Бухгалтерский учет на предприятии

Размещено на http://allbest.ru

Тема 1. Организация учета уставного капитала организации

Учет расчетов с учредителями по взносам в уставный капитал

Задолженность за участниками (учредителями) по вкладам в уставный капитал начисляется при учреждении общества и должна быть погашена в течение первого года деятельности. Состояние расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал обобщается на счете 75 «Расчеты с учредителями», предназначенном для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями организации: по вкладам в уставный (складочный) капитал, по выплате доходов и др.

К счету 75 могут быть открыты субсчета: 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»; 75-2 «Расчеты по выплате доходов».

По дебету субсчета 75-1 к счету 75 по факту создания (государственной регистрации) общества отражается сумма объявленного в учредительных документах уставного капитала - в корреспонденции с кредитом счета 80 «Уставный капитал». Данной проводкой начисляется дебиторская задолженность за учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал.

По кредиту субсчета 75-1 отражается стоимость фактически поступивших вкладов учредителей - в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств, а также счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы» и т. п. в зависимости от содержания вклада. Внесенные материальные ценности приходуются в оценке по договоренности учредителей, которая фиксируется в учредительных документах.

Если в качестве вклада вносится имущество (денежные средства), оцененное в учредительных документах в иностранной валюте, то задолженность по данному вкладу начисляется в рублях в оценке имущества по официальному курсу на дату подписания учредительных документов. При оприходовании поступившего имущества оно оценивается в рублях по официальному курсу на дату оприходования. Курсовые разницы в рублевой оценке данного имущества, возникшие в связи с изменением курса валют на указанные даты, отражаются по счету 75 в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».

Предоставление учредителем в качестве вклада права пользования зданиями, сооружениями и оборудованием отражается записью по кредиту счета 75 и дебету счета 04 «Нематериальные активы». Одновременно на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» принимается балансовая стоимость указанных зданий, сооружений и оборудования.

Активно-пассивный счет 75 имеет развернутое сальдо. Субсчет 75-1 имеет дебетовое сальдо, равное дебиторской задолженности за учредителями по вкладам в уставный капитал. В течение первого года деятельности данное сальдо должно стать нулевым. Субсчет 75-2 имеет кредитовое сальдо, равное задолженности организации перед участниками (учредителями) по выплате доходов (дивидендов).

Первичные документы и регистры аналитического учета уставного капитала

Синтетический и аналитический учет уставного капитала ведется в соответствующих регистрах бухгалтерского учета на основании прошедших государственную регистрацию учредительных документов предприятия, договоров купли - продажи акций в акционерных обществах и другой первичной документации.

Аналитический учет уставного капитала открытого акционерного общества организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование детализированной информации о видах, категориях акций, стадиях накопления капитала и акционерах.

Для аналитического учета уставного капитала по видам акций целесообразно открыть два субсчета: «Размещенные акции», «Объявленные акции».

Аналитический учет по категориям акций может вестись на двух субсчетах: «Обыкновенные акции», «Привилегированные акции». Соотношение накапливаемой на них информации имеет контрольную функцию, поскольку доля размещенных привилегированных акций в общем объеме уставного капитала общества не должна превышать 25 %.

При формировании информации о накоплении уставного капитала допускается открытие четырех аналитических субсчетов: «Объявленный капитал», «Подписной капитал», «Оплаченный капитал», «Изъятый капитал».

Формирование информации на аналитическом субсчете «Изъятый капитал» происходит одновременно с изъятием части акций из обращения путем выкупа их у акционеров и сопровождается уменьшением оплаченного капитала.

Организация аналитического учета уставного капитала в разрезе акционеров должна решать две основные задачи:

- учет и точное подтверждение прав собственников (в том числе при их смене) на ценные бумаги;

- получение информации о лицах, которые вправе требовать от акционерного общества исполнения обязательств по выпущенным ценным бумагам.

Первичные документы: Учредительные документы, Бухгалтерская справка, № ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования", № ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", № ОС-1а,№ ОС-1б, № НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов", № М-4 "Приходный ордер", Договора на оказание услуг, Акт приемки-сдачи выполненных работ, Бухгалтерская справка-расчет, № КО-1 "Приходный кассовый ордер", Выписка банка по расчетному счету, Акт приемки-передачи ценных бумаг.

