Учет и контроль на ЗАО "Хемкор"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Интеграция России в мировую хозяйственную систему и широкое участие отечественных предприятий во внешнеэкономической деятельности ставит вопрос об организации контроля в этой специфической сфере. Специфика данной области позволяет выделить аудит экспортных операций как отдельное направление.

Характерные особенности экспорта состоят в следующем:

? участниками таких операций являются таможенные органы и банки;

? большая длительность осуществления операций;

? пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

? расчеты по поставкам в иностранной валюте, курс которой подвержен изменениям;

? большие расходы, которые несут как поставщики, так и покупатели;

? различия в законодательных и нормативных актах стран;

? в формах бухгалтерской отчетности российских организаций информация о внешнеэкономической деятельности отдельно не выделяется, это создает трудности для иностранных партнеров и внешних пользователей при использовании такой отчетности.

Большинство методик аудита являются предметом профессионального суждения аудитора, либо зафиксированы во внутрифирменных стандартах аудиторских фирм, но отсутствует общий порядок проведения аудита экспортных операций. Кроме того, часто аудиторские фирмы уделяют недостаточное внимание предварительному этапу аудита экспортных операций - его планированию. Упущение некоторых важных факторов может привести к повышению трудоемкости и аудиторских рисков. Грамотное планирование и проведение аудиторских процедур определяет эффективность всей аудиторской проверки в целом.

Поэтому исследования в сфере контроля и аудита внешнеэкономической деятельности, а именно экспортных операций являются актуальными в настоящее время.

Цель выпускной квалификационной работы заключается в разработке информационно-методического обеспечения аудита экспортных операций, апробация аудиторских процедур на примере конкретного предприятия и подготовка предложений по совершенствованию системы учета и контроля на данном предприятии.

Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:

1) изучить нормативную базу и литературу по аудиту экспортных операций;

2) дать краткую характеристику исследуемого предприятия и его учетной политики;

3) оценить существенность бухгалтерской информации и бухгалтерских искажений;

4) провести оценку эффективности системы внутреннего контроля;

5) оценить аудиторский риск и объем аудиторской выборки;

6) подготовить план и программу аудита экспортных операций;

7) апробировать аудиторские процедуры на примере исследуемого предприятия;

8) дать рекомендации по совершенствованию системы учета и контроля на предприятии.

Объектом исследования в данной выпускной работе является один из крупнейших производителей пластиковых труб для наружных сетей и канализации - закрытое акционерное общество «Хемкор». Периодом исследования для рассмотрения характеристики организации являются 2011 - 2013 гг., период аудита экспортных операций - 2013 год.

В данной работе использованы методы сбора первичных и вторичных данных, такие, как анкетирование, опрос, изучение финансовых документов, отчетности, учетных регистров. Кроме упомянутых методов, использовались методы научных исследований. Например, монографический, лингвистический, абстрактно-логический.

Данная выпускная квалификационная работа состоит из трех глав, введения и заключения. Первая глава содержит теоретические основы исследуемой темы, анализ информационной базы аудита экспортных операций. Вторая глава состоит из краткой характеристики ЗАО «Хемкор», выбранного нами для исследования, а также содержит планирование аудита экспортных операций для этого предприятия. Третья глава представляет собой апробацию разработанных аудиторских процедур и выводы по улучшению учета и контроля на ЗАО «Хемкор».



Глава 1. Сущность и нормативное регулирование аудита экспортных операций

В данной главе будут рассмотрены цели и задачи аудита экспортных операций, также основные понятия, касающиеся данного вида операций, и представлена информационная база аудита экспортных операций.

1.1 Основные понятия, цели и задачи аудита экспортных операций

Согласно Таможенному Кодексу Таможенного союза, экспортом называется таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами [1].

Россия входит в число мировых лидеров по экспорту и занимает 9-е место среди стран мира по объёму экспорта товаров и 22-е место -- по экспорту услуг.

Важность экспортных операций для экономики и их специфичность позволяют выделить аудит экспортных операций в отдельное направление аудита. аудит экспортный бухгалтерский учет

Рассмотрим основные понятия, необходимые для аудита экспортных операций в соответствии с российскими и международными стандартами.

Для начала определим, что такое валюта Российской Федерации, иностранная валюта и уполномоченный банк. Опираясь на нормативные документы, в частности на Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)[15], на Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» №173-ФЗ [5], дадим характеристику вышеупомянутых определений.

Валюта Российской Федерации:

а) денежные знаки в виде банкнот и монеты Банка России, находящиеся в обращении в качестве законного средства наличного платежа на территории Российской Федерации, а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;

б) средства на банковских счетах и в банковских вкладах [5].

Иностранная валюта:

а) денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;

б) средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах [15].

Уполномоченные банки - кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющие право на основании лицензий Центрального банка Российской Федерации осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте [5].

В связи с тем, что для отражения в бухгалтерском учете экспортных операций, стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли, возникают курсовые разницы.

По российских стандартам курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода [15].

Согласно же международным стандартам (в особенности IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»), определение курсовой разницы более обширное. Курсовой разницей называется разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют [9, п. 8].

