Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

В развитии бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации завершен период так называемой «среднесрочной перспективы» (2004--2010гг.). Одна из целей, заявленных на этот период, -- создание инфраструктуры применения МСФО, решающим условием которого является придание международным стандартам юридической силы.

Но почву для внедрения МСФО подготавливают и процессы сближения российских стандартов с международными. Направления дальнейшего развития института бухгалтерского учета определены проектом федерального закона «О бухгалтерском учете», внесенным в Государственную Думу РФ Правительством РФ и принятым в первом чтении в январе 2011г. К принципам регулирования бухгалтерского учета относится разработка национальных стандартов на основе международных стандартов [5, п. 2 ст. 20]. Этот принцип отличается от подхода, заявленного в Программе реформирования бухгалтерского учета, которая ориентировала разработчиков на взвешенное использование международных стандартов в национальном регулировании.

В последнее время Минфин России активизировал продвижение новых стандартов. В 2010 г. издано Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденное приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, подготовлены проекты положений по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2010) и «Учет затрат на освоение природных ресурсов». Кроме того, был проведен конкурс, предусматривающий разработку в форме научно-исследовательской работы (НИР) проектов еще двух принципиально новых для России ПБУ: «Учет аренды» и «Учет вознаграждений работникам» . Победителем конкурса стал Фонд НСФО.

Свою позицию по предстоящему научному исследованию Минфин России сформулировал в техническом задании к конкурсной документации следующим образом:

-- во-первых, подчеркивается, что тема НИР сформулирована в интересах завершения создания полного комплекта российских ПБУ на основе МСФО

-- во-вторых, исследователи должны принять во внимание тенденции изменений МСФО,

- в-третьих, необходимы такие проекты ПБУ, которые могли бы быть введены в систему нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отчетности в ближайшее время без значительной переработки действующих нормативных правовых актов и разработки новых нормативных правовых актов для реализации.

Для того, чтобы стать полноправным участником международного рынка, экономические субъекты, должны осуществлять финансовый учет в соответствии с МСФО. Переход к международной практике учета позволяет предприятиям улучшить положение, состояние и сделать экономическую деятельность более прозрачной. Кроме того, признание МСФО в России является важным шагом для привлечения иностранных инвестиций. С середины 1990-х годов, требования как - образной интерпретации финансовой отчетности предприятия все более и более жесткой, что значительный рост международной интеграции в экономической деятельности. В ближайшем будущем, управленческого учета, финансового контроля и анализа на международном уровне, без использования МСФО будет невозможным.

1. АРЕНДНЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РОССИИ И ЗА РУБЕЖОМ

В договоре аренды (имущественного найма) относится к числу классических договорных институтов, известных гражданскому праву в римском праве. В римском праве найма вещей рассматривается как особый вид договора найма- весьма широкого диапазона в отношениях, регулируемых этого типа гражданско-правового договора.

Прототипом современного договора аренды (имущественного найма) в римском праве являлся договор найма вещей. На основании договора найма вещей одна сторона (арендодатель - локатор) был обязан предоставить другой стороне (нанимателю - дирижер) одну или несколько вещей, в частности, для временного использования, эта другая сторона согласилась платить за использование этих вещей в награду за определенные и по окончании использовать безопасные условия для возвращения к хозяину

Римское право положило начало правовое становление и развитие договорных отношений в области аренды недвижимости. Его опыт широко использовался в других странах, в том числе Российского государства, в формировании законодательства в этой области.

В Кодексе законов Империи Российской недвижимости занятости был признан договор, по которому одна сторона за вознаграждение фиксированное обещал его еще одна вещь во временное пользование. Предмет найма, срок пользования и вознаграждение за него составляли существенные условия этого договора.

Аренду (прокат) тщательно изучал известный русский философ XIX в., один из пионеров русского гражданского права Д. И. Мейер, доктор философии, профессор в университете котла. Он дал первый в истории юриспруденции регулярного систему предмета и задач гражданского права и гражданско-правовых договоров. Не все могут нанять, потому что не все разрешают использовать без ущерба для его содержимого.

Кардинальные изменения в политической, социально-экономической и культурной жизни нашей страны в конце привело к пересмотру существующих юридических отношений в обществе, включая регулирование отношений по передаче имущества во временное пользование и владение. Процессы демократизации в области экономики затронули арендные первого.