Организация учета уставного капитала при создании открытых акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью

Акционерное общество (АО) - это общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций (ст. 96 ГК РФ).

Минимальный размер уставного капитала для закрытых акционерных обществ составляет 100 минимальных размеров месячной оплаты труда (МРОТ), установленной законодательно, для открытых - 1000 МРОТ. Акционерное общество, участники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров, признаетсяоткрытым акционерным обществом (ОАО).

Такое общество вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и их свободную продажу на условиях, устанавливаемых законом и иными правовыми актами (ст. 97 ГК РФ). Акционерное общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного круга лиц, признается закрытым акционерным обществом (ЗАО). Такое общество не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц (ст. 97 ГК РФ).

В процессе деятельности акционерное общество может увеличивать или уменьшать уставный капитал.

Увеличение уставного капитала происходит за счет:

* выпуска дополнительных и увеличения номинальной стоимости ранее выпущенных акций: Д-т 75, К-т 80;

* нераспределенной прибыли: Д-т 84, К-т 80. Уменьшение уставного капитала возможно за счет:

1) снижения номинальной стоимости акций: Д-т 80, К-т 75;

2) выкупа собственных акций у акционеров; поскольку акции могут быть выкуплены по ценам выше или ниже их номинальной стоимости, то в случае, когда цена выкупа превышает номинальную стоимость, имеют место расходы, а когда цена выкупа ниже - доходы; выкупленные акции учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)». При выкупе собственных акций делаются следующие бухгалтерские записи: Д-т сч. 81, К-т сч. 50, 51, 52, 55; Д-т 81, К-т 91; Д-т 91, К-т 81; Д-т 80, К-т 81.

Особое место в бухгалтерском учете акционерного общества занимают расчеты с учредителями по выплате дивидендов (счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов»).

Начисление дивидендов и их выплата в бухгалтерском учете акционерного общества оформляются так: Д-т 84, К-т 70; Д-т 70, К-т 68; Д-т 70, К-т 50.

Обществом с ограниченной ответственностью (ООО) признается общество, учрежденное одним или несколькими лицами, уставный капитал которого разделен на доли в размере, определенном учредительными документами. Участники ООО не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87-94 ГК РФ).

Согласно Федеральному закону «Об обществах с ограниченной ответственностью» уставный капитал формируется за счет взносов (вкладов) учредителей, а потому выступает в форме складочного капитала. В отличие от акционерного общества ООО не может выпускать акции. Минимальный размер уставного капитала ООО не может быть менее 100 МРОТ

Общество с ограниченной ответственностью имеет право увеличивать или уменьшать величину своего уставного капитала. Увеличение уставного капитала общества допускается после внесения всеми его участниками вкладов в полном объеме, уменьшение его допускается после уведомления всех кредиторов. Последние вправе в этом случае потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.

Увеличение уставного капитала ООО может происходить за счет:

* добавочного капитала: Д-т 83, К-т 80;

* свободного остатка прибыли: Д-т 84, К-т 80;

* дополнительных взносов учредителей: Д-т 75, К-т 80; Д-т 50, К-т 75.

Уменьшение уставного капитала ООО может быть в случае выбытия членов из общества. Общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли или выдать в натуральном виде имущество такой же стоимости. При этом в бухгалтерском учете делаются записи: Д-т 80, К-т 75; Д-т 75, К-т 50.

Организация учета уменьшения и увеличения уставного капитала действующих обществ: добровольное и обязательное

Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.

Увеличение уставного капитала акционерного общества при размещении дополнительных акций может производиться как с привлечением средств инвесторов (акционеров) за счет продажи дополнительных акций, так и без привлечения средств за счет имущества общества.

Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.

Операции по увеличению уставного капитала путем продажи дополнительных акций в бухгалтерском учете отражаются аналогично операциям по первоначальному формированию уставного капитала:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями»

К-т 80 «Уставный капитал» -- на сумму увеличения уставного капитала;

Д-т 51 «Расчетные счета», 08 «Внеоборотные активы» и др.

