1.3 Международная практика планирования и учета НИОКР

В зарубежной практике выделяются следующие виды учета:

1. Бухгалтерский учет

2. Управленческий учет

Как мы видим, в международной практике не принято выделять отдельно налоговый учет. Вся налоговая база рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета.

Стоит также отметить, что правила бухгалтерского учета в международной практике придерживаются правила приоритета содержания на формой. Это позволяет трактовать некоторые положения стандартов в каждом случае по-разному. Окончательное решение о трактовке положений остается за компанией. Например, в части учета затрат на НИКОР компания может столкнуться с ситуацией, когда сложно формально обозначить возможность создания нематериального актива. В таком случае стандарт рекомендует списать затраты на НИКОР на затраты текущего периода. При этом компания вправе капитализировать эти расходы, если руководство понимает осуществимость разработки.

При этом управленческий учет в зарубежной практике также не регламентируется законодательством. Компания сама для себя решает, в какой форме и с какой периодичностью вести управленческий учет.

В международной практике применяются International Financial Reporting Standards -- Международные стандарты бухгалтерской отчетности - МСФО.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), ранее известные как International Accounting Standards, выпускаются Комитетом, а с 2001 года Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (далее-- СМСФО). СМСФО является негосударственным органом и не несет ответственность перед правительственными организациями. Он устанавливает стандарты финансовой отчетности общего назначения для компаний, относящихся к негосударственному сектору экономики. Целью СМСФО является гармонизация правил, бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности. Дальнейшая гармонизация может быть достигнута путем сосредоточения внимания на финансовой отчетности, составляемой в целях обеспечения информацией, необходимой в процессе принятия решений.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) носят рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов.

МСФО являются международного признаваемыми. Признанием полезности отчетности, составляемой по МСФО IFRS, является тот факт, что уже сегодня большинство фондовых бирж допускает представление данного формата отчетности иностранными эмитентами для котирования ценных бумаг. Международная организация комиссий по ценным бумагам согласилась рекомендовать с 1998 г. признавать IAS для целей листинга на всех международных рынках (включая Нью-йоркскую и Токийскую фондовые биржи).

Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), или, Комитет по Международным бухгалтерским стандартам был создан профессиональными бухгалтерскими организациями ряда стран как независимый орган частного сектора в 1973 году. С 1981 года КМСФО был полностью автономным во внедрении международных стандартов финансовой отчетности и в вопросах обсуждения документов, касающихся международного учета.

В соответствии с заявлением о Миссии международных стандартов финансовой отчетности перед СМФО поставлены три основные цели [15].

· Формулировать и издавать в интересах общества единый комплект высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирных стандартов финансовой отчетности, которые необходимо соблюдать при предоставлении финансовых отчетов.

· Способствовать принятию и соблюдению стандартов во всем мире.

· Сотрудничать с национальными органами, отвечающими за разработку и внедрение стандартов финансовой отчетности для обеспечения максимального сближения стандартов финансовой отчетности во всем мире.

Процесс создания стандартов представлен на рисунке 9 [16].

Рисунок 9 - Процесс создания стандарта

Как видно из данного рисунка, процесс разработки стандарта является комплексным процессов, в который вовлечены не только консультационный совет и Совет, но и заинтересованные представители бизнеса, которые дают свои комментарии к документу, а также высказывают пожелания. В российской практике бизнес не привлекается к разработке законопроектов в части бухгалтерского и налогового учета.

МСФО может использоваться в следующих случаях:

1. Когда в стране приняты местные стандарты в качестве национальных правил или основы для национальных правил.

2. Когда в стране нет стандартов или они только разрабатываются в качестве ориентиров.

3. Органами государственной власти.

4. Для компаний, чьи акции оборачиваются на фондовой бирже.

5. Для привлечения компаниями финансирования на международных рынках.

Список действующих на текущий момент стандартов представлен в приложении 2.