Это нашло свое отражение в значительном расширении ассортимента товара в аренду, многие из которых раньше были исключены из гражданского оборота и не может быть. Они включали в себя других компаний, промышленных и торговых комплексов, земельных участков и др. Также расширены права участников этих отношений: они дают больше свободы в выборе партнеров и в согласовании условий аренды, сняты чрезмерные ограничения. Все это получило юридическое закрепление в ч. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, утвержденных Постановлением Думы государственной в 22 декабря 1995 г. и последующих

Законы некоторых стран (стр. ПС. в Германии и в Швейцарии) рассмотреть лизинг как вид договора аренды.

С середины ХХ века, большое распространение получили договоры лизинга (финансовой аренды). В договоре лизинга сочетаются характеристики и договора лизинга (аренды) и договора купли-продажи.

Неважно, как построена правового регулирования договора аренды (имущественного найма), в Основные обязанности наймодателя (арендодателя) и арендатора (для арендатора) со времен римского права остается неизменным. Обязанности арендодателя относится предоставление арендатору в пользование известный имущества (недвижимого или движимого neupotrebljiva) в таком состоянии, что обеспечивает его использование по назначению, как это определено в трудовом договоре (пункт 1719 ФГК, § 536 ГГУ, швейцарского кодекса обязательств статьи 254 закона).

В общем, в российском дореволюционном гражданском праве предмет договора работы понимается более широко, чем в современном законодательстве. Лучшей иллюстрацией сказанного могут служить слова Д. И. Мейера, что "вещи являются не только физические, но и свойства других может быть объектом найма. Таким образом, в систему трудового законодательства - которые не имеют физической формы вещей, как правило, исключительные права, которые могут быть приобретены только на контракт, и есть интерес купить это использовать. Поэтому вы должны признать, что любой вид имущества, к любому использованию, могут быть предметом трудовых и понятий использовать совсем не обязательно, что работодатель использовал непосредственно занятых за счет наследственного имущества удовлетворить любую вашу потребность, если только он может удалить от собственности любой хороший".

Со всех кодификаций гражданского законодательства, имевших место в советский период, нормы о договоре имущественного найма без влился в кодифицированные акты, а сам договор имущественного найма рассматривался в качестве самостоятельной гражданско - правовой договор.

Осталась неизменной, подхода к определению предмета договора имущественного найма: они могут быть любой индивидуально определенное имущество. Однако диапазон конкретных объектов аренды узкие.

В советский период, были обнаружены некоторые ограничения в отношения аренды в субъектном составе. Как владельцы и арендаторы продолжают обслуживать граждан и организаций (статья 16 Положения о социалистическом государственном производственном предприятии). Кроме того, систематическая сдача имущества, арендуемого организациями допускается только в случае, если совершение таких сделок их уставной деятельности. Граждане не могли систематически выступать в качестве собственника и по другой причине: считалось, что в этом случае лизинг используется, чтобы генерировать регулярный доход.

От арендной платы как экономической изоляции (ключевое слово), мы обратимся к аренде в его юридической формы, но с развитыми экономическими суждениями. В этом случае, есть два важных положения, которые играют важную роль в нашей концептуальный подход. С одной стороны, лизингополучатель рассматривается как часть собственника средств производства (предмета лизинга), с другой стороны - право "аренды имущества", должны быть добавлены в бремя, то есть формами экономической ответственности. В этой стране, поединок между экономистами и юристами, бабло из которых является Категория собственности, в нашем случае - право "аренды имущества". Это старый спор "славян между собой", решение которой, на наш взгляд, заключается в том, что мы должны обратить внимание на стыки наук, по категориям, границ и носит характер. Это как ребенок, в равной степени принадлежащая как мать и отец. Итак, мы должны ввести понятие границы экономической категории, которая, кстати, используется в эпоху Советской. Например, в исследованиях профессора З. И. Рейноса и др. как края приняты с категорией эффективности общественного производства, с одной стороны к нему пристроили производственные силы, другой стороне трудовых отношений. Я должен был доказать, что отношения собственности следует рассматривать в совокупности ранние экономические и правовые формы, но желательно, чтобы досконально понять суть этого экономического начала, и потом, чтобы гарантировать, что правовая форма была подходящей для этого экономические начала. Это требует тонкого экономического анализа, но тема адекватности должны храниться в деловой практике, в противном случае возможны деформации и потеря.

При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности организация может представлять свою финансовую отчетность в электронной форме в соответствии с законодательством российской Федерации.

В настоящее время, организации, являются обязательными для заполнения промежуточной и годовой финансовой отчетности. Промежуточная финансовая отчетность включает в себя:

форма № 1 "бухгалтерский баланс";

форма № 2 "прибыли и убытки".

Вне этих форм промежуточной бухгалтерской отчетности организации могут представлять иные отчеты (отчет о движении денежных средств и другие), а также пояснительную записку в составе годовой отчетности.

Годовая финансовая отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, клиентов, поставщиков и других, которые могут удовлетворить годовой финансовой отчетности, и получать копии на возмещение расходов на копирование.

Есть 3 варианта отчетов:

1) упрощенная для малых предприятий и некоммерческих организаций (кроме бюджетных) организаций образуются только формы № 1 и № 2. Некоммерческие организации формы, что и форма № 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств".

2) Стандарт для компаний, принадлежащих к группе средних и крупных организаций, т. е. подлежащих обязательному аудиту образуются все эти формы бухгалтерского учета для некоммерческих организаций, без формы № 6).

3) Вместо одной формы № 5 "Приложение к балансу", полезно представлять производительности отдельных ее разделов в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности. В крупных компаниях важную информацию по сегментам (операционным и географическим).

Существует два основных метода: корректировка (трансформация) Российской отчетности и управления параллельного бухгалтерского учета и отчетности.

Как правило, такой учет ведется в специальной программе - при вводе проводок, заключение будет в основе российского бухгалтерского учета и МСФО, на базе. Однако, не все операции могут быть автоматически разнесены по основе из-за различий в принципах учета по МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета (RAR).

Международные стандарты, напротив, основаны на принципе измененной первоначальной стоимости: после первоначального признания балансовая стоимость активов и обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости. Наумкина Н.А. Особенности учета лизинговых операций при переходе на МСФО / Н.А. Наумкина / /Вестник СамГУПС. 2014. № 4 (26). С. 94-98.

В свою очередь, в МСФО этому вопросу посвящен отдельный стандарт "учет в условиях гиперинфляции".

Принцип приоритета содержания над формой вторит всем международным стандартам. Самым показательным является использование в МСФО (IAS) 18 "выручка", МСФО (IAS) 17 "аренда", МСФО (IAS) 39 "финансовые инструменты". Этот принцип предполагает, что операции и элементы отчетности должны быть отражены в финансовой отчетности исходя из их экономической сущности, а не юридического оформления. Различия между МСФО и РСБУ на этот принцип четко прослеживается в учете операций аренды и лизинга. Грань между тем определение лизинга российский бухгалтер до сих пор не имеет четкого определения.

Финансовые услуги должны быть либо существенно корректировать финансовую отчетность или готовить параллельную отчетность по МСФО. Подводя итог, следует признать, что, несмотря на кажущуюся схожесть принципов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО и российскими стандартами бухгалтерского учета, осуществление этих принципов на практике существенно различается.

Еще одним преимуществом трансформации перед параллельным бухгалтерского учета является представление: все настройки могут быть легко отслежены и оценены.

Удобство и простота трансформации, которая подтверждает тот факт, что

Как было отмечено ранее, исторически, система бухгалтерского учета и отчетности развивалась в значительной степени независимо и часто очень по-разному в разных странах. Практика, регулирование и особенно режим регулирования часто различались очень существенно .

Как правило, согласно Д.Александру и соавторам (2009), финансовая отчетность представляет собой способ общения между отправителем и получателем. В прошлом, эта форма общения была проста, потому что основывалась только на внутренних требованиях, например, владельцу компании требовалось получить представление о его доходах и капитале. Тем не менее, с начала 1800-х годов, все большее число компаний столкнулись с некоторыми проблемами для финансирования своих новых видов деятельности и в целом для роста и развития по причине ограниченных финансовых ресурсов.

Решением проблемы мог стать рынок капитала, дающий возможность каждой фирме привлекать дополнительный капитал за пределами компании. В связи с этим, по мере роста количества держателей акций, заинтересованных в информации о том, как развивается компания и каково ее финансовое состояние, развивалась и система внешней финансовой отчетности.

Тем не менее, в то время, рынки капитала были не так интегрированы, как сейчас, кроме того, каждая страна имела различные национальные особенности, и в связи с этим разработчики стандартов выбирали те элементы учетных политик, которые лучше всего подходили под их национальную среду.

С течением времени указанные национальные различия в финансовой отчетности стали проблематичным в связи с процессом глобализации финансовых рынков, поскольку внешняя отчетность предоставляется только информацию в границах определенной страны.

Именно поэтому возникла идея гармонизации стандартов бухгалтерского учета, с главной целью корой явилось создания новой общей стандартной отчетности, которая была бы применима по всему миру и обеспечивала перспективную информацию, что, в свою очередь, повысило бы возможности анализа и прогнозирования финансового состояния компаний на основе финансовой отчетности для всех пользователей.

В 1973 году был создан Международный комитет по стандартам бухгалтерского учета (МКСБУ) с явным намерением разработать стандарты бухгалтерского учета для международного использования. Целью МКСБУ была разработка и содействие внедрению и применению Международных стандартов бухгалтерского учета. Первые несколько лет новые стандарты не были широко применимы. Заметный сдвиг произошел в 2001 году, когда Международный комитет по стандартам бухгалтерского учета заменили комитетом по МСФО, наряду с эти новое имя получили также и сами станд

Стандарты бухгалтерского учета (системы GAAP) стремятся уменьшить асимметрию информации путем регулирования финансовой отчетности. Система финансовой отчетности является механизмом, предназначенным для снижения информационной асимметрии между участниками рынка (Gassen&Sellhorn, 2006) Важной задачей по МСФО является разработка единого набора высококачественных глобальных стандартов бухгалтерского учета, которые понятны и которые повышают прозрачность в финансовых отчетах на различных рынках капитала мира (IASB, 2010).

Совет по МСФО разработал стандарты IFRS с целью достижения целей фундаментальной теории финансовой отчетности - для измерения экономической активности. Стандарты IFRS были разработаны на основе шаблона с ориентацией на бухгалтерский баланс. В первую очередь это характеризуется определением активов и обязательств с использованием объективного и беспристрастного подхода к оценке справедливой стоимости. Справедливая стоимость в соответствии с МСФО представляет собой денежную сумма, на которую можно обменять актив или исполнить обязательство между хорошо осведомленными независимыми друг от друга сторонами, желающими совершить такую сделку. Капитал же является остатком или разницей между активами и пассивами. Чистая прибыль является эквивалентом чистого изменения справедливой стоимости.

Финансовая прозрачность отчетности становится возможной с началом применения положений IFRS 1 «Первое применение Международных Стандартов Финансовой Отчетности». IFRS 1 содержит ясное требование к организации применять самую последнюю версию МСФО, отменяет действие переходных положений других международных стандартов для компаний, которые применяют МСФО впервые, и предписывает подробное раскрытие финансовой информации. Освещение дополнительных требований по раскрытию информации в этом случае объясняет, каким образом переход на МСФО повлиял на финансовое положение, результаты финансовой деятельности, в виде выверки показателей капитала и чистой прибыли компании.

МСФО 1 требует, чтобы компании применяли, ретроспективно, все стандарты МСФО, действующие на конец их первого отчетного периода по МСФО. Стандарт требует отображения в отчете МСФО данных о текущем финансовом положении предприятия и подготовки сравнительных финансовых отчетов в соответствии с требованиями признания, оценки, представления и раскрытия этих стандартов.

Обзор существующей литературы, посвященной вопросам применения или внедрения МСФО, позволяет разбить все исследования на три основные категории: исследования, которые изучают влияние принятия МСФО на ключевые финансовые показатели, исследования уместности финансовой информации и «гибридные» исследования, сочетающие в себе первые два направления.

Исследование, опубликованное Галлер и соавторами (2009) проанализировали различия между немецкой системой GAAP и МСФО посредством количественной оценки влияния первого применения стандартов в момент перехода на МСФО на финансовой состояние компании, в том числе оценили влияние на стоимость капитала и чистую прибыль. Индексы сопоставимости обнаружили, что в среднем произошло значительное увеличение в размерах уставного капитала и чистой прибыли. Увеличение капитала было связано с применением стандартовIAS11, 16, 37, 38 и МСФО 3. Увеличение чистой прибыли в основном связано с применением положений МСФО 3 .Однако данное исследование не осветило дополнительные факторы, которые могут повлиять на изменение величина собственного капитала акционеров.

Лантто и Sahlstrom (2009) провели исследование финских фирм с целью оценки влияния перехода на МСФО на ключевые финансовые показатели. Результаты исследования показали, что применение МСФО связано с значительными изменениями в величинах ключевых финансовых показателей, в частности, увеличивает коэффициент рентабельности, уменьшает соотношение PE (отношение цены к прибыли) и увеличивает прибыль . Подобное исследование, проведенное Бланшетт и Жирар (2011), также сосредоточены на влиянии перехода на МСФО на ключевые финансовые показатели для канадских компаний, которые первыми прешли на новые стандарты. В целом, результаты исследования продемонстрировали значительно более высокую волатильность в соответствии с МСФО, по сравнению с канадскими GAAP. Различия не были статистически значимыми. Однако следует иметь в виду, что на момент только девять фирм опубликовали официальную отчетность по МСФО, что существенно снижает

Хунг (Hung) и Субраманьям (Subramanyam) (2007) изучил немецкие промышленные предприятия с целью исследования применения стандартов, ориентированных на интересы акционеров, в экономической среде, ориентированной на все заинтересованные стороны. Основные отличия бухгалтерского учета между немецкими национальными стандартами и МСФО (IFRS) были проанализированы посредством оценки балансовой стоимости и чистой прибыли. Балансовая стоимость, чистая прибыль и корректировки МСФО затем были оценены на предмет ценностной уместности. Три основные вывода в результате исследования были следующими:

(1) общая стоимость активов, балансовая стоимость собственного капитала и изменения в балансовой стоимости и чистой прибыли значительно выше в отчетности, составленной в соответствии с МСФО;

(2) балансовая стоимость (чистая прибыль) играет большую (меньшую) роль при оценке по МСФО;

(3) корректировки балансовой стоимости по МСФО являются ценностно уместными в то время как корректировка чистой прибыли являются не имеет значения.

2. НОРМАТИВНО-ПРАВОВАЯ БАЗА ОПЕРАЦИОННОЙ АРЕНДЫ В РФ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

аренда стоимость бухгалтерский учет

Положение по бухгалтерскому учету «Учет аренды» призвано заменить указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, изданные Минфином России в 1997 г. (далее -- Указания). Необходимость актуализации Указаний не вызывает сомнений, так как они опираются на утратившие силу документы. Между тем анализ этих документов позволяет сказать, что Указания, вопреки преобладающему убеждению, распространяются не на всякий лизинг. Напомним об ограничениях: при организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга необходимо руководствоваться Временным положением о лизинге, утвержденным постановлением Правительства РФ от29.06.1995 № 633. Само же Временное положение гласит: «Договор лизинга должен отвечать следующим требованиям: сумма лизинговых платежей за весь период лизинга должна включать полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества в ценах на момент заключения сделки. Договорные отношения, при которых имущество передается арендатору на срок, существенно меньший нормативного срока службы имущества, что предполагает возможность арендодателя сдавать это имущество в аренду неоднократно в течение нормативного срока его службы (так называемый «оперативный лизинг» или аренда, прокат), регулируются действующим гражданским законодательством. На такие отношения не распространяется действие настоящего Временного положения». Следовательно, Указания не применяются к договору лизинга автомобиля без условия о его выкупе сроком на два года, если срок полезного использования автомобиля составляет 10 лет. Читатель может резонно возразить, что характеристика «нормативный срок службы» не имеет под собой нормативного основания, на что автор предложит оппоненту исходить из «приоритета содержания перед формой». Очевидно, что Временные положения устанавливали иные требования к лизинговым сделкам, чем профильный федеральный закон, и эти требования близки к признакам финансовой аренды в понимании МСФО.

Однако Указания не являются нормативным правовым актом, обязательным к применению, поскольку приказу Минфина России об их утверждении не присвоен номер государственной регистрации в Минюсте России.

Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» не отождествляет доход лизингодателя с лизинговыми платежами. Доходом является общая сумма платежей по договору за минусом затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, а также затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг (страхование лизингового имущества). Такой доход подобен вознаграждению агента с той разницей, что агент совершает действия за счет принципала, а лизингодатель -- за свой счет. Фактически лизингодатель использует собственные средства по направлению, определенному лизингополучателем.

Такая интерпретация дохода, хотя и соответствует МСФО, не стыкуется с действующим порядком исчисления НДС и налога на прибыль, согласно которым объем реализации лизинговых услуг отождествляется с размером текущего (ежемесячного) лизингового платежа.

Отметим, что лизинговые сделки попадают под финансовый мониторинг, поэтому у лизингодателя возникает весьма обширный круг специфических обязанностей, включая разработку программы осуществления внутреннего контроля. Это приводит к тому, что лизингодатели осуществляют деятельность на профессиональной и систематической основе, а не в виде разовых сделок в целях извлечения налоговой выгоды от ускоренной амортизации лизингового имущества.

При учете финансовой аренды МБС (1А8) 17 предусматривает использование справедливой стоимости арендованного имущества. Следовательно, подобное ПБУ должно содержать требование о ее обязательной оценке. На основании ст. 7 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЭ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» в данном случае установлению подлежит рыночная стоимость объекта. Поэтому участникам договора аренды предстоят немалые затраты времени и средств на проведение оценки в целях бухгалтерского учета.

Что касается объема и глубины раскрытий, то возникает вопрос: не противоречат ли подобные предписания по предоставлению информации Федеральному закону от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне». Статья 5 данного закона устанавливает исчерпывающий перечень сведений, которые не могут составлять коммерческой тайны, в том числе режим коммерческой тайны не применяется в отношении сведений, обязательность раскрытия которых или недопустимость ограничения доступа к которым установлена иными федеральными законами. В свою очередь Федеральный закон «О бухгалтерском учете» не только вполне определенно устанавливает обязательное содержание пояснительной записки, далеко не столь подробное, как того требуют национальные стандарты, но и прямо указывает, что содержание регистров бухгалтерского учета является коммерческой тайной [4, п. 4ст. 13]. В то же время ряд сведений, требуемых к раскрытию в ПБУ, представляют собой именно данные аналитических регистров. Вот конкретный пример: согласно п. 32 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об объектах основных средств:

— предоставленных и полученных по договору аренды;

— учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности.

Подобные обязанности, вмененные нормативным правовым актом федерального органа исполнительной власти, нарушают право экономического субъекта на коммерческую тайну, установленное федеральным законом.

Источниками норм для регулирования арендных отношений в России выступают Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) [и Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» .

Наряду с лизингом в России применяется аренда с правом выкупа, договор на которую заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи. Такая аренда не равнозначна продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа. С гражданско-правовой точки зрения этот договор является смешанным, содержащим в себе элементы договоров аренды и купли-продажи, но по экономической сущности он близок к финансовой аренде в понимании МСФО.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств понятию «аренда» противопоставляется лишь понятие «финансовая аренда» в значении «лизинг». Термин «операционная аренда» не представлен в российских законах, не применяется Минфином России в приказах и в письмах. Он употребляется в методической литературе и в профессиональных кругах лишь в связи с применением МСФО. На практике получил определенное распространение термин «текущая аренда» ¹⁴, подразумевающий арендные отношения, не обремененные спецификой лизинга или условием о выкупе. Однако «текущая» аренда не обязательно является «операционной».

Следующий нюанс состоит в том, что российское гражданское право допускает заключение договора аренды без определения срока, т. е. на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества -- за три месяца. Между тем в § 5 разъяснения 81С 27 указано, что МБС (1А8) 17 применяется в тех случаях, когда договор предполагает передачу права пользования активом на определенный период времени. По- видимому, для целей учета придется считать, что «неопределенный срок» составляет либо месяц, либо три месяца.

Теперь рассмотрим особенности российского законодательства, которые определяют экономическую природу лизинга. Существенным условием договора лизинга является обязанность арендодателя приобрести в собственность указанное арендатором имущество для предоставления его последнему за плату во временное владение и пользование. Тем самым лизинг выступает альтернативой банковскому кредитованию арендатора. Преимущество лизинговых сделок заключается в возможности ускоренной амортизации основных средств в бухгалтерском и в налоговом учетах. При прекращении договора лизинга арендатор обязан вернуть арендодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа. Переход предмета лизинга в собственность арендатора требует дополнительного соглашения сторон и оформляется через отдельный договор купли-продажи.

Таким образом, нормативные характеристики лизинга не имеют ничего общего с признаками финансовой аренды, установленными в § 10 МБС (1А8) 17. Однако возврат предмета лизинга не практикуется, а срок договора лизинга нередко составляет значительную часть срока экономической службы предмета лизинга. В большинстве случаев российский лизинг действительно является финансовой арендой в понимании МСФО, но не обязательно. Двойственную природу лизинга отмечает П. В. Крашенинников: «Правовая природа договора лизинга является одним из самых спорных вопросов в науке и правоприменительной практике. Учитывая, что нормы о договоре лизинга помещены в главу о договоре аренды, не будем отрицать его правовую природу как договора аренды, обладающего некоторыми особыми характеристиками, присущими отношениям из договора купли-продажи» .

В § 10 МБС (1А8) 17 и в § 4 81С 27 установлено, что порядок учета определяется сутью договора и не должен зависеть от его формы. Поэтому главную проблему для переноса МБС (1А8) 17 на «российскую почву» представляет норма закона, позволяющая учитывать предмет лизинга, переданный арендатору, на балансе любой из сторон по соглашению между ними. Дело в том, что это решение принимается сторонами внесистемно, и свобода выбора схемы учета участников гражданского оборота не подлежит ограничению в подзаконном акте. По мнению автора, ПБУ «Учет аренды» не может содержать предписания «в духе» МСФО о том, что стороны должны определять балансодержателя лизингового имущества исходя из условий сделки, но это единственная возможность достичь гармонизации. Предсказать реакцию Минюста России на «уточнение» нормы закона посредством ПБУ затруднительно, поскольку Минфин России все же наделен функциями по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Если же исходить из того, что определение балансодержателя лизингового имущества не относится к компетенции Минфина России, то в новом ПБУ придется предусмотреть особый порядок учета для случая, когда предмет лизинга по соглашению сторон остается на балансе лизингодателя. Такое исключение противоречит МСФО.