К-т 75 «Расчеты с учредителями» -- на сумму поступившего имущества в оплату размещенных дополнительных акций.

В аналитическом учете по субсчетам счета 80 «Уставный капитал» следует отразить движение дополнительно размещенных акций.

Увеличение уставного капитала акционерного общества путем конвертации облигаций в акции в учет отражается:

Д-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

К-т 80 «Уставный капитал» -- на стоимость краткосрочных облигаций, конвертированных в акции;

Д-т 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

К-т 80 «Уставный капитал» -- на стоимость долгосрочных облигаций, конвертированных в акции.

В акционерных обществах уставный капитал уменьшается в добровольном порядке по решению общего собрания акционеров или в обязательном порядке в случаях, определенных Законом РФ «Об акционерных обществах». Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества.

В течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала общество обязано письменно уведомить об уменьшении уставного капитала общества и о его новом размере кредиторов общества, а также опубликовать в печатном издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении.

Уменьшение уставного капитала на основании решения общего собрания акционеров путем уменьшения номинальной стоимости акций в учете отражается следующим образом:

Д-т 80 «Уставный капитал»

К-т 75 «Расчеты с учредителями» -- на сумму уменьшения номинальной стоимости акций;

Д-т 75 «Расчеты с учредителями»

К-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» -- выплата акционерам суммы, на которую уменьшается уставный капитал при конвертации акций;

Д-т 75 «Расчеты с учредителями»

К-т 91 «Прочие доходы и расходы» -- если выплата акционерам суммы, на которую уменьшается уставный капитал, не производится или невозможна (например, учредитель -- юридическое лицо ликвидирован).

Уменьшение уставного капитала в случае его неполной оплаты в течение года после государственной регистрации акционерного общества отражается проводкой:

Д-т 80 «Уставный капитал»

К-т 75 «Расчеты с учредителями» -- на неоплаченную часть уставного капитала.

Уменьшение уставного капитала за счет аннулирования акций, выкупленных у акционеров, отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 81 «Собственные акции (доли)»

К-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» -- на сумму фактических затрат при выкупе акций;

Д-т 80 «Уставный капитал»

К-т 81 «Собственные акции (доли)» -- на номинальную стоимость аннулируемых акций;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т 81 «Собственные акции (доли)» -- на превышение фактических затрат при выкупе акций над их номинальной стоимостью;

Д-т 81 «Собственные акции (доли)»

К-т 91 «Прочие доходы и расходы» -- на превышение номинальной стоимости выкупленных акций над фактическими затратами при выкупе акций.

Уменьшение уставного капитала акционерного общества до суммы чистых активов отражается проводкой:

Д-т 80 «Уставный капитал»

К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» -- на сумму превышения уставного капитала над чистыми активами.

Организация учета долей (акций), выкупленных у собственников (акционеров)

В некоторых случаях компания может (а в каких-то - обязана) выкупить собственные акции (для акционерных обществ) или доли (для обществ с ограниченной ответственностью) у своих акционеров или участников. Так, например, акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать их выкупа в случаях:

- реорганизации фирмы или совершения крупной сделки, если они голосовали против этого или не принимали участия в голосовании по данным вопросам;

- внесения изменений в устав фирмы, которые ограничивают их права, если они голосовали против этого или не принимали участия в голосовании.

Зачастую акционеры требуют выкупа акций даже при смене гражданско-правовой формы компании. Например при преобразовании открытого акционерного общества в закрытое. По их мнению, такое изменение ограничивает некоторые права акционеров. В частности, право свободного распоряжения собственными акциями, поскольку им приходится действовать с учетом ограничений, установленных для ЗАО. Скажем, акционер, намеренный продать свои акции третьему лицу, обязан письменно и за свой счет известить об этом остальных акционеров общества и само общество с указанием цены и других условий продажи.

Однако на сегодняшний день сложилась устойчивая судебная практика, в соответствии с которой изменение только типа акционерного общества не влечет за собой нарушения прав акционера на свободное распоряжение принадлежащими ему акциями. Поэтому данный факт не может служить основанием для удовлетворения требования об их выкупе*(201).

Общество с ограниченной ответственностью обязано выкупить долю участника по его требованию, например, если было принято решение о совершении крупной сделки или увеличении уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов владельцами фирмы, а он голосовал против этого или не принимал участия в голосовании*(202).

Отметим, что помимо выкупа акций, который осуществляется по требованию акционера в силу закона, компания вправе вынести добровольное предложение своим акционерам продать принадлежащие им акции. Приобретение фирмой собственных акций может проводиться с целью уменьшения уставного капитала или для их последующей реализации другим владельцам. При этом приобретение обществом размещенных акций возможно только при условии, что это предусмотрено уставом фирмы.

Продать акции может каждый акционер, владеющий ценными бумагами той категории (типа), которые решено приобрести. Если общее количество акций, в отношении которых поступили заявления об их приобретении обществом, превышает количество акций, которое может быть приобретено обществом с учетом ограничений, установленных статьей 72 Закона "Об акционерных обществах", акции приобретаются у акционеров пропорционально заявленным требованиям.

Таким образом, все акционеры имеют равное право продать обществу принадлежащие им акции. Действующее законодательство не позволяет компании выборочно приобретать акции только у некоторых акционеров.

Стоимость выкупленных собственных акций (долей) в составе финансовых вложений компании не учитывают. Это предусмотрено пунктом 3 Положения по бухучету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02)*(203). В то же время в пункте 20 Положения по бухучету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)*(204) говорится о том, что собственные акции нужно отражать в составе оборотных активов как краткосрочные финансовые вложения.

Таким образом, в настоящее время между двумя упомянутыми положениями существует противоречие. При этом рассматриваемые документы являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов России.

В таких случаях нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее. Следовательно, при разрешении данного вопроса приоритет имеет ПБУ 19/02.

Собственные акции отражают по дебету счета 81 исходя из всех затрат, связанных с таким выкупом. По этой стоимости они числятся в бухгалтерском учете до момента их реализации другим акционерам (участникам) или аннулирования. При этом номинальная стоимость акций (долей) значения не имеет.

Организация учета чистых активов и их контроль в соответствии с законодательством для предприятий различных организационно- правовых форм

Все акционерные общества, кроме осуществляющих страховую деятельность и банковскую деятельность, обязаны производить расчет чистых активов в соответствии с Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". А вот у обществ с ограниченной ответственностью ситуация не столь однозначная.

Сейчас нет специального нормативного документа, регулирующего расчет чистых активов в ООО. Тем не менее в своих разъяснениях Минфин России оперировал нормами упомянутого Приказа, касающегося акционерных обществ (Письмо от 09.10.2000 N 04-03-20).

Кроме того, Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ может применяться и при оценке чистых активов ООО. Такой вывод содержится в целом ряде писем Минфина России, например в Письме от 07.12.2009 N 03-03-06/1/791. Заметим, что данная точка зрения Минфина России является неизменной на протяжении ряда лет.

Для оценки стоимости чистых активов составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности. Сумма чистых активов определяется как разность между активными и пассивными показателями

Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ ничего не говорит о принятии к расчету сумм, отраженных на этих счетах. Поэтому обратимся к разъяснениям Минфина России.

В разъяснении, данном в Письме Минфина России от 03.11.2005 N 07-05-06/493, указано, что при составлении расчета оценки стоимости чистых активов необходимо учитывать величину ОНА и ОНО, включая их в строки "Иные активы" и "Прочие обязательства" соответственно

Тема 2. Организация учета основных средств

Понятие объекта основных средств и порядок оценки и принятия к учету, документация в зависимости от способа поступления объекта

Основным нормативным документом для учета основных средств является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев:

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Активы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу могут отражаться в составе материально-производственных запасов.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование;

* измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника;

* инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь;

* рабочий, продуктивный и племенной скот;

* транспортные средства, внутрихозяйственные дороги;

*капитальные вложения на коренное улучшение земель, в арендованные объекты основных средств;

* многолетние насаждения, земельные участки, объекты природопользования и прочие объекты.

Основные средства классифицируются не только по видам, но и по назначению, по отраслевому признаку, степени использования, наличию прав собственности на них.

По отраслевому признаку основные средства делят на группы, относящиеся к строительству, торговле и общественному питанию, материально-техническому обеспечению, сельскому и лесному хозяйству, транспорту, связи, снабжению и сбыту, информационно-вычислительному обслуживанию, жилищно-коммунальному хозяйству, здравоохранению, физической культуре и социальному обеспечению, народному образованию, культуре, другим отраслям экономики.

Такое деление позволяет получить сведения о стоимости основных средств в каждой отрасли.

По назначению основные средства подразделяются:

1) на производственные, непосредственно принимающие участие в процессе производства продукции (производственные здания, сооружения, рабочие машины, транспорт и др.);

2) непроизводственные, не принимающие прямого участия в производстве, но активно влияющие на процесс производства продукции (здания, дворцы и дома культуры, общежития, бани, столовые, прачечные и др.).

По наличию прав на объекты: на принадлежащие организации на правах собственности (в том числе сданные в аренду);

* находящиеся у организации в оперативном управлении или в хозяйственном ведении;

* полученные организацией в аренду.

По степени использования - находящиеся: в эксплуатации;

* в запасе (резерве);

* в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;* на консервации.

Порядок организации переоценки объектов основных средств

Предприятие может проводить или не проводить переоценку основных средств. Если оно решило проводить переоценку, то должно оговорить это в учетной политике.

Проводить переоценку можно не более 1 раза в год. Результаты проведенной переоценки объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

Они не включаются в отчетность предыдущего года, а используются при формировании остаточной стоимости объектов на начало текущего года.

При переоценке определяется восстановительная стоимость, представляющая собой сумму денежных средств, которая должна быть уплачена на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

Суммы дооценки основных средств в результате переоценки увеличивают добавочный капитал организации.

Сумма уценки объектовотносится на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие годы. Превышение сумм уценки объекта над суммой его дооценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и обязательно раскрывается в бухгалтерской отчетности организации.

В результате переоценки объекта основных средств корректируется и сумма начисленной по нему амортизации.

С этой целью определяется коэффициент пересчета как отношение восстановительной к первоначальной стоимости. Для переоценки создается комиссия, которой дается ведомость для проведения переоценки, в которой указан:

1) Перечень основных средств

2) Учетная цена

3) Цена после переоценки

(налог на имущество 2,2% => Предприятию невыгодно проводить переоценку для повышения стоимости основных средств => оно проводит переоценку для снижения стоимости, т.к. тогда амортизация будет начисляться быстрее и оно быстрее их спишет)

Проводки: К>1 - увеличение цены

ДТ 01 КТ 83 - дооценка основных средств

ДТ 83 КТ 02 - дооценка амортизации

K<1 ДТ 83 КТ 01 - списание оценки

ДТ 02 КТ 83 - списание амортизации

(83 - добавочный капитал, не облагается налогом)

ДТ 83 КТ 84 - списание добавочного капитала

(84 - нераспределенная прибыль. За счет нее можно купить новые основные средства 4 с 83го счета деньги на это взять нельзя)

Порядок и способы начисления амортизации объектов основных средств

В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету начисление амортизации объектов основных средств может производиться одним из следующих способов:

1) линейным;

2) уменьшаемого остатка;

3) списания стоимости средств по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) списания стоимости объекта пропорционально объему продукции, работ, услуг.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется по первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и норме амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется по остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки объекта ОС) и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

При способе списания стоимости объекта пропорционально объему продукции, работ, услуг начисление амортизационных отчислении производится исходя из натурального показателя объемов продукци (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции, работ, услуг за весь срок полезного использования объекта основных средств.

По правилам налогового учета (в отличие от ПБУ 6/01) начисление амортизации основных средств осуществляется двумя методами: нелинейным и линейным. При использовании нелинейного метода по объектам, остаточная стоимость которых достигнет 20 % первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость при дальнейших расчетах;

2) сумма начисленной за месяц амортизации объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.