Поскольку предпосылки появления МСФО и ПБУ (положениями по бухгалтерскому учету) различны, можно выделить основные группы различий между ними: общие положения, представление финансовой отчетности, консолидация, объединение бизнеса, расчет налога на прибыль и т.д.

В каждой группе можно выделить достаточно много различий в учете одинаковых по природе хозяйственных операций в компании.

Например, в общих положениях МСФО указано, что в отношении прошлых периодов обязательно требуется применение стандартов МСФО, тогда как в ПБУ первое применение не оговаривается.

В ОДДС согласно правил МСФО чрезвычайные статьи не предусмотрены, тогда как согласно ПБУ чрезвычайные статьи предусмотрены в составе прочих доходов и расходов.

Стоит обратить особое внимание на следующее различие: согласно МСФО признание в качестве активов внутренне созданных нематериальных активов согласно IAS 38 не предусмотрено. Затраты на исследования признаются расходами по мере возникновения. Затраты на разработку капитализируются, в случае, если можно показать возможность реализации разработки. Согласно ПБУ 14/2007 НМА можно признавать, если они потенциально принесут экономическую выгоду.

Также различаются правила учета амортизации НМА с неустановленным сроком полезного использования: по МСФО они не амортизируются, тогда как по ПБУ срок полезного использования устанавливается в размере 20 лет и амортизация должна начисляться ежемесячно при закрытии периода.

Достаточно сложно выделить все отличия МСФО и ПБУ, поскольку многое зависит от конкретной хозяйственной операции и соответствующего трактования стандартов МСФО. Примеры расхождений МСФО и ПБУ представлены в собрании МСФО: точка зрения КПМГ [17].

Принятая в 1998 году в Российской Федерации программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО одним из методов достижения цели программы ставит максимально полное и добросовестное освоение концепции и содержания МСФО широкой бухгалтерской общественностью.

Таким образом, можно говорить о возросших совокупных затратах на исследования и разработки во всем мире. При этом в российской практике учета, как и в зарубежной, нет единообразной комплексной методики учета и планирования затрат на исследования и разработки.

2. Методология постановки планирования и учета НИОКР на основе комплексного подхода в компании

Комплексный подход к учету НИОКР в компании подразумевает изменения в следующих областях:

1. Регламенты и процедуры в компании;

2. Учет рабочего времени сотрудников;

3. Нормативно-справочная информация;

4. Правилах и процедурах первичного учета;

5. Принципы и порядок планирования;

6. Формы отчетности.

Далее более подробно раскрыта каждая из областей о каждой их этих областей.

1. Регламенты и процедуры

Процесс постановки учета и планирования НИОКР в компании начинается с организационных изменений.

В случае необходимости, компания в первую очередь должна изменить свою организационную структуру путем выделения в отдельное подразделение функцию создания НИОКР. Это позволит в дальнейшем выделить МВЗ (места возникновения затрат), в разрезе которых будут собираться затраты и рассчитываться себестоимость создаваемых РИД. Данное изменение необходимо в случае, когда в компании нет физического или виртуального МВЗ, по которому можно собирать затраты.

Для изменения организационной структуры необходимы следующие документы:

1. Схема новой организационной структуры компании;

2. Приказ на выделение или упразднение определенных подразделений;

3. Приказ на изменение должностных инструкций;

4. Изменение трудовых договоров с сотрудниками, в случае перевода в другое подразделение или переподчинению другому руководителю.

Изменение организационной структуры должно происходить не чаще одного раза в год.

После того, как будет спланирована новая организационная структура, необходимо выпустить приказ на изменения в учетной политике. Данное изменение возможно осуществить только раз в год перед началом финансового года. Изменение должно быть обосновано перед руководством и контролирующими органами (по запросу). В качестве обоснования можно предоставить расчет доли затрат на НИОКР в общей совокупности затрат компании, а также стратегию компании, которая нацелена на создание и управление нематериальными активами.