Кроме того в международном стандарте IAS 21 «Влияние изменений обменных курсов валют», в отличие от российских правил учета, точно определяются такие понятия, как обменный курс валют, иностранная валюта, функциональная валюта и валюта представления отчетности. Рассмотрим эти определения подробнее.

Обменный курс валют - соотношение при обмене одной валюты на другую[9, п. 8].

Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность[9, п. 8].

Иностранная валюта - любая валюта, отличная от функциональной валюты предприятия [9, п. 8].

После рассмотрения необходимых понятий можно определить общие цели аудита.

Поскольку аудит - это независимая проверка отчетности организации [6], то согласно ФСАД 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях [10].

Из общей цели аудиторской деятельности следует, что целями аудита такого участка, как экспортные операции можно назвать следующие:

1. Выражение мнения о достоверности статей финансовой отчетности и правильности ведения бухгалтерского учета экспортных операций;

2. Выражение мнения по результатам проверки соблюдения аудируемым лицом нормативных актов при совершении экспортных операций, а также анализ целесообразности и эффективности указанных операций;

3. Выражение мнения о достоверности отчетности по результатам анализа хозяйственных операций.

Для достижения указанной цели были поставлены задачи аудита экспортных операций, которые представлены в таблице 1. В основу формирования объектов аудиторской деятельности был положен порядок отражения экспортных операций в бухгалтерском учете.

В итоге в каждой ячейке присутствует четырехзначный идентификатор аудиторских работ. Первый разряд отражает вид операции, следующие два - элементы финансово-экономических процессов и последний указывает на цель аудита экспортных операций.

Например, 1701 - проверка достоверности учета курсовых разниц и отчетности, их содержащей; 1202 - проверка соблюдения нормативных актов при отражении расходов на транспортировку. Ячейка с кодом 1603 - анализ финансового результата.

1.2 Информационная база аудита экспортных операций

Основным нормативным документом, регулирующим учет экспортных операций в Российской Федерации по российским стандартам бухгалтерского учета, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006). А документом, регулирующим учет подобных операций по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), является Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют».

В соответствии с имеющейся нормативной базой проанализируем, можно ли применить методы бухгалтерского учета к учету анализируемых экспортных операций.

Для начала определим, что можно назвать методом бухгалтерского учета и какие элементы он содержит.

Согласно Мизиковскому Е. А., метод бухгалтерского учета - совокупность способов и приемов, с помощью которых непрерывно изучается и обобщается хозяйственная деятельность предприятия [20].

Цикл бухгалтерского учета содержит четыре последовательных этапа обработки учетной информации, поэтому метод бухгалтерского учета включает четыре элемента.

Рассмотрим применение каждого элемента к учету экспортных операций подробнее.

На этапе первичного наблюдения, необходимо рассмотреть два приема этого элемента. Во-первых, это документирование.

Документирование - совокупность процедур первичного отражения хозяйственных фактов в специальных документах учета. Результатом процедур документирования является совокупность первичных и сводных документов.

При экспорте товаров основными документами являются:

1. Паспорт сделки - документ валютного контроля, оформляемый при вывозе с таможенной территории РФ товаров, а также за выполненные работы и оказанные услуги. Унифицированная форма, заполняется в 2 экземплярах.

2. Досье по паспорту сделки - формируемая по каждому паспорту сделки подборка документов для осуществления валютного контроля.

3. Продажа продукции (товаров) на экспорт осуществляется в соответствии с заключен ными контрактами, представляющими собой международный договор купли-продажи. В контрактах должны быть отражены цена продукции и сумма контракта, условия и сроки поставки продукции, формы расчетов за продукцию. Кроме того, в контрактах указываются следующие реквизиты:

? вид контракта;

? информация об организациях, подписывающих данный контракт;

? предмет контракта;

? существенные условия (ассортимент товара, количество, качество, сроки поставки, цена товара);

? обычные условия (условия поставки по ИНКОТЕРМС, упаковка, порядок расчетов, ответственность сторон, форс-мажор);

? права и обязанности сторон;

? прочие условия.

4. Декларация на товары (ДТ), транзитная декларация, сертификаты качества, упаковочные листы, инвойсы, декларации таможенной стоимости (ДТС).

Декларация на товары - основной документ, свидетельствующий о реальном экспорте продукции железнодорожным или автомобильным транспортом, с отметками российских таможенных органов. ДТ и ДТС являются исходными документами для ведения расчетов с таможенными органами и проверки правильности исчисления таможенной стоимости товара, таможенных сборов и платежей.

В Декларации на товары указываются следующие основные сведения:

? сведения о декларанте, об отправителе и получателе товаров

? информация о транспортных средствах, используемых для перевозки

? сведения о товарах (наименование, описание, код по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности, описание упаковок, страна происхождения, вес, таможенная стоимость

? таможенные платежи (пошлины, сборы: ставки и суммы)

? сведения о сделке и ее условиях

? сведения о лице, составившем декларацию на товары

? место и дата составления данного документа [1].

5. Для оформления международных грузоперевозок используется специальный вид накладной - Международная товарно-транспортная накладная (CMR).

Международная накладная подтверждает, что груз в момент принятия находился в надлежащем состоянии, в целой упаковке, маркировка и число мест соответствует указанным в накладной. Груз выдается указанному в ней грузополучателю.

