. Пред'явлення до оплати покупцеві рахунків-фактур за раніше одержану продукцію.

"В" 300 шт. по 200 грн., на суму 60 000 грн.

"Д" 70 шт. по 345 грн., на суму 24 150 грн.

Разом 84 150 грн.

Податок на додану вартість 20% - 16 830 грн.

Усього до оплати 100 980 грн.

Ця операція відображається на дебеті рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і кредиті рахунка 70 "Доходи від реалізації". Вона показує виникнення заборгованості покупців перед підприємством за продану їм продукцію та суму виручки. Але оскільки в наведеній сумі є не лише виручка, а й податок на додану вартість (16830 грн.), який підлягає перерахуванню до бюджету, то це має бути відображено в системі рахунків.

Операцію одержання на розрахунковий рахунок від покупців суми оплати за реалізовану продукцію (100980 грн.) треба записати на дебет рахунка 31 "Рахунки в банках" і кредит рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками".

Операція 4. Суму одержаного податку на додану вартість, що належить бюджету (16830 грн.), необхідно відобразити на дебеті рахунка 70 "Доходи від реалізації" і кредиті рахунка 64 "Розрахунки за податками та платежами". Операція засвідчує виникнення заборгованості підприємства перед бюджетом. Водночас відображення суми податку на додану вартість в однаковій сумі на дебеті і кредиті рахунка 70 "Доходи від реалізації" виключає вплив цієї заборгованості на фінансові результати підприємства. За видами продукції ця сума визначається в загальноприйнятому порядку, тобто 20% від виручки. У міру погашення цієї заборгованості дебетують рахунок 64 "Розрахунки за податками та платежами" і кредитують рахунок 31 "Розрахунки в банках".

З метою стимулювання своєчасної оплати придбаної продукції або збільшення обсягів її придбання продавець, як правило, надає покупцеві знижки. Ці знижки передбачаються угодою. Якщо така знижка надається до процесу реалізації, тобто до виписки рахунка-фактури покупцеві, то вона відображається у цьому документі, зменшуючи на цю величину одержану виручку. Отже, дохід від реалізації, в даному разі, розраховуватиметься як договірна вартість за виключенням суми знижки.

Нерідко знижки надають покупцям за дотримання (виконання) ними певних умов, наприклад своєчасної оплати. Тоді надану знижку вже неможливо відбити в рахунку-фактурі. Відтак на суму знижки дебетують рахунок 70 "Дохід від реалізації" субрахунок 4 "Відрахування з доходу" і кредитують рахунок 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками", у такий спосіб зменшуючи на суму наданої знижки дохід від реалізації продукції. Аналітичні рахунки субрахунка 4 є регулюючими до рахунка 70 "Дохід від реалізації".

Окремі покупці з різних причин (наприклад, через дефекти в купленій продукції) можуть частково повернути раніше придбану продукцію, щодо якої вже пред'явлено рахунки до оплати. Реалізаційна вартість такої продукції також відображається на дебеті рахунка 70 "Дохід від реалізації" субрахунок 4 і кредиті рахунка 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками". Водночас облікова вартість повернутої продукції оприбутковується, зменшуючи собівартість реалізації.

Указаний порядок обліку процесу реалізації забезпечується роздільним відображенням доходів (виручки) на рахунках класу 7 та понесених витрат на реалізовану продукцію, товари чи виконані роботи й послуги (рахунки класу 9).

На цих рахунках доходи й витрати накопичуються в розрізі видів чи груп продукції наростаючим підсумком. Це забезпечує одержання узагальнених даних щодо обсягів проданої продукції та одержаної виручки. В кінці звітного періоду рахунки доходів і витрат закриваються списанням їх даних на фінансові результати. При цьому на суму списуваних доходів дебетують рахунок 70 "Доходи від реалізації" і кредитують рахунок 79 "Фінансові результати", а на суму списуваних витрат дебетують рахунок 79 "Фінансові результати" і кредитують рахунок 90 "Собівартість реалізації".

Після цього, порівнюючи одержані доходи та понесені витрати за групами продукції, регіонами продажу чи господарськими підрозділами визначають фінансовий результат. Різниця між сумою одержаних доходів та сумою витрат показує одержаний прибуток, а перевищення витрат над доходами показує понесені збитки. Інакше кажучи, це активно-пасивний, операційний, порівняльний рахунок, дебетове сальдо якого показує суму понесеного підприємством збитку, а кредитове - суму одержаного прибутку.

У кінці року виведене сальдо в порядку закриття цього рахунка відносять на рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)". Проте слід мати на увазі, що згідно з чинним порядком певну частину витрат підприємства не включають у собівартість продукції, а відносять на фінансові результати. Це, зокрема, загальногосподарські витрати, витрати зі збуту та інші витрати операційної діяльності, їх за загальним правилом протягом звітного періоду відображають на дебеті рахунків 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності" і кредиті рахунків з обліку витрачених ресурсів. В кінці місяця обліковані витрати відносять (списують) на фінансові результати. При цьому дебетують рахунок 79 "Фінансові результати" і кредитують рахунки 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності".