Розвиток системи обліку в житлово-комунальному господарстві

Размещено на http://www.allbest.ru/

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ТАРАСА ШЕВЧЕНКА

УДК: 657.1:332.872

РОЗВИТОК СИСТЕМИ ОБЛІКУ В ЖИТЛОВО-КОМУНАЛЬНОМУ ГОСПОДАРСТВІ

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

ГУРА НАДІЯ ОЛЕКСАНДРІВНА

Київ 2009

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку та аудиту Київського національного університету імені Тараса Шевченка.

Науковий доктор економічних наук, професор консультант: Швець Віктор Григорович, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, завідувач кафедри обліку та аудиту.

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Ткаченко Надія Марківна, Національний університет харчових технологій МОН України, професор кафедри обліку і аудиту;

доктор економічних наук, професор Шевчук Володимир Олександрович, Державна академія статистики, обліку та аудиту, перший проректор, завідувач кафедри аудиту;

доктор економічних наук Ловінська Людмила Геннадіївна, ДВНЗ “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана”, професор кафедри обліку підприємницької діяльності.

Захист відбудеться “26” лютого 2009 р. о 14⁰⁰ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д.26.001.12 Київського національного університету імені Тараса Шевченка за адресою: 03022, м. Київ, вул. Васильківська, 90-А, аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитись у Науковій бібліотеці ім. М. Максимовича Київського національного університету імені Тараса Шевченка за адресою: 01033, м. Київ, вул. Володимирська, 58, к. 12.

Автореферат розісланий “24” січня 2009 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

к.е.н., доцент О.І. Жилінська

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Процеси європейської інтеграції України потребують подальшого реформування бухгалтерського обліку, який визначено однією з пріоритетних сфер адаптації законодавства України до стандартів ЄС. Реформування обліку в Україні здійснюється без належного теоретичного обґрунтування. Забезпечення достовірності бухгалтерської інформації та врахування усіх особливостей обліку вимагає удосконалення методології бухгалтерського обліку та вирішення його нагальних проблем у розрізі видів економічної діяльності.

В умовах розвитку ринкової економіки в Україні житлово-комунальне господарство (ЖКГ), в якому експлуатується майже 25 % основних засобів країни і зайнято близко 5 % працездатного населення, є одним з найбільш проблемних для ринкових перетворень секторів економіки. Реформування ЖКГ на сьогодні призвело до зміни концептуальних підходів до порядку управління житлом - створення служб єдиного замовника, об'єднань співвласників багатоквартирних будинків (ОСББ) як форми управління житлом, поширеної у розвинутих країнах. У бухгалтерському обліку з'являються нові об'єкти - субсидії, приватизовані квартири; все це вимагає розробки нових методологічних підходів до обліку в ЖКГ.

Одночасне реформування бухгалтерського обліку та житлово-комунального господарства посилює актуальність наукової розробки питань методології та організації бухгалтерського обліку в цій галузі.

Проблеми методології та організації бухгалтерського обліку і звітності розглядаються у працях багатьох вітчизняних вчених: М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, С.Ф. Голова, З.В. Гуцайлюка, Й.Я. Даньківа, І.К. Дрозд, Є.В. Калюги, Л.М. Кіндрацької, Г.Г. Кірейцева, М.І. Крупки, М.В. Кужельного, А.М. Кузьмінського, Ю.А. Кузьмінського, С.О. Левицької, В.Г. Лінника, Л.Г. Ловінської, Н.М. Малюги, Є.В. Мниха, В.М.Пархоменка, О.А. Петрик, І.І. Пилипенка, М.С. Пушкаря, С.В. Свірко, В.В. Сопка, Л.К. Сука, Н.М. Ткаченко, М.Г. Чумаченка, В.Г. Швеця, В.О. Шевчука, І.Й. Яремка, та зарубіжних: Л.А. Бернстайна, Дж. Блейка, Г.А. Велша, С. Дж. Грея, М.Р. Метьюса, Б. Нідлза, В.Ф. Палія, Я.В. Соколова, Е.С. Хендриксена та інших. Питанням економіки житлово-комунального господарства та обліку в ньому присвячено праці Т.М. Качали, Г.А. Крамаренко, Н.М. Лисенко, Г.І. Онищука, В.В. Погорєлової, В.П. Полуянова, Г.М. Семчука, В.І. Чиж.

Разом з тим комплексне дослідження господарської діяльності підприємств ЖКГ як об'єкта обліку і звітності, особливостей системи обліку в галузі, його методології та організації майже не проводилось. Не вирішено низку проблем у дослідженні теоретико-методологічних засад бухгалтерського обліку як системи, не визначено методологічні засади обліку в ОСББ як новій формі господарювання. Все це потребує удосконалення методології та організації бухгалтерського обліку в ЖКГ на основі гармонізації та стандартизації, вдосконалення податкового обліку й застосування сучасних інформаційних технологій, що обумовило вибір теми дисертаційної роботи та її актуальність.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано як складову науково-дослідної теми Київського національного університету імені Тараса Шевченка “Розвиток внутрішнього ринку України в умовах глобалізації: закономірності та протиріччя” (номер державної реєстрації 06 БФ 040-01), підрозділ кафедри обліку та аудиту “Адаптація статистики, бухгалтерського обліку і звітності до стандартів Європейського Союзу”. Особистий внесок автора полягає у розробленні методологічних засад адаптації бухгалтерського обліку та фінансової звітності комерційних підприємств державного сектору економіки до міжнародних стандартів фінансової звітності.

Положення дисертації використано також при виконанні науково-дослідних робіт Міністерства з питань житлово-комунального господарства України, в яких автор був керівником: “Розроблення Положення з обліку доходів підприємств житлово-комунального господарства, які надають житлово-комунальні послуги” (номер державної реєстрації 01070006657); “Розроблення Методики бухгалтерського обліку житлово-комунальних послуг в ОСББ” (номер державної реєстрації 01070006658); “Розроблення Положення (стандарт) бухгалтерського обліку житлово-комунальних послуг” (номер державної реєстрації 01070006659).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є вдосконалення теоретико-методологічних засад системи бухгалтерського обліку в житлово-комунальному господарстві за ринкових умов господарювання та визначення шляхів їх практичного застосування на підприємствах ЖКГ України.

Для реалізації мети в роботі визначено такі завдання:

дослідити особливості господарської діяльності підприємств ЖКГ в ринкових умовах та системи ціноутворення в галузі і розкрити їх вплив на побудову бухгалтерського обліку;

розкрити вплив на побудову бухгалтерського обліку порядку управління житлом в умовах трансформації відносин власності на житло і появи нових форм господарювання - об'єднань співвласників багатоквартирних будинків;

дослідити теоретико-методологічні засади бухгалтерського обліку як системи та моделі господарської діяльності підприємств і його особливості в житлово-комунальному господарстві;

проаналізувати сучасний стан та визначити тенденції розвитку системи бухгалтерського обліку в житлово-комунальному господарстві в умовах ринкових перетворень у галузі на основі дослідження складу, структури й особливостей об'єктів бухгалтерського обліку, специфіки та проблем обліку в ЖКГ;

визначити шляхи вирішення методологічних проблем визнання, оцінки та обліку активів на підприємствах ЖКГ;

розкрити особливості формування та обліку капіталу, основні методичні засади обліку зобов'язань та розрахунків за житлово-комунальні послуги;

удосконалити методологічні підходи до обліку витрат, доходів та фінансових результатів підприємств ЖКГ;

визначити концептуальні засади бухгалтерського обліку в ОСББ на основі розкриття особливостей їх господарської діяльності та її законодавчого забезпечення; облік бухгалтерський житловий комунальний

розробити методику бухгалтерського обліку в об'єднаннях співвласників багатоквартирних будинків;

визначити шляхи удосконалення методології та організації обліку в житлово-комунальному господарстві на основі гармонізації та стандартизації обліку і звітності, удосконалення податкового обліку та застосування сучасних інформаційних технологій в обліку на підприємствах ЖКГ.

Об'єктом дослідження є господарська діяльність підприємств житлово-комунального господарства, які надають житлово-комунальні послуги, та об'єднань співвласників багатоквартирних будинків.

Предметом дослідження є сукупність методологічних та організаційних засад бухгалтерського обліку в житлово-комунальному господарстві та його вдосконалення в умовах реформування обліку і ЖКГ.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є діалектичний метод, який дозволив дослідити генезис системи бухгалтерського обліку в житлово-комунальному господарстві. У роботі широко застосовується системний підхід, який дозволив здійснити аналіз системи бухгалтерського обліку у взаємозв'язку усіх її складових та розробити пропозиції щодо її розвитку. Застосування методів історичного і логічного забезпечило дослідження розвитку обліку в ЖКГ, визначення його основних особливостей і дало змогу запропонувати концептуальні підходи до вдосконалення методології обліку. Використання методів аналізу і синтезу, індукції і дедукції дало можливість розробити концепцію та методику обліку в об'єднаннях співвласників багатоквартирних будинків та методичні підходи до обліку окремих об'єктів на підприємствах ЖКГ. При уточненні теоретико-методологічних засад обліку і категоріального апарату, розробці групувань і класифікацій використано методи наукової абстракції, теоретичного узагальнення, групування, порівняння. За допомогою статистичних методів визначено структуру і динаміку об'єктів обліку в житлово-комунальному господарстві. Застосування методу аналогій та методів моделювання дозволило побудувати структурну та функціональну модель системи бухгалтерського обліку, розкрити сутність обліку як складної кібернетичної системи та визначити засади комп'ютеризації обліку в житлово-комунальному господарстві. Для вивчення особливостей діяльності підприємств різних підгалузей ЖКГ здійснювались монографічні дослідження. Особливості обліку, проблеми та основні порушення методології обліку на підприємствах ЖКГ визначено на основі вибіркового дослідження системи обліку на різних підприємствах ЖКГ.

Інформаційною базою дослідження стали законодавчі та нормативні документи з питань бухгалтерського і податкового обліку та економіки ЖКГ, монографічна література, праці вітчизняних та зарубіжних авторів, статистичні збірники, облікова інформація та фінансова звітність підприємств житлово-комунального господарства України з тепло-, водопостачання, водовідведення й управління житлом та об'єднань співвласників багатоквартирних будинків, результати опитування та анкетування чисельних працівників бухгалтерій підприємств ЖКГ та ОСББ.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в постановці та комплексному дослідженні проблеми вдосконалення теоретико-методологічних та організаційних засад системи бухгалтерського обліку в ЖКГ в умовах трансформаційної економіки України. Основними теоретичними та практичними результатами, які характеризують наукову новизну дослідження та особистий внесок автора, є такі:

уперше:

здійснено комплексне дослідження системи бухгалтерського обліку в житлово-комунальному господарстві і визначено основні чинники впливу на неї, серед яких виділено зовнішні, галузеві та внутрішні чинники, що дозволило сформулювати засади облікової політики та теоретико-методологічні підходи до удосконалення системи обліку в ЖКГ;

розроблено концепцію розвитку системи бухгалтерського обліку в житлово-комунальному господарстві, де визначено засади його побудови з урахуванням особливостей функціонування державного сектору економіки і галузі ЖКГ та запропоновано вирішення прикладних завдань - порядку ведення обліку за різних власників і управителів житла, а також відображення в обліку житлових будинків; відповідно до головних положень концепції сформовано напрями вдосконалення чинного нормативного забезпечення системи обліку в ЖКГ;

- розроблено проект стандарту бухгалтерського обліку житлово-комунальних послуг як складову гармонізації і стандартизації обліку на галузевому рівні, який визначає порядок визнання, оцінки та відображення в обліку активів, капіталу, зобов'язань підприємств ЖКГ, витрат і доходів, пов'язаних з наданням житлово-комунальних послуг;

розроблено концепцію бухгалтерського обліку в об'єднаннях співвласників багатоквартирних будинків як новій формі господарювання, яка враховує особливості їх діяльності - неприбутковість при наявності майнової основи, невеликі розміри, подібність до обліку на підприємствах ЖКГ при відсутності процесів виробництва і реалізації послуг та обмеженості складу об'єктів обліку, що вимагає адаптованої системи обліку;

визначено методичні та організаційні засади бухгалтерського обліку в об'єднаннях співвласників багатоквартирних будинків, що дозволило розробити для них методику обліку, складовими якої є адаптований план рахунків, порядок відображення в обліку активів, зобов'язань, витрат і доходів об'єднань співвласників, рекомендації щодо складання кошторису витрат і доходів, форма бухгалтерського обліку та основні засади облікової політики;

удосконалено:

- визначення бухгалтерського обліку як системи у трьох аспектах - як сукупності взаємопов'язаних елементів, як моделі господарської діяльності підприємства у складі відповідних підсистем та як системи, що розвивається під впливом зовнішніх чинників; на цій основі визначено склад елементів системи, до яких зокрема віднесено організаційні, теоретико-методологічні елементи, інформаційне та кадрове забезпечення, що дозволило побудувати структурну і функціональну моделі системи обліку, та доведено, що бухгалтерський облік є одночасно системою і процесом;

методологічні підходи до відображення в обліку житлових будинків та приватизованих квартир, виходячи з того, що об'єктом обліку є житловий будинок, а не окремі квартири, і поняття “балансоутримувач” житлового будинку не відповідає категоріям та принципам бухгалтерського обліку; управитель може обліковувати будинок на балансі або поза балансом, а ОСББ - поза балансом згідно з принципом автономності;

понятійно-категоріальний апарат у частині трактування економічних категорій, пов'язаних з діяльністю підприємств житлово-комунального господарства - дотації, субсидії, інші види цільового фінансування, що дозволило здійснити групування напрямів цільового фінансування за порядком їх визнання у бухгалтерському і податковому обліку та порядком оподаткування й запропонувати методику відображення їх в обліку;

методологічні засади бухгалтерського і податкового обліку витрат на житлово-комунальні послуги, доходів підприємств житлово-комунального господарства та розрахунків з населенням за різних способів оплати рахунків за послуги з урахуванням стохастичного характеру господарських процесів, особливостей обліку і калькулювання витрат на підприємствах ЖКГ, особливостей відображення транзитних платежів та запропонованого групування доходів за порядком їх визнання у бухгалтерському і податковому обліку;

методику обліку фінансових витрат та їх капіталізації за різних видів позик: за наявності у підприємства однієї чи кількох позик, пов'язаних чи не пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу;

організаційне забезпечення бухгалтерського обліку розрахунків з дебіторами і кредиторами за передоплатою у частині удосконалення відповідних облікових регістрів: відомостей 3.3 і 3.4 аналітичного обліку розрахунків;

визначення та групування особливостей економіки ЖКГ з виділенням основних, похідних та пов'язаних із сучасними соціально-економічними умовами особливостей, що дозволило розкрити їх вплив на систему обліку в ЖКГ;

дістали подальшого розвитку:

- принципи бухгалтерського обліку в частині доповнення їх принципом законності - виконання суб'єктами господарювання вимог законодавства при взаємному впливі на нього, та пропозицій щодо розмежування постулатів бухгалтерського обліку і його принципів;

класифікація об'єктів бухгалтерського обліку з виділенням таких об'єктів, як доходи і витрати з метою врахування процесів гармонізації сучасної національної системи обліку з міжнародними стандартами;

шляхи удосконалення податкового обліку і його інтеграції в єдину систему з бухгалтерським обліком, зокрема, використання бухгалтерських методів оцінки запасів та основних засобів і визначення в бухгалтерському обліку тих витрат, які не зменшують оподатковуваний прибуток;

робочий план рахунків бухгалтерського обліку для суб'єктів господарювання ЖКГ у частині визначення специфічних субрахунків та порядку їх використання;

методичні підходи до обліку активів, зокрема: щодо відображення в обліку оренди комунального майна; обґрунтування не включення амортизації житлових будинків до витрат підприємств ЖКГ, виходячи з економічного змісту поняття амортизації; обґрунтування недоцільності віднесення усіх малоцінних предметів зі строком використання більше одного року до необоротних активів;

порядок розрахунку відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов'язань для відображення їх у фінансовій звітності з метою підвищення достовірності розрахунку цих показників;

напрями вдосконалення чинного законодавства з питань оподаткування, обліку в ОСББ та їх функціонування, зокрема, у частині майна об'єднання, членства в об'єднанні, відображення в обліку розрахунків з його членами та власниками приміщень, які не є членами об'єднання;

пропозиції щодо застосування сучасних інформаційних технологій в ЖКГ з урахуванням доцільності централізації комп'ютерної обробки інформації щодо розрахунків між підприємствами ЖКГ та споживачами їхніх послуг на рівні міст.

Практичне значення одержаних результатів полягає у використанні запропонованих методик в обліку підприємств ЖКГ та об'єднань співвласників багатоквартирних будинків, а також у пропозиціях з подальшого вдосконалення нормативно-правового забезпечення господарської діяльності та бухгалтерського обліку в ЖКГ. Результати наукових досліджень доведено до рівня практичного використання міністерствами, підприємствами та організаціями, а саме:

- Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України схвалено проект Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат (довідка № 31-34000-30-7/21961 від 24.10.2007 р.);

- Міністерством з питань житлово-комунального господарства України результати дослідження впроваджено у діяльність підприємств і організацій ЖКГ; використано при розробці Методики бухгалтерського обліку в об'єднаннях співвласників багатоквартирних будинків, Положення з обліку доходів підприємств житлово-комунального господарства, які надають житлово-комунальні послуги, проекту Стандарту бухгалтерського обліку житлово-комунальних послуг; пропозиції автора враховано при внесені змін до Закону України “Про об'єднання співвласників багатоквартирного будинку”, до проекту Житлового кодексу України, при розробці Пропозицій до першочергових заходів реформування житлово-комунального господарства; монографію “Облік у житлово-комунальному господарстві: теорія і практика” рекомендовано для застосування у практичній діяльності органам місцевого самоврядування, підприємствам галузі, іншим користувачам (довідка № 14/3-1343 від 30.11.07 р.);

- Спілкою власників житла м. Києва використовується розроблена методика бухгалтерського обліку в практиці діяльності об'єднань співвласників багатоквартирних будинків в Україні, а також при проведенні навчання бухгалтерів та голів ОСББ (довідка № 64 від 16.04.2007 р.);

- Об'єднаннями співвласників багатоквартирних будинків використовуються методологічні підходи до обліку та розроблена методика бухгалтерського обліку, а також пропозиції щодо складання статуту об'єднання (ОСББ “Мотор”, довідка № 22/3 від 22.03.2007 р., ОСББ “Київ-10”, довідка № 50 від 15.02.2007 р.);

- Київським національним університетом імені Тараса Шевченка результати наукового дослідження використовуються у навчальному процесі при викладанні курсів “Облік видів економічної діяльності”, “Організація інформаційних систем і технологій обліку і аудиту”, “Облік на підприємствах малого бізнесу” (довідка № 013/1033 від 24.12.07 р.).

Особистий внесок здобувача полягає в розробленні теоретико-методологічних підходів до побудови системи бухгалтерського обліку в житлово-комунальному господарстві за результатами її комплексного дослідження, що забезпечує удосконалення бухгалтерського обліку в галузі. Усі дослідження виконані автором особисто, отримані результати і публікації належать автору.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації доповідались на 18 міжнародних і вітчизняних наукових та науково-практичних конференціях і засіданнях “круглого столу”: “Проблеми гармонізації і стандартизації обліку і аудиту в Україні” (Київ, 2000 р.), “Наука і освіта 2004” (Дніпропетровськ, 2004 р.), “Динаміка наукових досліджень 2004” (Дніпропетровськ, 2004 р.), “Стан та розвиток економічної науки у Київському університеті: ретроспектива, сучасність і перспектива” (Київ, 2004 р.), “Україна. Житло - 2005. Територія якісного життя” (Чернігів, 2005 р.), “Круглий стіл” з питань взаємовідносин об'єднань співвласників багатоквартирного будинку та житлово-будівельних кооперативів з органами місцевого самоврядування (Київ, 2005 р.), “Формування нової парадигми страхування” (Київ, 2005 р.) “Удосконалення обліково-аналітичної освіти в контексті Болонського процесу” (Київ, 2005 р.), “Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи” (Київ, 2006 р.), “Напрями бюджетної політики на 2007 рік”, (Переяслав-Хмельницький, 2006 р.), “Актуальні проблеми ринкової економки України” (Київ, 2006 р.), “Формування інформаційних ресурсів для менеджменту” (Тернопіль, 2006 р.), “Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи” (Київ, 2007 р.), “Актуальні проблеми соціально- економічного розвитку регіонів” (Симферопіль, 2007 р.), “Теорія і методологія економіко-статистичного аналізу і прогнозування” (Київ, 2007 р.), “Ефективний власник житла - запорука житлової реформи” (Київ, 2008 р.), “Проблеми конкурентоспроможності економіки в умовах євроінтеграції: регіональні аспекти” (Запоріжжя, 2008 р.), “Круглий стіл” з питань реформування ЖКГ і діяльності ОСББ та ЖБК (Київ, 2008 р.).

Публікації. Основні положення дисертації викладено у 67 наукових працях, у тому числі в одноосібній монографії, 25 статтях у наукових фахових виданнях, 8 тезах доповідей та статтях за результатами наукових конференцій, у двох навчальних посібниках, один з яких написано у співавторстві, у статті в зарубіжному виданні та у 30 статтях в інших виданнях. Загальний обсяг публікацій становить 94,1 друк. арк., з них особисто здобувачу належить 83,4 друк. арк.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається із вступу, п'яти розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Загальний обсяг роботи становить 403 сторінки, робота містить 29 таблиць, 23 рисунки, 18 формул, 21 додаток на 44 сторінках, список використаних джерел із 358 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми, розкрито рівень її розробки у науковій літературі, визначено мету, завдання, об'єкт, предмет та методи дослідження, наукову новизну та практичне значення одержаних результатів, подано інформацію щодо апробації та публікації результатів дослідження.

У першому розділі “Господарська діяльність підприємств житлово-комунального господарства як об'єкт обліку і звітності” досліджено господарську діяльність підприємств житлово-комунального господарства і визначено фактори впливу на систему бухгалтерського обліку в умовах ринкових перетворень у галузі. У результаті аналізу понять “комунальна власність” та “комунальні підприємства і організації”, складу підгалузей ЖКГ та їх розподілу згідно із КВЕД та ЗКГНГ і розкриття поняття та складу житлово-комунальних послуг (ЖКП) обґрунтовано вибір як об'єкту дослідження підприємств і організацій, діяльність яких пов'язана з обслуговуванням житла і наданням житлово-комунальних послуг, - житлові організації, підприємства з тепло-, водопостачання і водовідведення, підприємства з санітарної очистки міст та обслуговування ліфтів, об'єднання співвласників багатоквартирних будинків.

Дослідження господарської діяльності підприємств ЖКГ дозволило розробити групування особливостей економіки галузі (рис. 1) та визначити їхній вплив на побудову бухгалтерського обліку.

Визначальними чинниками, які обумовлюють особливості формування системи бухгалтерського обліку в ЖКГ, є діючий порядок ціноутворення та зміна форми власності на житло, а також стохастичність процесів виробництва, особливості складу та структури активів і витрат, складність розрахунків, обумовлена великою кількістю споживачів послуг та платежів кожного з них, різноманітність видів робіт тощо.

Дослідження порядку формування тарифів на житлово-комунальні послуги дало змогу визначити прогресивність методики фіксування граничних цін (price cap) при встановленні тарифів на житлово-комунальні послуги, яка дозволяє оперативно коригувати кожну складову тарифу при її зміні, залишаючи незмінними як інші складові тарифу, так і рівень прибутку та закладену до тарифу інвестиційну складову. Найбільш проблемним є визначення тарифу квартирної плати (плати за утримання будинку), до якого включається вартість послуг сторонніх організацій, тарифи на які періодично підвищують, залишаючи незмінною плату за утримання будинку. В умовах постійного зростання усіх складових тарифів на житлово-комунальні послуги необхідним є гнучкий порядок коригування тарифів. Основними чинниками впливу системи ціноутворення на побудову обліку в ЖКГ є: недостатній розмір тарифу та отримання цільового фінансування понад тариф, отримання у складі тарифу для населення субсидій і пільг з бюджету, різний порядок включення у доходи різних видів фінансування й обкладання їх податком на додану вартість, необхідність визначення повної собівартості житлово-комунальних послуг для затвердження тарифу органами влади. Встановлення обґрунтованих тарифів залежить від системи бухгалтерського обліку в частині калькулювання собівартості, виключення зі складу тарифу економічно необґрунтованих витрат тощо.

На систему обліку в ЖКГ суттєво впливає трансформація відносин власності на житло, яка призвела до ускладнень у системі управління житлом та відображення в обліку житлових будинків і приватизованих квартир, до виникнення нової форми господарювання в сфері управління і утримання житла, поширеної за кордоном, - об'єднань співвласників багатоквартирних будинків. Побудова бухгалтерського обліку значною мірою залежить від виконавця функцій управління житлом, яким на сьогодні може бути житлова організація, створене в будинку ОСББ або найманий управитель, інститут яких у країні тільки розвивається - на початок 2008 р. було створено 70 відповідних служб. Нерозуміння реалій ринкової економіки призвело до появи поряд з поняттям управителя житлового будинку поняття “балансоутримувач”. Виходячи з принципів та категорій бухгалтерського обліку обґрунтовано невідповідність цього поняття і запропонованого в законодавстві розмежування функцій, зокрема, неможливість виконання управителем його функцій у разі ведення бухгалтерського обліку балансоутримувачем. Управитель повинен здійснювати й управління будинком, і утримання його на балансі, а порядок відображення будинку в обліку потребує ґрунтовної розробки. Управителем ОСББ є саме об'єднання співвласників, якщо воно не наймає стороннього управителя, а рішення питання обліку житлового будинку на балансі ОСББ потребує урахування принципу автономності в бухгалтерському обліку.

Станом на початок 2008 р. кількість ОСББ в Україні становила 7014 (9,4 % багатоквартирного житлового фонду) і збільшилась порівняно з 2000 р. у 6,22 раза, що свідчить про поширення цієї форми господарювання і необхідність розробки для них методологічних засад бухгалтерського обліку. ОСББ відрізняються від підприємств ЖКГ неприбутковістю, відсутністю надання послуг, метою діяльності та ведення бухгалтерського обліку. Від об'єднань громадян ОСББ відрізняються наявністю спільного майна як основи для їх створення, неможливістю повної добровільності членства в ОСББ, що обумовило регламентацію діяльності ОСББ окремим законом і визначає особливості бухгалтерського обліку в них.

Дослідження господарської діяльності підприємств ЖКГ дозволило визначити чинники впливу особливостей галузі на систему обліку, вивчення якої потребує системного підходу та розкриття теоретико-методологічних засад обліку.

У другому розділі “Теоретико-методологічні засади бухгалтерського обліку та його особливості в житлово-комунальному господарстві” досліджено бухгалтерський облік як систему, розкрито його особливості в житлово-комунальному господарстві та запропоновано удосконалення теоретико-методологічних засад обліку.

Аналіз категорій “система” як сукупність взаємопов'язаних елементів та “модель” у науковому дослідженні як образ об'єкта дослідження дав можливість обґрунтувати, що бухгалтерський облік є складною динамічною системою та моделлю господарської діяльності підприємства як система, еквівалентна системі господарської діяльності. Системі обліку притаманні усі характерні риси систем (передусім, гомеостазіс, імовірнісність, емерджентність) і відповідні характеристики складності (зокрема, багатомірність, багатокритеріальність, динамічність). Застосування методу аналогій для вивчення систем передбачає розгляд двох еквівалентних систем і вивчення простішої з них, яка є моделлю системи, що вивчається. Такою моделлю господарської діяльності є бухгалтерський облік, який відображає всі господарські операції і дає змогу отримати кількісну оцінку господарської діяльності.

У свою чергу, бухгалтерський облік як система також вивчається за допомогою методу моделювання. Застосування цього методу дало змогу визначити взаємозв'язок між об'єктом та суб'єктом дослідження в системі бухгалтерського обліку та запропонувати розглядати бухгалтерський облік одночасно в трьох аспектах - як сукупність елементів, як динамічну модель господарської діяльності та як систему, що функціонує під впливом зовнішніх факторів. Відповідно, побудовані моделі системи бухгалтерського обліку включають структурну модель як сукупність елементів системи та функціональну модель системи обліку як моделі господарської діяльності. Важливими елементами системи, поряд з іншими елементами, є інформаційне та кадрове забезпечення. До елементів системи віднесено також об'єкти бухгалтерського обліку, теоретико-методологічні елементи (елементи методу бухгалтерського обліку, його принципи, мету, завдання, функції, методики) та організаційні елементи (форма обліку, використання обчислювальної техніки, організація праці, документообороту).

Функціональна модель системи бухгалтерського обліку охоплює всі господарські процеси підприємства, відображає кругообіг засобів підприємства та взаємозв'язок бухгалтерського обліку з іншими підсистемами інформаційної системи підприємства і зовнішніми користувачами (рис. 2).

Аналіз поглядів науковців та сучасного стану бухгалтерського обліку дав змогу визначити й описати основні чинники зовнішнього впливу на систему бухгалтерського обліку сьогодні, а саме: національні та історичні умови в країні, законодавство країни з питань бухгалтерського обліку, оподаткування та інших економічних питань, рівень розвитку інформаційних технологій, а також вид економічної діяльності підприємства та його розміри.

Систему бухгалтерського обліку можна розглядати за кількома рівнями: система в абстрактному значенні як знакове поняття, національна система, система різних галузей і організаційно-правових форм господарювання та система обліку на конкретних підприємствах. Вивчати систему бухгалтерського обліку в галузі необхідно одночасно методами індукції та дедукції, шляхом дослідження систем вищого та нижчого рівнів.

Дослідження бухгалтерського обліку на основі загальної теорії систем дало змогу обґрунтувати, що він є одночасно системою і процесом: процес бухгалтерського обліку від збору вхідних даних до формування вихідної інформації забезпечується системою бухгалтерського обліку, як це властиво біологічним, технічним та іншим системам.

Спірним є застосування поняття “управлінський облік”, який навіть в США стали називати “управління затратами”, бо він в системі обліку є підсистемою обліку витрат, яку може бути розвинуто до рівня управління витратами. Недоцільно також “податковий облік” вважати окремим видом обліку, бо він не має необхідних елементів системи обліку, не має власних методів та інформаційної бази і може бути визначений як сукупність додаткових процедур на різних етапах обліку для визначення податкових зобов'язань за даними бухгалтерського обліку за правилами податкового законодавства. Поняття податкового обліку треба використовувати як законодавчо закріплене, але концепція його розвитку повинна полягати у наближенні до бухгалтерського обліку та інтеграції в єдину систему обліку.

Ринкові процеси в економіці зумовили зміну концепції обліку. Концепція бухгалтерського обліку в ЖКГ сьогодні визначається зміною форми власності, особливостями тарифної політики, особливостями галузі ЖКГ, побудовою розрахунків, наявністю особливостей і пільг в оподаткуванні, нових форм господарювання - управитель, ОСББ.

Дослідження теоретико-методологічних засад науки передбачає вивчення її принципів та об'єктів. Потребує удосконалення визначення принципів бухгалтерського обліку та розмежування принципів і постулатів (аксіоматичних положень) обліку, серед яких: подвійний запис, балансове узагальнення, використання грошового вимірника, обов'язковість документального підтвердження господарських операцій, суцільність і безперервність обліку, узагальнення результатів обліку у звітності. Розвиток обліку здійснюється шляхом розробки відповідного нормативного забезпечення, яке поступово вдосконалюється після апробації його на практиці. Тому доцільно доповнити принципи бухгалтерського обліку принципом законності, тобто виконання суб'єктами господарювання вимог законодавства при взаємному впливі на нього, який має особливе значення в країнах з високим рівнем регламентації обліку та на підприємствах державного сектору економіки, до яких значною мірою належать підприємства ЖКГ. Законодавчо визначені принципи бухгалтерського обліку мають певну специфіку в ЖКГ: принцип нарахування не стосується повною мірою цільового фінансування, не завжди можливе дотримання принципів послідовності та обачності, яскраво ілюструється принцип автономності в ОСББ, де майно членів об'єднання (квартири) є одночасно колективним майном об'єднання (житловий будинок), що потребує особливих підходів до відображення житлових будинків в обліку.

Необхідність гармонізації з міжнародними стандартами передбачає перегляд підходів до визначення об'єктів бухгалтерського обліку. Враховуючи зміну концептуального підходу до обліку та до побудови Плану рахунків згідно з елементами фінансових звітів і сучасні дослідження з цього питання, актуальним є визначення у складі об'єктів бухгалтерського обліку поруч з активами, капіталом, зобов'язаннями і господарськими процесами, які відображають динамічність системи обліку, таких об'єктів, як доходи і витрати, без урахування яких склад об'єктів не буде повним.

Аналіз об'єктів бухгалтерського обліку за даними обліку і звітності підприємств ЖКГ дав змогу визначити їх склад, структуру і певні особливості, які зумовлюють особливості відображення цих об'єктів в обліку. Не менше 50 % усіх активів у ЖКГ становлять необоротні активи, серед яких більше 90 % основних засобів. У структурі оборотних активів переважає дебіторська заборгованість (в середньому 60-70 %), питома вага запасів незначна - 2-4 %, практично немає незавершеного виробництва, векселів, чеків, валютних коштів, фінансових інвестицій, грошові кошти становлять близько 1 % оборотних активів.

Власний капітал на підприємствах ЖКГ складає в основному більше 50 % усіх пасивів, але більшу частину його становлять засоби, які не належать підприємствам ЖКГ, тому визначення коефіцієнта фінансової стійкості, як і рентабельності основних засобів, не є показовим для галузі. Найбільшу питому вагу має статутний капітал - 70-80 %; незначна кількість недержавних підприємств у галузі обумовлює незначну частку додаткового вкладеного капіталу (2-3 %), резервного (0,3-0,5 %) та неоплаченого капіталу (менше 0,1 %).

Довгострокові зобов'язання становлять в основному менше 1 % валюти балансу. Серед поточних зобов'язань основну частку складає кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги - більше 60-70 %.

Особливістю господарських процесів як об'єкта бухгалтерського обліку в ЖКГ є відносно незначний процес заготівлі, певне співпадання у часі процесів виробництва послуг та їх реалізації, стохастичний характер виробництва. Найбільшу частину доходів становлять надходження від населення - 40 - 70 %. Перевищення витрат над доходами становить близько 10 %, дебіторська заборгованість набагато перевищує 50 % річного доходу підприємств, збитки - близько 10 % доходу.

Однією з проблем обліку є невизначеність категоріального апарату. В ЖКГ це особливо стосується таких цільових надходжень, як субсидії, дотації, пільги, інші державні трансферти. Аналіз цих категорій дав змогу визначити їх місце у складі доходів підприємств ЖКГ та здійснити групування цільового фінансування за умовами надання та за відношенням до тарифу на ЖКП (у складі тарифу надають субсидії та пільги, понад тариф у складі вартості ЖКП - дотації, понад тариф на визначені цілі - інші трансферти).