Накладная должна составляться как минимум в трех оригиналах и подписываться отправителем и перевозчиком. Первый экземпляр накладной передается отправителю, второй - сопровождает груз, третий - остается у перевозчика. Количество остальных экземпляров зависит от количества стран транзита, через которые следует груз.

Основные данные в CMR:

1) заполняет грузоотправитель:

? данные грузоотправителя, страна, адрес, телефоны;

? данные грузополучателя, страна, адрес, телефоны

? время погрузки, страна и точный адрес - точки отправления груза

? перечень документов на груз, идущих в комплекте с накладной CMR

? количество мест

? описание упаковки груза

? наименование груза

? код ТН ВЭД

? вес брутто

? адрес таможенного оформления груза

? условия поставки (Согласно Инкотермс)

? дата и место заполнения CMR

Данные заверяются отправителем подписью (с расшифровкой) и штампом.

2) заполняет перевозчик:

? данные перевозчика (наименование, адрес, телефон, факс и др.). Удостоверяется печатью перевозчика

? дополнительно согласованные условия перевозки (температурный режим груза, скоростной режим, специальные условия перевозки опасных и не габаритных грузов и т.д.)

? подпись, принявшего груз к перевозке водителя - экспедитора

? указывается дата и точное время прибытия автомобиля для разгрузки, и дата время - убытия после разгрузки

Оформлением накладной занимается отправитель груза, он же вместе с перевозчиком и грузополучателем несет ответственность за правильность оформления.

При вывозе продукции судами через морские порты для подтверждения ее вывоза за пределы таможенной территории РФ организацией в налоговые органы представляются следующие документы:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с от меткой «Погрузка разрешена» пограничной таможни РФ;

копия коносамента, морской накладной или иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

Продукция, подлежащая экспорту, как правило, доставляется покупателю морским или железнодорожным путем.

В первом случае отпуск продукции со склада для ее отправки в порт оформляется на кладной, которая следует вместе с продукцией до порта.

При отправлении продукции из порта за границу составляется коносамент (документ, подтверждающий факт принятия продукции на борт судна). При этом дата составления коносамента считается датой поставки продукции. При поставке продукции железнодорож ным путем отправителю груза выдается квитанция железнодорожной накладной. На ее основании оформляются счет-фактура и расчетные документы, которые сдаются в банк и передаются покупателю.

Кроме экспорта продукции за границу рассмотрим возврат ранее поставленных туда товаров, от которых по каким-либо причинам отказался покупатель или товар не был реализован. Такие операции являются операциями реимпорта.

Срок обратного ввоза товаров в режиме реимпорта составляет 10 лет с момента вывоза. При этом вывезенные товары должны находиться в таком же состоянии, что и на момент вывоза, за исключением естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения. Важным замечанием является тот факт, что для возвращения уплаченных при вывозе товаров таможенных пошлин и налогов эти товары должны быть ввезены в режиме реимпорта в течение 3 лет с момента вывоза [2].

Далее приведены документы и сведения, необходимые для помещения товаров под таможенную процедуру реимпорта.

Для помещения товаров под таможенную процедуру реимпорта декларант представляет в таможенный орган сведения об обстоятельствах вывоза товаров с таможенной территории Таможенного союза, а также сведения об операциях по ремонту товаров, если такие операции производились с товарами за пределами таможенной территории Таможенного союза. Для подтверждения сведений, указанных выше, декларант представляет таможенную декларацию, принятую при вывозе товаров, и документы, подтверждающие дату перемещения товаров через таможенную границу при их вывозе.

Другим приемом первичного наблюдения является инвентаризация. Инвентаризация относится к эффективных способам контроля за достоверностью данных учета. Она заключается в периодической проверке наличия имущества и состояния расчетов предприятия. Инвентаризации подлежит все имущество и все виды финансовых обязательств организации. При этом выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Согласно Федеральному закону № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации [7].

Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. Как правило, предприятия проводят инвентаризацию ежегодно перед составлением годового отчета.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация [7].

Инвентаризация расчетов по экспортным и реимпортным операциям проводится вместе с общей инвентаризацией.

Чтобы получить полное представление об имущественном состоянии организации, необходима оценка средств и обязательств предприятия в денежном выражении. Оценкой можно назвать исчисление в денежном выражении имущества и источников его формирования.

В основе оценки имущества лежат реальные затраты, выраженные в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; произведенного в самой организации (продукция) - по стоимости его изготовления. Существуют такие виды оценки хозяйственных средств, как первоначальная, остаточная, балансовая, рыночная, восстановительная, ликвидационная стоимость, а также фактическая и средняя себестоимость, ФИФО и др.

Что касается непосредственно оценки экспортной продукции, то в ее себестоимость включаются все затраты, связанные с изготовлением и продажей данного вида товара. Как правило, себестоимость любого вида продукции может включать в себя: затраты на материалы, издержки на заработную плату основного и вспомогательного персонала, непосредственные расходы на реализацию (транспортные расходы) и другое.

Кроме оценки себестоимости экспортной продукции при учете изучаемых операций оценке подлежат и курсовые разницы. Они возникают при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, если на дату оплаты курс валюты отличается от курса на дату принятия этой задолженности к учету.

Следующий прием стоимостного измерения - это калькулирование. Калькулирование - способ исчисления себестоимости продукции. Оно применяется на всех стадиях кругооборота хозяйственных средств. Продукт калькулирования себестоимости продукции называют калькуляцией. Правильно составленная калькуляция позволяет реально оценить все возможные затраты на различные виды продукции, в том числе на экспортные.

Полученные на предыдущих этапах первичные данные далее группируются и классифицируются по признаку однородности, для этого используются счета. Как известно, каждая хозяйственная операция отражается на двух бухгалтерских счетах в равных суммах.

Что касается бухгалтерского учета, то для учета экспортных операций используется счет 45 «Товары отгруженные», предназначенный для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров).

При бухгалтерском учете реимпорта следует исходить из смысла хозяйственных операций, то есть сначала товар вывозится из Российской Федерации как экспортный, а затем ввозится как импортный.

Таким образом, отражение операций реимпорта на счетах бухгалтерского учета можно увидеть в таблице 3 [25].

Таблица 1. Учет реимпортных операций

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции	Документ
45-16	45-1	Товар перемещен на склад за границей в связи с отказом покупателя принять товар	Расписка склада о приеме груза на хранение
44-8	52-2	Оплачены расходы на хранение в валюте	Выписка с валютного счета
41-5	45-16	Принято решение о возврате товара в связи с невозможностью реализации	Бухгалтерская справка
41-1	41-5	Прибытие товара на склад	Декларация на товары
44-2	76-5В	Начислен таможенный сбор в валюте
44-2	76-5	Начислен таможенный сбор в рублях
76-5В	52-2	Оплачен таможенный сбор в валюте	Выписка с валютного счета
76-5	51	Оплачен таможенный сбор в рублях	Выписка в расчетного счета
90-2	44	Расходы по реимпорту списаны в убытки	Бухгалтерская справка

Итоговое обобщение все факты хозяйственной деятельности предприятия получают в бухгалтерском балансе и другой финансовой отчетности. Бухгалтерский баланс дает представление об имущественном положении и финансовом состоянии организации на определенную дату. Вся бухгалтерская отчетность в России должна быть составлена на русском языке, в валюте РФ и подписана руководителем организации.

Таким образом, мы разобрали все элементы метода бухгалтерского учета и пришли к выводу, что как и для каждой хозяйственной операции, для экспортных операций можно применить модели бухгалтерского учета.

Важным аспектом в информационной базе аудита экспортных операций является налоговый учет.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, при вывозе товаров с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта налог на добавленную стоимость не уплачивается, налогообложение производится по ставке НДС 0% при условии представления в налоговые органы соответствующего пакета документов. Моментом определения налоговой базы по экспортным операциям является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога.

При реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок 180 календарных дней вместе с налоговой декларацией в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации [3]. В налоговые органы представляются таможенные декларации, оформленные в установленном порядке, в том числе с соответствующими дополнительными листами, входящими в комплект таможенной декларации.

При перевозке грузов автомобильным транспортном в налоговые органы представляется международная товарно-транспортная накладная (CMR).

Если установленный пакет документов не был собран на 181-ый календарный день с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, то моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день их оплаты.

В большинстве случаев предприятия-экспортеры сначала покупают товары для продажи на экспорт или материалы для изготовления готовой продукции и уплачивают «входной» НДС, который затем не могут перенести на покупателя, так как товары и продукция собственного производства вывозятся за рубеж. Для этих сумм «входного» НДС Налоговым кодексом Российской Федерации установлен особый порядок возмещения, согласно которому налогоплательщик может принять их к вычету на основании налоговой декларации и других документов, подтверждающих экспорт [19].

Учет экспортных операций по международным стандартам несколько отличается от российского учета и имеет свои специфические особенности. Рассмотрим некоторые характерные отличия учета экспортных операций согласно IAS 21.

После изучения особенностей учета экспортных операций в соответствии с российскими и международными стандартами перейдем к аудиту указанного участка учета и проанализируем методики, предлагаемые в периодической литературе.

1.3 Анализ предлагаемых в специальной литературе вариантов аудита экспортных операций

Важной составляющей аудита является его планирование. Для начала проанализируем основные этапы планирования, по которым в дальнейшем будем проводить свое исследование.

Опишем каждый этап планирования подробнее.

1. Существенность искажений.

Согласно определению существенности, приведенному в ФСАД № 4 «Существенность в аудите» информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности [11].

Существенность бухгалтерских искажений информации (уровень существенности) - это предельное значение ошибки, начиная с которого квалифицированные пользователи сделают неправильные выводы на основании финансовой отчетности.

Определенный на данном этапе планирования уровень существенности оказывает влияние на заключение аудитора по проверяемой отчетности. Если при проверке не было выявлено никаких искажений, то аудитор выдает положительное заключение. А если в ходе проверки были выявлены ошибки, то их суммарное значение сравнивается с уровнем существенности. Если нарушения превышают существенность, то это может говорить о недостоверности отчетности.

Также уровень существенности определяет проведение выборочной проверки, оказывает влияние на проводимые процедуры, которые способствуют снижению аудиторского риска.

2. Система внутреннего контроля

Система внутреннего контроля (СВК) - совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством аудируемого лица для достижения трех глобальных целей:

1) Предотвращение хищения активов.

2) Своевременное предотвращение существенных бухгалтерских искажений, их обнаружение и исправление, составление достоверной отчетности.

3) Своевременное предупреждение рисков хозяйственной деятельности [22].

Оценка эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица позволяет проверить наличие элементов СВК, узнать, работают ли средства контроля. Поэтому при проведении аудита и подготовке своего мнения аудитор может опираться на данные внутреннего контроля, если на данном этапе планирования эффективность СВК была признана высокой. Кроме того эффективная система внутреннего контроля предоставляет возможность проводить репрезентативную выборочную проверку, что значительно сокращает объем работы аудитора без ухудшения ее качества.

3. Аудиторский риск

Понятие и правила определения аудиторского риска регламентируются ФСАД первого поколения «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Аудиторский риск - риск выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения [14].

Аудиторский риск включает три компонента: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. На этапе планирования определяются значения всех компонентов.

Кроме того необходимо помнить об обратной зависимости уровня существенности и аудиторского риска. Если в ходе проверки аудитор принял решение о снижении первого, то необходимо принять меры по сокращению второго, например, увеличить объем выборки.

4. Выборка

Сплошная проверка может быть целесообразной при небольшом объеме генеральной совокупности, при высоком контрольной риске, а также при повторяющемся характере операций.

Если на этапе оценки СВК ее эффективность признана высокой, то возможно применение выборочной проверки.

Понятия и требования к определению объема аудиторской выборки установлены в федеральном стандарте 16 «Аудиторская выборка».

Рассмотрим некоторые понятия.

Генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

Объем выборки - количество единиц, отбираемых аудитором из генеральной совокупности [13].

Аудиторская выборка позволяет провести эффективную проверку отобранных элементов, и экстраполировать выводы на всю генеральную совокупность.

Поскольку по совокупности отобранных элементов аудитор выражает мнение обо всей отчетности в целом, то аудиторская выборка должна удовлетворять требованию репрезентативности. Представительной (репрезентативной) является аудиторская выборка, которая дает возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности [22].

Проанализируем предлагаемые в литературе варианты аудита по каждому этапу его планирования.

Принцип существенности является определяющим при формировании мнения аудитора о достоверности проверяемой отчетности. Данный принцип оказывает влияние на все этапы аудита, от планирования до выражения мнения. Согласно этому принципу достоверной информацией для целей аудита является не абсолютно верная информация, а та, на основании которой пользователи могут сделать правильные выводы о положении компании [32].

Методика оценки существенности искажений информации закрепляется во внутрифирменных стандартах аудиторской фирмы, либо формируется на основе профессионального суждения аудитора. Стандартного алгоритма определение существенности не имеет.

В современной литературе существует несколько распространенных методик.

Автор Е. В. Галкина в статье «Подходы к оценке существенности искажений финансовой информации» подразделяет количественный подход на формальный и аналитический. Формальный подход реализуется дедуктивным и индуктивным методом. При аналитической оценке существенности рассчитываются типовые финансовые коэффициенты до и после внесения исправлений в отчетность, затем делается вывод о существенности искажения. При применении статистической выборки рекомендуется осуществлять оценку отклонения суммы, отраженной в учете, от правильной, по мнению аудитора, суммы путем расчета доверительного интервала для данного отклонения [26].

Сквирская Е.Л. в статье «Риск-ориентированный аудит: новое в концепции существенности» отмечает, что при определении общего уровня существенности используются показатели деятельности компании с некоторыми весами:

* Прибыль - от 3 до 7 %;

* Валовые активы - от 1 до 3 %;

* Капитал - от 3 до 5%;

* Выручка - от 1 до 3%.

Автор выделяет такие понятия, как общая существенность, которая используется при формировании общей стратегии аудита и при формировании мнения по отчетности и применяемая существенность, которая используется при оценке рисков искажения и при определении сроков и объемов процедур по этим рискам [33].

Еще одним подходом в отечественной литературе для определения уровня существенности является методика, учитывающая взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности.

По данной зависимости качественного показателя существенности от риска системы учета определяется риск того или иного базового показателя. Общий уровень существенности определяется как средняя арифметическая числовых выражений существенности всех показателей. Трудность метода состоит в том, что заранее нельзя достоверно предсказать, в каких счетах наиболее вероятны ошибки.

Частью аудиторов на практике при проведении аудита предприятий различных отраслей используется разработанная специалистами ЗАО "Аудит-Центр" города Хабаровска методика определения уровня существенности. Данная методика включает в себя расчет уровня существенности по оборотам и сальдо бухгалтерских счетов.

Если говорить об иностранной литературе, то все иностранные авторы сходятся во мнении, что аудитору при оценке существенности следует принимать во внимание как количественные, так и качественные факторы. Но в то же время каждый автор дополняет методику. Были рассмотрены такие статьи, как «Qualitative factors of materiality - a review of empirical research» (Georgeta Span), «The importance of materiality in audit» (Maria Moraru), «Pillars of the audit activity: materiality and audit risk» (Ana Maria Joldos), «Auditors and materiality» (H. Gin Chong).