Для начисления амортизации объекты основных средств распределяются на 10 групп.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Организация применяет линейный метод начисления амортизации для объектов основных средств 8-10-й групп (20-30 лет и свыше) независимо от срока их ввода в эксплуатацию. По остальным основным средствам организация вправе применять как линейный, так и нелинейный метод.

Порядок и организация учета ликвидации и выбытия объектов основных средств

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия всех условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств.

При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит указанного субсчета - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», по субсчету «Выбытие основных средств» в качестве прочих расходов.

Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, учитываются по дебету счета прочих доходов и расходов в качестве прочих расходов. По кредиту этого счета в качестве прочих доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств по цене возможного использования.

Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 75-1 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 01 «Основные средства».

Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал, паевой фонд производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Учет ремонта, реконструкции и модернизации объектов основных средств

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта (текущего, среднего и капитального), достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации.

Ремонт основных средств может проводиться хозяйственным и подрядным способами. При хозяйственном способе организация осуществляет ремонт своими силами и расходы по ремонту отражаются в бухгалтерском учете этой организации. В нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности предлагается на выбор один из нескольких способов отнесения расходов по капитальному ремонту на себестоимость продукции, работ, услуг.

Первый способ предполагает наличие в организации ремонтно-строительной группы, затраты которой собираются на счете 23 в корреспонденции с кредитом счетов 10, 70, 69 и др. В дальнейшем эти расходы списываются на затраты производства или расходы на продажу либо предварительно группируются на счете 25 «Общепроизводственные расходы»: Д-т 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу»; К-т 23 «Вспомогательное производство».

Второй способ предполагает образование ремонтного фонда (резерва), который создается ежемесячно с отнесением средств на счет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств». Образование резерва отражается записью: Д-т 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.; К-т 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».Фактические расходы на ремонт основных средств списываются за счет средств созданного резерва: Д-т 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт ОС»; К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и другие счета расчетов и затрат.

По окончании ремонтных работ на излишне начисленные суммы резерва делается запись: Д-т 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»; К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Третий способ предполагает отнесение фактических расходов на ремонт основных средств в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», с которого расходы равномерно в течение отчетного периода списываются на счета производственных затрат либо расходов на продажу. Для выделения расходов на ремонт основных средств в составе расходов будущих периодов целесообразно к счету 97 открыть соответствующий субсчет.

Тема 3. Учет финансовых вложений

Виды и состав финансовых вложений, первичная учетная документация

Финансовые вложения - это активы, которые представляют собой право получения определенного количества денежных средств или иных финансовых активов в определенный срок в соответствии с документом, удостоверяющим это право (договором, ценной бумагой и др.), при этом они не являются денежными средствами и дебиторской задолженностью.

Классификация финансовых вложений в российском учете в соответствии с ПБУ 19/02 представляет собой открытый перечень возможных вариантов вложения средств для инвестора:

* инвестиции организации в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

* вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

* предоставленные другим организациям займы;

* депозитные вклады в кредитных организациях;

* дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

* вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

Для учета наличия и движения финансовых вложений в соответствии с Планом используется синтетический счет 58 «Финансовые вложения». Им пользуются независимо от срока, на который организации производят те или иные финансовые вложения. В бухгалтерском балансе суммы сальдо счета 58 «Финансовые вложения» отражаются обособленно: со сроком погашения (выбытия) более одного года - в составе внеоборотных средств (в первом разделе баланса), менее одного года - в составе текущих активов (во втором разделе баланса).

Счет 58 является активным, имеет дебетовое сальдо.

Аналитический учет по счету 58 ведется на основании первичных документов по видам финансовых вложений (например, паи, акции, облигации), объектам, в которые сделаны эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам, другим субъектам), по формам собственности (государственные и негосударственные ценные бумаги), по срокам.