Примечательно, что подходы МБС (1А8) 17 к учету аренды сохранены в Международном стандарте финансовой отчетности для малых и средних предприятий. По мнению международных экспертов, эти правила не подлежат упрощению.

Реформа бухгалтерского учета, которая проводится в России с 1998 года, направлена, прежде всего, на повышение инвестиционной привлекательности предприятий. Потенциальным инвесторам необходима объективная информация о финансовом положении и результатах деятельности российских компаний.

Для составления бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) предприятия или параллельно ведут два вида учета, или используют процедуру трансформации. Процесс трансформации российской бухгалтерской отчетности заключается в перерасчете данных и требует серьезной аналитической работы с первичной документацией.

В данной статье авторы не ставят цель осветить все аспекты составления финансовой отчетности предприятий в соответствии с МСФО. Основной акцент делается на рассмотрение учета финансовой аренды.

В соответствии с МСФО 17 различают два вида аренды: операционную и финансовую. Принадлежность к тому или иному виду аренды определяется содержанием операции, а не формой контракта.

Финансовой считается аренда, при которой практически все риски и доходы, связанные с владением имуществом, передаются арендатору. Право собственности на имущество может передаваться (или не передаваться) в конце срока аренды. При этом арендная плата в течение всего срока аренды обеспечивает арендодателю возмещение стоимости имущества и получение прибыли на вложенный капитал (арендный процент от остаточной стоимости имущества).

Аренда рассматривается как финансовая в следующих случаях:

* по окончании срока аренды имущество передается арендатору;

* арендатор имеет преимущественное право (опцион) на покупку имущества по справедливой цене;

* срок аренды совпадает со сроком экономической службы имущества;

* в начале срока аренды величина минимальных арендных платежей составляет практически всю справедливую стоимость имущества.

В соответствии с МСФО 17 сданное в финансовую аренду имущество должно учитываться только на балансе арендатора.

Отличия в бухгалтерском учете финансовой аренды в международной и отечественной практике сгруппированы в табл. 6.

Следует выяснить, какие корректировочные проводки необходимо сделать, чтобы учет финансовой аренды соответствовал международным стандартам.

В российском учете отсутствует Положение по бухгалтерскому учету, аналогичное Международному стандарту финансовой отчетности IAS Вместе с тем порядок учета лизинговых операций регламентируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 «От отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». При ведении учета арендных операций должны быть использованы положения гл. 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ, атакже Федерального закона от29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Порядок постановки на баланс объектов, полученных в финансовую аренду Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» предписывается, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя или лизингодателя по взаимному соглашению. При этом Законом не устанавливаются конкретные условия учета имущества на балансе лизингодателя или лизин гополучателя. Анализ нормативных положений Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» позволяет сделать вывод, что условием отражения полученного по договору лизинга имущества на балансе лизингополучателя может быть последующий переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии с приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 предмет лизинга у лизингополучателя учитывается либо в составе основных средств на счете 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество» (если лизингополучатель принимает на свой баланс предмет лизинга), либо за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства» (если предмет лизинга остается на балансе лизингодателя).

При финансовой аренде стандарт IAS 17 предусматривает отражение арендуемого объекта только на балансе арендатора.

В соответствии с приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе арендатора (лизингополучателя), то на счете 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество», отражается стоимость лизингового имущества. Общая сумма обязательств по договору подлежит отражению по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

«Арендные обязательства», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Отражается начисление амортизации по дебету счетов учета издержекпроизводства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация имущества, сданного в лизинг»

В соответствии со стандартом IAS 17 амортизация арендованного имущества у арендатора отражается в качестве расходов периода. При этом актив, полученный по договору финансовой аренды, должен амортизироваться в течение срока предполагаемого использования. При наличии обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, периодом предполагаемого использования является срок полезной службы актива.

Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности по окончании срока аренды, актив в обязательном порядке должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: срока аренды и срока полезной службы.

В соответствии с приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе арендатора (лизингополучателя), то лизингодатель списывает его с баланса. Сумма задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». Разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».

Согласно стандарту IAS 17 активы, переданные в финансовую аренду, арендодатели должны представлять как дебиторскую задолженность. Дебиторская задолженность показывается в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

Арендные платежи, полученные в отчетном периоде, уменьшают дебиторскую задолженность в части как основной суммы долга, так и начисленного финансового дохода.

В российском учете арендные платежи не делятся на составляющие. В соответствии с приказом Минфина России 17.02.1997 № 15 причитающаяся сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно разница, учитываемая на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывается с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» в части, приходящейся на сумму лизингового платежа.