Следующей немаловажной задачей планирования аудита является оценка системы внутреннего контроля (СВК). Правильная оценка СВК способствует снижению объема работы аудитора и росту результативности проводимой проверки. Эффективной считается такая СВК, которая позволяет выявить существенные отклонения и предотвратить их появление в будущем.

Так, В. В. Гладышев в статье «Оценка эффективности внутреннего контроля» указывает на аспекты деятельности СВК, сравнение которых следует провести аудитору. Таковыми аспектами являются: управление рисками, использование современных методик и технологий, кадровая политика в сфере внутреннего аудита [28].

Данные подходы не лишены недостатков. Например, выставляемые оценки при первом подходе представляют собой качественные экспертные суждения, при этом отсутствуют четкие критерии, по которым можно классифицировать СВК. Во втором подходе отсутствует учет человеческого фактора.

В иностранной литературе также большое внимание уделяется такому компоненту системы внутреннего контроля, как контрольной среде. O'Leary Conor, Iselin Errol, Sharma Divesh в статье «Audit firm manuals and audit experts' approaches to internal control evaluation» рассмотрели практику трех аудиторских фирм по определению эффективности СВК. Все три варианта оценки используют программное обеспечение, но не имеют цифровой шкалы для преобразования качественных показателей в количественные оценки, что является значительным недостатком данных подходов. Также отсутствует стандартный формат записи. При анализе эффективности системы внутреннего контроля и решении о сборе аудиторских доказательств предлагается использование следующей матрицы [37]:

Если, по мнению аудитора, аудируемому участку учета соответствует 1 (низкая вероятность ошибок и низкая значимость этих ошибок), то в качестве аудиторских доказательств необходимо собрать минимальное количество информации. А если участку учета соответствует 4 (высокая вероятность ошибок, высокая значимость ошибок), то работа по сбору данных должна быть выполнена в более значительном объеме.

После определения уровня существенности и оценки внутреннего контроля необходимо выявить риски аудита.

Уже упомянутый в предыдущем пункте работы автор В. Якимова в статье «Аудит внешнеэкономических операций: оценка рисков» концентрирует внимание на том, что внешнеэкономическая деятельность обладает рисковым характером в связи с большой продолжительностью операций вследствие значительного расстояния между покупателем и продавцом, расчетами в иностранной валюте, трудностями получения информации об иностранном контрагенте [34]. Поэтому особое внимание следует обратить на оценку аудиторских рисков. На деятельность компании - экспортера могут повлиять различные факторы, в том числе и отраслевые. К ним можно отнести такие показатели, как:

1) Конкуренция на рынке;

2) Взаимоотношения с зарубежными покупателями;

3) Экономическая и политическая обстановка в стране покупателя;

4) Экологические требования к производству;

5) Другие.

Также, по мнению автора, характер внешнеэкономической деятельности может повлиять на риск необнаружения (аудитор не знаком с отраслью, либо существует вероятность ненадежных доказательств, полученных от внешних экспертов) и риск несоблюдения требований нормативно-правовых актов (нарушение валютного и таможенного законодательства может оказать влияние на аудируемую отчетность после выдачи положительного аудиторского заключения) [34].

Авторами другой методики определения рисков являются Ю.Ю. Кочинев и О.И. Виноградова. Ссылаясь на ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», они приводят методику оценки риска существенного искажения вследствие ошибок и риска существенного искажения вследствие недобросовестных действий.

Поскольку события появления ошибок независимы и совместимы, то риск существенного искажения вследствие ошибок или недобросовестных действий равен:

Rси = Rсио+ Rсин-Rсио*Rсин,

где Rси - риск существенного искажения вследствие ошибок или недобросовестных действий;

Rсио - риск существенного искажения вследствие ошибок;

Rсин - риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий.

Вероятности Rсио и Rсин определяются с помощью метода нечетких множеств [30].

Согласно К. Я. Гильмутдинову для определения аудиторского риска существует две концепции: статическая и динамическая.

Статическая концепция подразумевает, что все действия по предотвращению или снижению рисков в дальнейшем не будут пересматриваться. Динамическая же концепция предполагает стандартный набор процедур и ориентацию на развитие инновационных решений. По мнению автора, наиболее эффективным методом для анализа рисков является метод «нисходящего анализа», который основывается на повышенном внимании к ключевым рискам [27].

Возможные сценарии классификации рисков в зависимости от уровня существенности и вероятности наступления события представлены в матрице «риск-существенность».

Верхняя правая ячейка матрицы представляет ключевой риск. Нижняя левая ячейка представляет нормальный риск. Остальные отвечают за повышенный риск.

Карта аудиторских процедур является связующим звеном между показателями существенности и необходимым объемом аудиторских процедур. Пересмотр рисков и оценок СВК в динамике позволяет корректировать объемы аудиторских процедур.

Что касается иностранных источников литературы, в частности статьи Maria Moraru и Franca Dumitru «The risks in the audit activity», то здесь авторы группируют риски на две группы по определенным критериям.[40].

