Развитие форм организации бухгалтерского учета в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки РФ

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«Северо-Восточный государственный университет»

РЕФЕРАТ

по теме «Развитие форм организации бухгалтерского учета в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности»

Выполнила

Студентка группы МД-31

Степаненко Полина

Магадан-2015

ВВЕДЕНИЕ

учет бухгалтерский россия стандарт

До перехода на рыночную экономику была создана система бухгалтерского учета, отвечающая требованиям плановой экономики. Основным потребителем информации, формируемой в бухгалтерском учете, являлось государство в лице отраслевых министерств и ведомств, планирующих, статистических и финансовых органов.

Выбранная тема актуальна, т.к. изменение системы общественных отношений, пользователей информации, гражданско-правовой среды, а также необходимость приведения отечественной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности обусловили необходимость соответствующей трансформации системы бухгалтерского учета в России.

Реформирование бухгалтерского учета в России осуществляется на основе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283.

Основная цель реформирования бухгалтерского учета - ведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями рыночной экономики.

В соответствии с этой целью главные задачи реформирования определены следующим образом:

· формирование системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезность информации для внешних пользователей;

· обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

· оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении управленческого учета.

В своей работе я выделяю следующие задачи реформы:

сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Актуальность и значимость обусловили цель работы, которая состоит в анализе международных стандартов учета и отчетности и возможности их применения в российской отчетности.

В данной работе представлены следующие задачи:

- изучить значение бухгалтерского учета в рыночной экономике;

- определить сущность международных стандартов;

- проанализировать процесс реформирования и гармонизации бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

В любой организации рекомендуется вести бухгалтерский учет. Для управления производственно-хозяйственной деятельностью организации необходимо иметь информацию о ее имущественном состоянии и обязательствах, которую получают в системе бухгалтерского учета.

С развитием рыночной экономики появилась необходимость приведения отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)- это система принятых в общественных интересах положений о порядке составления и представления финансовой отчетности.

Основное назначение МСФО - гармонизация учета и отчетности в разных странах.

Цель реформирования системы бухгалтерского учета - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

Для осуществления этой цели Министерством финансов РФ была разработана программа реформирования бухгалтерского учета и концепция развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу (2004 - 2010гг.).



1.ИСТОРИЧЕСКИЙ АСПЕКТ РАЗВИТИЯ ФОРМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Современная теория и практика бухгалтерского учета меняет свою форму в ходе экономического развития и политических преобразований, в рамках которых протекают хозяйственные процессы, в связи, с чем каждое теоретическое построение и любая бухгалтерская категория как отражают, так и скрывают интересы определенных лиц, связанных хозяйственной деятельностью.

История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет.

В течение первых тысячелетий менялись как объекты, так и методы бухгалтерского учета в рамках простой униграфической бухгалтерии.

Униграфический учет (простая бухгалтерия) информационно воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали. В своем развитии он прошел пять этапов:

- инвентарный учет;

- контокоррент;

- деньги, выступающие объектом учета;

- деньги как объект учета слились с учетом расчетов;

- деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

На начальном этапе униграфического учета (инвентарный учет) фиксировались только остатки вещественных ценностей на материальных носителях. В качестве последних применялись папирус (Древний Египет), глиняные таблички и т.д. Материальный учет предполагал контроль за выполнением смет посредством регистрации факта хозяйственной жизни по следующим реквизитам: количество; наименование полученных предметов; имя лица, от которого они поступили; имя получателя; дата. Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а затем их разделяли на черновые и беловые. Учетные документы считались ценностью. Они датировались «Этого года», «Следующего года» и хранились в специальных хранилищах, в ящиках или корзинах.

По мере углубления товарных отношений появляется контокоррент (счета расчетов).

Расчеты производились в рамках натуральных хозяйств и ограничивались выдачей ссуд и сбором натуральных податей. Например, в Важные вклады клиентов в виде зерновых хранились на складах субъектов, ведущих кредитование. Последние по поручению владельцев переводили их в фиск (налоги). Безналичные расчеты осуществлялись зерном.

С появлением потребности в учете личного имущества: домашних животных, земли, бушелей пшеницы и т.д., математика сделала гигантский шаг вперед.

Имущество стало облагаться налогами. Обозначение имущества посредством иероглифов оказалось слишком громоздким. Система счисления представляла собой черточки, линии и точки, наносившиеся на глиняные таблички. Со временем вместо набора символов (одних - для коров, других - для бушелей пшеницы) стал использоваться единый набор символов для всех объектов. Им стали цифры, названные один, два, три и т.д. Таким образом, это был первый шаг к элементарным математическим операциям. Численная система первично использовались в учете для выражения экономических операций либо в качественном, либо в стоимостном выражений. Назрела необходимость введения стандарта измерения для того, чтобы контрагенты, участвующие в операциях, могли сравнивать стоимость обмениваемых предметов. Для удовлетворения этих потребностей греки изобрели системы мер, весов и чеканки.