Также для корректного учета НИОКР необходимо внедрить табели учета рабочего времени. Для этого следует выпустить приказ на внедрение подобного изменения. В приказе должна содержаться следующая информация:

1. Формат табелей учета рабочего времени;

2. Регламент процедуры заполнения и утверждения табелей;

3. Ответственные за заполнение табелей;

4. Ответственные за утверждение табелей;

5. Ответственные за внесения данных в учетную систему (в случае необходимости);

6. Ответственность за не предоставление табелей учета рабочего времени в срок.

В случае, если в компании планируется реализовать табели учета рабочего времени при помощи уже внедренной информационной системы, следует также внести изменения в процессы данной информационной системы, и разработать техническое задание на ее доработку. Доработка может затрагивать нормативно-справочную информацию, пользовательские формы, стандартные документы, регистры учета, отчетные формы и т.д. Техническое задание на доработку системы должно быть согласовано со всеми ответственными функциями: учет и отчетность, планирование, МТО (материально-технического обеспечение), персонал, высший менеджмент и т.д. После написания технического задания следует доработать инструкции пользователей по работе с системой, регламенты закрытия периода, методики учета и планирования и т.д. Все изменения должны быть согласованы руководством компании.

В случае наличия годовых, квартальных и других премий следует изменить формат приказа на премирование сотрудников. Если премируется сотрудник, заработная плата которого хотя бы частично включается в стоимость создаваемого нематериального актива, приказ должен содержать информацию на какой проект следует отнести затраты на премирование и в каком размере.

Также потребуется внести изменения в бюджетный процесс компании и регламент планирования, и внести изменения в бюджетные формы компании (как краткосрочные, так средне- и долгосрочные). Если бюджетный процесс происходит с применением информационной системы, необходимо написать техническое задание на доработку системы в части заполнения скорректированных отчетных форм.

2. Учет рабочего времени сотрудников

В рамках выполнения проектов НИОКР возникают ситуации, когда сотрудник компании лишь частично участвует в каком-либо проекте. Это может быть связано с тем, что сотрудник одновременно занят на других проектах, а в некоторых случаях работы по проекту он совмещает со своей основной, не проектной, деятельностью. Тогда перед компанией закономерно встает вопрос какую часть заработной платы сотрудника, которую он получает в течении месяца, необходимо отнести на проект, а какую - на прочую основную/вспомогательную деятельность.

Самый распространенный способ решения этого вопроса является внедрение системы табелей учета рабочего времени (Timesheets). Таймшит представляет собой таблицу, где каждый сотрудник указывает информацию по своей занятости в течении определенного времени в разрезе видов деятельности/проектов.

Временные интервалы заполнения таймшитов:

1. Ежедневно. Данный подход позволяет более точно отслеживать активности сотрудников, однако часто вызывает негатив с их стороны, так как требует ежедневного заполнения отчетных форм. В целом нет необходимости требовать от сотрудников заполнять таймшиты на ежедневной основе, если в течении недели он выполняет менее 5 задач (проекты/ функции).

2. Еженедельно. Данный подход наиболее распространен, так как сотруднику нет необходимости каждый день помнить о заполнении каких-то дополнительных форм, при этом обычно в конце недели сотрудник все еще помнит, в разбивке по дням, чем конкретно он занимался. Обычно руководство компании в конце каждый недели присылает письмо-рассылку с напоминание о необходимости заполнить соответствующие формы.

3. Два раза в месяц. Данный подход удобен тем, что сотрудник вспоминает про таймшиты всего два раза в месяц, однако существует риск условности их заполнения, т.к. за две недели сотрудник может не вспомнить чем он занимался в начале первой недели.

Каждая компания сама для себя решает как часто она хочет видеть таймшиты своих сотрудников. Единственное условие - таймшиты должны быть утверждены до начисления аванса и основной части заработной платы, поскольку в бухгалтерском учете достаточно трудоемко вводить корректировки и перекидывать заработную плату между проектами/счетами учета затрат.