Загалом доходи від надання житлово-комунальних послуг (Дохід ЖКГ) складаються з надходжень за тарифом для населення (Тариф насел.), для підприємств (Тариф підпр.), дотацій за їх наявності та інших видів (Фінанс. інше) цільового фінансування (субвенції, фінансування на підготовку до зими, на здійснення ремонтів, на облаштування дитячих майданчиків тощо):

Дохід ЖКГ = Тариф насел. + Тариф підпр. + Дотація + Фінанс. інше (1)

При цьому оплата житлово-комунальних послуг за тарифом для населення складається із надходжень за тарифом у повному обсязі від непільгових категорій громадян (Тариф повн.), надходжень частини оплати за тарифом від пільговиків (Тариф част.), надходжень з бюджету субсидій (Субс.) та відшкодування пільг (Пільги) пільговим категоріям громадян у межах тарифу:

Тариф насел.= Тариф повн. + Тариф част. + Субс. + Пільги (2)

Важливим чинником впливу на систему бухгалтерського обліку є діюча в країні система оподаткування. Підсистема розрахунків за податками посідає значне місце в системі бухгалтерського обліку. Особливості оподаткування підприємств ЖКГ полягають в наступному: визначення за датою надходження коштів валового доходу при отриманні коштів з бюджету та ПДВ при розрахунках з населенням і бюджетом, різний порядок оподаткування різних видів цільового фінансування, наявність окремих пільг за різними податками та специфічних платежів до бюджету, особливості оподаткування операцій з надання в оренду комунального майна. Так, за порядком оподаткування податком на додану вартість можна згрупувати доходи та операції підприємств ЖКГ наступним чином: не підлягають оподаткуванню ПДВ дотації та інші види бюджетного цільового фінансування (крім субсидій і пільг), оподатковуються на загальних підставах доходи від надання послуг підприємствам, орендарям, оподатковуються на пільгових умовах - отримання субсидій, відшкодування пільг та виконання робіт з оплатою за рахунок бюджетних коштів, за якими податкове зобов'язання визначають за датою надходження коштів, та доходи від надання послуг фізичним особам і бюджетним організаціям, за якими ПДВ визначають за касовим методом. Проблеми оподаткування підприємств ЖКГ єдиним податком полягають у державній або комунальній формі власності та наявності транзитних платежів; специфічним в ЖКГ є сплата санкцій підприємствами-монополістами тощо.

Дослідження розвитку системи бухгалтерського обліку в ЖКГ в сучасних умовах свідчить про ускладнення обліку в галузі через появу нових об'єктів бухгалтерського обліку (субсидії, приватизовані квартири) і нових форм господарювання (управитель, ОСББ), проблеми в оподаткуванні та проблеми реформування бухгалтерського обліку. Зміна методології обліку призводить до багатьох порушень на практиці, серед яких невикористання рахунків розрахунків за авансами, формальний підхід до визначення відстрочених податкових активів і зобов'язань, невідповідне використання окремих субрахунків тощо. Додатковими проблемами в ЖКГ є складність відображення в обліку різних видів цільового фінансування, врахування різних пільг в оподаткуванні та специфіки окремих ділянок обліку, зокрема, обліку житлових будинків.

Вивчення порядку ведення бухгалтерського обліку на значній кількості підприємств ЖКГ України дозволило сформулювати основні особливості обліку в галузі, а саме: велика кількість напрямів цільового фінансування, особливість визначення валового доходу при розрахунках з бюджетом, наявність пільг з ПДВ, транзитних платежів у житлових організаціях, особливості відображення в обліку і нарахування амортизації на житлові будинки та об'єкти зовнішнього благоустрою, надання в оренду комунального майна тощо. Дослідження особливостей обліку в ЖКГ дало змогу визначити специфічні бухгалтерські рахунки для обліку і розробити робочий план рахунків для житлових організацій з розкриттям відмінностей робочих планів рахунків на підприємствах з тепло- і водопостачання.

Дослідження особливостей ЖКГ, теоретико-методологічних засад бухгалтерського обліку та його особливостей і проблем в ЖКГ дозволило визначити основні чинники впливу на систему бухгалтерського обліку в житлово-комунальному господарстві (рис. 3).

Здійснене системне дослідження бухгалтерського обліку дозволило поглибити окремі теоретико-методологічні засади обліку, розкрити особливості системи обліку в житлово-комунальному господарстві, визначити тенденції її розвитку та проблемні питання методології обліку в ЖКГ, які потребують детальної розробки.

Третій розділ “Методологія та організація бухгалтерського і податкового обліку на підприємствах житлово-комунального господарства” присвячено дослідженню проблемних питань та розробці методологічних підходів і методик обліку за різними об'єктами обліку в ЖКГ.

Основна проблема обліку необоротних активів полягає у відмінностях бухгалтерського і податкового обліку. Різниця в порядку групування та оцінки основних засобів, невідповідність податкових методів нарахування амортизації економічному змісту цієї категорії та фактичному зносу основних засобів, досліджені в роботі, зумовлюють необхідність удосконалення податкового обліку в частині скасування різночитань з цього питання. Порядок розмежування малоцінних необоротних матеріальних активів і малоцінних та швидкозношуваних предметів повинен передбачати можливість включення малоцінних предметів до одного з цих об'єктів за вибором підприємства, що остаточно не визначено нормативними документами.

Дослідження економічного змісту поняття “амортизація” дало змогу обґрунтувати недоцільність включення амортизації житлових будинків до витрат житлових організацій, оскільки амортизаційні відрахування не є джерелом накопичення коштів на відновлення будинків і не здійснюється перенесення вартості будинків на вартість послуг.

В обліку руху основних засобів (ОЗ) характерними у ЖКГ є операції придбання їх за рахунок коштів цільового фінансування. Специфічними проблемами обліку основних засобів є порядок нарахування амортизації на житлові будинки та невизначеність питань відображення в обліку житлових будинків і приватизованих квартир, облік надання в оренду комунального майна. Нарахування амортизації на житлові будинки та об'єкти зовнішнього благоустрою здійснюється з одночасним визнанням доходу; доцільне використання субрахунків одного виду діяльності підприємства для відображення витрат і доходів за цією операцією (відповідно, субрахунки 947 і 746). Існуючий підхід до відображення в обліку приватизованих мешканцями квартир шляхом списання їх з балансу не відповідає поняттю об'єктів ОЗ - об'єктом основних засобів є житловий будинок, а не квартири в ньому, тому обліковувати на балансі або поза балансом можна весь будинок, а не окремі квартири. Вирішення проблеми обліку будинку поза балансом має стати одним із питань облікової політики управителя житлового будинку (рис. 4).