В VII - VI вв. до н.э. все совершаемые операции оплачивались драгоценными слитками, и упрощение расчетов подталкивало к использованию чеканных денег. Удобство, в основном, послужило главной причиной их применения. В этот период деньги превращаются в объект учета.

Известно, что за 300 лет до н.э. в Вавилоне использовались еще золотые и серебряные слитки. К концу VII столетия до н.э. Афины начали чеканку монет, основанную на системе мер и весов. Первые бумажные деньги появились в Китае около 650 г. н.э., тогда как в Европе первые «платежные обязательства» написанные на бумаге, вошли в обиход в XVII в.

По своему значению для развития экономики возникновение денег можно приравнять к появлению письменности и счета. Сначала деньги учитывались как товар.

Несмотря на то, что деньги в Греции вышли в оборот достаточно рано, в сфере финансов и кредитования их начали использовать лишь в конце V - начале II в до н.э. Это было вызвано всеобщим недоверием населения в силу его чрезвычайной бедности. Население предпочитало хранить свои монеты запечатанными в амфорах и закопанными на полях. Согласно высказыванию Аристотеля, такое положение делало экономически развитое государство убыточным. Он писал, что в то время как деньги свободно выводятся из обращения, торговля и ремесло ослабевают, а материальные ресурсы государства становятся незначительными. Важной причиной было недоверие владельцев денег к государству и другим лицам.

И только с появлением банков деньги начали активно способствовать дальнейшему развитию бухгалтерского учета.

Банки стали соответствовать своему назначению - осуществлять операции с денежными вкладами главным образом в безналичном обороте.

Рим завоевал Грецию и одновременно банковский учет. В древнем Риме банковский учет включил два вида записей - в книге банкира со списками клиентов и в приходно-расходной книге денежных средств. Приходно-расходный учет к этому времени уже существовал не одно тысячелетие. А вот счета клиентов «Рацио» с позиций банкира приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебет и кредит. Эти термины возникли исторически в Италии (от латинского debet - он должен, credit - он доверяет), но применение их условное, так как с развитием учета они уже потеряли свое первоначальное значение. Клиенты и банкиры становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями). Это изменение оказалось решающим для развития бухгалтерии и «затмило» приходно-расходные счета. Деньги как объект учета сливаются с учетом расчетов. Благодаря грекам в Египте, а затем в Древнем Риме появились банки и связанные с ним терминология. Римляне любили и совершенствовали бухгалтерию. Банки и деньги они заимствовали у Греков. Но Рим сделал бухгалтерию юридически достоверной.

Акцент смещался с первичных документов на бухгалтерские регистры (счета). Бухгалтеры использовали три основных регистра: Advensaria, Codex accepti et expenst Codex rationum domensticorum. В первой книге ежедневно записывались факты хозяйственной жизни. В дальнейшем она получит название памяткой, или мемориал. Кодексы предназначались для систематической записи. По счетам кодексов выводились сальдо. Со временем он превратился в Главную книгу. Деньги и контокоррект поглотили учет инвентаря.

Использование счетов для регистрации изменения хозяйственных средств и отражения расчетов с физическими и юридическими лицами, правовая регламентация бухгалтерских записей привели к возникновению так называемой «простой» бухгалтерии.

В эпоху средневековья формируется два основных направления учета: камеральная и простая бухгалтерия.

Камеральная исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплата из нее. Регистрации подлежали все поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее. Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Все имущественные счета велись по принципу Дебет - Кредит.

В эпоху возрождения простые отчеты римлян уже не удовлетворяли новых потребностей торговли.

Италия в то время была не только интеллектуальным центром, но и центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия - книгопечатание, благодаря чему то, что считалось достоянием немногих, стало доступно всем.

Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникла в средние века.

В 1494 году систему двойной записи описал ученый математик, францисканский монах, друг Леонардо да Винчи - Лука Пачоли, в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» девятого отдела сочинения «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Несколько позже система получит название «староитальянской». Великий немецкий поэт Гёте называл двойную бухгалтерию «одним из самых замечательных изобретений человеческого разума».

В своем трактате «О счетах и записях» Лука Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существовавших способов ведения книг мемориала, журнала, Главной книги, копировальной книги для копии писем и инвентарной книги, включающей подробный перечень имущества собственника, описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить, безусловно целесообразную систему счетов и книг. Таким образом, Лука Пачоли проложил дорогу для последующих поколений, задача которых состояла в дальнейшей разработке унаследованного учения.

История двойной бухгалтерии - это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, она превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль как за сохранностью ценностей, так и за осуществлением процессов управления.

Изучение возникновения и развития теории и практики бухгалтерского учета помогает специалистам объективно оценить происходящие факты хозяйственной жизни и освоить технику научного прогнозирования.

Осознавая важную роль учета, в 1946 г. международный конгресс бухгалтеров утвердил герб бухгалтера, предложенный французским ученым Ж.Б. Дюмарше, на котором изображены солнце, весы и кривая Бернулли, а также начертан девиз:

«Наука - Добросовестность - Независимость».

Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом финансовой деятельности, весы - баланс, а кривая Бернулли - символ того, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно.