Учет предоставленных займов, депозитов, вкладов в простые товарищества

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. В ПБУ 19/02 речь идет только о займах, предоставленных другим организациям, на наш взгляд, в составе финансовых вложений следует учитывать все выданные организацией займы, включая и займы, выданные физическим лицам. Суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" на отдельном субсчете "Предоставленные займы". Займы, выданные работникам организации, отражаются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" на отдельном субсчете "Расчет по предоставленным займам". Беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету в качестве финансовых вложений, т.к. одним из этих условий является их способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Выдача беспроцентного займа никаких экономических выгод организации принести не может. Поэтому, на наш взгляд, беспроцентные займы, выданные организацией, должны отражаться не на счете 58, а, например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В бухгалтерском учете доходы в виде процентов, полученные организацией от предоставления займов, признаются либо в составе выручки (счет 90 "Продажи"), либо в составе операционных доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п.34 ПБУ 19/02). Проценты по договорам займа признаются выручкой от реализации только в том случае, если предоставление займов является предметом деятельности организации, т.е. служит постоянным источником доходов организации. На практике чаще всего организации выдают займы не на регулярной основе, а время от времени. Поэтому получаемые проценты, как правило, учитываются в составе операционных доходов. Проценты начисляются в бухгалтерском учете ежемесячно в соответствии с условиями договора займа (п.16 ПБУ 9/99) независимо от того, когда фактически они уплачиваются заемщиком. Даже если договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора (одновременно с возвратом основного долга), в целях бухгалтерского учета признание доходов в виде процентов производится ежемесячно.

Суммы процентов, подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76. Получение процентов от заемщика отражается по дебету счета 51 (50) и кредиту счета 76.

В бухгалтерском учете организации операции, связанные с предоставлением займа, отражаются следующими проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 51 (50) - предоставлен заем;

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - начислены причитающиеся проценты;

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 76 - получены проценты;

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 58 - погашен заем.

Отдельного порядка заключения депозитного договора законодательство не устанавливает, поэтому при его заключении необходимо руководствоваться правилами ГК РФ о договоре банковского счета с учетом особенностей, обусловленных сутью договора банковского вклада.

В частности, в договоре нужно отразить:

- предмет договора (т.е. предоставление вкладчиком банку денежных средств);

- размер вклада;

- срок предоставления вклада;

- размер и сроки выплаты процентов по вкладу;

- дату возврата вклада.

Для учета финансовых вложений Планом счетов предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения". В то же время движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады, подлежит отражению на счете 55 "Специальные счета в банках" (субсчет 3 "Депозитные счета"). Поскольку для размещения депозитных вкладов банком открываются специальные депозитные счета, по нашему мнению, правильнее использовать второй вариант и учитывать депозиты на счете 55/3. Перечисление денежных средств во вклады отражается по дебету счета 55/3 в корреспонденции с кредитом счета 51 (52).

Аналитический учет по счету 55/3 "Депозитные счета" ведется по каждому вкладу. За время нахождения денежных средств на депозитном счете и пользования ими банк обязан выплатить организации проценты (ст.834 ГК РФ).

Размер процентов и порядок их выплаты определяются договором банковского вклада, проценты по договору банковского вклада включаются в состав операционных доходов организации (п.7 ПБУ 9/99), которые учитываются на счете 91/1 "Прочие доходы". Доходами признается сумма процентов, начисленных за каждый истекший отчетный период по условиям договора (п.16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Отчетным периодом в бухгалтерском учете является месяц.

Порядок принятия финансовых вложений к учету, документация

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. На сумму фактических вложений организация получит причитающийся доход в виде дивидендов на акции, процентов на облигации, дохода на вложения в уставный капитал других организаций и т. п.

Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

* суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

* суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

* вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены данные активы;

* расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение активов до принятия их к бухгалтерскому учету;

* иные расходы, непосредственно связанные с приобретением активов.

чет финансовых вложений ведется на активном балансовом счете 58 «Финансовые вложения». По дебету счета отражаются суммы увеличения финансовых вложений (инвестиций), по кредиту счета - списание этих сумм. Соответственно содержанию счет имеет следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции» - для учета наличия и движения инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций;

58-2 «Долговые ценные бумаги» - для учета наличия и движения инвестиций в государственные и муниципальные ценные бумаги;

58-3 «Предоставленные займы» - для учета наличия и движения предоставленных организацией юридическим и физическим лицам денежных и иных займов;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества» - для учета наличия и движения вкладов в общее имущество по договору простого товарищества;

58-5 «Депозитные вклады» - для учета средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады;

58-6 «Прочие финансовые вложения» - для учета прав требования, приобретенных организацией в порядке их уступки и по другим основаниям.