Также можно выделить две системы утверждения таймшитов:

1. Самим сотрудником. В данном случае сотрудник самостоятельно вводит данный в таймшит и самостоятельно его утверждает, после чего данные поступают в бухгалтерию и далее. Этот подход позволяет устранить чрезмерный формализм в компании, однако он также порождает неточности в заполнении форм, когда сотруднику проще заполнять данные более широкими мазками.

2. Непосредственным руководителем. При таком подходе, после внесения данных сотрудником, таймшит попадает к непосредственному руководителю, который утверждает данные в форме, после чего они уходят в бухгалтерию и далее. Следует понимать, что этот способ более точно определит время работы сотрудника над определенной задачей, однако, это более трудоемкий подход.

Пользователю необходимо будет выбрать подразделение, в котором она работает, далее найти себя в списке сотрудников, указать период за который он заполняет таймшит. После чего сотруднику необходимо будет выбрать проект по названию (код проекта появится автоматически из базы) и указать количество часов, которые сотрудник потратил работая именно на этом проекте. При этом сотрудник должен видеть совокупное количество часов, которые он работал в определенный день недели и на определенном проекте.

3. Требования к нормативно-справочной информации (НСИ)

Перед началом работ по постановке системы учета НИОКР необходимо настроить структуру данных, в том числе прописать все необходимые аналитики к счетам и их наполнение.

Например, при учете НИОКР используется субсчет 08.08. Компания самостоятельно может определить какие аналитические разрезы должны быть на этом субсчете. В большинстве случаев в настоящее время компании выделяют некоторые категории расходов на НИОКР и в их разрезе собирают все затраты.

Но более правильным видится подход, когда на основном счете учета НИОКР затраты собираются в разрезе проектов и видов затрат. Это позволит более детально анализировать все понесенные затраты в текущем периоде. Также при постановке РИД на баланс можно будет отследить какой проект закрылся и дал результат.

2.2 Методологические аспекты бухгалтерского учета НИОКР в организации

Методология бухгалтерского учета НИОКР в компании заключается в учете всех затрат, которые по своей природе имеют отношение к процессу проведения НИОКР. В рамках осуществления НИОКР можно выделить следующие основные компоненты затрат из общего перечня:

1. Затраты на оплату труда;

2. Материальные затраты;

3. Накладные расходы;

4. Амортизация зданий/сооружений/оборудования;

5. Услуги сторонних организаций;

6. Капитализация процентов по кредитам и займам.

Прочие затраты можно списывать на операционные затраты, так как по большей части они являются нематериальными и принцип экономичности информации, позаимствованный из МСФО, говорит нам о том, что затраты на сбор подобной информации значительно превышают выгоды от ее использования.

Основная цель учета в данном случае - собрать затраты по данным группам в разрезе проводимых проектов в компании. Под проектом понимается совокупность работ, мероприятий по достижению уникальной конечной цели. В данном случае конечной целью является получение результата интеллектуальной деятельности (РИД).

Основным счетом для учета затрат на НИОКР является счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». К данному счету обычно открывается субсчет 08.08 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», все затраты в процессе выполнения НИОКР агрегируются именно на этом субсчете. Более подробно отражение каждой из обозначенных выше групп затрат на субсчете 08.08 выглядит следующим образом.

Затраты на оплату труда

Затраты на оплату труда являются наиболее емкой статьей любой компании. Затраты на оплату труда можно разделить на несколько блоков: оплата труда работникови дополнительные необходимые начисления. Поэтому при отражении заработной платы типовыми являются две проводки:

1. Дебет 08.08 Кредит 70 - начисление затрат по заработной плате

2. Дебет 08.08 Кредит 69.xx Здесь и далее по документы номер счета с «.хх» означает сам счет и все субсчета в него входящие - начисление взносов во внебюджетные фонды

Например, в январе 2016 года двое сотрудников, работающих в лаборатории предприятия над проектом «Феникс» получили зарплату в размере 136 000 рублей. 100% времени в этом месяце они занимались только этим проектом. Соответственно, при начислении заработной платы должна быть сделана проводка Дт 08.08 (аналитика «Проект» = «Феникс») Кт 70 (аналитика «Подраздление» = «Лаборатория») на сумму 136 000 рублей.