Этические и правовые нормы бухгалтера прошли в своем развитии определенную стадию эволюции, о чем подробно излагают американские авторы М.Р. Мэтьюс, М.Х.Перера. Судя по проведенному им исследованию, в настоящее время бухгалтерские профессии в некоторых странах делятся на ряд групп, каждая из которых имеет свой этический кодекс. Главную группу составляют присяжные бухгалтеры, другие же включают в себя внутренних аудиторов, специалистов по управленческому и финансовому учету.

Первыми национальными организациями были институты общественных бухгалтеров Шотландии (1854 г.), Англии и УЭЛСА (1870 г.), Ирландии (1888 г.) и т.д.

По английскому образцу были созданы Американский институт общественных бухгалтеров (1887 г.). Такие же общества в Германии и Франции появились позже в 1932 и 1942 г.

Этика профессионального поведения бухгалтеров, равно как деловая этика, основывается на таких правилах и нормах поведения партнеров, которые, в конечном счете способствуют развитию их сотрудничества.

Согласно общепринятым правилам профессия бухгалтера характеризуется:

- владением определенными профессиональными навыками, приобретенными в результате обучения и образования;

- принятием обязанностей как политического общества в целом, так и по отношению к клиенту;

- объективным ознакомлением к деятельности клиента;

- оказанием персональных услуг, отвечающих самым высоким требованиям стандартов поведения и выполнения работы.

Основной отличительной чертой профессии бухгалтера является осознание им своей ответственности перед обществом, непосредственными руководителями и коллегами. Отсюда главная задача бухгалтерской профессии - работа с наивысшим профессионализмом для максимального удовлетворения требований пользователей информации.

В существующем ныне кодексе профессиональной этики Американского института присяжных бухгалтеров закреплены следующие моральные нормы:

- член организации должен быть объективным и независимы при выполнении служебных обязанностей;

- категорически запрещены покровительство, принуждение, превышение полномочий и недобросовестная реклама, совместительство, вымогательства;

- разрешены консультации;

- запрещено принимать участие в коммерческой продаже, кроме отдельных деятельностей.

В нашей республике первые шаги в этом направлении предприняты в 1995 г. на внеочередной конференции Палаты аудиторов, когда был принят кодекс этики аудиторов.

При поступлении работника на службу кодекс предусматривает несколько правил:

- бухгалтер, прежде чем занять рабочее место, должен тщательно изучить работу предшественника;

- если тот уже не работает, к нему следует обратиться с письменным запросом, причем профессиональный долг обязывает предшественника дать на него исчерпывающий и правдивый ответ;

- если из предварительного знакомства с делом следует, что работодатель нарушает действующие законодательство, бухгалтер обязан отказаться от представленной работы;

- сумму вознаграждения за работу рекомендуется оговаривать до поступления на службу;

- бухгалтер может расторгнуть трудовой договор любое время;

- отсутствие замены не может служит основой для практической работы.

Основополагающие принципы этики бухгалтеров: честность, компетентность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Целью современного бухгалтерского учета является обеспечение определенных пользователей информацией, необходимой для принятия управленческих решений. В мировой практике принято формировать бухгалтерскую информацию на базе основополагающих руководящих принципов всеобщего характера.



1.1 ЭКОНОМИЧЕСКОЕ РАЗВИТИЕ ЧЕЛОВЕЧЕСКОГО ОБЩЕСТВА И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Возникновение и развитие бухгалтерского учета является составной частью истории человеческого общества. Современная наука в настоящее время не может дать однозначный ответ, какой момент следует считать появлением бухгалтерского учета.

Первая известная регистрация торговых сделок - на камнях в Шумере - относится к периоду около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. В древнем Египте для этих целей использовали папирус. Исследования американскими учеными культур древних индейцев свидетельствуют о том, что они для целей учета использовали узелки веревок. Из этого очевидно следует, что появление бухгалтерского учета связано с общим прогрессом человеческого общества: возникновением языка, письменности, счета. Кроме того, имелись и материальные предпосылки становления учета. Распад родового строя, появление семьи и частной собственности выделили индивида из общины и сделали его самостоятельным субъектом экономических отношений. Развитие учета происходит параллельно развитию экономических отношений. Лица, имевшие индивидуальные хозяйства, стремились учитывать свое имущество с целью обеспечить его сохранность, рациональное использование, а также преумножать свое богатство. Первоначально учет имущества, принадлежащего собственнику, велся в натуральных единицах, никакого обобщения не было. Укрепление отношений обмена привело к тому, что вещи, служившие, как правило, средствами обмена, стали использоваться в отдельных случаях для обобщения сведений об имуществе. В V в. до н. э. появились монеты, вместе с ними возникают деньги. Хотя вначале деньги учитываются как один из видов имущества, постепенно, заменяя иные средства обмена, они все больше приобретают функцию меры стоимости. Наконец, наступает момент, когда указанная функция закрепляется как постоянная в учете, и с этого времени используются два измерителя - натуральный и денежный.

Противоречивость имущественных интересов разных участников экономических отношений приводит к тому, что учет начинают использовать как средство их согласования. При этом он также становится ареной столкновения этих интересов. Торговцы, ведя учет оборота товаров и денег, начинают оформлять со своими контрагентами документы об исполнении сделок, чтобы защитить свои права и интересы при возникновении имущественных споров. В I в. до н. э. учетные записи впервые стали приобретать значение в судебной аргументации.

Государственная казна использовала для учета труд чиновников. При этом интересы казны требовали преумножения казенного имущества и обеспечения его сохранности, в том числе от злонамеренных покушений последних. Чиновники, в свою очередь, стремились обезопасить себя от несправедливых претензий казны, однако порою проявляли интерес к повышению своего благосостояния за казенный счет. В древнем Риме, например, учет государственных, и в частности армейских, финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с выплатой денег. Выплаты производились только по представлению первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей1. К периоду древнего Рима относится также известный в истории прецедент об использовании в суде как доказательства учетных регистров. Марк Туллий Цицерон выиграл судебный процесс, выступив с речью "За Роспия -актера". В этой речи он возражал против ссылок на Adversaria - дневник черновых записей - как на единственное доказательство вины, когда такие записи отсутствовали в кодексах - учетных журналах, которые рассматривались в Риме как юридически полноценные документы2.

В XIII-XV вв. правовая регламентация учетных записей связана с деятельностью посреднических судов, создаваемых купцами (особенно в Средиземноморье) . В тот же период времени начинают появляться и первые нормативные акты, посвященные бухгалтерскому учету. 

Самым известным считается коммерческий кодекс Савари (1673). Эти документы уже достаточно четко гарантировали права кредиторов в отношении порядка ведения учета.

С середины XIX в. с развитием экономики и усложнением организации хозяйственной жизни роль государства и права в регулировании бухгалтерского учета значительно возрастает. Это обстоятельство связано в первую очередь с широким распространением акционерных обществ, увеличением круга лиц с противоречивыми интересами в хозяйственных и соответственно учетных отношениях.

К этому же периоду времени относятся крупные изменения в налогообложении. Появились основные современные виды налогов (в частности, налог с корпораций (налог на прибыль), напрямую связанные с результатами хозяйственной деятельности предприятий. Государство все больше вовлекается в сферу регулирования экономических и учетных отношений и для согласования противоречивых интересов субъектов использует свой специфический механизм - право.

Произошедшие изменения привели к резкому усилению налогового законодательства и повышению роли аудиторов. После второй мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета.

Развитие бухгалтерского учета как элемента общественного бытия непосредственно связано с представлениями о нем, складывавшимися в обществе. Первоначально учет существовал в основном как прикладное занятие. В конце XII - начале XIII в. он становится объектом познавательной деятельности человека. Первым теоретическим исследованием в области бухгалтерского учета обычно считается трактат Луки Пачоли "О счетах и записях" (трактат XI книги "Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях", 1493). В своей работе автор не только описал применение двойной записи и бухгалтерского баланса, но и попытался сформулировать цели учета:

1) получение информации о состоянии дел ("чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований")

2) исчисление финансового результата ("цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную соответственную выгоду для своего содержания").

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться по другим странам и способствовала дальнейшему развитию теоретической мысли. В Испании возникла сильная юридическая школа учета, связанная с такими именами, как Диего дель Кастилло, Гаспар де Техада, Франсиско де Эскобар. Последователи испанской школы полагали, что предметом учета являются договоры. В отличие от известного сторонника юридического направления в Италии -Б.Вентури - они сводили учет не к административному праву, а к гражданскому. Цель учета они видели в отражении юридических прав и требований участников договоров. Юридическая регламентация учета привела сторонников школы к развитию учения об отчетности. Ими был выдвинут принцип ежегодной отчетности, ядро которой составляет баланс. Баланс рассматривался ими и как способ проверки записей по счетам, и как инструмент для оценки работы предприятия. Отмечая универсальное значение баланса, они подчеркивали, что он является и арифметической операцией, и экономическим актом, и юридическим документом, отражающим права и обязанности собственника.

С начала XIX в. в теории бухгалтерского учета сформировалось два направления: первое - выводившее учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление), и второе - основанное на учете ценностей (экономическое направление). В последующем развитие теории представляло собой постоянную борьбу этих двух направлений.

Становление юридического направления неразрывно связано с именем итальянского счетовода Николло д'Анастасио, который выдвинул две важные мысли: 1) учет - это регистрация прав и обязанностей собственника; 2) в центре учетной системы стоит счет капитала . По мнению итальянского мыслителя, отражение всех фактов хозяйственной жизни должно затрагивать этот счет. Созданная им система учета обеспечивала жесткий контроль за движением средств: каждая проводка из-за соотнесения со счетом капитала требовала как минимум четыре записи. Поэтому иногда ее называли четверной. Однако в силу своей громоздкости эта система была не совсем удобна в практическом применении.

В противовес юридическому направлению д'Анастасио его современник Коффи полагал, что бухгалтерский учет должен основываться на признании экономической, вещной, сугубо материальной природы ведения счетов: каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Из этого он выводил деление счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей. Разработанный Коффи принцип классификации счетов до сих пор составляет основу современных экономических классификаций, господствующих в теории бухгалтерского учета.

С резкой критикой юридического направления в учете выступил миланский автор Джузеппе Людовике Криппа. Он полагал, что цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая представляет собой постоянное изменение объема и состава имущества. По мнению Криппы, эти изменения и составляют предмет учета. Миланский счетовод считал недопустимым утверждение о том, что бухгалтерия учитывает права и обязанности. Он полагал, что динамика обязательств - это лишь следствие изменений, происходящих с вещами и другими ценностями. Поэтому он критиковал юридическую теорию за то, что она, по его мнению, подменяет суть формой, а причину - следствием.

Попытку синтезировать юридические и экономические цели учета предпринял выдающийся итальянский теоретик, юрист по образованию, Франческо Вилла. Именно с ним современная история учета связывает возникновение бухгалтерского учета как теоретической дисциплины. Вилла считал, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг. Он полагал, что, для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Давая определение счетоводству, Вилла отмечал, что оно представляет собой серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения счетов и книг. Цель учета состоит в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся в хозяйстве к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с выполненными доходами и расходами.

Вилла проделал большую работу по систематизации бухгалтерских знаний, концептуальному осмыслению основных учетных категорий. Однако ему не удалось преодолеть разрыв между юридическими и экономическими представлениями о бухгалтерском учете. Тем не менее его учение дало сильный импульс развитию обоих направлений.

Последователем идей Виллы в юридическом направлении выступил Джузеппе Чербони - создатель учения, получившего название логисмография (логическая запись фактов хозяйственной жизни). Согласно логисмографии объектом учета выступают не ценности, а права и ответственность лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Все лица, имеющие отношение к хозяйству, делились на четыре группы: собственники, администраторы, агенты (депозитарии - хранители ценностей, материально ответственные лица), корреспонденты (дебиторы и кредиторы). Это деление предопределяло классификацию счетов. Следует отметить, что положения этой теории, хотя и ограниченно, но в течение продолжительного времени применялись на практике - для ведения учета на казенных предприятиях Италии и других стран.

В отличие от Чербони, представитель экономической школы Фабио Беста считал, что предметом учета являются не люди и их отношения, а ценности. Учет вслед за Виллой он понимал как науку об экономическом контроле, приводящем в движение ценности отдельного предприятия. Он полагал, что бухгалтерский учет - политическая экономия предприятия, а контроль - предварительный, текущий, последующий - и есть его функция. При этом контролируется не столько движение ценностей (актив и кредиторская задолженность), сколько собственные средства, представляющие собой фонды предприятия. Фонд, согласно Бесте, это общий объем стоимости, вложенной в предприятие.

Другой последователь Виллы - Д. Масса считал, что счетоведение является отраслью науки об управлении. Цель его состоит в том, чтобы отмечать все хозяйственные операции и классифицировать их по тем или иным признакам, дать управляющему органу хозяйства все сведения, необходимые для управления. В задачи учета, по мнению Массы, входят выявление результатов хозяйственной деятельности и контроль всей работы хозяйства.

Известный представитель немецкой школы бухгалтерского учета И. Шротт указывал, что счетоведение является наукой о систематической записи хозяйственных операций и о контроле этих операций.

Существенный вклад в развитие учетной науки внес выдающийся швейцарский ученый И.Ф. Шерр. Он утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Предметом бухгалтерии он считал совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты. Подход Шер-ра к бухгалтерскому учету как отражению экономической жизни предприятия - историографии - актуален и в настоящее время. И хотя Шерр еще был далек от рассмотрения бухгалтерии с точки зрения имущественных интересов различных субъектов экономических отношений, он сделал важные открытия, связанные с определением соотношения между имущественными интересами предприятия и глубиной отражения хозяйственной жизни. Именно Шерр сформулировал экономические границы счетоводства, которые, по его мнению, "проходят там, где завтра на теоретически возможное улучшение постановки дела в этих областях внутренней организации предприятия начинает становиться больше той частнохозяйственной выгоды, какую может извлечь из него предприниматель". С того момента, как только затраты на ведение учета, на получение каких-либо дополнительных данных превысят возможное получение хозяйственного эффекта, происходит нарушение этой границы.

Рассмотрение бухгалтерского учета сквозь призму интересов различных субъектов экономических отношений впервые встречается в работах представителей французской школы Е. Леоте и А. Гильбо. Такой переход в понимании учета бьи связан с усложнением экономической организации общества, необходимостью определения прибыли предприятий для взаимоотношений с акционерами по поводу дивидендов, а также с государством - по поводу уплаты налогов на прибыль и на доходы. 

Существенный вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесла американская школа счетоводства. В силу ограниченного характера участия государства в регулировании экономики (по сравнению с Европой) и специфики англо-американской системы права идеи американской школы учета значительно отличаются от континентальных европейских концепций.

Традиционно бухгалтерский учет в США был направлен прежде всего на удовлетворение интересов собственников и использовался в основном как информация для принятия решений по управлению производством. Благодаря этому американские специалисты уделяли много внимания разработке различных экономических методик обобщения и оценки фактов хозяйственной деятельности, а также их применению в зависимости от условий функционирования предприятия и целей собственника. С появлением и развитием акционерных обществ и отделением собственников от реального управления предприятиями в учете начали складываться два основных направления: первое - управленческий учет, предназначенный для внутреннего оперативного и эффективного управления производством, и второе - финансовый учет, главной задачей которого является обеспечение информацией акционеров, а также других внешних пользователей1.

Первое упоминание о предтече управленческого учета - производственном учете - датируется 1855 г. и относится к системе учета, применявшейся на фабрике "Лиман Миллс" и спроектированной, прежде всего исходя из целей более эффективного мониторинга производственного процесса2. В процессе развития управленческого учета американскими инженерами и бухгалтерами был разработан ряд оригинальных систем калькулирования себестоимости: стандард-костинг, директ-костинг, дифференцированная система калькулирования. Родоначальником системы стандард-костинг считается Г. Эмерсон, опубликовавший в 1908-1909 гг. серию статей с описанием принципиально новой системы, основанной на соединении "плана" и "факта" в бухгалтерском учете. При использовании такой системы себестоимость формируется путем списания различных видов затрат по самостоятельно планируемым предприятием нормативам, а в конце отчетного периода фактически произведенные расходы сравниваются с установленными нормами (нормативами) для определения недостатков и резервов в деятельности предприятия. В российской практике такая система используется для отражения в учете готовой продукции и незавершенного производства - по нормативной (плановой) производственной себестоимости3.

Появление другой системы - директ-костинг - связано с именами Дж. Кларка и Дж. Харриса. В ее основе лежит идея, что в составе себестоимости необходимо учитывать только переменные производственные расходы.

Уже в настоящее время появилось новое направление в калькулировании себестоимости - дифференциальная система.

1.2 ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ ОРГАНИЗАЦИОННЫХ ФОРМ УЧЕТА

Одной из наиболее древних и общепризнанных форм бухгалтерского учета, описание которой сделано Л. Пачоли в 1494 году в своем ''Трактате о счетах и записях'', является староитальянская форма. В Италии ее называли венецианской. Регистрами данной формы были Памятная книга, Журнал и Главная книга. В дальнейшем Франческо Гаратти (1688г.) усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетические и аналитические. Последние, в сущности, были выведены в особые вспомогательные книги, а формы счетоводства получила название новой итальянской. В этой усовершенствованной форме предусматривался следующий порядок записей. Данные о фактах хозяйственной жизни из первичных документов переносились в Памятную книгу, иногда от этой записи отказывались, и данные о фактах регистрировались прямо в Журнале хронологической записи в порядке их возникновения. Затем зарегистрированные факты разносились по счетам Главной книги. Они обобщались в оборотной ведомости, на основании которой составлялся баланс. Это классическая форма дожила до наших времен и, как правило, служит основой для изучения бухгалтерского учета. Компьютерная техника дала ей новое рождение, и итальянская форма вновь обрела практическое применение, особенно в малых предприятиях. Но в XVII - XVIII веках в условиях ручного труда при появлении крупных предприятий один Журнал не допускал разделения труда счетных работников. Для его внедрения были предложены новые формы счетоводства: немецкая, описанная Фридрихом Гельвигом (1774), и французская, пропагандируемая французским автором Матье де ла Портом (1685г.). Методы их создания различны. Гельвиг соединил кассовую книгу, типичную для немецкого камерального варианта, с журналом итальянской формы. Так появились две книги: Мемориал, в котором фиксировались все записи кроме кассовых, и Кассовая, в которой отражали движение денежных средств. Де ла Порт пошел по пути дифференциации хронологической записи, что привело к разделению единого журнала итальянской формы на несколько, открываемых на определенные группы счетов. Каждый журнал представлял таблицу многоколончатой формы. Периодически, чаще всего один раз в месяц, на основе записей в этих частных журналах составлялись проводки в сборном журнале.

Именно во французской форме, как многие тогда полагали, двойная бухгалтерия достигла совершенства. Но подлинное признание она обрела после 1796 года, когда англичанин Эдуард Томас Джонс (1766-1838) подверг ее критике ибо только критические разборы подчеркивают важность открытия, в данном случае работы Пачоли и де ла Порта. Джонс думал, что двойная запись только запутывает учет, а название «двойная бухгалтерия» звучит загадочно и непонятно. Джонс выдвинул три обвинения против двойной записи: 1)требование соответствия каждому дебету адекватного кредита носит искусственный характер, и в реальной жизни его нет; 2)итоги оборотов по дебету и кредиту могут быть равны, и постулат Пачоли, предполагающий их тождество, как будто бы окажется выполненным, однако запись, сделанная умышленно или случайно не на том счете, тем не менее приведет к ошибке и исказит отчетность; 3)терминология двойной бухгалтерии, все ее дебеты и кредиты не что иное, как мистическая галиматья, в практике есть приход и расход, но нет дебетов и кредитов. ''Двойной способ бухгалтерии, - писал Джонс, - спутаннее и неявственнее (чем простой) и удобнее служить может покровом постыднейших балансов или капитальных счетов, какие только коварный ум произвесть может. С помощью его всякий, производящий торговлю вместе с каким-нибудь товарищем, может, если захочет, обмануть его''. В противовес двойным формам счетоводства Джонс предложил английскую форму счетоводства(1796г.), которая должна была обеспечить автоматическое выявление ошибок и описок, возникающих в бухгалтерском учете и повысить оперативность выявления финансовых результатов. Центральный регистр формы-журнал; в нем три колонки: средняя, где пишется содержание всех операций, затрагивающих кассу, с указанием суммы, и 2 боковые колонки: слева (дебитор) пишется сумма, поступившая в кассу, и справа (кредитор пишутся суммы), выдаваемые из кассы. Если сложить все суммы крайних колонок, то их общий итог всегда должен быть равен итогу средней колонки, которая вводится для контроля разноски. Такое четкое выделение в учете только кассовых операций сближает английскую бухгалтерию с камеральной, однако она существенно отличается от последней полным и принципиальным отказом от операционных и результатных счетов. Счет начинается с подробных записей в журнале состава и суммы капитала, вложенного в дело; все текущие операции также отображаются в журнале. Из журнала один раз в три месяца делают итоговые записи в Главную книгу, в которой предусмотрены только следующие счета: дебиторов и кредиторов, полученных и выданных векселей. Итоги Главной книги должны равняться итогам журнала. Для выделения прибыли необходимо было провести инвентаризацию товаров и итог включить в левую колонку журнала. Так как метод Джонса относится к простой бухгалтерии, то ясно ,что в журнале, при регистрации, обороты по левой и правой колонкам не равны между собой, а следовательно, вычитая из итога первой колонки второй, мы должны получить сумму собственного капитала, имеющегося в деле. Сравнив его с первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка. Работа Джонса произвела впечатление, но не могла подорвать победное шествие двойной бухгалтерии. Ее представители дали достойный ответ Джонсу, модифицируя существенным образом новоитальянскую форму счетоводства. Так была создана американская форма счетоводства (1802г.). Ее автором был Эдмонд Дегранж - последний бухгалтер старой бухгалтерии и первый из учителей науки об учете. Его основной труд, в котором излагалась американская (Журнал-главная) форма счетоводства, вышел впервые в Париже в 1795 году (более известно ее переиздание в 1802г.) и на протяжении полувека выдержал 26 изданий, последнее - в 1852 году, был переведен на многие языки.

Американская форма была не просто набором регистров, но впервые предполагала определенную всеохватывающую теорию бухгалтерского учета. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре - Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две главные цели учета: выявить на любой момент времени состояние расчетов и определить величину капитала собственника. Для этого, по мнению Дегранжа, было достаточно пяти счетов: 1.''Касса'' 2.''Товары'' 3.''Документы к получению'' 4.”Документы к оплате” 5.”Убытки и прибыли” Счета 1,2,5 являются общими и отражают внутренние обороты предприятия , счета 3и 4 классифицируются как специальные и предназначены для фиксации внешних оборотов. Предусматривалось также ведение трех дополнительных счетов: O “Капитал” O “Баланс вступительный” O “Баланс заключительный” Все названные счета предназначались только для регистрации текущих операций. Американская форма должна была противостоять тенденциям, приводящим к отмиранию хронологической записи. Её достоинства формулировались Дегранжем так: сокращается на 1/3 число бухгалтерских записей; обеспечивается с одного взгляда полый обзор состояния хозяйства; достигается без дополнительной работы составление ежедневного баланса; облегчаются поиск и выявление ошибок; упрощается нумерация страниц. Эти достоинства позволили дожить американской форме до наших дней. Большой вклад в развитие форм бухгалтерского учета внесла Россия. Основу учета в государственном хозяйстве составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года (год начинался с 1 сентября) или в конце текущего года под руководством опытных дьяков составлялись окладные книги. Каждый приказ ведал сбором налогов и вёл окладную книгу на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом, для покрытия его расходов. Все записи в окладных, приходных - расходных книгах велись по городам, входившим в состав приказной области. В начале года каждому городу вписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок. Текущие записи выполнялись на основании первичных документов, причем по каждому городу учет велся по видам поступлений, их было 127. Сохранившиеся документы Поместного приказа показывают, что для записи расходных операций уже требовался оправдательный документ (выписка или роспись) или приказ начальствующего лица, причем каждый оправдательный документ должен был иметь резолюцию дьяка, в ведении которого находилось дело, а в тексте резолюции прописью проставлялась сумма, подлежащая выдаче. Записи в учете выполнялись в ряде книг, содержание каждой записи включало: 1. дату (месяц, число, иногда год); 2. текст (наименование поставщика или контрагента, количество и качество поступивших предметов, цена за единицу, сумма); 3. отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда была произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету); 4. расписку о получении денег; 5. отметку об употреблении приобретенных предметов. При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел. Его сотрудники систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет неиспользованные приказами денежные средства. Для проведения ревизии в других городах вызывали в Москву в Приказ целовальников с учетными книгами и оправдательными документами (очевидно, “бухгалтеров-ревизоров ”было мало, поэтому вместо того, чтобы людей посылать к документам, документы везли в Приказ). Что касается учета в России в XIX веке, то наиболее весомый вклад в его развитие внес Федор Венедиктович Езерский (1836-1916). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор: 1) несовершенство терминологии приводит к тому, что убыток (дебет) называется приходом, а прибыль (кредит)- расходом; 2) для учета собственных средств вводятся “подставные” счета; “двойная система замазывала глаза этим дебетом и кредитом и подставными счетами. Вот на чем основывается возможность обманов”;

3) учет искусственно делится на “мертвый” (синтетический) и “живой” (аналитический)",…оказывается,- писал Езерский,- что первые книги служат, так сказать, только для парада: пиши в них верно, пиши в них неверно, все равно- баланс получится"; 4) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени; 5) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов, однако самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи. Поэтому, по мнению Езерского, “двойной системе нельзя дать другого характера, другого названия, как системы воровской. Это не литературно, не учтиво, но правдиво”. Расправившись с двойной итальянской системой, он спешит прославить свое детище - тройную русскую. Предложенная Езерским форма счетоводства названа им русской из чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, немецкой, французской, английской и американской; название тройная вызывалось тремя обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход и остаток; Езерский называл их “тремя укупорочными ящиками”; 2) регистрами выступают три книги: журнал, некоторые сторонники “обрусения счетоводного языка”назовут ее сказкой, Главная, по терминологии Езерского, книга учетов и отчетная, заменяющая баланс; Езерский считал, что эти три последовательные книги делают счетоводство “трехэтажным”; 3) используются только три счета: Касса, Ценности, Капитал; на этом основании Езерский называл форму “трехоконной”. Оппоненты Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре отметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии. Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами. Назовем из них семь важнейших: 1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени, 2) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости; 3) органическое объединение аналитического и синтетического учета; 4) достижение внутреннего”автоматического”контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм; в своей форме Езерский насчитал таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самопроверочную; 5) использование счета наценки (торговой скидки); он предлагал в розничной торговле в чеках проставлять не только продажную стоимость, но и процент наценки, или покупную стоимость; он же впервые в России предложил способы нахождения реализованной торговой наценки по среднему проценту; 6) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т. е. сегодня проверяется наличие кофе и чая, завтра- спичек и сахара, послезавтра… и т. д.; 7) определение задолго до Шера “мертвой точки”; вот как оригинально Езерский объяснял значение критического, в финансовом отношении, момента:”Я печатаю книгу. Я продаю первые экземпляры; это не есть еще моя прибыль; это есть покрытие моей стоимости. Значит, прибыли и убытки отвалятся, как листок с чайного дерева, только тогда, когда я продам столько экземпляров, что они покроют мою затрату”. Езерский был последовательным националистом и юдофобом. Он не мог смириться с тем, что бухгалтерская терминология носит заимствованный характер, искренне полагая, что это придумали иностранцы с тем, чтобы оттеснить русских людей от таких доходных должностей, как места конторщиков и счетоводов.



1.3 СОВРЕМЕННЫЕ ФОРМЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА В РОССИИ

Журнально-ордерная форма учета

Журнально-ордерная форма ведения бухгалтерского учета в настоящее время является наиболее прогрессивной и распространенной. Именно она, как правило, используется в программах автоматизации бухучета.

Журнально-ордерная форма сочетает хронологические и систематические, аналитические и синтетические учетные регистры. Журналы-ордера ведутся на основании первичных документов. Регистрами бухгалтерского учета при журнально-ордерной форме являются два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера, вспомогательные (накопительные) ведомости; кроме этого, также применяются разработочные таблицы, Главная книга.

Журналы-ордера - это бухгалтерские регистры, построенные по шахматному принципу на свободных листах специального разграфления. Записи в журналах-ордерах производятся либо по мере поступления документов, либо итогами за месяц в зависимости от характера и содержания операции. Они открываются на каждый синтетический счет или группу взаимосвязанных счетов и имеют постоянный номер.

Журналы-ордера построены по кредитовому принципу, ведутся по кредиту одного или нескольких однородных счетов.

По содержанию и форме их можно подразделить на три группы:

- первая группа - журналы-ордера, в которых регистрируются кредитные обороты по счету и вспомогательные ведомости, составленные в целях контроля за движением денежных средств;

- вторая группа - журналы-ордера, используемые для учета операций по счетам расчетов с подотчетными лицами, поставщиками и подрядчиками. Используется линейный способ (дебетовые и кредитовые обороты размешаются по одной строке). Так, например, отражается задолженность организации поставщику и по мере оплаты производится запись о ее погашении - все по этой строке;

- третья группа - журналы-ордера для учета затрат на производство; в них записи производятся в шахматном порядке. При этом дебетуемые счета отражаются по горизонтали, а кредитуемые - по вертикали журнала-ордера.