Порядок проведения переоценки финансовых вложений, создание и использование резервов

Переоценка финансовых вложений -- проверка законности и правильности осуществления хозяйственных операций, касающихсяфинансовых вложений хозяйствующего субъекта, их документального оформления и принятия к учёту. Ревизия финансовых вложений может осуществляться в рамках мероприятия финансового контроля (например, документальной ревизии) либо как отдельная проверка.

Проверка наличия финансовых активов осуществляется методом инвентаризации. При инвентаризации финансовых вложений проверяется документальное подтверждение затрат и фактическое наличие:

§ ценных бумаг,

§ вкладов в уставный капитал других организаций,

§ предоставленных другим организациям займов.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

1. правильность оформления ценных бумаг,

2. реальность стоимости учтённых на балансе ценных бумаг (ценные бумаги должны учитываться по рыночной стоимости на основании данных о текущих котировках),

3. сохранность ценных бумаг (путём сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учёта),

4. своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учёте начисленных и полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в инвентаризационной описи названия, серии, номера,номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с даннымирегистров аналитического учёта (опись, книга, реестр и т. п.). Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в депозитариибанков, заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих аналитических счетах, с данными выписок этих депозитариев.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные займы, при инвентаризации должны быть подтверждены документально (учредительные договоры, договоры займа, документы о фактическом перечислении денежных средств).

Выбытие, продажа, списание финансовых вложений

Обесценение финансовых вложений - устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

* на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

* в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

* на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

На выявленную разницу образуется резерв проводкой: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»; К-т 59 «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги».

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов, закрепленных в учетной политике:

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости определяется стоимость выбывающих ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Ценные бумаги, выбывающие первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретения, с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.

Списание с баланса объектов финансовых вложений может быть связано с их продажей, окончанием срока действия, изменением формы актива организации.

Способы оценки финансовых вложений при их выбытии

1. Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений

Стоимость выбывающих финансовых вложений равна в этом случае их первоначальной стоимости. 2. Способ оценки по средней первоначальной стоимости

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида. Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги рассчитывается путем деления стоимости ценных бумаг на их количество.

3. Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)

Оценка основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления: ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При этом оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости продажи (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется вычитанием из суммы стоимости остатков на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Тема 4. Учет затрат на производство продукции, работ, услуг

Состав затрат на производство, экономические элементы и статьи калькуляции для различных типов производств

Для правильной организации учета затрат на производство по объектам планирования и учета, обоснованного нормирования, планирования, организации контроля за затратами, проведения детального анализа с целью принятия необходимых управленческих решений, связанных с эффективностью использования ресурсов организации, издержки производства классифицируют по следующим признакам:

* экономическому содержанию - на затраты средств труда, предметов труда и затраты живого труда;

* отношению к технологическому процессу производства - на основные и накладные расходы;

* способу отнесения на объекты производства и калькуляции - на прямые и косвенные;

* по отношению к объему производства - на условно-переменные и условно-постоянные;

* участию в процессе производства - производственные и внепроизводственные (коммерческие).

Классификация затрат по экономическому содержанию необходима для определения соотношения в издержках производства живого и овеществленного труда при производстве отдельных видов продукции, а также для анализа производительности труда и установления влияния на него уровня различных факторов производства.

Основные затраты непосредственно связаны с технологическим циклом производства продукции и его обслуживанием. К основным относят затраты, связанные с подготовкой, освоением производства, самим производственным циклом (в том числе потери от брака, затраты на повышение качества выпускаемой продукции), а также расходы по обслуживанию процесса производства.

Накладные затраты связаны с организацией производства и управлением. Они включают расходы и затраты на управление производством (заработную плату начальников цехов основного, вспомогательного и обслуживающего производств, а также руководителей, специалистов и служащих вместе с отчислениями на социальные нужды, расходы на аренду, отопление помещений и др.).