Также компании необходимо отразить соответствующие отчисления в бюджетные фонды. Для отражения начислений по расчетам с внебюджетными фондами в плане счетов предусмотрен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Однако компания может самостоятельно заводить необходимые субсчета для более детального учета подобного вида расчетов. Например, если будет открыт субсчет 69.01 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет», то проводка Дт 08.08 (аналитика «Проект» = «Феникс») Кт 69.01 покажет нам начисление расходов по ЕСН, которые непосредственно относятся к данному проекту.

При учете заработной платы в рамках выполнения НИОКР встает самый важный вопрос: как корректно разделить заработную плату между проектами в случае, когда сотрудник занимается не одним, а несколькими проектами НИОКР, а также если сотрудник занимается проектом дополнительно к своей основной не проектной работе. Как уже было сказано в пункте 2.1 «Табели учета рабочего времени» в этой ситуации необходимо использовать табели рабочего времени (Таймшиты).

При отражении премий в рамках проектов (разовых/регулярных) в бухгалтерском учете делаются аналогичные проводки, при этом вся сумма премии спивается на счет 08.08. Если же премия выписана сотруднику в целом за определенный период без привязки к конкретному проекту, то в приказе на премирование должны быть указаны соотношения признания расходов на премирование в разрезе проектов, на которых работал сотрудник (смотреть пункт 2.1 «Регламенты»).

Материальные затраты

Второй наиболее емкой статьей затрат на НИОКР является статья материальные затраты. Под материальными затратами понимается часть издержек производства, затрат на производство продукции, товаров, услуг, в которую включаются затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, энергию и другие, приравниваемые к материальным.

Основным счетом учета материальных ресурсов в бухгалтерском учета является счет 10 «Материалы». К нему могут быть открыты следующие субсчета:

При списании прямых материальных запасов типовой является следующая проводка:

Дт 08.08 (с аналитикой проект)

Кт 10.хх (с аналитикой склад, вид МПЗ и др.).

Под прямыми материальными ресурсами понимается МПЗ, которые однозначно можно отнести на конкретный вид деятельности и проект. Например, в случае проведения химических испытаний в рамках проекта все реактивы будут являться прямыми материальными затратами. Также при создании опытного образца погрузчика, все его детали будут являться прямыми расходами, так как их можно напрямую аллоцировать на проект.

Не прямые материальные затраты относятся к накладным расходам и должны быть изначально списаны на счет учета накладных расходов. В процессе закрытия периода они также будут аллоцированы на проекты, но с учетом базы распределения. Например, затраты на спецодежду со склада, которую выдают каждому сотруднику перед началом рабочего дня, могут быть изначально списаны на счет учета накладных расходов (смотреть далее). В процессе закрытия периода сумма должна быть распределена на проекты с базой распределения «Количество сотрудников».

Накладные расходы

Административные, коммерческие и прочие расходы могут также быть включены в состав себестоимости производимого нематериального актива. При этом должна быть обязательно установлена связь между возникшими накладными расходами и создаваемым нематериальным активом. Если такая связь установлена, затраты можно капитализировать в составе создаваемого РИД.

Для корректного разнесения накладных расходов по проектам (аналитикой счета 08.08) необходимо выбрать соответствующую базу распределения. Ниже представлен перечень возможных баз распределения:

1. Прямая заработная плата сотрудников;

2. Машино-часы работы оборудования;

3. Занимаемая площадь;

4. Единицы выпуска продукции;

5. Прямые затраты;

Например, если компания арендует под конструкторское бюро отдельное помещение, то затраты по его аренде можно отнести на счет 08.08. При этом необходимо также будет разделить величину арендных площадей между проектами, которыми занимается КБ, в случае, если их несколько. Для этого необходимо использовать одну из баз распределения, представленных выше. Компания самостоятельно устанавливает базу распределения исходя из здравого смысла и доступной информации. Основным условием выбора базы распределения является возможность обоснования компанией своего выбора.

