Контроль и аудит операций по движению товаров

Таблица 2 - Проверка правильности составления договоров поставки в ОАО «Постторг»

Вид, номер договора, поставщик	Наличие даты и места составления договора	Соответствие договора законодательству РБ	Наличие всех реквизитов и подписей обеих сторон договора	Выявленные нарушения (примечания)
Договор Поставки № 6 с ЗАО «Милавица»	16.12.2011 г., г. Минск	Соответствует	Да	Договор представлен в приложении Х
Договор Поставки № 6 с ЗАО «Милавица»	16.12.2011 г., г. Минск	Соответствует	Да	Договор представлен в приложении Х

Примечание - Источник: собственная разработка

Поступление товаров осуществляется на основании договоров и документально подтверждаются товарно-транспортной накладной или товарной накладной (приложение Н). Целесообразно проводить проверку во взаимоувязке со всеми сопроводительными документами и отчетами материально-ответственных лиц складов и секций. [17]

Было проверено соблюдение порядковой нумерации выписанных товарно-транспортных накладных. Особой проверке подлежала правильность цены, указанной в товарно-транспортной накладной покупателя. В таком случае было бы необходимо воспользоваться книгой регистрации номенклатурных номеров на товары и установить правильную цену на поступивший товар. В ходе проведенной проверки, было установлено, что товарно-транспортные накладные оформлены правильно.

Проверка товарных отчетов предполагает проверку соблюдения установленной формы, сроков представления, правильности отражения операций, таксировок, подсчета итогов приходных и расходных документов. Исходя из утвержденного порядка оценки товарных запасов на предприятиях розничной торговли, бухгалтерский учет может вестись на складах по ценам приобретения или розничным ценам, а в розничной сети ? по розничным. При проверке следует учесть, что учет движения товаров на складах предприятия розничной торговли ведется в количественно-стоимостном измерении, а в розничной сети - в стоимостном.

Таблица 3 - Формальная проверка товарных отчетов и товарно-транспортных накладных в ОАО «Постторг»

Дата и номер документа	Полнота и правильность заполнения реквизитов, наличие подписей и печатей	Приложение	Выявленные нарушения (примечания)
ТТН от 28.06.2014 № 0838644	да	Х	-
Отчет по секции за 28 июня 2014 г.	частично	Х	Отсутствует номер документа

Примечание - Источник: собственная разработка

Ввиду того, что товар был получен от поставщика при самовывозе и от предприятия-изготовителя, нами была проведена проверка законности получения товара водителем С.И. Антоновым. Для отражения итога представлена разработочная таблица 4.

Таблица 4 - Проверка законности операций по передаче товара водителю ОАО «Постторг» от 28.06.2014 г.

Ведется ли в организации журнал выдачи доверенностей?	Была ли вдана доверенность на С.И. Антонова?	Заключен ли договор материальной ответственности с С.И. Антоновым?	Выявленные нарушения (примечания)
	По данным ТТН	По данным журнала
Да	Да, № 518 от 28.06.2014	Да, № 518 от 28.06.2014	Да	Не выявлено

Далее по накладным было установлено наличие сертификатов соответствия. Данные сертификаты от белорусских производителей не передаются покупателю, а хранятся у производителя, однако их список формируется в приложении к ТТН и при необходимости данные сертификаты будут предоставлены.

Чтобы проверить правильность сумм товарных отчетов, был применен прием арифметической проверки и сравнили суммы из товарно-транспортной накладной с суммами товарного отчета, а также правильность их формирования.

Таблица 5 - Арифметическая проверка перенесения сумм из накладных в товарные отчеты, а также правильность их формирования

	Товарный отчет за 28.06.2014 г.
Сумма	В ТТН	В отчете	Рассчет при проверке	Отклонения
Сумма отпускная поставщика СП ЗАО «Милавица»	12 169 400	12 169 400		-
Сумма НДС поставщика (20%)	2 433 880	2 433 880
Розничная цена (торговая нандбавка состовляет 35%)	-	19 714 000	12 169 400*135%*120%=19 714 428	-428 р. Погрешность возникла вследствие применения среднего процента торговой надбавки

Необходимо подвергать сплошной проверке акты приемки по количеству и качеству составляемые при установлении расхождения при приемке между документальными данными поставщиков и фактическими. При этом проверяющий устанавливает, не было ли случаев, когда транспортные организации без основания отказывались составлять коммерческие акты на недостачу и повреждения товаров, возникшие в пути.

Данные актов приемки на оприходование товаров и тары в меньшем количестве, чем значится в сопроводительных документах поставщика, следует сопоставлять с данными расходных документов этих же товаров и тары за те же числа.

Особое внимание проверяющий обращает на наличие в документах дописок и исправлений. При наличии последних нужно проверить каждую дописку, каждое исправление и путем встречных проверок и бесед с соответствующими лицами установить их законность. [11]

Проверку реализации и отпуска товаров начинают с проверки выполнения договоров поставки по каждому покупателю, ассортименту и срокам. Эту проверку совмещают с просмотром претензий покупателей.

При проверке выполнения договоров нужно выяснить, нет ли случаев, когда отдельным покупателям отпускаются товары сверх выделенных фондов, особенно пользующиеся повышенным спросом.

Документальное оформление реализации товаров включает в себя сменный Z-отчет и приложенные к нему квитанции на взнос инкассации в банк и чеки по безналичному расчету. Сменный Z-отчет служит основанием для списания товаров по товарному отчету.

Проверяя правильность операций на отпуск товаров покупателям на складе поставщика, следует обратить внимание, предусмотрен ли такой отпуск условиями договора. Если это противоречит договору, то устанавливается, оформлена ли должным образом доверенность на представителя поставщика, соответствуют ли данные доверенности по наименованию товара и его количеству данным накладной на отпуск; насколько часты такие факты и чем они вызваны. [10]

При проверке правильности операции на отпуск товаров ревизор, используя метод хронологической проверки, т. е. проверки количества поступивших и отпущенных товаров за одни и те же числа, может установить факты, когда покупателям отпущено больше отдельных видов товаров, чем значилось по учету (больше, чем поступило). Такие явления могут иметь место в результате оформления бестоварных документов или наличия неучтенных на базе товаров.

Если ревизор обнаружит факт возврата товара от покупателей, то необходимо обратить внимание, были ли произведены сторнировочные записи на соответствующие счета: произведен ли пересчет НДС, произведено ли возмещение сумм платежа из бюджета, возвращены ли деньги покупателю или заменен товар.

Таким образом, было выявлено, что ОАО «Постторг» осуществляет полное и правильное документальной оформление операций по поступлению, реализации и прочему выбытию товаров, а устранение выявленных при проверке погрешностей и недочетов сделает систему более надежной.

2.4 Проверка правильности оформления первичных документов, организации синтетического и аналитического учета товаров

Поступление товаров в ОАО «Постторг» в учете отражают на основании товарных и товарно-транспортных накладных и других сопроводительных документов. При проверке первичных документов обращают внимание на их оформление, наличие необходимых подписей, количественных, суммовых и других обязательных реквизитов, правильность арифметических вычислений и подсчетов. Перечень первичных документов приведен в приложении П. [7]

В случае необходимости проводится встречная проверка данных документов поставщика, находящихся в делах ревизуемого предприятия, с аналогичными документами, находящимися у поставщика, посредством оформления письменного запроса или непосредственно у поставщика. [18]

При проверке ОАО «Постторг» было обращено внимание на правильность оформления первичных документов. В данных документах были надлежащим образом оформлены обязательные реквизиты: наименование поставщика, получателя, наименование товаров, их количество, цена и стоимость, должности и подписи ответственных лиц (с расшифровкой фамилии), печать предприятия поставщика.

Важнейшим этапом контроля за товарными операциями является их отражение в системе бухгалтерского учета, правильность перенесения данных на электронный носитель и своевременность составления бухгалтерских записей. Необходимо провести тщательную проверку правильности отражения операций по поступлению товаров, их реализации и прочему выбытию на счетах бухгалтерского учета и регистрах синтетического и аналитического учета.

Аналитический учет неразрывно связан с синтетическим и ведется с целью детализации этого учета. Сам по себе аналитический счет существовать не может, он жестко привязан к синтетическому счету. Записи в аналитическом учете производятся только на основании первичных документов.

Типовым планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены следующие основные балансовые счета: 41 "Товары", 42 "Торговая наценка", 44 "Расходы на реализацию", 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности". [8]

Учет товаров в ОАО «Постторг» ведется на основном, активном, счете 41 «Товары». По дебету 41 - поступление товаров, а по кредиту 41 - выбытие товаров, реализация, недостача, безвозмездная передача и др. К данному счету предусмотрено 5 субсчетов.

Методическими рекомендациями по документальному оформлению и учету товарных операций в розничной торговле и общественном питании предусмотрен счет 42 "Торговая наценка", предназначенный для отражения информации о торговых наценках (скидках, надбавках) на товары, если их учет ведется по продажным ценам.

Учетной политикой организации к счету 42 "Торговая наценка" открыты следующие субсчета:

42-1 "Торговая наценка";

42-2 "Налог на добавленную стоимость в цене товаров".

Кредитуется счет 42 "Торговая наценка" при оприходовании товаров на суммы торговых и дополнительных скидок (надбавок), а методом "красноесторно" - на суммы торговых и дополнительных скидок (надбавок) по товарам, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.

Стоимость товаров по ценам приобретения отражается по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Входной налог на добавленную стоимость на поступившие товары учитывают на счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товаром, работам, услугам» и отражают на основании товарных документов поставщика.

Бухгалтерия также контролирует полноту и своевременное отражение операций по реализации товаров, правильность их оплаты. В соответствии с рабочим планом счетов счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с реализацией товаров, а также для определения финансового результата по ним. К данному счету рабочим планом счетов предусмотрено 10 субсчетов.

Выручку от реализации продукции, работ, услуг, товаров, основных средств, нематериальных и прочих активов и признание прибыли, соответствующей полученной выручке, производиться по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю расчетных документов.

Далее информация по счетам комплектуется в оборотно-сальдовую ведомость, в которой содержится информация об остатках на начало и на конец периода и обороты по дебету и кредиту за данный период для каждого счёта, субсчёта. Из оборотно-сальдовой ведомости формируется бухгалтерский баланс путем расчёта сальдо по бухгалтерским счетам и перенесения их в сам баланс. Оборотно-сальдовые ведомости используются для проверки бухгалтерских записей на наличие арифметических ошибок.

Ревизию товарных операций начинают с установление реального сальдо на субсчете 41-1 «Товары на складах». Путем сравнения ревизору следует установить на ближайшую к проверки дату тождественность записей об остатках товаров на счете 41 «Товары», указанных в балансе, регистров аналитического учета и лицевых счетов материально ответственных лиц (заведующий складом). Также во время проверки операций относительно поступления товаров следует проанализировать записи по счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Акты на недостаток товаров при их приеме должны быть проверены полностью, сплошным способом. Особое внимание следует свернуть на акты, по которым не являются удовлетворенные претензии, установить причины и виновных лица.

Записи в отчетах заведующего складом сравнивают с данными первичных документов и устанавливают правильность бухгалтерской обработки их (проставление корреспондирующих счетов). Записи в отчетах должны быть подтверждены правильно оформленными документами. Ревизор проверяет в документах правильность таксировки, подсчетов и сумму к расчету.

Ревизор также проверяет правильность корреспонденции счетов относительно поступления товаров.

Аналитический учет поступления товаров в ОАО «Постторг» ведется на складах и в бухгалтерии. Первичные документы ОАО «Постторг» составлены своевременно и корректно, не содержат подчисток и исправлений. Прием товара оформляется товарно-транспортными накладными, счет-фактурами, которые вместе с товарным отчетом материально ответственные лица передают в бухгалтерию.

В бухгалтерии по каждому документу, включенному в товарный отчет, составляют бухгалтерские проводки, отражающие поступление товаров, которые затем фиксируют в учетных регистрах по счету 41 «Товары».

Учет поступивших товаров ведется в карточках (или книгах) складского учета по их количеству, наименованию, сортности и другим показателям. Данные о количественном учете обобщаются бухгалтером в ведомостях движения товаров, которые являются документами их аналитическою учета.

После регистрации документы направляются в торговый отдел для проверки соответствия поставки условия заключенного договора. После чего ревизор должен проверить правильность установления цен, торговых надбавок, сумм транспортных расходов, НДС.

Таким образом, в ОАО «Постторг» информация своевременно документально отражается и разносится по счетам бухгалтерского учета, формируясь в регистры. Бухгалтерский учет ведется в порядке, установленном законодательством.

2.5 Проверка достоверности и взаимоувязки показателей бухгалтерской и статистической отчетности по товарным запасам

Составление бухгалтерской отчетности является логическим завершением учетного процесса. Бухгалтерская и статистическая отчетность является важнейшим по значимости документом, достоверность которой означает возможность инвестиций в данное предприятие, ведение бизнеса и переговоров.

Во время проведения проверки отчетности следует проверить правильность ведения бухгалтерского учета и достоверность финансовой отчетности, прежде всего выполнения Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности в Республике Беларусь», внедрения национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета, Плана счетов и соблюдение Инструкции про его применение.

Установлена единая форма отчетности, поэтому первоначально мы провели формальную проверку бухгалтерского баланса ОАО «Постторг» на 31 декабря 2014 г., итогом которой стало положительное мнение о заполнении реквизитов, правильного перенесения данных из 2013 года.

При проверке правильности соответствия бухгалтерского баланса было обращено внимание на следующее:

1) Данные баланса на начало и конец года сопоставимы и данные статей вступительного баланса на начало периода соответствуют данным за предшествующий период,

2) Данные статей на конец года подтверждены результатами инвентаризации,

3) Данные заключительного баланса соответствуют оборотно-сальдовым ведомостям по счетам 60 и 62 на конец отчетного года.

Необходимо также отметить, что кредитовое сальдо по счету 60 отражается в пассиве бухгалтерского баланса в разделе V «Краткосрочные обязательства» строка 630 «Краткосрочная дебиторская задолженность», дебетовое сальдо - во II разделе актива баланса по строке 250 «Краткосрочная кредиторская задолженность».

В ходе проверки необходимо установить, правильно ли отражены по статьям баланса соответствующие остатки задолженностей. При наличии расхождений следует проверить реальность и документальную обоснованность задолженности в разрезе поставщиков и покупателей. Если обнаружены такие расхождения, то это может свидетельствовать о запущенности учета расчетных операций или о злоупотребление.

Для проверки статистической отчетности мы изучили отчет о розничном товарообороте и запасах товаров за 2014 год.

При проведении проверки, отклонений не выявлено. Все суммы в оборотно-сальдовой ведомости подтверждены первичными документами. Все суммы согласно оборотной ведомости включаются в необходимые статьи баланса.

2.6 Документальное оформление результатов проверки операций по учету движения товаров

Качество проверки зависит не только от уровня ее организации и правильности проведения, но и от своевременности и полноты оформления обобщающих материалов.

Если в ходе проверки были выявлены нарушения актов законодательства, то по ее результатам составляется акт проверки, а если нарушения не были установлены, - справка. В обоих случаях нужно оформить документ не менее, чем в двух экземплярах и должны быть подписи проверяющего (руководителя проверки) не позднее пяти рабочих дней со дня окончания проверки. По каждому факту нарушения указывается место и время его совершения, а также дается ссылка на акты законодательства, требования которых нарушены, и (или) предусмотренная законодательными актами ответственность за такие нарушения.

В акте должны соблюдаться ясность и точность изложения выявленных фактов. В нем не допускается включение различного рода неподтвержденных документально фактов и данных по деятельности ОАО «Постторг».

В акте должно быть указанно:

- основное назначение проверки;

- дата, номер предписания;

- должности и имена лиц, проводящие проверку;

- дата начала и окончания проверки, а также проверяемый период;

- наименование проверяемого субъекта, его местонахождение, УНП, подчиненность, реквизиты текущего расчетного и других счетов;

- описание факта нарушения законодательства, место и время его совершения;

- должности и имена лиц, действия которых повлекли нарушения;

- иные сведенья необходимые для рассмотрения материалов совершенного правонарушений.

Также в акте проверки могут излагаться предложения об устранении выявленных нарушений.

В справке указывается: дата составления; объект и объем проверки; периоды проверки; основания проверки; также указываются ответственные лица. Данная справка заполняется в двух экземплярах и подписывается всеми ответственными лицами.

Акт или справка проверки в течение двух рабочих дней со дня подписания проверяющим (руководителем проверки) вручается под роспись или направляется заказным письмом с уведомлением о вручении проверяемому субъекту или его представителю.

Если в ходе проверки выявлено нарушение, которое, по мнению проверяющего, может быть сокрыто, а также в случае если по выявленным в ходе проверки фактам необходимо принять неотложные меры по их устранению и привлечению к ответственности лиц, чьи действия (бездействие) повлекли нарушение проверяемым субъектом законодательства о труде и (или) об охране труда, проверяющим (руководителем проверки) до окончания проверки составляется промежуточный акт проверки. Факты, изложенные в промежуточном акте проверки, включаются в акт проверки. [20]

После ознакомления с актом или справкой проверки при наличии возражений по документу проверяемый субъект или его представитель делает об этом запись перед своей подписью и не позднее 15 рабочих дней со дня подписания акта или справки представляет в письменном виде возражения по содержанию документа в структурное подразделение Департамента, проводившее проверку.

При необходимости в целях подтверждения обоснованности доводов, изложенных в возражениях, проверяющий (руководитель проверки) не позднее двух рабочих дней со дня поступления возражения проверяемого субъекта по акту или справке проверки вправе обратиться к начальнику областного, Минского городского управления Департамента за разрешением о проведении дополнительной проверки. Начальник областного, Минского городского управления в течение 3 рабочих дней принимает решение о назначении дополнительной проверки и выдает предписание на ее проведение либо информирует проверяющего (руководителя проверки) об отказе в назначении дополнительной проверки.

Если в ходе проверки были установлены нарушения, проверяющий может потребовать письменные объяснения о причинах выявленных нарушений от проверяемого субъекта, его представителя, а также от иных лиц, действия (бездействие) которых повлекли нарушение проверяемым субъектом законодательства. Данные объяснения должны прилагаться к акту проверки.

3. Организация и методика аудита операций по учету движения товаров

3.1 Документальное оформление договорных отношений для оказания аудиторских услуг

Согласно Закону РБ «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность - предпринимательская деятельность по оказанию аудиторскими организациями, аудиторами, осуществляющими деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей (далее - аудиторы - индивидуальные предприниматели), аудиторских услуг:

- составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- определению состава и оценке стоимости предприятия при заключении договора продажи предприятия либо совершении иных сделок, связанных с установлением, изменением или прекращением вещных прав, а также по оценке стоимости иного имущества;

- оценке предприятий как имущественных комплексов;

- документальному подтверждению факта формирования уставного фонда, а в случаях, определенных законодательством, по подтверждению в установленном порядке происхождения денежных средств учредителей (участников) страховой (перестраховочной) организации при формировании ее уставного фонда;

- постановке, восстановлению, ведению бухгалтерского учета;

- составлению деклараций о доходах и имуществе;

- анализу финансовой и хозяйственной деятельности;

- консультированию по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения;

- управленческому консультированию, в том числе связанному с реструктуризацией организаций;

- информационному обслуживанию организаций и (или) индивидуальных предпринимателей;

- автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий;

- оценке предпринимательских рисков;

- разработке и анализу инвестиционных проектов, составлению бизнес-планов;

- проведению маркетинговых исследований;

- обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью, в порядке, установленном законодательством. [21]

Цель аудита - выражение мнения по поводу достоверности финансовой отчетности, оказание услуг, помощь, сотрудничество с клиентом.

При заключении договора на оказание аудиторских услуг, необходимо получить как можно больше информации о предполагаемом партнере. Пример договора на оказание аудиторских услуг приведен в приложении Ц.

Договор заключается посредством направления предложения заключить договор одной из сторон и принятия предложения другой стороной. На практике, для предложения заключить договор оказания аудиторских услуг, обычно используется письмо-обязательство, в котором должны быть указаны существенные условия договора.

В договоре на проведение аудиторской проверки, как правило, согласовываются следующие вопросы:

- предмет договора;

- сроки выполнения работ;

- права и обязанности сторон;

- стоимость работ и порядок расчетов;

- порядок приемки работ;

- ответственность сторон;

- штрафные санкции;

- условия соблюдения коммерческой тайны;

- порядок разрешения споров;

- реквизиты и подписи сторон.

Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания аудиторских услуг указываются:

- цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- объем аудита, включая ссылки на законодательство Республики Беларусь и национальные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

- аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

- информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;

- требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;

- цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги, оказанной и порядков расчета.

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также быть указаны:

- договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

- право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

- обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;

- обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица. [21]

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия заказчика.

При проведении аудиторской проверки и оказании сопутствующих услуг, аудиторы и аудиторские организации вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита, проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации.

Заказчик обязан не предпринимать никаких действий, в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки, а также оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. На заказчика, для которого необходимо проведение обязательного аудита, возложена обязанность по заключению договоров на оказание аудиторских услуг в сроки, предусмотренные законодательством Республики Беларусь.

В аудиторской организации должен вестись учет договоров оказания аудиторских услуг. Для этих целей предусмотрена Книга регистрации заключенных договоров оказания аудиторских услуг, которая должна быть пронумерована, прошнурована, скреплена печатью (при ее наличии) и подписана руководителем аудиторской организации.

3.2 Планирование и применение методик аудита по операциям, связанным с движением товаров

Планирование - начальная стадия проведения аудита, которая предполагает разработку общей стратегии и детального подхода, обусловленных сроками проведения аудита и объемами аудиторских процедур. Планирование аудитором своей работы способствует тому, что важным областям аудита будет уделено необходимое внимание, будут определены и выделены потенциальные проблемы, наконец, тому, что работа будет выполнена с минимальными затратами, качественно и своевременно.

Одной из насущных проблем современного аудита является выбор оптимального пути проведения аудиторской проверки при условии сохранения высокого качества работы, получения прибыли от деятельности, а также возможности документально доказать на любом этапе работы целесообразность, достаточность и согласованность с заказчиком произведенных и дальнейших действий.

Планирование должно проводиться в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также с учетом следующих частных принципов:

-- комплексности;

-- непрерывности планирования;

-- оптимальности.

На этапе планирования используются такие процедуры, как наблюдение, опросы, беседы. Процесс планирования должен быть тщательно подготовлен, в частности, должен быть:

1) определены процедуры и рабочая документы планирования;

2) согласован с клиентом порядок работы с документами;

3) составлен график рабочего времени на планирование - с таким расчетом, чтобы планирование было выполнено соответствующим персоналом, на поставленные цели было отведено достаточно время, не возникло ситуации, при которых один документ требует одновременно несколькими работниками.

Использование недостаточно продуманной процедуры планирования аудиторской проверки приводит к повышению затрат рабочего времени, возможному снижению качества плановых документов и соответственно к снижению эффективности работы аудиторской группы.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также от знания особенностей его деятельности. В среднем планирование с учетом времени подготовительного этапа составляет 10-30 % суммарного времени на проведение проверки.

Процесс планирования включает в себя:

* предварительное планирование;

* разработку общей стратегии аудита;

* составление плана аудита;

* внесение изменений в план в ходе аудита;

* осуществление руководства и контроля;

* документирование действий, связанных с составлением и изменениями стратегии и плана аудита. [20]

Общая стратегия аудита ? документально оформленные основные решения аудиторской организации по предполагаемому объему аудита, временным рамкам его проведения и основным направлениям работы (приложение Ш).

Разработка общей стратегии аудита на основе результатов предварительного планирования включает:

1) установление характеристик аудиторского задания, влияющих на его объем;

2) определение итоговых и промежуточных документов по результатам аудита и сроков их предоставления;

3) рассмотрение важных факторов, которые оказывают влияние на ход аудита, а именно:

- установленный уровень (уровни) существенности;

- участки бухгалтерского учета и отчетности, наиболее подверженные риску существенных искажений;

- предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица;

- специфические особенности деятельности аудируемого лица и его бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Документально оформленная общая стратегия аудита отражает лишь общий объем, сроки и порядок проведения аудита. На ее основе разрабатывается план аудита На этапе предварительного планирования аудитор знакомится с аудируемым предприятием с целью облегчения проведения аудита и повышения его качества, предоставления клиенту действенной консультативной помощи, основанной на изучении его финансово-экономического состояния. [23]

Таким образом, на этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным его проведение, она переходит к подбору необходимых специалистов для осуществления аудита.

После предварительного планирования аудиторской проверки аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, который должен содержать предполагаемый объем аудиторской проверки и порядок ее проведения. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур зависят от объема и сложности показателей бухгалтерской отчетности клиента.

Заключительным этапом процесса планирования являются разработка и документальное оформление программы аудита.

Программа аудиторской проверки определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочей документации аудитора, являются фактическим материалом для составления аналитической части аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности субъекта предпринимательской деятельности (заключительной части аудиторского заключения).

Аудит товарных операций ОАО «Постторг» начинался со сбора информации. Для этого необходимо изучить устав общества, учредительный договор, учетная политика, бухгалтерская отчетность организации. На этапе планирования намечается цель, объект проверки и мероприятия по достижению цели, после чего разрабатывается программа аудитора.

Разрабатывая программу аудиторской проверки операций, связанных с движением товаров, необходимо сначала определить основные цели данной проверки.

Цель проверки операций связанных с движение товарных запасов - установление законности, достоверности и целесообразности их осуществления, а также своевременности, правильности и полноты отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

Одной из ключевых проблем аудита товарных операций является определение его объектов.

Товарные операции - это факты хозяйственной жизни организации, связанные с поступлением и выбытием товаров; доходы - выручка от продажи товаров; расходы - списание товаров с баланса и расходы на продажу.

Для усиления контроля за сохранностью и своевременностью отражения в учете товаров и управления ими материально ответственное лицо составляет на основании приходных и расходных документов отчетность о наличии и движении товаров.

При проверке товарного отчета обращалось внимание на правильность его составления, наличие подписей на всех документах, приложенных к отчетам; соответствие дат, указанных в документах, периоду, за который составлен отчет; наличие неоговоренных исправлений. Затем проверялась законность хозяйственных операций, отраженных в отчетах, правильность таксировки и подсчета с использованием метода арифметической проверки [20].

По данному объекту проверки нарушений выявлено не было, так как данные товарных отчетов служат основанием для учетных записей в регистры аналитического и синтетического учета по счету 41-1 «Товары на складах». Поэтому содержащаяся в отчете и приложенных к нему документах информация тщательно проверяется бухгалтером ОАО «Постторг».

3.3 Определение уровня существенности и аудиторского риска

Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Республике Беларусь.

Однако аудиторская организация не может гарантировать, что выраженное ею мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица абсолютно объективно. Так, например, в ходе выборочной проверки аудиторская организация не может быть уверена, что обнаружены все возможные ошибки, поскольку даже при использовании сплошного метода есть вероятность невыявления нарушений. Следовательно, всегда существует риск подтверждения недостоверной бухгалтерской отчетности аудируемого лица, что может иметь для аудиторской организации самые негативные последствия.

Аудиторская организация может совершить и противоположную ошибку - не подтвердить достоверную бухгалтерскую отчетность аудируемого лица.

В результате аудиторская организация может столкнуться с обоснованными претензиями аудируемого лица, интересам и репутации которого несправедливо нанесен ущерб, или претензиями пользователей аудиторского заключения в отношении качества проделанной аудиторской организацией работы и надежности полученных выводов.
Таким образом, риск в аудите можно определить как вероятность того, что аудиторская организация совершит ошибку, сформировав неверное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Уровень аудиторского риска - это субъективно установленный приемлемый для данной аудиторской организации уровень риска, который готова взять на себя аудиторская организация, и который состоит в том, что в бухгалтерской отчетности аудируемого лица могут быть обнаружены ошибки уже после завершения аудита и представления аудиторского заключения. [13]

Чем ниже уровень аудиторского риска, который установила для себя аудиторская организация, тем большую уверенность она стремится получить в том, что проаудированная бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок. Нулевой аудиторский риск означает полную уверенность в этом, а 100 - процентный аудиторский риск - полную неуверенность. Уровень аудиторского риска может колебаться в диапазоне от 0 до 1 (от 0 до 100%). Мировая практика показывает, что допустимое значение аудиторского риска не должно превышать 5% (т.е. пять из ста подписанных аудиторской организацией заключений неверны по спорным вопросам).

Рассчитаем аудиторский риск по формуле:

Ра = Рнм * Рк * Рн

Ра - аудиторский риск;

Рнм -- неотъемлемый риск;

Рк -- риск средств контроля;

Рн -- риск необнаружения.

Внутрихозяйственный риск - подверженность сальдо счета или класса операций хозяйствующего субъекта искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля

Риск средств контроля -- риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Риск необнаружения - вероятность того, что аудитор не обнаружит искажений информации на уровне предпосылок подготовки отчетности аудируемого лица, т.е. зависит от аудитора.

На этапе планирования аудитор оценивает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск средств контроля - 50%, риск необнаружения - 10%. Из этого следует:

АР = 0.8 х 0.5 х 0.1 х 100 = 4%

Понятие “существенность”, определяющее результат взаимодействия количественных и качественных критериев оценки показателей бухгалтерской отчетности, является базовым в аудите, так как именно в зависимости от установленного уровня существенности определяется размер допустимой ошибки в отчетности и, соответственно, формируется аудиторское мнение о ее достоверности.

В отличие от проверки или судебно-бухгалтерской экспертизы аудиторская организация при проведении аудита не обязана проверять бухгалтерскую отчетность в полном объеме и оценивать нарушения с абсолютной степенью точности. С целью получения аудиторских доказательств достаточно проверить некоторый объем документов и хозяйственных операций за отчетный период, позволяющий выразить аудиторское мнение о достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах.

Под существенностью в аудите понимается величина пропусков и искажений, а также неправильного толкования фактов бухгалтерской информации, содержащихся в бухгалтерской отчетности, которая при сопутствующих обстоятельствах делает возможным изменение экономического решения, принятого заинтересованными пользователями на основе такой информации. При этом во внимание следует принимать две стороны существенности: качественную и количественную.

Уровень существенности - это совокупный размер допустимых искажений в данных бухгалтерской отчетности, который не оказывает влияния на качество решений, принимаемых пользователями на основании анализа этой отчетности.

При определении количественной стороны существенности аудиторской организации следует оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные и вероятные искажения показателей бухгалтерской отчетности установленный для этой отчетности уровень существенности.

Следует помнить, что выявленные отклонения показателей бухгалтерской отчетности могут быть несущественными в количественном значении, но при этом по качественным признакам способны оказать серьезное влияние на решения, принимаемые пользователями этой отчетности.

Расчет количественного значения уровня существенности при использовании дедуктивного метода приведен в таблице 2, составленной на основе отчета оп рибылях и убытках за 2014 г.

Таблица 6 - Расчет уровня существенности ОАО “Посттторг”

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, руб.	Граница (диапазон) уровня существенности, %	Доля от базового показателя, %	Значение, применяемое для расчета уровня существенности, руб.
1	2	3	4	5
Прибыль до налогообложения	7 156 000	5 - 10	5	357 800
Выручка (без НДС)	386 470 000	2 - 10	2	7 729 400
Валюта баланса	73 376 000	2 - 5	2	1 467 520
Собственый капитал	46 727 000	2 - 10	10	4 672 700
Себестоимость продукции, товаров, работ, услуг	305 229 000	2 - 5	2	6 104 580

Единый уровень существенности определяется следующим образом:

1) Рассчитывается средняя величина графы 5:

(357 800+7 729 400+1 467 520+4 672 700+6 104 580) / 5 = 4 066 400 руб.

2) Исключаются из расчета показатели, значения которых сильно отклоняются от среднего значения в большую или меньшую сторону: 357 800 и 7 729 400.

3. Рассчитывается средняя величина оставшихся показателей:

(1 467 520+4 672 700+6 104 580) / 3 = 4 081 600 руб.

4. Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить в пределах до 20%, например, до 4 100 000 руб.

Таким образом, величина 4 100 000 руб. является единым суммарным показателем уровня существенности. В случае если аудиторская организация обнаружила по результатам аудита искажение бухгалтерской отчетности на сумму, превышающую 4 100 000 руб., а руководство аудируемого лица отказывается внести исправления, в аудиторском заключении будет содержаться мнение, отличное от безусловно положительного.

Из всего выше написанного можно сделать вывод, что аудиторская организация предполагает минимальный уровень аудиторского риска в размере 4% - это означает, что учете исследуемой организации по расчетам с подотчетными лицами не будет выявлено существенных ошибок, а уровень существенности при этом составляет 4.1 млн. рублей.

3.4 Документальное оформление результатов аудита по специальному аудиторскому заданию правильности отражения операций, связанных с движением товаров

По результатам проверки составляется заключение аудитора, а также отчет аудитора.

Аудиторское заключение - официальный документ, составленный по результатам аудита и предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности.

Правила составления аудиторского заключения устанавливаются Министерством Финансов Республики Беларусь: Правила аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», от 17 сентября 2003 г. № 128.

Вводная часть аудиторского заключения содержит перечень проверенной документации с указанием отчетного периода, а также заявление о том, что ответственность за достоверность документов, предоставленных для аудита, несет руководство ОАО «Постторг», а обязанность аудитора заключается в выражении аудиторского мнения о достоверности документации по расчетам с подотчетными лицами.

В аналитической части приведена информация о соответствии проведенного аудита требованиям республиканских правил аудиторской деятельности. Отмечается, что проверка первичных документов и регистров бухгалтерского учета проведена на сплошной основе и что отклонений в области их заполнения и отражения на их основе информации в бухгалтерском учете не имеется.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской организации и лицом, возглавлявшим проверку (проводившим аудит, если работал один аудитор). Если аудит осуществлялся аудитором -- индивидуальным предпринимателем лично на основании самостоятельно заключенного договора, то аудиторское заключение подписывает только он. Во всех случаях подписи скрепляются печатью.

В аудиторском заключении должна стоять дата его подписания, после которой не допускается вносить изменения, не оговоренные с аудируемым лицом. Это означает, что исследование и сбор аудиторских доказательств завершены до даты подписания аудиторского заключения, данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудиторская организация учла влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность событий и операций, имевших место до даты подписания аудиторского заключения и известных ей. Аудиторская организация не вправе подписывать аудиторское заключение ранее даты подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности руководством аудируемого лица.

Аудиторам необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем.

Таким образом, аудиторское заключение содержит три части: вводную, аналитическую и итоговую.

Аудит товарных операций планируется и проводится таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Состояние внутреннего контроля рассмотрено для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.

При аудите деятельности торговой организации особое внимание было уделено правильности документального оформления приёма, хранения, отпуска товаров и отражения товарных операций в бухгалтерском учете; изучению условий хранения товарных ценностей; выявлению фактов искажений отчетных данных.

По результатам аудита финансово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования аудитор должен дать одно из следующих видов заключения: положительное; условно-положительное (или с замечаниями); отрицательное; либо отказаться от аудиторского заключения. [24]

В ходе проведенного нами аудита операций по движению товаров был сделан вывод о том, что изученная документация подготовлена в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета. Таким образом, итоговая часть аудиторского заключения выражает безусловно положительное аудиторское мнение о достоверности представленной документации ОАО «Постторг» по учету операций, связанных с движением товаров за 2014 г.

Однако стоит отметить, что при составлении иного, т.е. модифицированного аудиторского заключения аудитору необходимо представить также письменную информацию (отчет) по результатам проведенного аудита.

Письменная информация (отчет) прилагается к аудиторскому заключению и не может рассматриваться как отчет обо всех имеющихся недостатках в финансово-хозяйственной деятельности заказчика, а только указывает на недостатки, обнаруженные в процессе конкретной аудиторской проверки.

В содержательной части письменной информации в обязательном порядке приводятся следующие сведения:

- развернутая аргументация причин, приведших к условно положительному или отрицательному аудиторскому мнению, а также к отказу от его выражения либо к выражению безусловно положительного аудиторского мнения с поясняющим пунктом о наличии серьезного сомнения в возможности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно;

- выявленные в ходе аудита нарушения установленного законодательством порядка ведения бухгалтерского учета и порядка совершения финансовых (хозяйственных) операций;

- оценка количественного расхождения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и прогнозируемых показателей по результатам аудита;

- рекомендации по устранению выявленных в ходе аудита недостатков.

Письменная информация составляется в ходе аудита и направляется заказчику на его завершающем этапе. Она составляется не менее чем в двух экземплярах, имеет сквозную нумерацию страниц и подписывается аудитором.

Письменная информация является конфиденциальным документом, поэтому сведения, содержащиеся в ней, не подлежат передаче аудитором третьим лицам либо разглашению без письменного согласия заказчика (клиента).

Таким образом, по результатам проведенного нами аудита составление письменной информации (отчета) не является обязательным. Аудитор представляет руководству ОАО «Постторг» только аудиторское заключение с выражением безусловно положительного мнения.

3.5 Разработка рекомендаций по совершенствованию организации и методики проверки операций по движению товаров

ОАО «Постторг» успешно работает на рынке, наработав свою собственную клиентскую базу и наладив взаимовыгодные связи с поставщиками. Общество имеет четкую разработанную систему учета движения товаров от поступления их на предприятие до фактической продажи покупателю. Закупка товара осуществляется на основании договоров поставки, а продажа - с помощью контрольно-кассовой техники и пластиковых карт.

В экономической жизни организации изменения в величине активов могут происходить как в результате целенаправленных хозяйственных операций, так и из-за стечения обстоятельств.

Принятие обоснованных экономических решений требует наличия в качестве необходимого условия соответствующей информационной базы, далеко не последнюю роль в формировании которой играют данные финансовой отчетности и производные от нее показатели. В свою очередь, надлежащее качество исходной информации обеспечивается строгим выполнением контрольных функций и процедур. Необходим перманентный контроль за соблюдением установленных учетных методик, состоянием и эффективностью использования ресурсов, сохранностью ценностей, действиями материально ответственных лиц и т.д. [16]

Несмотря на то, что наличие контроля не оказывает непосредственного влияния на достоверность информации, его значение приуменьшать нельзя. Учет и контроль беспристрастно констатируют последствия нерациональной организации складского хозяйства, противоправных действий третьих лиц и иных факторов, приводящих к изменениям в финансовом положении и финансовом результате деятельности экономического субъекта. В то же время именно регулярное проведение инвентаризаций, система материальной ответственности и т.п. обеспечивают возможность минимизации отклонений фактических данных от учетных и внесения при необходимости коррективов. Кроме того, контроль как задача учета позволяет решить еще более важную задачу финансово-хозяйственной деятельности субъекта бизнеса - сохранение и приумножение собственного капитала.

Говоря о контроле за сохранностью товарных ценностей, следует отталкиваться от обстоятельств, способных оказать влияние на изменение их величины (как в физическом, количественном и качественном, так и в стоимостном выражениях) и вызвать тем самым отклонение их фактического состояния (в том числе наличия или отсутствия) от учетных данных. Приобретение ценностей оформляется товарно-сопроводительными документами, на основании которых операция отражается в учете, чем обеспечивается соответствие. Однако при приемке или позже, в ходе инвентаризации, может оказаться, что часть товаров отсутствует, повреждена, обесценилась и т.п.