Авторы описывают общую модель оценки рисков, которая выглядит следующим образом:

Raa=Ri*Rc*Rn,

где Raa - приемлемый аудиторский риск;

Ri - неотъемлемый риск;

Rc - контрольный риск;

Rn - риск необнаружения.

С использованием приемлемого аудиторского риска определяется надежность аудитора финансовой отчетности:



GI=100% - Raa (%),

где GI - надежность аудитора;

Raa - приемлемый аудиторский риск.

По мнению авторов, при планировании аудита используется обратная модель, когда при заданном аудиторском риске определяется планируемый риск необнаружения.

Также в статье даются некоторые правила:

1. Если неотъемлемый и контрольный риски высоки, то аудитор может принять риск необнаружения на низком уровне.

2. Если риск необнаружения должен быть высоким, то объем выборки следует сократить.

3. Если риск необнаружения должен быть низким, то объем выборки следует увеличить [40].

Если в ходе планирования аудита выявляется, что эффективность СВК аудируемого лица высокая, а аудиторские риски невелики, то аудитор может применять выборочную проверку. Определение объема выборки является одной из сложнейших задач аудитора на этапе планирования. Методы отбора информации определяются аудитором по его профессиональному суждению. В отечественной периодической литературе описано несколько основных подходов. Рассмотрим их подробнее.

Ю. Кочинев в статье «Выборочная проверка: ожидаемая ошибка» обращает внимание не на расчет количества отобранных для проверки документов, а на риск данной выборки.

При использовании статистического подхода к выборочной проверке на практике часто используется монетарный метод, т.е. выборка по денежной единице. Но важным ограничением данного метода можно назвать однородность стоимости элементов генеральной совокупности. Поскольку это ограничение выполняется редко, то предполагается стратификация генеральной совокупности, но подобная рекомендация не всегда эффективна [29].

В противовес монетарному методу возможно использование альтернативного метода, который позволяет оценить ожидаемую ошибку в генеральной совокупности и оценить риск выборки с учетом дисперсии стоимости элементов.

Еще одной методикой при выборочном аудите является методика атрибутивного выборочного исследования. Согласно одноименной статье Е. А. Андренко и С. М. Мордовцева при автоматизированном бухгалтерском учете как внутренними, так и внешними аудиторами может быть проведено тестирование документов на наличие определенных атрибутов (подписи, обязательные реквизиты) [23].

Третий автор, Ю. Ю. Макарова, при описании нахождения объема выборки также главным образом говорит о применении статистической выборки и приводит следующую формулу:

E = V*F/M,

где E - объем выборки,

V - стоимость генеральной совокупности,

F - фактор уверенности,

M - допустимая ошибка [31].

О преимуществах использования выборочной проверки говорится и в иностранной литературе, в частности Chis Anca-oana в статье «Necessity of audit sampling in the audit of financial statements. Non-statistical sampling versus statistical sampling». Выборочная проверка позволяет уменьшить стоимость аудита, не сокращая при этом его эффективность. По словам автора, крупными аудиторскими фирмами используется нестатистический метод отбора. Преимуществом этого метода является статистически полученная выборка и статистическая оценка риска выборки. А недостатком - использование формальных методов для определения объемов выборки, также метод не подходит для выборки с высоким риском искажения [35].

Также автор утверждает, что использование того, либо другого метода напрямую не влияет на решение о достоверности отчетности. Кроме того, принципы и процедуры, лежащие в основе планирования, схожи для статистического и нестатистического методов.

Нестатистический метод более эффективен, но используется для совокупностей однородных элементов. Наряду с нестатистическим методом, сбор аудиторских доказательств может производиться другими методами или изменением количества процедур [35].



Глава 2. Планирование аудита экспортных операций в ЗАО «Хемкор» в соответствии с российскими и международными стандартами

2.1 Экономическая характеристика ЗАО «Хемкор» и анализ его учетной политики

Закрытое акционерное общество «Хемкор» является крупнейшим производителем труб из непластифицированного поливинилхлорида (НПВХ) для наружных сетей напорного водоснабжения и канализации, обсадных труб с резьбой для обустройства водозаборных и технологических скважин.

Основными видами деятельности ЗАО «Хемкор» являются производство пластмассовых плит, полос, труб и профилей (ОКВЭД 25.21).

ЗАО «Хемкор» создано в декабре 2007г. на производственной базе ООО «Корунд». В результате масштабных инвестиций, грамотно выбранной стратегии роста, поддержки Правительства Нижегородской области и последовательной реализации программы реконструкции и технического перевооружения производство ПВХ-труб на заводе выросло за 4 года более чем в 4 раза. Сегодня завод покрывает своей продукцией около половины спроса на российском рынке.

Предприятие оснащено современным высокотехнологичным оборудованием немецкого производства и при производстве продукции применяется многоэтапная система контроля качества, как сырья, так и готовых труб, осуществляемая собственной лабораторией. Благодаря высокому качеству продукции компания значительно расширила рынки сбыта. Географическая сегментация рынка поставки продукции ЗАО представлена практически всеми областями европейской территории и части восточной территории России, а также странами СНГ, такими как Белоруссия, Украина, Казахстан, Таджикистан, Азербайджан. Через сеть дилеров продукция предприятия реализуется более чем в 60 регионах России.