Особливостями обліку запасів на підприємствах ЖКГ є необхідність ведення аналітичного обліку використання запасів, придбаних за рахунок різних джерел цільового фінансування, та визначення податкового кредиту з ПДВ за касовим методом щодо окремих господарських операцій.

Недоцільним на підприємствах з державним регулюванням цін є включення до тарифу резерву сумнівних боргів, тому визначено, що найбільш прийнятним для підприємств ЖКГ є запропонований останнім часом метод розрахунку резерву шляхом визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі заборгованості за попередні 3-5 років.

Дослідження категорії “капіталу” та його специфіки в ЖКГ дозволило визначити особливості формування та обліку капіталу на підприємствах галузі, серед яких: можливість змін статутного капіталу без перереєстрації за рахунок зменшення його при нарахуванні амортизації на житлові будинки та об'єкти зовнішнього благоустрою; облік у складі власного капіталу об'єктів, які не належать підприємствам ЖКГ на правах власності - зараховані до додаткового або статутного капіталу безоплатно отримані житлові будинки та інші об'єкти комунальної власності; наявність збитків; можливість використання прибутку на формування фондів спеціального призначення тощо.

Найбільш методологічно невизначеним питанням обліку зобов'язань є облік цільового фінансування, що зумовлює необхідність його стандартизації. Вивчення особливостей визнання цільового фінансування у міжнародних та національних стандартах, розкриття економічної сутності та порядку оподаткування різних видів цільового фінансування в ЖКГ дозволило здійснити групування цільового фінансування за порядком визнання та оподаткування і запропонувати порядок відображення в обліку різних видів цільового фінансування. Так, до валового доходу включають тільки субсидії, пільги і дотації, податок на додану вартість сплачують з субсидій і пільг за датою надходження коштів, в бухгалтерському обліку дохід від субсидій і пільг визнають при їх нарахуванні, від дотацій - при їх отриманні, від фінансування капітальних вкладень - при нарахуванні амортизації на придбані основні засоби, від інших видів цільового фінансування - при витрачанні відповідних коштів.

Проблеми обліку оплати праці полягають у складності нормування різноманітних видів робіт і розрахунку заробітної плати за ними, у необхідності постійного підвищення заробітної плати та виплати компенсації у зв'язку з порушенням строків її виплати. Для систематизації інформації щодо розрахунків з бюджетом необхідне чітке застосування субрахунків для обліку, зокрема, субрахунки 643 “Податкові зобов'язання” і 644 “Податковий кредит” використовуються, на відміну від інших галузей, за датою нарахування заборгованості, якщо вона є першою подією.

Одні з найбільших порушень сучасного порядку обліку на підприємствах різних галузей пов'язані з обліком розрахунків з дебіторами і кредиторами, зокрема, із відображенням дебіторської заборгованості на рахунках розрахунків з кредиторами і навпаки та з невикористанням рахунків розрахунків за авансами в момент передоплати. У ЖКГ складність обліку розрахунків полягає у великій кількості споживачів та у необхідності розподілу платежів кожного з них за різними напрямами, у наявності транзитних платежів у житлових організаціях, у різному порядку визначення валового доходу та податкового зобов'язання з ПДВ при розрахунках з різними дебіторами тощо, що викликало необхідність визначення чітких методологічних підходів до обліку розрахунків. Зокрема, комунальні платежі, які отримує житлова організація, є транзитними надходженнями, і їх необхідно відображати як вирахування з доходу у кореспонденції з рахунками заборгованості перед відповідними підприємствами ЖКГ, що розкрито у запропонованому порядку відображення цих операцій за різних умов надходження коштів на рахунки житлових організацій.

Для усунення порушень, пов'язаних з відображенням розрахунків за передоплатою, доцільним є запропоноване внесення доповнень до облікових регістрів з обліку розрахунків, а саме додаткової графи для відображення розрахунків за авансами, що підвищить аналітичність і достовірність інформації.

Проблеми та особливості обліку витрат в ЖКГ, визначені на основі проведеного дослідження, полягають у наступному: специфіка структури витрат житлових організацій, які відшкодовують за рахунок квартирної плати (плати за утримання будинків); наявність взаєморозрахунків між різними підприємствами ЖКГ; необхідність визначення повної собівартості послуг та проблематичність включення до собівартості деяких інших операційних витрат, обумовлені державним регулюванням тарифів на ЖКП; специфіка калькулювання собівартості послуг; проблематичність розподілу загальновиробничих витрат, обумовлена залежністю від нерівномірного споживання послуг тощо.

Аналіз виробничих процесів на підприємствах ЖКГ та порядку формування тарифів на житлово-комунальні послуги дозволив обґрунтувати недоцільність визначення розподілених і нерозподілених загальновиробничих витрат та необхідність визначення не тільки виробничої, а й повної собівартості послуг для затвердження обґрунтованого тарифу. На основі дослідження специфіки статей калькулювання в різних підгалузях ЖКГ запропоновано порядок складання калькуляції собівартості одиниці послуг, яка складається з суми витрат за кожною групою витрат (ГВк).

Значною проблемою обліку витрат є необхідність визначення валових витрат для потреб податкового обліку. Громіздкість і заплутаність податкового законодавства призводить на практиці до порушень як у бік зменшення, так і збільшення об'єкта оподаткування, тому важливим є надання суб'єктам господарювання і податковим органам зручного інструментарію, яким можуть бути запропоновані методичні підходи до визначення валових витрат і доходів. Визначення валових витрат у розрізі елементів витрат із зазначенням відмінностей у порядку включення різних витрат до валових витрат і собівартості допомагає врахувати усі витрати і визначити бухгалтерські документи і регістри, в яких ці витрати відображено. Найбільша відмінність у розрахунку валових витрат і собівартості полягає у визначенні в податковому обліку матеріальних витрат (Мат.):