В соответствии со стандартом IAS 17 активы, переданные в операционную аренду, арендодатели должны отражать в своих бухгалтерских балансах, в соответствии с характером переданного актива. На основании положений гл. 34 Гражданского кодекса РФ арендатор получает имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В связи с этим в российском учете по аналогии с МСФО объекты, переданные в операционную аренду, отражаются на балансе арендодателя.

Согласно ст. 614 Гражданского кодекса РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Гражданским кодексом РФ предусматривается несколько разновидностей арендных платежей.

В том случае если арендная плата установлена в виде доли полученных арендатором в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов, своей продукции, указанные операции должны быть отражены у арендатора с использованием счета 90 «Продажи». В том случае если арендные платежи устанавливаются в зависимости отразмерадохо- дов, полученных арендатором от использования арендованного имущества, эти доходы могут быть определены либо размером выручки от продажи продукции (работ, услуг), либо величиной валовой прибыли организации-арендатора. При предоставлении арендатором определенных услуг в счет арендных платежей, погашение арендных обязательств в учете арендатора отражается через счет 90 «Продажи».

В соответствии со стандартом IAS 17 арендные платежи при операционной аренде у арендатора должны отражаться в основном как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды. Однако в некоторых случаях (например, в сезонных отраслях производств) другая систематическая основа более наглядно показывает временной график получения выгод пользователем, даже если платежи производятся не на этой основе.

В российском учете на порядок учета арендных платежей у арендодателя существенным образом оказывает влияние признание доходов от сдачи в аренду основных средств. Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 может быть использовано два способа отражения в учете доходов от сдачи объектов основных средств в текущую аренду: в составе доходов от обычных видов де ятельности либо в составе прочих доходов. Если предоставление объектов основных средств за плату во временное пользование (временное владение и пользование) является предметом деятельности организации, арендная плата должна быть отражена в составе выручки, связанной с оказанием услуг, на счете 90 «Продажи». Если сдача объектов основных средств в аренду не является предметом деятельности организации, получаемые доходы относятся к прочим доходам и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

3. ПРОЕКТНАЯ ЧАСТЬ

3.1 Общая характеристика ООО «Спектр»

Органы управления Компании: Общее собрание участников, являющееся высшим органом управления; Совет директоров, осуществляющий общее руководство деятельностью Компании в соответствии с его компетенцией, утвержденной Уставом; Генеральный директор является единоличным исполнительным органом Компании.

Численность персонала ООО «Спектр» по состоянию на 31 декабря 2013 года составляет 318 человек (по состоянию на 31 декабря 2012 года - 330 человек). Основные результаты финансово-хозяйственной деятельности приведены в таблице 2.1.

Таблица 2.1 - Результаты финансово-хозяйственной деятельности

ООО «Спектр»

По данным таблицы 2.1 сделаем следующие выводы.

ООО «Спектр» признает подобные компоненты в качестве отдельных активов, с их индивидуальными сроками полезного использования.

Расходы на техническое обслуживание объектов основных средств, отражаются в счете прибылей и убытков в момент их возникновения, за исключением затрат на ремонт жилья, необходимых для начала его эксплуатации. Эти расходы учитываются в составе средств как отдельный объект.

Амортизация актива начинается, когда он становится доступен для использования, т. е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства Группы.

Амортизация актива прекращается с прекращением его признания. Соответственно, амортизация не прекращается, когда наступает простой актива или он вышел из активного использования и предназначается для выбытия, за исключением случаев, если он уже полностью амортизирован.

Амортизационные отчисления рассчитываются методом равномерного расчета в течение ожидаемого срока полезной службы активов. Для различных категорий активов, являются следующие сроки полезного использования (в месяцах):

* услуги хранения 3 года

* другой инвентарь от 3 до 7 лет

* офисная мебель 2-15 лет

* офисное оборудование 2 до 7 лет

Срок полезного использования и методы амортизации пересматриваются на ежегодной основе и корректируются в случае необходимости на каждую отчетную дату.

Изменения рассматриваются как изменения оценки, Управления и применяются в финансовой отчетности перспективно, то есть, с момента изменения соответствующей оценки эффективности Управления.

ООО «Спектр» определяет срок полезного использования объектов нематериальных активов конечным или неопределенным и, в первом случае, оценивает его продолжительность или количество единиц производства или аналогичные единицы, состав в этот период. Срок полезного использования объекта нематериальных активов является неопределенным, если в Группе, опираясь на важные факторы, считает, что период, в течение которого ожидается, что объект нематериальных активов будет генерировать чистые притоки, денежных средств Группы, не имеет предела предсказуемо.