Пример ситуации, когда компания снимает отдельное помещение для своих работников, работающих над двумя проектами: проект по усилению электромагнитного сигнала (проект А) и проект по снижению количества помех в радиочастотном диапазоне (проект Б). Стоимость аренды помещения в месяц составляет 18 000 рублей. Над проектом А работают 4 человека с совокупной заработной платой в месяц 237 000 рублей, а над проектом Б - 10 человек с совокупной заработной платой 726 000 рублей. Определить какую площадь занимают сотрудники каждого из проектов невозможно, так как приборы в основном общие и сотрудники распределены по помещению равномерно. В данном случае самым правильным видится выбор совокупной заработной платы каждой из команд проектов для базы распределения.

Таким образом, мы получим следующую величину арендных платежей, которую необходимо отнести на проект:

Проект А: 237 000/ (237 000 + 726 000) * 18 000 = 4 430 рублей.

Проект Б: 726 000/ (237 000 + 726 000) * 18 000 = 13 570 рублей.

Компания может выбрать такой подход в случае наличия таймшитов или однозначного закрепления каждого сотрудника за каждым проектом. В противном случае, собрать совокупную заработную плату сотрудников на каждый проект представляется невозможным. Альтернативным подходом к распределению арендных платежей по проектам может стать использование прямых затрат за период в качестве базы распределения.

Продолжим пример. Совокупные прямые расходы на проект А за месяц составили 798 000 рублей, а на проект Б - 2 654 000 рублей. Воспользуемся этой базой распределения для аллокации арендных платежей.

Проект А: 798 000 / (798 000 + 2 654 000) * 18 000 = 4 161 рублей.

Проект Б: 2 654 000 / (798 000 + 2 654 000) * 18 000 = 13 839 рублей.

Как видно из данного примера, суммы при использовании разных баз распределения получаются различными. Для каждой конкретной компании необходимо выбирать свою, что будет показано в Главе 3.

Также из перечня накладных расходов можно капитализировать заработную плату управленческого персонала. В качестве примера можно привести заработную плату начальника отдела разработок. Его заработную плату можно отнести на конкретный проект путем использования таймшита.

Также можно капитализировать следующие накладные расходы, в случае если установлена взаимосвязь с производимым нематериальным активом:

1. Стоимость лицензий на программное обеспечение;

2. Расходы на оплату консультационных, юридических и прочих услуг;

3. Расходы на проведение всех видов ремонта;

4. Расходы, связанные со служебными разъездами персонала (в т.ч. командировки);

5. Расходы на содержание автотранспорта;

6. Прочие накладные расходы.

Амортизация

Амортизация с точки зрения бухгалтерского учета это постепенный перенос стоимости основного средства или нематериального актива на затраты. Суть введения амортизации заключается в следующем: постепенный перенос стоимости актива на затраты позволяет в периоде увеличить чистую прибыль предприятия, что должно создавать дополнительный фонд на восстановление стоимости актива или приобретения нового взамен вышедшего из эксплуатации старого актива. В большинстве случаев компании создают подобный амортизационный фонд и занимаются капитальными вложениями только в пределах этого фонда.

При этом, в каждом периоде необходимо грамотно аллоцировать амортизацию. Если основное средство было приобретено для целей конкретного проекта (например, силовая установка, стенд, приборы и устройства), то его амортизация должна ложиться на себестоимость этого проекта. Аналогичный подход можно применить к нематериальным активам: в случае, если нематериальный актив приобретался для целей конкретного проекта, то амортизация этого нематериального актива должна также ложиться на стоимость проекта.

Амортизация по основным средствам (ОС) в разрезе объектов аккумулируется на счете 02 «Амортизация основных средств». Амортизация в разрезе нематериальных активов аккумулируется на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».