Юридическим адресом ЗАО «Хемкор» является Нижегородская обл., г. Дзержинск, ул. 1 Мая, д. 1.

Рассмотрим основные финансово-экономические показатели деятельности данного предприятия.

Уставный капитал ЗАО «Хемкор» на 31 декабря 2013 года составил 670 000 тыс. руб.

Имущественное положение завода представлено в таблице 2.

Таблица 2. Показатели имущественного положения завода, тыс. руб.

Показатель	На 31 декабря 2013 года	На 31 декабря 2012 года	Темп роста, %
Внеоборотные активы: Нематериальные активы	460719 24	487254 27	95 89
Основные средства	443233	463109	96
ОНА	17410	12612	138
Прочие	52	11506	0,5
Оборотные активы: Запасы	714428 165710	501355 143703	142 115
НДС по приобретенным ценностям	5559	7344	76
Дебиторская задолженность	332430	233174	142
Финансовые вложения	210000	111000	189
Денежные средства и эквиваленты	722	6088	12
Прочие	7	46	15
Активы, всего	1175147	988609	119

Активы Общества в отчетном году увеличились на 186 538 тыс. руб. (на 19 %) по сравнению с 2012 годом и составили 1 175 147 тыс. руб. Рост произошел за счет увеличения оборотных активов. Рост стоимости оборотных активов Общества составил 213 073 тыс. руб. или 42% к уровню 2012 года. В основном это произошло за счет увеличения дебиторской задолженности и финансовых вложений. Внеоборотные же активы ЗАО «Хемкор» несколько сократились за счет продажи части основных средств.

Для определения положения предприятия рассчитаем основные экономические показатели, характеризующие деятельность данного завода.

Коэффициенты ликвидности отражают способность предприятия выполнять свои обязательства за счет свободных активов. В нашем случае показатели во все анализируемые периоды превышали рекомендуемые значения. Более того, в 2013 году наблюдается тенденция на увеличение показателей ликвидности за счет роста оборотных активов, в том числе дебиторской задолженности и краткосрочных финансовых вложений, что говорит о повышении платежеспособности ЗАО «Хемкор».

Коэффициенты рентабельности комплексно отражают степень эффективности использования тех или иных ресурсов. Из данных таблицы 3 видно, что ЗАО «Хемкор» достаточно эффективно использует свои ресурсы, но в 2013 году по сравнению с 2012 годом произошло уменьшение всех показателей рентабельности. Наблюдается наибольшее снижение показателя чистой рентабельности (на 14,6%) ввиду увеличения оборотных активов практически в 1,5 раза.

Одной из важнейших составляющих оценки состояния любого предприятия является оценка его финансовой устойчивости. Предприятие имеет высокие коэффициенты устойчивости и к 2013 году нарастило огромный потенциал для дальнейшего развития и расширения производства. Наиболее явно это можно проследить на обеспеченности запасов и затрат собственными, долгосрочными и краткосрочными заемными источниками формирования, данный показатель составил 3,92.

Как видно, значение оборачиваемости, как всех активов, так и внеоборотных активов значительно: 1 рубль активов приносил на конец 2013 года 1 рубль 30 копеек выручки. Это может свидетельствовать об эффективности использования активов.

Фондоотдача внеоборотных активов имеет тенденцию к росту, что может указывать на возможность дальнейшего ее повышения.

Сокращение оборачиваемости оборотных средств за 2013 год связано с тем, что предприятие увеличило оборотные активы.

Высокая оборачиваемость материальных оборотных активов (9,09 и 10,02 соответственно за 2013 и 2012 годы) свидетельствует о высокой интенсивности использования запасов и затрат компанией. Это ведет к тому, что период оборота товарно-материальных ценностей короток и составляет 36 дней в 2012 году и 40 дней в 2013 году.

Период погашения дебиторской задолженности компании достаточно велик, не уменьшается в течение рассматриваемого периода, что показывает, что существует риск непогашения дебиторской задолженности.

Сравнительно небольшой период погашения кредиторской задолженности может говорить о том, что предприятие ЗАО «Хемкор» довольно быстро погашает свою кредиторскую задолженность (9 и 13 дней соответственно на 2012 и 2013 годы).

Продолжительность производственного и финансового циклов за рассматриваемые периоды (2012 и 2013 годы) сократилась на 14 и 18 дней соответственно. Одной из причин данного сокращения можно назвать увеличение дебиторской задолженности поставщиков и покупателей предприятия.

Если говорить об основных контрагентах ЗАО, то необходимо сказать, что основными покупателями производимой продукции предприятия помимо отечественных компаний являются компании стран СНГ, в том числе Белоруссии, Украины, Казахстана, Таджикистана, Азербайджана.

Подводя итоги краткого анализа, необходимо признать ЗАО «Хемкор» финансово устойчивым, имеющим возможности для дальнейшего расширения производства, а также занимающим устойчивую позицию на рынке производителей пластиковых труб.

Для своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности на каждом предприятии разрабатывается учетная политика организации в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».